FIE Daisy Rohtma kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.01.2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052761-6 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – FIE Daisy Rohtma, esindaja Daisy Rohtma Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Tiia Pukk
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada FIE Daisy Rohtma kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 25.01.2021. a maksuotsus nr 12.2-3/052761-6 osas, millega nõuti kaebajalt tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõue 658,56 eurot puudutavas osas.
2.Ülejäänud osas jätta FIE Daisy Rohtma kaebus rahuldamata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt FIE Daisy Rohtma kasuks välja menetluskulud 20 eurot. Jätta menetlusosaliste ülejäänud menetluskulud nende endi kanda.
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 02.05.2023 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1, § 67 lg 4 teine lause, pühade ja tähtpäevade seaduse § 2 p 4). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).
3-21-388
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 03.06.2020. a korraldusega nr 12.2-3/052781-1 kontrolli FIE Daisy Rohtma (edaspidi ka kaebaja) poolt käibemaksu deklareerimise ja tasumise õigsuse üle perioodil 01.01.2020–31.03.2020. Kontrolli käigus, s.o 16.09.2020 vähendas kaebaja maksustamisperioodi jaanuar–märts 2020 sisendkäibemaksu 765,06 euro võrra.
2.MTA koostas kontrolli tulemusel 29.10.2020 kontrollakti nr 12.2-3/052781-3, milles tuvastas, et kaebaja on kajastanud perioodil jaanuar–märts 2020 sisendkäibemaksu hulgas soetust, mille kohta puuduvad käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved. Kontrollakti kohaselt polnud kaebajal õigust kajastada kontrolliperioodil sisendkäibemaksu summas 8266,08 eurot.
3.Kaebaja esitas 31.10.2020 MTA-le käibedeklaratsioonide parandused maksustamisperioodide jaanuar–märts 2020 kohta, millega suurendas sisendkäibemaksu 765,06 euro võrra.
4.MTA koostas 27.11.2020 täiendava kontrollakti nr 12.2-3/052781-4, milles võttis arvesse 31.10.2020 tehtud deklaratsioonide parandused ning parandas 29.10.2020. a kontrollaktis ekslikult sisaldunud vead. Kontrollaktis on leitud kokkuvõtlikult järgnevat.
4.1.FIE-l Daisy Rohtma pole õigust kajastada kontrolliperioodil sisendkäibemaksu 9031,14 eurot, kuna sel perioodil on sisendkäibemaksu hulgas kajastatud soetust, mille kohta puuduvad KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved. Samuti ei ole esitatud dokumente ja teavet, mis võimaldaks kontrollida, kas soetatud kaupa või teenust kasutati FIE Daisy Rohtma ettevõtluse tarbeks. Ükski teine äriühing peale Kamin ja Pliit OÜ, OÜ Torujüri ja AS FEB ei ole FIE-le Daisy Rohtma kontrolliperioodil müüki deklareerinud. FIE Daisy Rohtma esitatud fotod mõisa seisukorrast ei ole aluseks sisendkäibemaksu arvestamiseks. Nende järgi ei ole võimalik tuvastada, kas üldse on midagi soetatud; kui isegi on soetatud, siis kas soetus toimus käibemaksukohustuslaselt või mitte; millal kaupa või teenust soetati; kui suures mahus kaupa või teenust soetati ning kes kauba eest tasus. FIE Daisy Rohtma arvelduskontodelt ei nähtu 9031,14 euro ulatuses mingisuguseid tasumisi ning arvelduskontodelt ei ole välja võetud nii suures ulatuses sularaha. Ei ole usutav, et FIE Daisy Rohtma oleks tasunud perioodil jaanuar– märts 2020 ettevõtlusega seotud ostuarvete eest sularahas 54 186,84 eurot (9031,14/20*100+9031,14), mäletamata, kellele sellised maksed tehti. Asjaolu, et FIE Daisy Rohtma tegi vabatahtlikult deklaratsioonide parandusi kahel korral, viitab sellele, et ta kajastas teadlikult sisendkäibemaksu arvestuses suuremat summat. Olles teadlik sisendkäibemaksu arvestuse korrast ja muutustest, on ta teadlikult suurendanud alusetult sisendkäibemaksu eesmärgiga tekitada enammakse riigilt rahaliste vahendite hankimiseks.
5.MTA nõudis 25.01.2021. a maksuotsusega nr 12.2-3/052761-6 FIE-lt Daisy Rohtma tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõude 9031,14 eurot. Maksuotsuse põhjendused on järgmised.
5.1.Kaebaja ei ole soetanud käibemaksukohustuslastelt ettevõtlusega seotud kaupa 54 186,84 euro ulatuses (koos käibemaksuga), kuna nimetatud sisendkäibemaksu osas puuduvad kaebajal KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved. Seetõttu pole tal õigust kajastada kontrolliperioodil sisendkäibemaksu 9031,14 eurot. Kaebaja pangakontodelt ei ole näha tasumisi ja nendelt ei ole nii palju sularaha välja võetud, et selles summas arveid tasuda. Eluliselt ei ole usutav, et kõik puuduolevad arved 54 186,84 euro ulatuses on olnud alla 1000 euro suurused ning kaebaja on tasunud need sularahas. Vastasel juhul oleks osagi tehingupartneritest neid arveid enda käibedeklaratsioonidel kajastanud. Kaebaja on teadlikult esitanud käibedeklaratsioonidel valeandmeid. Tehingupartnerid, peale suuremad arved esitanud Kamin ja Pliit OÜ, OÜ Torujüri ja AS FEB, ei kinnita müüki kaebajale. Kaebaja esitatud
3-21-388 tõendid, sh fotod, ei ole aluseks sisendkäibemaksu arvestamiseks. Fotode pinnalt ei ole võimalik tuvastada tehingute sisu, mahtu ega muid arvulisi näitajaid. Sisendkäibemaks arvatakse maha nõuetekohase arve alusel. Kaebajale on antud piisavalt aega, et hankida väidetavalt varastatud kuluarvete duplikaate.
5.2.Esimese kontrollakti väljaandmisega ei lõppenud maksumenetlus ning kaebaja poolt deklaratsiooni parandamise tõttu oli vaja enne maksuotsuse tegemist välja anda uus kontrollakt. Uue kontrollakti väljastamisega anti kaebajale veelkordselt võimalus esitada enda vastuväited ja seni puuduolevad ettevõtlusega seotud kuluarved.
5.3.Väidetavalt mõisakülastajate vastuvõtu ja sanitaartehniliste tööde tarbeks soetatud erinevad kaubad (desovahendid, jalatsid, riided, sh kasukas, jms) ja teenused ei ole ilmselgelt kasutatavad ainult ettevõtluses, vaid ka omatarbeks. Arvestades muu hulgas, et kaebajal puuduvad lepingulised töötajad ehk kõik tooted on kaebaja soetanud endale, tagab kõige tõepärasema tulemuse see, kui korrigeerida nende ostude sisendkäibemaksu suhtega 50/50.
6.FIE Daisy Rohtma esitas 23.02.2021 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 25.01.2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052761-6 tühistamiseks.
7.MTA esitas kaebusele 09.04.2021 kirjaliku vastuse, paludes jätta kaebus rahuldamata.
8.Kohus määras 23.02.2023 asja lahendamiseks kirjalikus menetluses ja andis pooltele tähtajad täiendavate seisukohtade ja tõendite esitamiseks.
9.1.Maksuotsus on sisuliselt õigusvastane, sest selles tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud tulenevad 29.10.2020. a kontrollaktist, milles on kontrolli õiguslikuks aluseks märgitud alates 01.01.2019 kehtetu maksukorralduse seaduse (MKS) § 59 lg 2 p 1. Uue kontrollakti väljastamine põhjusel, et kaebaja parandas 31.10.2020 käibedeklaratsioonid, milleks MTA oli kaebajale võimaluse andnud, on põhjendamatu ja vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) § 44 lg 1 p-ga 2. MTA rikkus uue kontrollakti väljastamisega õiguskindluse printsiipi ning tekitas kaebajale üleliigseid ebameeldivusi (HMS § 5 lg 2).
9.2.Maksuotsus ei ole motiveeritud, kuna valeandmete esitamise fakt (MKS § 92 lg 1 p 3) ei ole tuvastatud, puudu on MKS § 46 lg 3 p-s 5 sätestatud maksuotsuse andmise faktiline ja õiguslik alus (MKS § 95 lg 1) ning summa tagasinõudmise otsuse tegemisel ei ole tuvastatud selleks vajaliku seadusliku aluse puudumist (MKS § 107 lg 4). MTA ei ole täitnud uurimiskohustust, jättis hindamata talle esitatud tõendid ning venitas põhjendamatult menetlust. MTA oli kohustatud alustama süüteomenetlust, selgitamaks välja, kas tegemist on valeandmete esitamisega või mitte, tagades sel viisil maksumaksja põhiõiguse õigele menetlusele. Praegusel juhul väidab aga MTA haldusmenetluses, et kaebaja on pannud toime süüteo (valeandmete esitamise), raskendades seega kaebajal teadlikult maksuotsuse mõistmist ja vaidlustamist.
9.3.Kaebaja soetas kontrolliperioodil käibemaksukohustuslastelt 54 186,84 euro ulatuses kaupu ja teenuseid. Vastab tõele, et kaebajal puuduvad suuremas osas eelnevalt nimetatud sisendkäibemaksu ulatuses KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved, kuna need varastati 20.06.2020 ning vastavasisuline avaldus Politsei- ja Piirivalveametile (PPA) on maksuhaldurile esitatud. PPA läbi viidud menetluse käigus ei ole valekaebuse esitamist tuvastatud. Samuti ei ole puhkepiirkonnas, kus vargus toimus, vargused erandlik nähtus. Maksusummat ei saa määrata üksnes seetõttu, et nõutavaid dokumente pole säilunud (Riigikohtu lahend asjas nr 33-1-50-04, p 12). Kaebaja esitas maksuhalduri määratud tähtpäevaks (27.07.2020) kõik kaebaja käsutuses olevad tõendid ja andmed, mida oli võimalik selleks tähtpäevaks koguda. Kaebaja
3-21-388 esitatud dokumendid, sh 05.08.2020 esitatud fotod valminud töödest ja 28.09.2020 esitatud fotod pooleliolevatest töödest, asendavad mittesäilunud dokumente. Fotod annavad ülevaate mõisa seisukorrast, mille saavutamiseks on teenuseid soetatud ja vastavaid kaupu kasutatud. Maksuhalduri poolt kõigi kontrollitava perioodi arvete nõudmine, mis ei ole kaebaja käsutuses, on vastuolus HMS § 38 lg-ga 1. Olukorras, kus kaebaja on esitanud mittesäilunud arvete asendamiseks teisi tõendeid, sh fotosid, tuli MTA-l ulatuslikumalt täita uurimiskohustust. Näiteks ei ole MTA tellinud ekspertiisi (MKS § 553 lg 1 p 3, § 72 lg 5 p 1), tuvastamaks, millisele summale vastab 28.09.2020 esitatud fotodelt nähtuvate teenuste ja kaupade maht. Kaebaja on võimaldanud MTA-le maksu määramist hindamise teel, kuid vastustaja jättis temale esitatud tõendid ja andmed põhjendamatult hindamata. Selle asemel on tehtud olematute tõendite põhjal ennatlik otsus, et kaebaja olevat esitanud valeandmeid. Kaebaja esitas maksuhaldurile valeandmeid vaid maksuametniku kallutusel ning hiljem parandas deklaratsioonid tagasi õigeks. Rohkem ei ole kaebaja valeandmeid esitanud.
9.4.Maksuhaldur ei ole arvestanud sellega, et kaebaja esitas 12.08.2020 nõuetekohased arved muu hulgas 765,06 euro sisendkäibemaksu ulatuses. Maksuhalduril puudus õigus vähendada ettevõtlusega seotud kulutusi 50% võrra. Ettevõtlusega vaid 50% ulatuses seotud arvetele on kaebaja vastava märke teinud, nt elektrienergia ja side. Ülejäänud kulutused on olnud 100% ettevõtlusega seotud. Kaebaja on küll ettevõtte ainus töötaja, kasutades ka esindaja abi, kuid on täielikult pühendunud mõisa arendamisele, millest tulenevalt on suurem osa tema kuludest seotud ettevõtlusega, sh vastustaja loetletud kaubad.
9.5.Kaebajal ei õnnestunud tehniliselt kanda käibedeklaratsiooni koondarvete osasse arveid, mis puudutasid ühelt ettevõttelt või ettevõttele kalendrikuu jooksul toimunud soetust või müüki, millest igaüks jäi alla 1000 eurot. Kaebaja teavitas maksuhaldurit sellest 29.06.2020, kuid probleemi eirati. Kaebaja pangakontodelt nähtuvad väljaminekud on 5120,84 euro võrra suuremad kui maksuhaldurile esitatud arvete alusel tehtud väljaminekud ning käibemaks sellelt oleks 853,47 eurot. Rahalisi kohustusi on täidetud ka sularahas (võlaõigusseaduse (VÕS) § 91 lg 1). Sularaha oli kogutud elumaja soetamiseks ja selle päritolu kohta on esitatud 03.07.2020 MTA-le tõendina pärimistunnistus ja täiendavad seletused 02.08.2020. Samuti on rahalisi kohustusi olulises ulatuses täidetud kolmanda isiku poolt (VÕS § 78 lg 1), s.t vastavalt 08.10.2019. a garantiikirjale garanteeris kindlustusfirma mõisakompleksi kuuluva hoone remondimaksumuse summas 77 430 eurot. Osaliselt sularahas ja osaliselt kolmanda isiku poolt on tasutud arveid 44 475,64 euro (49 596,48–5120,84) ulatuses ehk keskmiselt 15 000 euro ulatuses igal kontrollitaval kuul.
10.MTA ei pea kaebust põhjendatuks ning palub jätta selle järgmistel põhjendustel rahuldamata.
10.1.Kaebaja kasutas 31.10.2020 küll talle antud õigust käibedeklaratsioonide korrigeerimiseks, kuid mitte kontrollaktis toodud alustel. Sellest tulenevalt väljastas maksuhaldur kaebajale täiendava kontrollakti, kus on muudetud sisendkäibemaksu arvestust ja ühtlasi parandatud kaebaja osutatud formaalsed vead. Uue täiendatud kontrollakti koostamiseks oli põhjendatud sisuline vajadus.
10.2.Haldusmenetlus on süüteomenetlusega võrreldes maksukohustuslase suhtes oluliselt kergem menetlusliik, mille käigus on võimalik tuvastatud ebakõlad lahendada kokkuleppeliselt deklaratsioonide korrigeerimise teel. Vastustaja ei ole pidanud väärteomenetluse alustamist otstarbekaks. Isikule on tagatud õigused ennast kaitsta võrdväärselt nii haldus- kui ka süüteomenetluses.
10.3.Pärast kaebajalt varguse kohta info saamist andis maksuhaldur kaebajale täiendava aja väidetavalt varastatud dokumentide, sh arvete uuendamiseks, kuid kaebaja ei esitanud maksukontrolli käigus tuvastatud puuduolevaid arveid või nende duplikaate, mis oleks
3-21-388 deklareeritud käibemaksu aluseks kontrollitaval perioodil. Dokumendid, mille kunagist olemasolu kaebaja väidab, aga mis ei ole säilinud, ei ole tõenditena arvestatavad. Maksuhaldur on täitnud igakülgselt uurimiskohustust ja nõudnud kaebajalt terve maksumenetluse vältel arvete duplikaate. Arvestatavate tõenditena ei ole võimalik kasutada fotosid, kuivõrd ei ole teada, kas nimetatud fotod on seotud just kaebaja ettevõtlusega. Sisendkäibemaksu arvestuses arvete asemel fotode kasutamist ei võimalda ka KMS § 31 lg 1 ja § 37. Samuti pole tuvastatud, kes, kas ja millal on fotodel olevaid materjale või ehitusteenust soetanud. Seega ei pea vastustaja vajalikuks nendel fotodel oleva info osas ekspertiisi teostamist. Oluline on ka see, et maksuhaldur soovis teostada kaebaja tegevuskohas Kuru mõisas vaatlust, millele kaebaja nõusolekut ei andnud.
10.4.Kõne alla ei tule tasumisele kuuluva maksusumma määramine hindamise teel, kuivõrd pole teada, millise kauba või teenuse suhtes peaks maksuhaldur hindamist kohaldama. Samuti peaks hindamiseks olema teada, et hinnatav kaup või teenus on soetatud siiski käibemaksukohustuslaselt.
10.5.Kontrolli käigus on tuvastatud, et kaebaja deklareeris kontrollitud perioodil sisendkäibemaksu 12 383,42 eurot, teades, et tegelikult on ta esitanud ettevõtlusega seotud ostuarveid hoopis väiksemas summas ja tegelikkuses oli tal õigus deklareerida sisendkäibemaksu vaid 3352,28 eurot. Maksuhaldur ei ole väitnud, et sisendkäibemaksu ulatuses ei nähtu raha liikumist pangakontodel, vaid et ettevõtlusega seotud ostuarveid või nende duplikaate (koos käibemaksuga) on puudu 54 186,84 euro eest. Sellest on järeldatud, et nimetatud summa eest ei ole kaebaja tegelikult kaupa või teenust käibemaksukohustuslastelt soetanud. Nelja suurema ostu osas kattuvad ostu-müügi tehingud KMD INF alusel, kuid ülejäänud osas, s.o 54 186,84 euro eest ei ole rohkem keegi kaebajale KMD INF A-l müüki deklareerinud. Kaebaja ei ole esitanud täiendavalt arveid või nende duplikaate vastupidise arvamuse kujundamiseks.
10.6.Maksumenetluses ei ole täpselt selgunud, milles seisneb kaebaja äritegevus. Suuliselt on kaebaja väitnud, et ta ei osuta majutusteenust. Maksuhaldurile on esitatud visioon külastusteenuse kohta, kuid selle tegeliku osutamise kohta maksuhaldurile tõendeid ei esitatud. On küsitav, kuivõrd aktiivselt on sellise teenuse müük perioodil jaanuar–märts 2020 reaalselt toimunud. Kaebaja sissetulekute arvepidamine eelnimetatud tegevuse kohta kontrollitud perioodil väidetavalt varastati. Eeltoodut arvestades oli maksuhaldur õigustatud vähendama ettevõtlusega seotud kulusid vähemalt 50% võrra.
KOHTU SEISUKOHT
11.Kaebaja palub tühistada MTA 25.01.2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052761-6 (digitaalse kohtutoimiku lehed (dtl) 19–25), millega MTA nõudis kaebajalt tagasi tema ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõude 9031,14 eurot. MTA on maksuotsuses seisukohal, et kaebaja on kontrolliperioodil jaanuar–märts 2020 deklareerinud ja arvanud tasumisele kuuluvast käibemaksust alusetult maha sisendkäibemaksu 9031,14 eurot, s.o 54 186,84 euro ulatuses soetatud teenustelt ja kaupadelt.
12.HMS § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõutele (vt ka MKS § 46 lg 1). Maksuhalduri haldusaktis peab sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus (MKS § 46 lg 3 p 5), samuti peab haldusakt olema selge ja üheselt mõistetav (HMS § 55 lg 1). Haldusakti adressaadi õigusi piirav ja talle kohustusi panev haldusakt peab olema kirjalik ning põhjendatud (MKS § 46 lg 2). Selleks, et maksukohustuslasel oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajaduse korral tõhusalt vaidlustada, peab olema üheselt arusaadav talle ette heidetav käitumine (Riigikohtu 14.12.2016. a otsus asjas nr 3-3-1-77-16, p 16 ja seal viidatud praktika).
3-21-388
13.Vaidlustatud maksuotsuses on õiguslike alustena ära toodud MKS § 92 lg 1 p 3, § 95 lg 1 ja § 107 lg 4. Tulenevalt MKS § 33 lg-st 1 on maksumaksjal õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel tekkinud enammakse. Kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse, juhindudes maksuotsuse kohta sätestatust (MKS § 107 lg 4). MKS § 92 lg 1 p 3 kohaselt määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse muu hulgas juhul, kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast. Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (MKS § 95 lg 1).
13.1.Veel on maksuotsuses järelduste tegemisel viidatud KMS § 29 lg-le 1 ja lg 3 p-le 1, § 31 lg-le 1 ning §-le 37. KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt saab maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvast käibemaksusummast maha arvata sellise samal maksustamisperioodil deklareeritud kauba või teenuse sisendkäibemaksu, mis on kasutatav äriühingu maksustatava käibe tarbeks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel (KMS § 31 lg 1). Vastavalt KMS § 37 lg-le 7 peab arvele olema muu hulgas märgitud maksukohustuslase andmed, kauba soetaja või teenuse saaja andmed, kauba või teenuse nimetus või kirjeldus, kauba kogus või teenuse maht, kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või makse laekumise kuupäev, kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta ja tasumisele kuuluv käibemaksusumma.
14.MTA alustas kaebaja poolt perioodil jaanuar–märts 2020 deklareeritud ja tasutud käibemaksu õigsuse kontrolli 03.06.2020. a korraldusega nr 12.2-3/052781-1 (dtl 92–93), millega andis kaebajale dokumentide esitamiseks kontrolliperioodil toimunud majandustehingute kohta, sh ostu- ja müügiarved, tähtaja kuni 15.06.2020. Kaebaja taotlusel pikendas MTA tähtaega kuni 29.06.2020 (03.06.2020. a e-kirjad, dtl 73). 29.06.2020 teatas kaebaja MTA-le, et tõenäoliselt tungiti 20.06.2020 tema ettevõtte valdusesse, kust varastati ettevõtte vara koos dokumentidega (kaebaja 29.06.2020. a e-kiri, dtl 71). Samal päeval selgitas maksuaudiitor kaebajale, et kaebajal tuleb hakata enda raamatupidamist taastama, ning palus kaebajal esitada kontrolliperioodi kohta kõikide pangakontode väljavõtted ja elektroonselt peetud pearaamat selle olemasolul hiljemalt 03.07.2020 (29.06.2020. a e-kiri, dtl 70).
14.1.03.07.2020 edastas kaebaja maksuaudiitorile pangakontode väljavõtted ning selgitas, et oluline osa tehingutest on toimunud sularahas ja selle päritolu tõendab pärimistunnistus (dtl 474–475), mille alusel päris ta kogu oma kasuisa vara (kaebaja 03.07.2020. a e-kiri, dtl 70). Samas kirjas kinnitas ta, et pidas raamatupidamist üksnes paberkandjal. Maksuaudiitor selgitas kaebajale samal päeval sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusi ning andis talle võimaluse kuni 27.07.2020 esitada maksuhaldurile dokumendid, mis asendavad mittesäilunud dokumente, ehk taastada kaotsiläinud kuludokumendid, hankides müüjatelt arvete duplikaadid (03.07.2020. a e-kiri, dtl 68).
14.2.27.07.2020 edastas kaebaja maksuhaldurile tabeli perioodi jaanuar–märts 2020 ostuarvete andmetega (dtl 725–730; kaebaja 27.07.2020. a e-kiri, dtl 181). Maksuhaldur juhtis seejärel korduvalt kaebaja tähelepanu sellele, et Exceli tabelist ei piisa ning esitada on vaja ka arvete duplikaadid (nt 27.07.2020. a e-kiri, dtl 180–181; 03.08.2020. a e-kiri, dtl 178–179). Maksuhaldur palus 03.08.2020. a e-kirjas kaebajal selgitada ka seda, mis kuupäevast asus kaebaja osutama majutusteenuseid, ning esitada fotod kaasaegse mõisa ehk uusehituse valmidusest. 05.08.2020 esitas kaebaja maksuhaldurile viimase palutud fotod (dtl 506–536) ning selgitas, et tegeleb alates 27.02.2020 mõisa käitusega, mille on märkinud ka äriregistris
3-21-388 oma põhitegevusalaks (kaebaja 05.08.2020. a vastused maksuhalduri küsimustele, dtl 505). Seejärel on kaebaja esindaja andnud 12.08.2020 maksuhaldurile paberkandjal üle hulga arveid (üleandmise-vastuvõtmise akt dtl 553, arved dtl 554–703).
14.3.Kaebaja esitatud Exceli tabelit ja arveid aluseks võttes koostas maksuhaldur sisendkäibemaksu arvestamise kohta tabeli, mis on täiendatud kujul hiljem lisatud maksuotsusele (ostuarvete tabel dtl 116–120). 09.09.2020 esitas kaebaja maksuhaldurile ostuarvete korrektiivid (dtl 539–542) ning täiendavad arved elektrooniliselt (dtl 543–552). Pärast maksuhaldurilt korrigeeritud tabeli saamist (maksuhaldur oli ostuarvete alusel aktsepteerinud sisendkäibemaksu 3352,28 eurot, samal ajal kui ostuarvetelt 24 065,07 euro ulatuses oleks olnud arvestatav sisendkäibemaks 4010,84 eurot), märkis kaebaja enda 16.09.2020. a e-kirjas (dtl 82), et sisendkäibemaksusummade vähendamine on tõendatud ainult Exceli tabelis tuvastatud osas, vastavalt millele parandab ta käibedeklaratsioone (kaebaja vähendas sisendkäibemaksu 765,06 euro võrra).
14.4.Seejärel koostas maksuhaldur 29.10.2020 esialgse kontrollakti (dtl 28–34) ning pärast kaebaja poolt käibedeklaratsiooni algsele kujule tagasi parandamist teise, 27.11.2020. a kontrollakti (dtl 36–40). MTA tuvastas 27.11.2020. a kontrollaktis, et kontrolliperioodil kaebaja käibedeklaratsioonidel deklareeritud sisendkäibemaks 9031,14 eurot ei kuulu maha arvamisele, sest kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile sisendkäibemaksu arvestuses kajastatud arveid ega dokumente ja teavet, mis võimaldaks kontrollida, kas soetatud kaupa või teenust kasutati kaebaja ettevõtluse tarbeks. Sellest lähtuvalt asus maksuhaldur seisukohale, et täitmata on sisendkäibemaksu maha arvamise eeldused.
15.Eeltoodud kirjeldusest maksukontrolli käigu kohta nähtub selgelt, et pärast 31.10.2020 kaebaja poolt käibedeklaratsiooni parandamist tuli maksuhalduril varem väljastatud kontrollaktis toodud asjaolusid ja järeldusi täiendada. Kuna kontrollakti puhul on tegemist menetlustoiminguga ning kaebaja suhtes algatatud kontrollimenetlus ei olnud lõppenud, puudusid maksuhalduril uue kontrollakti koostamiseks takistused. Kohus ei nõustu kaebajaga, et selliselt oleks maksuhaldur rikkunud õiguskindluse printsiipi või tekitanud kaebajale haldusmenetluses üleliigseid ebameeldivusi. Pärast esimese kontrollakti väljastamist muutusid faktilised asjaolud ning maksuhaldur oli õigustatud kontrolliperioodi kohta tehtud maksuõiguslikke järeldusi täiendama, samuti parandama esimeses kontrollaktis sisaldunud vead. Samas ei saanud kaebaja viidatud asjaolu, et esimesena väljastatud kontrollaktis oli kontrolli õigusliku alusena märgitud kehtetu õigusnorm, mõjutada maksumenetluse tulemust ega saanuks ka kaasa tuua menetluse tulemusel tehtava maksuotsuse tühistamist (HMS § 58, riigivastutuse seaduse (RVastS) § 3 lg 3 p 1).
16.Kohus leiab aga, et teisena väljastatud kontrollaktis on maksuhaldur jätnud piisavalt tähelepanu pööramata vähendatava sisendkäibemaksu sellele osale, mis puudutas tehinguid, mida kaebaja kajastas 27.07.2020 esitatud ostuarvete koondtabelis. Nimelt aktsepteeris maksuhaldur pärast seda, kui kaebaja esitas tabeli kontrolliperioodi ostuarvete kohta summas 24 065,07 eurot (sh käibemaks 4010,84 eurot) ja arved nende tehingute kohta (12.08.2020 ja 09.09.2020), kaebaja deklareeritud sisendkäibemaksu 3352,28 euro ulatuses. Seega vähendas maksuhaldur pärast kaebaja poolt 31.10.2020 käibedeklaratsiooni parandamist sisendkäibemaksu ka ostuarvete tabelis kajastatud arvete osas. Seda, 658,56 euro suurust sisendkäibemaksu (4010,84–3352,28) ei ole maksuhaldur kontrollaktis ega ka maksuotsuses ülejäänud sisendkäibemaksust õiguslike järelduste esitamisel eristanud.
16.1.Esmalt puuduvad MTA 27.11.2020. a kontrollaktis igasugused põhjendused selle kohta, miks maksuhaldur arvestas tehingutelt 24 065,07 euro ulatuses sisendkäibemaksu 4010,84 euro asemel 3352,28 eurot. Selle asemel on kogu tagasinõudmisele kuuluva summa osas tehtud ühtne järeldus, et maksuhaldurile ei ole esitatud nõuetekohaseid arveid. Maksuotsuses on
3-21-388 esitatud põgusad põhjendused ostuarvete tabelis sisendkäibemaksu vähendamise kohta (soetatud kaupade ja teenuste nii ettevõtluses kui ka omatarbeks kasutamise tõttu) vaid maksuotsuse 3. punkti „Ärakuulamisõiguse tagamine“ alapunktis 3.6 kaebaja vastavatele vastuväidetele vastamisel. Seejuures on näiteks maksuotsuse alapunktis 3.2 eksitavalt väidetud seda, et kaebaja esitas 12.08.2020 koos käibemaksuga 24 065,07 euro eest ostuarvete koopiad, samas kui maksuotsuse lisas olevast ostuarvete tabelist selgub, et osade (küll üksikute) tabelis kajastatud tehingute kohta jäid ostuarved siiski ka esitamata.
16.2.Kohus leiab, et põhjendamiskohustust ei saa lugeda täidetuks ka koosmõjus maksuotsuse lisas olevas ostuarvete tabelis tooduga. Kuigi osaliselt on tabeli märkuste lahtrisse lisatud lühike põhjendus, miks on vastava tehingu puhul sisendkäibemaksu vähem arvestatud (nt „toidukaup“, „söömine lähetusel“, „ei ole loetav“, „mis leping?“, „mis on?“), ei ole siiski tegemist põhjendustega sisendkäibemaksu arvestamata jätmisega. Põhjendused sisendkäibemaksu proportsionaalse arvestamise kohta (KMS § 29 lg 4) ostuarvete tabelis puuduvad. Maksuaudiitor on küll esitanud tabelis kajastatud sisendkäibemaksu korrigeerimise põhjendusi e-kirjavahetuses kaebajaga (07.09.2020. a e-kiri, dtl 85–86), kuid maksuotsuses ja kontrollaktis sellised põhjendused puuduvad.
16.3.Kohtu hinnangul ei vähendanud maksuhalduri põhjendamiskohustust see, et kaebaja oli maksukontrolli käigus aktsepteerinud sisuliselt samas ulatuses sisendkäibemaksu vähendamist, nagu vähendas seda maksuhaldur kaebaja esitatud arvete koondtabelit korrigeerides (vt kaebaja 08.09.2020. a e-kiri, dtl 84; 16.09.2020. a e-kiri, dtl 82–83). Enda 12.11.2020. a vastuväidetes (dtl 480–486) MTA esimesele, s.o 29.10.2020. a kontrollaktile märkis kaebaja selgelt, et parandas 31.10.2020 jaanuari–märtsi 2020 käibedeklaratsioonid õigeks tagasi, ning viitas õiguslikele alustele, millest tulenevalt ei olnud tema hinnangul maksuhalduri poolt ostuarvete tabeli korrigeerimine (vähemalt osaliselt) põhjendatud. Seega tuli maksuhalduril edasises kontrollimenetluses põhjendamiskohustuse täitmiseks esitada kontrollaktis ja maksuotsuses põhjendused ka tabelis tehtud korrektuuride kohta.
16.4.Eelnevat kokkuvõttes leiab kohus, et MTA 25.01.2021. a maksuotsus koosmõjus 27.11.2020. a kontrollaktiga ei ole kaebajalt 658,56 euro tagasinõudmist puudutavas osas piisavalt selge ja põhjendatud (HMS § 55 lg 1, MKS § 46 lg 2). Haldusakti adressaadi õigusi piirava ja talle kohustusi paneva haldusakti põhjendamine on oluline, tagamaks haldusakti õiguspärasuse kontrollitavus (Riigikohtu 26.09.2018. a otsus nr 3-16-2324, p 8). Haldusakti õigusliku ja faktilise aluse otsimine ei saa kanduda üle kohtumenetlusse, kuna sellisel juhul ei kontrollitaks enam haldusorgani tegevust, vaid otsitaks põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks (Riigikohtu 20.10.2011. a otsus nr 3-3-1-54-11, p 12 ja seal viidatud kohtupraktika). Vaidlustatud maksuotsuse puudused kaebajalt 658,56 euro tagasinõudmise kohta on kohtu hinnangul piisavad maksuotsuse tühistamiseks seda summat puudutavas osas, kuna kohtul ei ole võimalik maksuotsuse põhjendatust selles osas piisavalt kontrollida.
17.Ülejäänud osas ei ole kaebus põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Kaebaja ei esitanud maksukontrolli käigus arveid ega nende kohta käivaid andmeid Exceli tabelis 8372,58 euro suurust sisendkäibemaksu puudutavas osas (12 383,42–4010,84). Kuigi maksuotsuse põhjendustes on läbivalt viidatud 9031,14 euro suurusele sisendkäibemaksule ja sellele vastavalt 54 186,84 euro ulatuses tehtud ostutehingutele, mille kohta ei olnud kaebaja väidetavalt esitanud nõuetekohaseid ostuarveid, ei too see asjaolu ja sellega kaasnev maksuotsuse ebaselgus kohtu hinnangul siiski kaasa maksuotsuse vastavas osas tühistamist. Osas, milles kaebaja jättis deklareeritud sisendkäibemaksu mahaarvamise tõendamiseks ostuarved maksuhaldurile üldse esitamata ega kajastanud neid ka ostuarvete andmeid koondavas Exceli tabelis, ei saanud maksuotsuse ebaselgus kui menetlusnõude rikkumine mõjutada asja otsustamist (HMS § 58, RVastS § 3 lg 3 p 1). Selles osas pidid olema kaebajale arusaadavad kõik maksuhalduri tehtud järeldused ja tal oli võimalik enda õigusi nendele
3-21-388 järeldustele vastu vaieldes tõhusalt kaitsta. Ka kohtul on võimalik maksuhalduri järelduste õiguspärasust selles osas kontrollida.
18.KMS § 31 lg 1 sätestab põhimõtte, et sisendkäibemaks arvatakse maha teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamisel või teenuse saamisel sama seaduse paragrahvis 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Puudub vaidlus, et 8372,58 euro suurust sisendkäibemaksu puudutavas osas ei ole maksuhaldurile selliseid arveid esitatud. Kaebajale on antud maksumenetluse käigus arvete esitamiseks ka piisavalt võimalusi (vt käesoleva otsuse põhjenduste punktis 14 ja selle alapunktides toodud menetluse käiku, iseäranis punktid 14– 14.2).
19.Kaebaja peamine argument praeguses asjas on see, et maksuhalduri küsitud nõuetekohased arved on temalt varastatud. Tõepoolest teavitas kaebaja maksuhaldurit 29.06.2020 (s.o kaebajale MTA 03.06.2020. a korraldusega dokumentide esitamiseks määratud tähtaja viimasel päeval), et tema ettevõtte valdusest on tõenäoliselt varastatud ettevõtte vara koos raamatupidamisdokumentidega. Kaebaja esitas PPA-le ka vastava süüteoteate (dtl 75–76). Juba maksumenetluse käigus selgus, et kaebaja süüteoteate alusel kriminaalmenetlust ei algatatud (kaebaja 05.08.2020. a vastused maksuhalduri küsimustele, dtl 505), ning kohtule on esitatud PPA 13.07.2020. a teatis kriminaalmenetluse alustamata jätmise kohta (dtl 467–468). Teatisest nähtuvalt puudus kriminaalmenetluse alustamiseks alus.
19.1.Kaebaja on viidanud iseenesest asjakohasele kohtupraktikale seoses vääramatu jõu tõttu dokumentide mittesäilumisega. Riigikohus on 02.12.2004. a otsuse nr 3-3-1-50-04 punktis 12 selgitanud järgmist: „Hoolimata maksukohustuslase kohustusest säilitada maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente võib juhtuda, et nimetatud dokumendid pole säilunud. Seejuures on võimalik, et maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustuse siiski täitnud. Sellise juhtumiga on tegemist näiteks siis, kui vääramatu jõud viis sellise tagajärjeni, kus dokumendid pole säilunud. Ka siis, kui maksukohustuslane pole nimetatud kohustust täitnud ja seetõttu pole dokumendid säilunud, ei saa uurimata otsustada, et maksustamise seisukohast tähendust omavaid väidetavaid tehinguid pole toimunud.“ Praegusel juhul ongi maksuhaldur lähtunud viidatud Riigikohtu lahendi punktis 13 toodud juhistest ja andnud kaebajale võimaluse esitada määratud tähtpäevaks dokumendid, mis asendaksid mittesäilunud dokumente. Näiteks saab maksukohustuslane pangakontode väljavõtete alusel pöörduda müüjate poole mittesäilunud arvete taastamiseks või muude tõendite kogumiseks arvete esitamise ja neil kajastatud andmete kohta (samuti viidatud Riigikohtu lahendi p 13).
19.2.Kohus leiab, et praeguse vaidluse asjaolusid arvestades ei saa maksuhaldurile uurimiskohustuse piisaval määral täitmata jätmist ette heita. Nagu eelnevast nähtub, ei olnud kaebajal väidetavalt tema ettevõtte valdusest (seejuures väidab kaebaja PPA ametnikule edastatud 12.07.2020. a e-kirjas (dtl 469), et dokumendikott varastati tema autost) raamatupidamisdokumentide varastamise kohta esitada ühtegi tõendit (nt tõendid sissemurdmise jälgede kohta vmt). Ka kuriteoteate esitas kaebaja MTA esindaja soovitusel (kaebaja 03.07.2020. a e-kiri, dtl 70). Muu hulgas eeltoodut arvestades lasus kaebajal endal sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tõendamiseks kohustus mittesäilunud arvete duplikaatide hankimiseks.
20.Kaebaja on väitnud, et lisaks ostuarvete tabelisse koondatud ja maksuhaldurile esitatud arvetele nähtub tema pangakontode väljavõtetelt (dtl 121–125, 126–133) veel täiendavaid väljaminekuid ning keskmiselt 15 000 euro eest igal kontrollitaval kuul on tasutud arveid sularahas või kolmanda isiku poolt. Kaebaja nende väidete pinnalt ei ole võimalik ostutehingute toimumist kontrollida ning need väited ei saa anda alust kaebuse täies ulatuses rahuldamiseks. Maksuhaldur on õigesti rõhutanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise eelduseks on nõuetekohase arve olemasolu (sh selle tõendatus, et kaup või teenus on soetatud
3-21-388 teiselt maksukohustuslaselt ning äriühingu maksustatava käibe tarbeks). Niivõrd suures ulatuses ostutehingute tegemist, mille puhul esineks ka õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, ei saa kuidagi tõendada kaebaja poolt esitatud 09.12.2016. a pärimistunnistus (dtl 474–475) väidetavalt suures koguses sularaha olemasolu tõendamiseks ega If P&C Insurance AS kahjukäsitleja 08.10.2019. a e-kirjas (dtl 733) väljendatud garantii. Nendelt tõenditelt nähtuv ei võtnud kaebajalt kohustust arvete taastamiseks ja maksuhaldurile esitamiseks. Ka kaebaja väited kõikide sooritatud tehingute mittemäletamisest ei saa anda õigust arvete taastamata jätmiseks ja sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.
21.Kaebaja hinnangul oleks maksuhaldur pidanud hindama kaupade ja teenuste soetamist tema esitatud fotode (dtl 135–140, 506–536) pinnalt. Samuti oleks maksuhaldur kaebaja sõnul pidanud tellima ekspertiisi ja teostama Kuru mõisas vaatluse. Maksuhaldur on õigesti osutanud, et vaatluse teostamist on kaebajale pakutud (MTA 01.09.2020. a e-kiri, dtl 89–90), kuid kaebaja keeldus sellest, kuna kasutas parasjagu hoonet eluruumina (kaebaja 01.09.2020. a e-kiri, dtl 89). Kuigi kaebaja ei ole välistanud vaatluse teostamist hiljem, on asjas kogutud materjalide pinnalt selge, et ei vaatluse teostamisega ega fotodelt nähtuva hindamisega ei oleks saanud maksuhaldur teha kindlaks kaebaja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuhaldur on õigesti osutanud, et KMS § 31 lg 1 ja § 37 ei võimalda sisendkäibemaksu arvestuses arvete asemel fotode kasutamist ning tuvastatud ei ole see, kes, kas ja millal on fotodel olevaid materjale või ehitusteenust soetanud. Samadel põhjustel ei oleks saanud maksuhaldur määrata tagasinõutavat summat hindamise teel (MKS § 94) ning Riigikohtu praktikast tulenevalt ei ole sisendkäibemaksu puhul juhtumil, kui tegelik müüja jääb välja selgitamata, maksusumma määramine hindamise teel ka võimalik (vt Riigikohtu 12.12.2013. a otsus nr 3-3-1-54-13, p 23 ja seal viidatud praktika).
22.Maksuhaldur on põhjendatult tuginenud MKS § 92 lg 1 p-le 3 ning nimetatud alusel maksukohustuse suuruse määramine ei eelda ega nõua maksukohustuslase suhtes tema õiguste piisavaks tagamiseks süüteomenetluse läbiviimist. Olukorras, kus kaebaja ei olnud ka korduval nõudmisel esitanud maksuhaldurile 8372,58 euro suuruse sisendkäibemaksu kohta käivaid arveid (s.o ostutehingute kohta väärtuses 50 235,48 eurot), samal ajal jättes esitamata piisavad tõendid arvete mittesäilumise kohta vääramatu jõu tõttu, on asjakohaselt jõutud järeldusele, et kaebaja on esitanud käibedeklaratsioonil valeandmeid. Sellest, kui kaebaja ei suuda maksukontrolli käigus tõendada, et tema deklareeritud andmed vastasid tema poolt tegelikkuses tehtud tehingutele, on põhjendatud järeldada, et algselt deklareeritud andmed ei olnud õiged ehk ei vastanud tegelikkusele ning täidetud on eeldused maksukohustuse suuruse määramiseks MKS § 92 lg 1 p 3 alusel.
23.Eeltoodut kokkuvõttes leiab kohus, et kaebus tuleb rahuldada osaliselt ning MTA 25.01.2021. a maksuotsus nr 12.2-3/052761-6 tühistada osas, millega kaebajalt nõuti tagasi tema ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõue 658,56 eurot puudutavas osas. Ülejäänud osas jääb kaebus rahuldamata.
24.HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja on tasunud kaebuse esitamisel riigilõivu 270,93 eurot. Vastavalt kaebuse rahuldamise proportsioonile (ca 7%), tuleb mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 20 eurot. Ülejäänud osas, sh tasutud riigilõiv 250,93 eurot, jäävad menetlusosaliste endi kanda (HKMS § 108 lg 2, 109 lg 1 ls 4). (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.