Eesistuja Janar Jäätma, liikmed Oliver Kask ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
31.01.2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-718
Haldusasi
UAB Axis Tech kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.01.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052025-5 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 18.04.2022 otsus
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja UAB Axis Tech, volitatud esindajad vandeadvokaadid Marko Saag ja Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Halduskohtu 18.04.2022 otsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
02.03.2023
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 04.03.2020 teatega nr 12.2-3/052025-1 Leedu äriühingu UAB AXIS TECH ettevõtte- ja erijuhtude tulumaksu, käibemaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õiguse kontrolli maksustamisperioodidel aprill 2017 kuni veebruar 2020. MTA palus esitada kontrollitavate perioodide majandustegevust puudutava teave ja dokumendid ning vastata küsimusele, millised Eesti tegevusega seotud objektid on pooleli seisuga veebruar 2020 ja millised on püsiva tegevuskohana registreeritud äriühingu tegevusplaan pärast Eestis olevate tööde lõpetamist.
2.MTA koostas kontrollimise tulemuste kohta 18.11.2020 kontrolliakti nr 12.2-3/052025-3, mille edastas äriühingule arvamuse või vastuväidete esitamiseks hiljemalt 18.12.2020.
3.MTA kohustas 08.01.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/052025-5 UAB AXIS TECH tasuma maksu 1 082 135,38 eurot. UAB AXIS TECH tegevus püsiva tegevuskoha kaudu Eestis lõppes 31.12.2019, kuna UAB AXIS TECH ja AuraGen OÜ vaheline leping oli lõppenud ning garantiiperiood möödunud. Pärast AuraGen OÜ-ga sõlmitud lepingu lõppemist majandustegevus püsivas tegevuskohas ei jätkunud ning tehing AS-ga Axis Tech Estonia ei ole seotud püsiva tegevuskoha tegevusega Eestis. UAB AXIS TECH on jätnud deklareerimata ja tasumata püsiva tegevuskoha kaudu saadud kasumilt tulumaksu. UAB AXIS TECH kasum seisuga 31.12.2019 oli 5 410 676,89 eurot ning püsiva tegevuskoha tegevusest tekkinud kasum ei ole püsiva tegevuskoha kasutuses. Maksukohustuse tekkimise õiguslikuks aluseks on tulumaksuseaduse (TuMS) § 53 lg 4 ning § 54 lg 2 ja 4.
UAB AXIS TECH esitas 08.01.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052025-5 peale vaide.
Maksuotsus on vastuolus ettevõtte auditeeritud finantsandmetega, mille kohaselt Eestis asuva püsiva tegevuskoha kasum seisuga 31.12.2019 oli 1 624 270 eurot, mis tähendab, et tasumisele kuuluv tulumaks oleks 406 000 eurot, mitte 1 082 135,38 eurot ja sama tulemus on deklareeritud ka Leedu maksuhaldurile maksustamisperioodi 2019 kohta esitatud tuludeklaratsioonis. Ekslik on MTA järeldus, et vaide esitaja tegevus Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu lõppes 31.12.2019. Kuna Auragen OÜ lepingu garantiiperioodi pikendati vähemalt kuni 23.01.2020, siis lepinguperioodi pikenes vähemalt kuni 23.01.2020. Vaidele lisatud Leedu äriühingu auditeeritud 2019. aasta majandusaasta aruandest nähtub, et kogu Leedu äriühingu tulumaksueelne kasum 2019. aastal oli 4 132 000 eurot, mida ei saa Eesti käsitada püsiva tegevuskoha kasumina. Viidatud majandusaasta aruande lisas 22 on märgitud, et ettevõte on Eestis tegutseva püsiva asukoha kaudu enne 31. detsembrit teeninud 1 625 000 eurot kogutud kasumit. Seega saaks stardipunktiks Eestis kasumi arvutamisel olla teoreetiliselt 1 625 000 eurot, kuid ka see summa ei saaks kuuluda Eestis maksustamisele, kuna eristada tuleb raamatupidamislikku kasumit ja püsivale tegevuskohale omistatud kasumit, mis on kardinaalselt erinevad. Kasumit ei ole välja viidud, mistõttu TuMS § 53 lg 4 alusel maksustamise eeldused ei ole täidetud. MTA on maksukohustuslasele andnud ainult 2 korraldust dokumentide esitamiseks. Mõlema korraldusega nõuab MTA väga üldist informatsiooni, mis on suures osas sellise maksukaasuse kontekstis asjakohatud. Suulisi seletusi pole võetud just asja õiget lahendamist vajavates küsimustes. Ainuüksi uurimiskohustuse märkimisväärse rikkumise tõttu tuleks maksuotsus tunnistada kehtetuks. Maksumenetlus on olnud ebaefektiivne, kuna suur osa MTA vestlustest on toimunud
2(9)
3-21-718 raamatupidamisteenust pakkuva ettevõttega, mitte maksukohustuslasega otse ning osalised suhtlesid kolmes keeles (eesti, vene ja inglise).
MTA jättis 04.03.2021 vaideotsusega nr 6-1/4823-7 vaide rahuldamata.
Vaide esitaja ei ole esitanud arvutuskäiku selle kohta, et stardipunktiks kasumi arvutamisel saaks teoreetiliselt olla 1 625 000 eurot, millest on maha arvatud kulutused. Vaide esitaja ei ole tõendanud, et tal on jätkuv tegevus Eestis püsiva tegevuskoha kaudu, et püsivale tegevuskohale omistatav kasum on väiksem summast, mille maksuhaldur luges püsiva tegevuskoha kasumiks ega seda, et kasum oleks püsivale tegevuskohale kättesaadav.
6.UAB Axis Tech esitas halduskohtule kaebuse MTA 08.01.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052025-5 tühistamiseks. Kaebaja esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) MTA rikkus menetlusnorme viisil, mis peaks kaasa tooma maksuotsuse tühistamise. Kehtiv õigus ei näe ette, et Eesti maksuhaldur saaks ise otse pöörduda välisriigi isiku poole, isegi kui tegemist on Eestis püsivat tegevuskohta omava isikuga; 2) maksustamise aluseks on võetud valed andmed. Maksuhalduri aluseks võetud dokument on sisuliselt Leedu ühingu bilanss ja mida on valesti mõistetud ja käsitletud püsiva tegevuskoha arvestusena, millest nähtuks ka Eesti püsiva tegevuskoha kasum; 3) kaebaja püsiv tegevuskoht ei lõppenud 31.12.2019. Kaebaja tegevus Eestis jätkus, sest erinevalt maksuotsuses märgitust pikendati AuraGen OÜ-ga sõlmitud lepingu osas garantiiperioodi vähemalt 23.01.2020. Lisaks on maksukohustuslane Eesti püsiva tegevuskoha kaudu hiljem nii soetanud kui ka tarninud kaupa. Nimetatud tõendid on maksuhaldurile maksumenetluse kestel edastatud; 4) maksuhalduril puudub õigus omaalgatuslikult püsivat tegevuskohta lõpetada; 5) püsiva tegevuskoha kasumit ei ole välja viidud. Asjaolu, et püsivale tegevuskohale omistatav kasum ei seisa püsiva tegevuskoha pangakontol, ei tähenda automaatselt seda, et kasum oleks viidud TuMS § 53 lg 4 alusel välja. Asjaolu, et peakontori pangakontol ei ole vastavas summas raha, ei tähenda, et kasum oleks viidud TuMS § 53 lg 4 alusel välja. Olukord, kus püsiva tegevuskoha raha on peakontori pangakontol ning sealt edasi investeeritud, on käsitatav tavapärase laenusuhtena püsiva tegevuskoha ja peakontori vahel; 6) maksuotsus on vastuolus Eesti Vabariigi ja Leedu Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (maksuleping) art 24 lg-s 3 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttega. Leedu ühingu Eestis tekkinud püsivat tegevuskohta tuleb maksustada samadel alustel ja põhimõtetel nagu oleks olnud siis, kui Leedu ühing oleks püsiva tegevuskoha asemel otsustanud asutada Eestisse tütarühingu. Kui maksukohustuslane oleks otsustanud püsiva tegevuskoha asemel asutada Eestisse tütarühingu, ei oleks Eesti maksuhalduril olnud õigust nõuda tütarühingu likvideerimist ning likvideerimisjaotise maksustamist TuMS § 50 lg 2 (31.12.2019 kehtivas redaktsioonis) alusel; 7) püsivale tegevuskohale omistatava ärikasumi arvutamine on vastuolus maksulepingu art-ga
7.Maksuleping lubab maksustada Eestil seda kasumiosa, mida saab omistada püsivale tegevuskohale ning nii Eesti kui ka Leedu peavad käsitlema püsivale tegevuskohale omistatava kasumina seda kasumit, mida püsiv tegevuskoht eeldatavasti saaks, tegutsedes iseseisvalt samadel või sama laadi tingimustel samal või sama laadi tegevusalal kui teise lepinguosalise riigi ettevõtja, kelle püsiv tegevuskoht ta on (nn eraldiseisvate maksumaksjate kontseptsioon). Praeguses asjas on Eesti omistanud püsivale tegevuskohale arusaamatu kasuminumbri, millel pole püsiva tegevuskoha tulemusega seost, ning see ei võta arvesse ka seda tulemust, mis on deklareeritud Leedus püsiva tegevuskoha tulemusena; 8) püsivale tegevuskohale kasumi omistamine ning selle maksustamine Eestis on menetlus, mis eeldab rahvusvahelise maksuõiguse tundmist, OECD koostatud metodoloogia rakendamist 3(9)
3-21-718 ning arvestamist mittediskrimineerimise ja topeltmaksustamise vältimise regulatsioonidega. Kuivõrd tegemist on rahvusvahelise keeruka maksuõigusliku menetlusega, eeldab hea haldustava ka asjatundlikku menetluse juhtimist, asjatundlikke ja õiguslikult täpsete ning tähtsust omavate dokumentide ning selgituste küsimist, kaasates menetlusse Leedu maksuhalduri. Praeguses asjas on maksuhaldur andnud maksukohustuslasele ainult 2 korraldust dokumentide esitamiseks. Nimetatud korraldustes nõutakse väga üldist informatsiooni, mis on suures osas sellise maksukaasuse kontekstis asjakohatud.
7.MTA taotleb vastuses kaebuse rahuldamata jätmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) maksuotsuses tehtud järeldused põhinevad tõenditel ning on õiged. Kaebaja on kaebuses dubleerinud vaidemenetluses esitatud seisukohti. MTA on kaebaja väiteid analüüsinud ja nendele vastanud ning on jätkuvalt vaideotsuses avaldatud seisukohtadel ning palub nendega asja lahendamisel arvestada; 2) Eesti maksuhaldur ei kontrolli teise liikmesriigi äriühingu kogu majandustegevust. Maksuhaldur ei ole viinud läbi maksumenetlust vahetult teises riigis. Maksuhalduri ja kaebaja vahelisest suhtlusest nähtub, et kaebaja sai aru temale esitatavatest küsimustest ja MTA seisukohtadest. Kokkulepe suhelda kaebajaga erinevates keeltes ei mõjutanud maksumenetluse kvaliteeti. Liiatigi ei ole menetlusele allutatud isikut, kelle suhtes ei saa vahetult menetlust läbi viia. Kaebajale on antud mitteresidendi kood, st kaebaja saab teatud lihtsustatud tingimustel Eestis äritegevust läbi viia. Samuti tuleb kaebajal alluda Eesti maksuseadustele. Kaebajale on tutvustatud tema õigused ja kohustused; 3) kontrollakti lisas 15 olev bilanss kajastab kaebaja püsiva tegevuskoha majandusnäitajaid, mida kinnitab ka dokumendi päises olev kaebajale antud mitteresidendi kood. Kaebaja esitatud väljavõtted ei ole usaldusväärsed, kuna on vastuolus püsiva tegevuskoha aruandlusega. Kaebaja ei esitanud püsiva tegevuskoha pangakonto väljavõtteid ning on jätnud sellega kaasaaitamiskohustuse täitmata.
8.Tallinna Halduskohus rahuldas 18.04.2022 otsusega kaebuse ja tühistas MTA 08.01.2021 maksuotsuse ja mõistis kaebaja kasuks välja menetluskulu 4500 eurot. Halduskohus esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) MTA tuvastas õigesti kaebaja majandustegevuse lõppemise püsiva tegevuskoha kaudu Eestis. MTA leidis õigesti, et kaebaja püsivale tegevuskohale omistatud kasum on välja viidud. MTA eksis tegevuse lõppemise ajaga ja kaebaja püsivale tegevuskohale omistatud kasumi suuruse kindlakstegemisega; 2) püsiv tegevuskoht on MKS § 9 lg 3 kohaselt koht, mille kaudu täielikult või osaliselt toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis. Püsiv tegevuskoht on ka mitteresidendil, kelle majandustegevus Eestis toimub vastavalt TuMS-s sätestatule volitatud esindaja kaudu. TuMS § 7 lg 1 kohaselt on püsiv tegevuskoht majandusüksus, mille kaudu toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis ning tekib geograafiliselt piiritletud või liikuva iseloomuga majandustegevuse tulemusena või mitteresidendi nimel lepinguid sõlmima volitatud esindaja kaudu Eestis toimuva majandustegevuse tulemusena. Püsiv tegevuskoht tekib Eestis siis, kui mitteresidendil on Eestis toimuva püsiva majandustegevuse osas sõlmitud lepingute tulemusena tekkinud õigused ja kohustused. Maksulepingu artikli 5 p 1 kohaselt on püsivaks tegevuskohaks äritegevuse kindel koht, mille kaudu täielikult või osaliselt toimub ettevõtja äritegevus; 3) vaidlus puudub nii selles, et kaebaja püsiv tegevuskoht Eestis tekkis AuraGen OÜ-ga 17.11.2014 sõlmitud lepingu NR 50999_140012S1EDRI tulemusena ja kõnealusest ehituslepingust tulenevad kohustused lõppesid, kui sai läbi ehituse garantiiperiood. Kaebaja kohtule esitatud AuraGen OÜ õigusjärglase Utilitas Tallinna Elektrijaam OÜ-ga 06.12.2019 sõlmitud nõuete lahendamise kokkuleppest nähtuvalt kestis garantiiperiood kuni 23.01.2020. Seega on kaebaja lepingust NR 50999_140012S1EDRI tulenev ja vormil R2 registreeritud 4(9)
3-21-718 majandustegevus püsivas tegevuskohas lõppenud. Vaidlus puudub, et kaebaja ei ole MTA-t teavitanud oma tegevuse lõppemisest ega püsiva tegevuskoha likvideerimisest ning samuti pole kaebaja maksuhaldurit teavitanud oma püsiva tegevuskoha tegevusala ega tegevuskoha andmete muutumisest (MKS § 21 lg 1 p 3); 4) kohus ei nõustu kaebajaga, et MTA-l puudub õigus tuvastada mitteresidendist juriidilise isiku püsiva tegevuskoha majandustegevuse lõppemine ning siduda sellega TuMS § 53 lg 4 alusel tema maksukohustus. Kuivõrd antud juhul ei ole vaidlus mitte kaebaja majandustegevuse ajutise seiskumise üle, vaid püsiva tegevuskohta registreeringu hoidmises ilma majandustegevuseta, ei ole kaebaja arutlus sellest, et aktiivse majandustegevuse seiskumine TuMS § 53 lg 4 alusel maksukohustust kaasa ei too, asjakohane; 5) kohus nõustub MTA-ga, et pärast ehituslepingu lõppemist AuraGen OÜ-ga kaebaja majandustegevus püsivas tegevuskohas ei jätkunud. Kaebaja ei ole maksuhaldurit teavitanud oma uuest püsiva tegevuskoha tegevusest Eestis ja ei ole maksu- ega kohtumenetluses tõendanud, et tema tegevus püsiva tegevuskoha kaudu Eestis jätkus. Maksuhaldur on kontrollakti p 1.1.2 alap-s b asjakohaselt viidanud Leedu raamatupidaja A.K 06.04.2020 ekirjale, milles on selgitatud, et „praegusel ajal ei ole meil uusi lepinguid tegevuse kohta läbi meie alalise esinduse Eestis. See oli ainus vana leping Tallinna soojuselektrijaama ehitamise kohta, mis lõpetati 2017 lõpus, ja meil olid garantiikohustused veel kaheks aastaks.“ Samuti nähtub nimetatud e-kirjast, et kaebajal ei ole Eestis kontorit, töötajaid ega muid ressursse. Kaebaja on maksumenetluses esitanud AS AXIS Tech Estonia 19.12.2019 arve nr INV/2019/2686 alusel kauba soetamise ja selle hilisema võõrandamisega seotud dokumendid, mida maksuhaldur on kontrollakti p 1.1.2.1, alap-s c ja vaideotsuse p-s 34 analüüsinud ning veenvalt põhjendanud, miks selline tegevus ei ole käsitletav kaebaja majandustegevusena püsiva tegevuskoha kaudu. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega ega pea neid vajalikuks käesolevas otsuses korrata. MTA on õigesti tuvastanud, et kaebaja tegevus püsiva tegevuskoha kaudu Eestis on lõppenud. Samas ei saanud selleks kuupäevaks olla maksuotsuses märgitud kuupäev 31.12.2019, sest kaebaja kohtule esitatud andmete kohaselt ei olnud selleks hetkeks AuraGen OÜ-ga sõlmitud ehituslepingust tulenev garantiiperiood veel lõppenud; 6) TuMS § 1 lg 4, § 2 lg 4 ja § 6 lg 4 kohaselt maksab mitteresidendist juriidiline isik, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht, tulumaksu TuMS §-s 53 sätestatud korras. TuMS § 53 lg 4 kohaselt maksustatakse TuMS § 50, § 501 või 502 alusel tulumaksuga püsivale tegevuskohale omistatud kasum, mis on maksustamisperioodil püsivast tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud. Kui leiab tuvastamist püsiva tegevuskoha majandustegevuse lõppemine, siis ei ole püsiva tegevuskoha tegevusest tekkinud kasum enam püsiva tegevuskoha kasutuses ehk kasumi saab lugeda välja viiduks; 7) õige on aga kaebaja seisukoht, et maksuhaldur on kaebaja püsivale tegevuskohale omistatud kasumi arvutamisel võtnud aluseks ebaõiged andmed. Maksuotsuse punkti 2.1.2.2 alapunktis a ja kontrolliakti punkti 1.1.2.2 alapunktis a on maksuhaldur märkinud kaebaja püsiva tegevuskoha kasumiks 5 410 676,89 eurot. Kontrolliakti samas alapunktis on maksuhaldur selgitanud, et on saanud nimetatud numbri selliselt, et võttis aluseks kontrollakti lisas 15 oleva bilansi, millest nähtub kasum 4 632 077,21 eurot ning keelanud lahutada maha AS Axis Tech Estonia ostuarve 778 599,68 eurot. Kaebaja väitel on kontrolliakti lisa 15 Leedu ühingu eelbilanss ning tema püsiva tegevuskoha kaudu teenitud kasum Eestis on 1 485 640 eurot. Kaebaja on esitanud oma väite tõendamiseks nii auditeeritud 2019. aasta majandusaasta aruande, väljavõtted kaebaja raamatupidamisprogrammist püsiva tegevuskoha tulude ja kulude kohta kui ka Leedus esitatud maksudeklaratsiooni. Kohtul puudub alus nende tõendite õigsuses kahelda. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud kaebaja esitatud andmed arvestamata. Lisaks on maksuhaldur eksinud kaebaja tegevuse lõppemise hetke kindlaksmääramisega, mis samuti kaebaja püsivale tegevuskohale omistatud kasumi suuruse kindlaks tegemist mõjutab. Kaebajale on seega tasumisele kuuluv tulumaksukohustus määratud valesti ning MTA 08.01.2021 maksuotsus tuleb tühistada; 5(9)
3-21-718 8) kaebaja taotleb vastustajalt menetluskulude väljamõistmist 8320,68 euro (riigilõiv 750 eurot, lepinguliste esindajate kulu 6800 eurot ja tõlkekulu 770,68 eurot) ulatuses. Arvestades asja keerukust ja mahtu, on põhjendatud vastustajalt välja mõista kaebaja kasuks menetluskulu 4500 eurot.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.MTA taotleb apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsusega kaebuse rahuldamata jätmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kaebaja esitas esmakordselt kaebuse lisadeks olevad dokumendid 5a, 5b, 5c, 5d, 5e, 5f pärast vaideotsuse kättesaamist. Kaebaja ei ole kõnesolevaid dokumente maksu- ega vaidemenetluses esitanud. Seega on halduskohtus ebaõigesti tuvastanud kaebaja püsiva tegevuskoha tulude ja kulude raamatupidamisprogrammi väljavõtete osas ja leidnud, et maksuhaldur on põhjendamatult jätnud kaebaja esitatud andmed arvestamata. MTA ei saanud andmeid arvestada, kuna kaebaja neid ei esitanud; 2) isegi kui esitatud andmed arvesse võtta, ei saaks jaatada, et kaebaja on tõendanud väiksema kasumi olemasolu nagu kaebaja on hiljem väitma asunud. Kaebaja hiljem esitatud dokumentides on vastuolud ja need ei ole usaldusväärsed. Kaebaja ei ole neid erinevusi arusaadavalt selgitanud. Kasumi tuvastamisel tuleb lähtuda esimesena esitatud arvestuses toodud näitajatest. Need on esitatud esmalt ja nähtuvalt SCAC päringust on kaebaja selgelt aru saanud, mille kohta temalt aruandeid küsitakse ja on need esitanud. Alles hiljem on kaebaja oma seisukohti muutma asunud. Auditeeritud 2019. aasta aruanne kaebaja peamise tegevuskoha kohta on tõend kogumis ning ei ole välistatud selle sisu kaebaja soovi järgi kujundamine. Samas ei ole kaebaja võimaldanud maksuhalduril tutvuda kaebaja pangakonto filtreerimata väljavõttega, kuigi MTA tõi välja, et esitatud osalised väljavõtted ei ole võrreldavad selle perioodi kohta peetud aruandlusega. Tallinna Halduskohus on ebaõigesti järeldanud, et lähtuda tuleb kaebaja hiljem esitatud andmetest; 3) tõendid ei kinnita kaebaja väidet, mille kohaselt kaebajal ei olnud teavet, et menetlus puudutab üksnes Eesti püsiva tegevuskoha tegevust. Leedu maksuhaldurile tehtud SCAC päringu vastusest nähtub vastupidine. Kaebaja oli juba menetluse algusest peale kursis, et MTA kontrollib üksnes kaebaja Eesti püsiva tegevuskohta ja küsib selle aruandlust. Kaebaja vastusest nähtuvalt, on kaebaja selle esitanud. Kaebaja on hiljem hakanud vältima MTA täiendavaid teabenõudeid, andes nendele lakoonilisi vastuseid ja jätnud esitamata küsitud dokumendid nõutud mahus; 4) kaebaja ei esitanud püsiva tegevuskoha pangakonto väljavõtteid täies mahus ning jättis sellega kaasaaitamiskohustuse täitmata. Tallinna Halduskohus ei ole seda asjaolu analüüsinud, kuigi see on oluline asja õige lahendamise seisukohalt, kuna puudutab maksuhalduri uurimiskohustuse täitmist olukorras, kus maksukohustuslane piisaval määral kaasaaitamiskohustust ei täida; 5) halduskohus ei selgitanud, miks tuleb, vaatamata asjaolule, et kohus tuvastas kaebaja püsiva tegevuskoha majandustegevuse lõppemine ja seega ei ole püsiva tegevuskoha tegevusest tekkinud kasum enam püsiva tegevuskoha kasutuses ehk kasumi saab lugeda välja viiduks, maksuotsus tühistada täies ulatuses. Kui kohus leidis, et tuvastatud majandustegevuse lõppemise ajahetk on vale, pidanuks kohus põhjendama, kuidas see mõjutab käesoleval juhul kaebaja majandusnäitajaid. Tallinna Halduskohus oleks pidanud maksuotsuse vähemalt osaliselt jõusse jätma summa ulatuses, mis kaebaja väitel oli püsiva tegevuskoha kasum ja kohustama maksuhaldurit tegema vastavas ulatuses ümberarvutused; 6) võimalik eksimus kaebaja püsiva tegevuskoha tegevuse lõppemise ajahetke tuvastamisel ei mõjutanud asja sisulist otsustamist. MTA lähtus eeldusest, et kaebaja püsiva tegevuskoha tegevus lõppes hiljemalt 31.12.2019; 6(9)
3-21-718 7) 06.04.2020 e-kirjas selgitas kaebaja, et kõik lepingud, mis on seotud Eestis registreeritud püsiva tegevuskoha majandustegevusega, on lõppenud ning uusi lepinguid ei ole sõlmitud. Kaebaja esitatud püsiva tegevuskoha bilanss seisuga 28.02.2020 ja käibeandmed perioodi jaanuar – veebruar 2020 kohta ei kajasta majandustehinguid. Saadetud selgituskirjas kinnitas kaebaja, et sel perioodil tehinguid ei toimunud. Seega majandustegevust ei toimunud. OECD mudellepingu kommentaaride punktist 55 tulenevalt lõppeb ehitusobjekt selle üleandmisel tööde tellijale ning garantiiperiood ei kuulu ehitusperioodi hulka. Kaebaja majandustegevus tuleb püsiva tegevuskoha kaudu lugeda lõppenuks hiljemalt 31.12.2019.
10.Kaebaja taotleb vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) apellatsioonkaebuses ei ole viiteid materiaalõiguse normide valele kohaldamisele. Sisuliselt soovib vastustaja tõendite uut hindamist; 2) apellatsioonkaebusega on esitatud tõendid, mille puhul ei ole apellant põhjendanud, miks neid tõendeid ei saanud esitada või nende hankimist taotleda halduskohtus. Kohus peaks apellatsiooniga koos esitatud tõendid jätma tähelepanuta, sest nende esitamise vajadust ei ole põhjendatud ning need pole ka asjakohased käesoleval ajal; 3) SCAC päringu tõlget ei ole MTA esitanud. MTA järeldus, et kaebaja oli menetluse algusest peale kursis, et MTA kontrollib üksnes kaebaja Eesti püsivat tegevuskohta ja küsib selle aruandlust, on arusaamatu, sest päring on tehtud eelkõige teise liikmesriigi maksuhaldurile. Lisaks on samas tsitaadis viiteid nii tulumaksule, sotsiaalmaksule ja ka käibemaksule ning periood on aprillist 2017 kuni veebruarini 2020. Arusaamatu on, milline teadlikkuse pidi kaebaja sellest kõigest välja lugema ja kuidas ta pidanuks oskama paremini täita enda kaasaaitamiskohustust; 4) Tallinna Halduskohus on põhjendatult asunud seisukohale, et maksuotsuses on maksukohustus valesti määratud. Maksuhaldur tugines maksu määramisel dokumendile, mis on viidatud kui kontrollakti lisa 15. Vastava kontrollakti lisa 15, millele maksuhaldur viitab püsiva tegevuskoha kasumi osas, on edastatud maksuhaldurile vastusena kirjale, mis on adresseeritud kaebajale ja edastatud e-kirjaga kaebaja Leedu raamatupidajale. Nimetatud kirjas ei viidata sellele, et aruandeid ja bilansse palutakse esitada püsiva tegevuskoha kohta ning samuti on arusaamatu, mida tähendab termin „trial balance“. Kaebaja on esitanud auditeeritud majandusaasta aruanded, Leedu maksudeklaratsioonid (PLN204 vormid) ja lisaks käibeandmiku. Tallinna Halduskohus on põhjendatult leidnud, et nende andmete õiguses puudub alus kahelda. Kui maksuhaldur soovib teha etteheiteid, miks asjakohaseid tõendeid varem ei esitatud, siis samamoodi on kaebaja jaoks arusaamatu, et Eesti maksuhaldur ei ole nõudnud ametiabi korras taolisi andmeid Leedust; 5) Leedu Vabariigis kehtib klassikaline äriühingute maksustamise süsteem. Kõik residendist äriühingud peavad deklareerima ja tasuma igal aastal tulumaksu kasumilt. See aga tähendab ka seda, et Leedu äriühingud deklareerivad enda maksukohustuse maailmatulu põhimõttel ja nende maksukohustuse suurus sõltub püsiva tegevusekoha tulemist, mille puhul aga välditakse nii ühepoolselt siseriiklikult kui ka vastavate rahvusvaheliste kokkulepete alusel topeltmaksustamist. Eeltoodu tähendab, et äriühingud deklareerivad nii enda tütarettevõtjate kui ka püsivate tegevuskohtade majandustulemused. Kaebaja on sellekohased tõendid ja andmed esitanud. Kaebaja jaoks on üllatav, et maksuhaldur ise neid andmeid ei nõudnud ning ei pöördunud asjakohaste päringutega Leedu maksuhalduri poole. Selle asemel on keskendutud ühele Exceli tabelile, mille alusel sisuliselt määrati maksukohustus ning senimaani ei näe Eesti maksuhaldur probleemi selles, et selline maksu määramine on vastuolus nende andmetega, mis on deklareeritud Leedu Vabariigis. Eesti maksuhaldur seab kahtluse alla Leedu maksuhaldurile deklareeritud andmed, sest suurem maksukohustus Eestis vähendaks maksukohustust Leedus. 6) püsival tegevuskohal ei pea olema eraldi pangakontot. Sellist nõuet ükski õigusakt ette ei näe ning tihti on see ka üsna keeruline, sest teises riigis pangakonto avamine võib osutuda ülearu 7(9)
3-21-718 keeruliseks või võimatuks. Äriühingul on Leedus asuv pangakonto, millel on kajastatud kogu tema tegevus . Eesti kui teise riigi maksuhaldur soovis saada otse Leedu ühingu pangakonto väljavõtet. Sellega kaasneks juba praktilised probleemid (kaebaja on keskmisest suurem äriühing ja pangakontodel on kajastatud väga suur hulk tehinguid, mille esitamine ei oleks lihtne ja täiendavalt tekivad tõendi tõlkimise probleemid) ning õiguslikud probleemid (teise riigi maksuhaldurile peaks avaldama kogu oma tegevuse info). Sõltumata sellest, kas püsiva tegevuskoha tuvastab maksuhaldur või isik ise registreerib püsiva tegevuskoha, siis menetluslikult ei tähenda see, et püsiva tegevuskoha residentsusriigis tegutsev äriühing muutuks teise riigi maksumenetluse subjektiks, kelle suhtes saaks läbi viia maksumenetluse sellisel viisil, et saata otse haldusakte või muid dokumente (nt kontrollakti ilma, et seda peaks tõlkima vmt) või saaks nõuda pangakontosid täies ulatuses. Leedu ühingu kontrollimisel peab järgima asjakohaseid menetlusreegleid ning see kontroll ei saa toimuda e-kirjade saatmisega ja viisil, kus menetleja ja maksumaksja suhtlevad mõlemad võõrkeeltes (seejuures üks vene ja teine inglise keeles). Menetlusnormide rikkumine on olnud käesolevas asjas tõsine ja see on mõjutanud menetluse tulemust. Olukorras, kus isik ei oska inglise keelt, on taolisest õigustele viitamisest ilmselgelt vähe ja ei saa eeldada, et isik sai üldse aru menetlusest, enda õigustest. Juhatuse liikme G.V kui ka raamatupidaja ja allkirjaõigusliku esindaja D.B poole pöördumist asja materjalidest ei nähtu. Selle asemel on pöördutud I. P ja A.K poole. Sisuliselt on toimunud menetlus viisil, et üks pooltest kirjutab kirja vene keeles ja teine inglise keeles, sest ühist keelt ei menetlust läbi viinud ametnik ega Leedu äriühingu töötaja ei rääkinud. Ilmselgelt on see mõjutanud menetluse tulemust ja kvaliteeti.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Kuigi halduskohus esitas põhjendused küsimuses, et MTA on õigesti tuvastanud kaebaja majandustegevuse lõppemise püsiva tegevuskoha kaudu Eestis ning kaebaja püsivale tegevuskohale omistatud kasum on välja viidud, on kohtuotsus maksuotsuse tühistamist puudutavas osas oluliste põhjendamispuudustega.
12.HKMS § 165 järgi tuleb kohtul kohtuotsuse põhjendavas osas esitada kohtu järeldused, tuues mh ära kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb; asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks; põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega; samuti õigus, mida kohus kohaldas. Kohus peab tõendeid hindama igakülgselt, täielikult ja objektiivselt nende kogumis ja vastastikuses seoses (HKMS § 61 lg-d 1 ja 2).
13.Halduskohus leidis, et MTA on kaebaja püsivale tegevuskohale kasumi arvutamisel võtnud aluseks ebaõiged andmed. Halduskohus on oma järeldust põhjendanud üksnes sellega, et kohtul puudub alus kahelda kaebaja väite, et kontrolliakti lisa 15 on Leedu ühingu eelbilanss ja tema püsiva tegevuskoha kaudu teenitud kasum Eestis on 1 485 640 eurot, aluseks esitatud auditeeritud 2019. aasta majandusaasta aruande, kaebaja raamatupidamisprogrammist püsiva tegevuskoha tulude ja kulude esitatud väljavõtte ning Leedus esitatud maksudeklaratsioonide õigsuses. Halduskohus ei saa vaidluse ühes keskses küsimuses otsuse põhjendamisel ja tõendite analüüsimisel piirduda üldise ühelauselise konstateeringuga, et kohtul puudub alus kahelda kaebajate esitatud tõendite õigsuses. Seda ei korva ka asjaolu, et otsuse kirjeldavas osas on poolte seisukohad esitatud praktiliselt terviklikult. Halduskohus jättis analüüsimata tõendid, mille kaebaja esitas maksumenetluses ja mis olid maksu määramise aluseks. Ühtlasi pole halduskohus põhjendanud, miks ta neid usaldusväärseks ei pea ega kõrvaldanud nendevahelist vastuolu. Halduskohus on omistanud maksumenetluses esitatud tõenditele, sealhulgas 8(9)
3-21-718 kontrolliakti lisaks olevale bilansile, ilma ühegi põhjenduseta nõrgema tõeväärtuse. Lisaks pole halduskohus põhjendanud, miks tuli maksuotsus tervikuna tühistada olukorras, kus halduskohus leidis, et püsiva tegevuskoha kaudu teenitud kasum Eestis on 1 485 640 eurot, ja kuidas mõjutas püsivale tegevuskohale omistatud kasumi suuruse kindlakstegemist MTA ekslik kaebaja majandustegevuse lõpetamise aeg. Halduskohus on tõendite hindamisel ja põhjenduste esitamata jätmisel oluliselt rikkunud menetlusnorme.
14.Ringkonnakohus võib apellatsioonkaebuse ja selle vastuväidete põhjendustest olenemata kohtulahendi tühistada ja saata asja uueks arutamiseks halduskohtule, kui otsust ei ole seaduse kohaselt olulises ulatuses põhjendatud (HKMS § 199 lg 2 p 2). Sel juhul ei ole ringkonnakohtul võimalik halduskohtu otsuse puudust kõrvaldada, kuna halduskohus ei ole otsust sisuliselt põhjendanud, jättes täitmata esimesele kohtuastmele pandud ülesande. Ringkonnakohus ei tohi muutuda esimese astme kohtuks ja hakata esimese astme kohtuna hindama maksumenetluses kogutud tõendeid (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 18.06.2014 otsus asjas nr 3-12-1410, p 24; Tallinna Ringkonnakohtu 11.04.2018 otsus asjas nr 3-16-2167, p 14). Sellisel juhul kaoks pooltel võimalus tõendite hindamise peale apellatsiooni korras edasi kaevata. Menetlusosalised minetaksid võimaluse oma õiguste kaitseks edasikaebe korras, sest ringkonnakohtu otsust on neil võimalik vaidlustada vaid üks kord kassatsioonkaebusega (ära jääks seega üks edasikaebevõimalus) ning lisaks on kassatsioonimenetluses edasikaebamise alused ja võimalused märksa piiratumad kui apellatsioonimenetluses.
15.Ringkonnakohus ei pea võimalikuks praegusel juhul hakata esimese kohtuastme asemel hindama asjas esitatud tõendeid, menetlusosaliste väiteid ja haldusakti õiguspärasust. Sellises olukorras ei pea ringkonnakohus võimalikuks käesolevas asjas ise uut otsust teha ning asi tuleb saata halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kuna MTA taotles, et ringkonnakohus tühistaks halduskohtu otsuse ja jätaks maksuotsuse peale esitatud kaebuse rahuldamata, rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse osaliselt. Kuna halduskohtu otsus tühistatakse menetlusõiguse normi olulise rikkumise tõttu, siis ei võta ringkonnakohus seisukohta ülejäänud apellatsioonkaebuse väidete ja kaebaja vastuses esitatud väidete osas ja jätab tähelepanuta MTA poolt apellatsioonkaebusega esitatud dokumendid. Asja uuel läbivaatamisel tuleb halduskohtul tõendite hindamine ja kohtuotsuse põhjendamine läbi viia halduskohtumenetluse norme järgides.
16.HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Sellest järeldub, et kui kõrgema astme kohus saadab asja uueks arutamiseks alama astme kohtule tagasi, siis ei otsusta ta menetluskulude jaotuse üle, vaid need jäävad alama astme kohtu otsustada. Kuna asi saadetakse halduskohtule uueks arutamiseks, ei võta ringkonnakohus seisukohta kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulude osas.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.