Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
18. oktoober 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-2648
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 26. oktoobri 2020. a vastutusotsuse nr 13-7/00930-5 ja 30. novembri 2020. a vaideotsuse nr 6-1/4768-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22. juuni 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindajad v.adv Maksim Kozlov ja v.adv Veiko Viisileht Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja MK
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 22. juuni 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-2648 ja teha asjas uus otsus, millega jätta X kaebus rahuldamata.
Menetlusosaliste menetluskulud esimese ja teise astme kohtus jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 17. novembril 2022 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-20-2648 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 1-Print Security OÜ (pankrotis) maksude arvestamise, deklareerimise õigsust ajavahemikul 2017. a jaanuar kuni september ning kohustas 17.12.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/043901-11 äriühingut tasuma maksusumma 170 160,99 eurot. Määratud maksusummast 70 381,10 eurot moodustas sisendkäibemaks, mis on tervikuna tasumata, ning 99 329,89 eurot erijuhtude tulumaks, millest on tasumata 96 791,15 eurot. Lisaks on äriühingul tasumata 2018. a septembrist kuni 2019. a märtsini deklareeritud maksukohustused kokku 53 706,18 eurot ja intress 22.10.2020 seisuga 120 760,38 eurot.
2.MTA algatas 21.11.2019 korraldusega 1-Print Security OÜ (pankrotis) juhatuse liikme X suhtes vastutusotsuse koostamise menetluse, milles koostati 26.10.2020 vastutusotsus nr 137/000930-5. Maksuhaldur leidis, et X vastustab solidaarselt äriühinguga viimase maksuvõla eest summas 167 622,25 eurot.
2.1.X on rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust ning selle tulemusel kujunes maksuvõlg, mida maksuhalduril ei ole õnnestunud äriühingu vara arvelt sisse nõuda. Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määruse nr 318-1928 alusel arestiti äriühingu pangakontod ning seati keelumärge sõidukile. Lisaks tegi maksuhaldur 08.01.2019 kolmele äriühingule arestikorraldused, mis ei ole samuti tulemust andnud. Peale sõiduki ei ole äriühingul muud registervara ja viimased töötasu väljamaksed deklareeriti 2018. a veebruaris.
2.2.Maksuvõla tekkimise aluseks on asjaolu, et 1-Print Security OÜ (pankrotis) arvas alusetult maha Atlant Security OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud sisendkäibemaksu kokku 70 831,10 eurot ning tegi Atlant Security OÜ võltsarvete alusel väljamakseid 397 319,52 eurot, millelt jäeti tasumata tulumaks 99 329,89 eurot. Deklaratsioonidel valeandmete esitamine tõi kaasa ka tasumiskohustuse rikkumise. Kui äriühing oleks esitanud deklaratsioonid õigete andmetega ja jätnud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed (397 319,52 eurot) tegemata, siis oleks äriühingul olnud piisavalt raha maksukohustuste täitmiseks.
2.3.X oli äriühingu ainus juhatuse liige, kes ka faktiliselt äriühingut juhtis. Seega saab rikutud kohustused omistada temale. X rikkus kohustusi tahtlikult. Äriühing ei soetanud Atlant Security OÜ-lt teenuseid ning võltsarveid kasutati eesmärgiga vähendada maksukohustust ja viia ettevõttest maksuvabalt raha välja. Seda kinnitavad mh vastuolud ja puudused tehingupartnerite antud teabes ja dokumentides. Arvetelt ei nähtu, millises mahus ja kus töid teostati, ning arved on väljastatud enne tööde tegelikku teostamist. Atlant Security OÜ-l puudusid teenuse osutamiseks vajalikud töötajad ja vahendid ning teenuse vahendus ei leidnud usaldusväärselt kinnitust. 1-Print Security OÜ (pankrotis) poolt Atlant Security OÜ pangakontole kantud raha võeti 84% ulatuses sularahas välja. Atlant Security OÜ juhatuse liige ja turvajuht olid X ammused tuttavad ning see lõi eelduse äriühingute vahel näilike tehingute tegemiseks. Arved ei vasta käibemaksuseaduse nõuetele, sest arvetel märgitud müüja ei ole teenust osutanud. Kuna 1-Print Security OÜ (pankrotis) arvete alusel teenust ei saanud, siis on tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud ja tuleb maksustada tulumaksuga. Äriühingu käibedeklaratsioonides ebaõigete andmete kajastamise eesmärk oli saada maksueelis (s.o suurendada mahaarvatavat 2(12)
3-20-2648 sisendkäibemaksu, et seeläbi vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu ning õigustada äriühingu pangakontolt raha välja võtmist). Maksueelise saamise eesmärgil tehtud tehingud või toimingud saavad oma olemuselt olla ainult tahtlikud.
2.4.X süülise tegevuse ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos. Äriühingu maksuvõlga varjati sisendkäibemaksu alusetu deklareerimisega ja võltsarvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksukohustuse deklareerimata jätmisega. Maksuvõla kujunemisega on otseses põhjuslikus seoses ka tasumiskohustuse rikkumine, mis sai võimalikuks pärast deklareerimiskohustuse rikkumist. Mõistliku ja vastutustundliku tegutsemise korral olnuks äriühingul raha maksukohustuste tähtaegseks tasumiseks, kuid äriühingust raha välja viimisega tekkis olukord, kus ei olnud enam raha maksukohustuste täitmiseks.
2.5.Vastutusotsusega nõutava varaseima maksukohustuse aegumistähtaeg algas 10.02.2017 ja kuna X rikkus kohustusi tahtlikult, kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg. Seega möödub varaseima maksusumma määramise 5-aastane tähtaeg 10.02.2022. MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid ei esine.
3.MTA jättis 30.11.2020 vaideotsusega nr 6-1/4768-2 rahuldamata X 23.11.2020 vaide vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks.
4.X esitas Tallinna Halduskohtule 30.12.2020 kaebuse MTA 26.10.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00930-5 ja 30.11.2020 vaideotsuse nr 6-1/4768-2 tühistamiseks. MTA on rikkunud oluliselt menetlusnorme ja jätnud kaebaja selgitustega sisuliselt arvestamata. Maksuhaldur pidanuks asjaolud (st poolte tahtlus ja tehingu näilikkus) tuvastama iga tehingu kohta eraldi, kuid ei ole seda teinud. Samuti ei ole tõendatud kaebaja pahausksust, mistõttu on vastutusotsus ja vaideotsus õigusvastased. Üksnes hoolsusnõuete eiramisest ei saa järeldada, et maksude tasumisest hoiti kõrvale tahtlikult. Äriühingu pankrotimenetluses ei ole tuvastatud rasket juhtimisviga või kuriteotunnustega tegu, mis oleks toonud kaasa äriühingu pankroti. Äriühing vaidlustas maksuotsuse kohtus ja MTA möönis, et äriühing on Atlant Security OÜ-lt vähemalt osaliselt teenust saanud (Tallinna Halduskohtu 12.07.2019 otsus nr 3-19-132, p 21). Seega on alusetu väita, et tehingute kohta on koostatud võltsarved. Haldusasjas nr 3-19-132 ei uuritud Atlant Security OÜ-le tehtud 08.08.2017 maksuotsust nr 12.2-3/037755-31 ja selles menetluses esitatud dokumente, millele on aga omistatud tähtsust vastutusmenetluses. Kaebaja tegi vastutusotsuses kirjeldatud tehinguid mõistliku isikuna heas usus teadmisega, et sarnaseid tehinguid on MTA varasemalt probleemideta aktsepteerinud. Seega ei saa rääkida kaebaja tahtlusest või raskest hooletusest. Teenuste mitteosutamist ei tuvastatud ka väärteomenetluses, sest MTA 01.04.2019 otsus väärteoasjas nr 930017001236 jõustus üksnes põhjusel, et MTA eksitas kaebajat ja tema esindajat kaebetähtaja kulgema hakkamise osas (vt Harju Maakohtu 03.07.2019 määrus nr 4-19-3269). Vastutusotsuse tegemisel ei ole järgitud MKS § 96 lg 5 nõudeid. Vastutusotsuse tegemise seisuga oli äriühingu pangakontodel raha (Swedbank AS-s 27,38 eurot ja AS-s SEB Pank 3531,64 eurot), mida MTA ei ole sisse nõudnud. Esitatud arestikorraldused ei tõenda tegelikku sissenõudmist ega seda, et võlga ei õnnestunud kolme kuu jooksul sisse nõuda.
5.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata, jäädes vastutusotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde. Kaebaja osas kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg ning maksuhaldur täitis MKS § 96 lg-s 5 sätestatud tingimused vastutusotsuse koostamiseks, tehes äriühingu maksukohustuste sissenõudmiseks kolmele äriühingule 08.01.2019 korraldused rahalise nõude arestimiseks, kuid need jäid tulemuseta. Lisaks, kuna Harju Maakohus kuulutas 18.12.2020 määrusega nr 2-20-14717 välja 1-Print Security OÜ pankroti, siis ei ole etteheited MKS § 96 lg 5 tingimuste täidetuse osas asjakohased. Kuna võltsarvete igakordne kajastamine 3(12)
3-20-2648 maksudeklaratsioonidel ja arvete alusel äriühingust raha välja viimine toimus samasugustel asjaoludel, puudus maksuhalduril vajadus põhjendada kaebaja tahtlust iga arve puhul eraldi. Ka pankrotihalduri hinnangul võib äriühingu maksejõuetuse tekkimise üheks põhjuseks pidada mh võlgniku juhatuse käitumist: ei esitatud õigeaegselt pankrotiavaldust, loobuti tegutsemast, jäeti tasumata maksud. Kaebaja tahtlust on iseloomustatud vastutusotsuse p-s 3.2 ja teadlik tegevus nähtub ka Tallinna Ringkonnakohtu 29.11.2019 otsusest nr 3-19-132 (p 30). Kaebaja tegevuse ja maksuvõla vahel on põhjuslik seos, sest võltsarvete maksuarvestuses kajastamiseta ja nende alusel väljamaksete tegemiseta ei oleks äriühingul maksuvõlga tekkinud. Tehingute toimumist ei kinnita ka Atlant Security OÜ maksumenetluses kogutud tõendid, mis puudutas pealegi teist maksustamisperioodi. Ebaõige on väide, et maksuhaldur eksitas kaebajat väärteomenetluses. See nähtub ka Harju Maakohtu 03.07.2019 määrusest nr 4-19-3269.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 22.06.2021 otsusega X kaebuse, tühistas MTA 26.10.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00930-5 ja 30.11.2020 vaideotsuse nr 6-1/4768-2 ning mõistis vastustajalt kaebaja menetluskulude katteks välja 1765 eurot. MKS § 96 lg 5 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest. Ainsaks erandiks on olukord, kus maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda (Riigikohtu 09.10.2019 otsus nr 3-17-991, p-d 11–12). 1-Print Security OÜ pankrot kuulutati välja 18.12.2020 ehk alles pärast MTA 26.10.2020 vastutusotsuse koostamist. Seega tuleb hinnata, kas maksuhaldur oli alustanud maksuvõla sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ja see ei olnud 3 kuu jooksul tulemuslik. MKS § 130 lg 1 p 3 sõnastusest tulenevalt eeldab toimingute tegemine, et haldusaktis määratud täitmise tähtaeg on möödunud. Vastutusotsuse aluseks olev maksuotsus koostati 18.12.2018 ja haldusasjas nr 3-19-132 esitatud kaebusest nähtuvalt sai äriühing selle kätte 20.12.2018 ning täitmise tähtaeg saabus 21.01.2019. MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõude täidetuse hindamisel saab seega võtta aluseks üksnes need maksuhalduri toimingud, mis on tehtud pärast nimetatud kuupäeva. Kõik vastutusotsuses viidatud maksuhalduri täitetoimingud on tehtud enne 21.01.2019 ning Vastustaja ei väida samuti, et pärast 21.01.2019 oleks tehtud MKS § 130 lg 1 p-s 3 nimetatud täitetoiminguid. Sh puuduvad väited, et 22.11.2019 pangakontode arestimine olnuks seotud konkreetse maksuvõla sissenõudmisega (nõude kuupäevaks on märgitud 02.11.2018 ja aluseks KMD 09.2018). Vaidlust ei ole selles, et 12.10.2018 arestis maksuhaldur MKS § 1361 alusel ja halduskohtu loal (vt Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määrus nr 3-18-1928) äriühingu pangakontod, kuid see ei ole samastatav MKS § 130 lg 1 p 3 alusel ja pärast maksuotsuse sissenõutavaks muutumist tehtud sissenõudmistoimingutega. MKS § 130 lg 1 p-s 3 nimetatud täitetoiminguga ei saa samastada ka kolmele äriühingule 08.01.2019 tehtud korraldusi rahalise nõude arestimiseks, sest need on samuti tehtud enne maksuotsuse sissenõutavaks muutumist. MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue muutuks sisutuks, kui 3-kuulise tähtaja sisse võiks arvestada MKS § 1361 alusel tehtud tagamistoimingud ja enne maksuotsuse sissenõutavaks muutumist kolmandatele isikutele tehtud korraldused. Puuduvad andmed, et maksuhaldur oleks pärast maksuotsuse koostamist teinud pankadele korraldused, et MKS § 1361 alusel arestitud raha kantaks üle maksuhalduri pangakontole. Seda ei väida ka vastustaja ja sama kinnitab Harju Maakohtu 18.12.2020 määruse nr 2-20-14717 asjaolude kirjeldus. Seega ei olnud täidetud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud imperatiivne eeldus vastutusotsuse koostamiseks, siis on vastutusotsus õigusvastane ja tuleb tühistada koos sellega lahutamatult seotud vaideotsusega. Puudub vajadus hinnata kaebuse teisi väiteid. Maksuhalduril on vajaduse korral võimalik teha uus vastutusotsus, kui see jääb MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaegade piiridesse. 4(12)
3-20-2648
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Maksu- ja Tolliamet palub 16.07.2021 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega jätta kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Halduskohus kohaldas MKS § 96 lg-t 5 ja § 1361 lg-t 1 ebaõigesti, hindas ebaõigesti tõendeid (HKMS § 157 lg 2) ning jättis HKMS § 165 lg 1 p 4 rikkudes kohtuotsuse olulises osas põhjendamata. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuse koostamisel rikkunud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud n-ö kolme kuu reeglit. Vaidluse peamine küsimus on selles, kas Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määruse nr 3-18-1928 alusel 1-Print Security OÜ pangakontode arestimine on käsitatav MKS § 96 lg-s 5 sätestatud toiminguna, mis võimaldab kaebajale teha vastutusotsuse. Halduskohtu määruse alusel arestis MTA 12.10.2018 äriühingu pangakontod ja seadis keelumärke sõidukile Nissan Almera (vla 2004). Maksuhaldur arestis 1-Print Security OÜ deklareeritud maksukohustuste sissenõudmiseks 08.01.2019 korraldustega lisaks kolme äriühingu rahalised nõuded, kuid need toimingud ei ole andnud tulemust. Äriühingu pangakontode arestimisega on täidetud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud tingimused kaebajale vastutusotsuse tegemiseks, kuivõrd arestimise tagajärjel laekus maksukohustuste katteks 28.05.2020 üksnes 2538,74 eurot. Vaidlust ei ole, et Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määruses nr 3-18-1928 käsitletud maksustamisperioodid ühtivad vastutusotsuse aluseks olevate maksustamisperioodidega (mõlemal juhul 2017. a jaanuar kuni september) ning loa andmisel lähtuti MKS § 130 lg 1 p-st 3. Halduskohus leidis üllatuslikult ja vääralt, et MKS § 96 lg-s 5 sätestatud kolmekuulise tähtaja sisse ei saa arvestada MKS § 1361 alusel tehtud täitmist tagavaid toiminguid ning enne maksuotsuse sissenõutavaks muutumist kolmandatele isikutele tehtud korraldusi. Kaebaja ei olnud tuginenud väitele, et MTA peaks vastutusotsuse koostamiseks tegema krediidiasutustele uued arestikorraldused. Halduskohus näib olevat seisukohal, et MKS § 1361 alusel arestitud raha saab maksuhaldurile üle kanda alles pärast maksuotsuse koostamist ja krediidiasutustele uute korralduste esitamist. See ei ole õige. MTA ei pea pärast maksuotsuse koostamist esitama krediidiasutustele uusi arestikorraldusi olukorras, kus halduskohus on määrusega äriühingu pangakontod MKS § 130 lg 1 p-le 3 tuginedes arestinud ja Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määrus nr 3-18-1928 on kehtiv. Maksuhaldur on lisaks taotlenud kaebaja vara käsutamise keelamist, mis rahuldati Tallinna Halduskohtu 22.11.2018 määrusega nr 3-18-2194. Halduskohtu tõlgendus MKS § 96 lg-le 5 ja §-le 1361 ei ole kooskõlas kohtupraktikaga (nt Riigikohtu 03.12.2020 otsus nr 3-19104, p 18; 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 18). Äriühing oli selgelt maksejõuetu, sest ca kahe aasta jooksul laekus pangakontode aresti tulemusel ainult 2538,74 eurot. 1-Print Security OÜ esitas maakohtule pankrotiavalduse 07.10.2020 ehk enne vastutusotsuse koostamist. Harju Maakohtu 18.12.2020 määrusest nr 2-20-14717 nähtuvalt oli äriühing ajutise halduri hinnangul maksejõetu juba 2019. a lõpuks. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ta sellega ei arvesta ja kuidas korduvate arestikorralduste tegemine oleks olukorda mõjutanud. Kuna halduskohus ei ole kaebuse sisulisi väiteid ja nendega seotud asjaolusid käsitlenud, siis märgib vastustaja, et jääb oma 18.02.2021 ja 24.05.2021 menetlusdokumentides toodu juurde. Kaebaja vastutab juhatuse liikmena MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel 1-Print Security OÜ (pankrotis) maksuvõla eest. X oli 1-Print Security OÜ ainuosanik ja juhatuse liige ning vastutusotsuses on käsitletud tema tegevust iseloomustavaid asjaolusid seoses maksuvõla kujunemisega ja kokkuvõtlikult leitud, et kaebaja tegevus äriühingu juhatuse liikmena toimus eesmärgiga hoiduda maksude tasumisest kõrvale. Seega kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg.
8.X palub 23.08.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata ning menetluskulud vastustaja kanda. Kaebaja ei vastuta 1-Print Security OÜ
5(12)
3-20-2648 (pankrotis) maksuvõla eest ning jääb selles osas oma 30.12.2020, 21.04.2021 ja 04.05.2021 menetlusdokumentides esitatud seisukohtade juurde ja palub nendega arvestada. Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määrus nr 3-18-1928 ja 1-Print Security OÜ pangakontode väidetav arestimine ei ole käsitatavad MKS § 96 lg-s 5 sätestatud toimingutena. Maksuotsuse täitmise tähtaeg saabus 21.01.2019, mistõttu saab MKS § 96 lg 5 tingimuste täidetust hinnata üksnes nende toimingute alusel, mis on tehtud hiljem. Vastutusotsuse tegemise eelduseks on nimelt konkreetse maksuvõla sissenõudmine (Riigikohtu 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p 18). Vaidlust ei ole, et äriühingu pangakontode nn eelarestimise ajal puudus 1-Print Security OÜ-l konkreetne maksuvõlg MKS § 32 p 1 tähenduses. Vastutusotsuse tegemise eeldused ei olnud seega täidetud. Vastustaja väited, et halduskohus ei arvestanud, et äriühing oli maksejõuetu juba enne vastutusotsuse tegemist, ei ole asjakohased (vt Riigikohtu 09.10.2019 otsus nr 3-17-991, p-d 11–12). Halduskohus on õigesti järginud Riigikohtu juhiseid (HKMS § 233). Halduskohus märkis õigesti, et ei nähtu, et MTA oleks pärast maksuotsuse koostamist teinud konkreetse maksuvõla sissenõudmiseks MKS § 130 lg-s 1 sätestatud mis tahes täitetoiminguid. Sellel põhjusel ei laekunud maksuhaldurile ka äriühingu pangakontodel olnud raha (Swedbank AS-s 27,38 eurot ja AS-s SEB Pank 3531,64 eurot). Kui äriühingult eeldatakse kõigi seaduses sätestatud kohustuste nõuetekohast täitmist ja selle tagamise kohustus on juhatuse liikmel, siis on igati ootuspärane, et vähemalt sama suurt hoolsust ja seaduses sätestatud kohustuste (MKS § 10 lg 2) nõuetekohast täitmist eeldatakse ka maksuhaldurilt. Vastustaja väide, et maksuvõla katteks teatud summad reaalselt laekusid, on asjakohatu, sest asjas on tuvastatud, et äriühing omas veel rahalisi vahendeid. Vastasel juhul võiks tekkida olukord, kus vastutusotsuse saaks teha ka nt siis, kui maksuhaldurile laekub 1000 eurot, aga põhivõlgniku arvelduskontol seisab ikka 100 000 eurot. Ehkki vastutusotsuse tegemine ei eelda, et kõik mõeldavad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks peaksid olema ammendunud, ei ole MTA praegusel juhul teinud üldse midagi MKS § 96 lg-s 5 sätestatud tingimuste täitmiseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. I Vastutusotsuse tegemise eeldused
10.MKS § 96 lg 5 teisest lausest tulenevalt võib mh juhatuse liikmele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. MKS § 96 lg 5 teine lause on imperatiivne säte, mis lubab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest. Ainsateks eranditeks sellest on olukorrad, kus maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot või pankrotimenetlus on raugenud (vt Riigikohtu 06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p 14.2). Vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda. MKS § 96 lg 5 teise lause kohaldamisel on ka oluline, et äriühingult peab olema eelnevalt püütud edutult sisse nõuda just vastutusotsusega hõlmatud konkreetset maksuvõlga (nt Riigikohtu 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p-d 18–19; 09.10.2019 otsus nr 3-17991, p-d 11–12). MKS § 96 lg 5 ja § 130 lg 1 p 3 kohaselt piisab vastutusotsuse tegemiseks sellest, kui pangakontode arestimine ei anna kolme kuu jooksul tulemusi ning seadus ei nõua täiendavaid sissenõudmistoiminguid (nt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p-d 19–21). 6(12)
3-20-2648
11.Kuna vaidlustatud vastutusotsus on koostatud 26.10.2020 ja 1-Print Security OÜ pankrot kuulutati välja Harju Maakohtu 18.12.2020 määrusega nr 2-20-14717, siis ei saa olla vaidlust, et vastutusotsuse tegemise ajal oli täitmata MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud erandjuhtum (pankrot või pankrotimenetluse raugemine). Seega eeldas kaebajale vastutusotsuse tegemine, et maksuhaldur on vastutusotsusega nõutavat maksuvõlga püüdnud MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud viisil vähemalt kolm kuud sisse nõuda 1-Print Security OÜ-lt, kuid see ei ole olnud tulemuslik. MKS § 130 lg 1 p 3 näeb ette, et kui kohustatud isik ei ole rahalist kohustust täitnud mh maksuhalduri haldusaktis määratud tähtaja jooksul, alustab maksuhaldur võla sundkorras sissenõudmist ja maksuhalduril on õigus MKS-ga ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras pöörata sissenõue rahalisele õigusele. Muude teadaolevate rahaliste õiguste puudumisel tähendab see praktikas üldjuhul pangakonto arestimist, mille tingimusi ja korda on täpsemalt reguleeritud MKS §-s 131.
12.MTA 26.10.2020 vastutusotsusega nr 13-7/000930-5 kohustati Xt tasuma sama maksusummat, mis määrati kindlaks 1-Print Security OÜ-le koostatud MTA 17.12.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/043901-11. Äriühingut kohustati tasuma 170 160,99 eurot ja kaebajalt nõutakse solidaarselt 167 622,25 eurot, kuna äriühingu pangakontode arestimise tulemusel oli maksuvõla katteks 28.05.2020 laekunud 2538,74 eurot (st 170 160,99 – 2538,74 = 167 622,25). Seega tuleb kontrollida, kas maksuhaldur on enne kaebajale vastutusotsuse tegemist püüdnud maksuotsusega tuvastatud maksuvõlga vähemalt kolme kuu jooksul äriühingult sisse nõuda, pöörates sissenõude tema rahalistele õigustele. Halduskohus asus seisukohale, et MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud tingimust saab täita üksnes selliste sissenõudmistoimingutega, mis on tehtud pärast maksuotsuse sundtäidetavaks muutumist (s.o praegusel juhul 21.01.2019). Kuna pärast nimetatud kuupäeva ei ole uusi täitetoiminguid tehtud, siis taandub küsimus esmajoones sellele, kas piisavaks saab pidada halduskohtu loal 12.10.2018 toimunud 1-Print Security OÜ pangakontode nn eelarestimist MKS § 1361 lg 1 alusel. Halduskohus leidis, et kui arvesse saaks võtta ka maksuvõla sissenõutavaks muutumise eelselt tehtud täitmist tagavaid toiminguid, muutuks MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue sisutuks. Ringkonnakohus sellega ei nõustu.
13.Halduskohus on pidanud MKS § 96 lg 5 sisustamisel määravaks, et MKS § 130 lg 1 p 3 järgi saab maksuhaldur pöörata sissenõude kohustatud isiku rahalisele õigusele üksnes siis, kui isik ei ole rahalist kohustust täitnud maksuhalduri haldusaktis määratud tähtaja jooksul. Sellest lähtudes peaks halduskohtu käsituse järgi aktsepteerima ainult neid sissenõudmistoiminguid, mis on tehtud pärast maksuotsuse sundtäidetavaks muutumist. Ringkonnakohtu hinnangul on selline tõlgendus põhjendamatult formaalne. MKS § 96 lg 5 teine lause viitab sissenõudmise alustamisele MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil, seades tingimuse, et tegemist peab olema rahalisele õigusele sissenõude pööramisega. Nn eelaresti seadmisel MKS § 1361 lg 1 alusel võidakse maksuhaldurile teatud asjaoludel samuti anda luba sooritada MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud täitetoiminguid. Täitetoimingu tegemise aeg (s.o kas enne või pärast maksuotsuse sissenõutavaks muutumist) ei ole selle olemuslik tunnus. Aresti seadmise materiaalõiguslik alus on mõlemal juhul MKS § 130 lg 1 p 3. Vaidlust ei ole selles, et halduskohtu loal 1-Print Security OÜ pangakontodele seatud nn eelarestid tagasid samade maksukohustuste täitmist, mis määrati kindlaks äriühingule koostatud 17.12.2018 maksuotsusega ja mille tasumist on kaebajalt nõutud 26.10.2020 vastutusotsusega (maksustamisperioodid 2017. a jaanuar kuni september). MTA arestis 12.10.2018 korraldustega äriühingu pangakontod 170 160,99 euro ulatuses, mis vastab maksuotsusega tasumiseks määratud maksusummale.
14.Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määrust nr 3-18-1928 ei ole muudetud ega tühistatud ning puuduvad andmed, et maksuhaldur oleks äriühingu pangakontod pärast 12.10.2018 ja enne 26.10.2020 aresti alt vabastanud. Oluline on silmas pidada, et kuigi täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist on MKS § 1361 lg 1 kohaselt lubatud 7(12)
3-20-2648 üksnes halduskohtu loal, teeb täitetoimingud (sh arestib pangakontod) siiski maksuhaldur, mitte halduskohus. Kuna halduskohtu luba on olemuselt ühekordne (st annab õiguse teha konkreetne toiming ja loa toime ammendub lubatud toimingu tegemisega), siis ei ole asjakohane arutleda selle üle, kas määrus jätkuvalt kehtib või mitte. Pärast maksuotsuse sissenõutavaks muutumist ei ole maksuhalduril mh MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud täitetoimingu tegemiseks enam tarvis halduskohtu luba, kuid sellest ei järeldu, et olukorras, kus pangakontod olid halduskohtu loal ennetavalt arestitud juba enne maksuotsuse sissenõutavaks muutumist, tuleks maksuhalduril sama täitetoimingut pärast maksuotsuse sissenõutavaks muutumist igal juhul korrata, isegi kui selleks puudub sisuline vajadus (nt kui varasem hinnanguline ja hilisem tegelikult määratud rahaline kohustus on võrdse suurusega). Ringkonnakohus leiab, et MKS § 96 lg 5 teises lauses märgitud tähtaega on järgitud ka siis, kui MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud täitetoiming on tehtud enne maksuotsuse sissenõutavaks muutumist ja seda on jätkatud vähemalt kolme kuu jooksul maksuotsuse sissenõutavaks muutumisest arvates. Tõlgendus, et MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud sissenõudmisena on alates maksuotsuse sundtäidetavaks muutumisest käsitatav ka varasem pangakontode arestimine MKS § 1361 lg 1 alusel, ei muuda sätet kuidagi sisutuks. Vastutusotsuse tegemine ei ole ka sellisel juhul lubatud enne, kui maksuvõla sissenõutavaks muutumisest on möödunud vähemalt kolm kuud, ent maksuvõlga ei ole selle ajaga õnnestunud sisse nõuda. Kuna praeguses asjas on äriühingu pangakontod olnud jätkuvalt arestitud alates 12.10.2018, maksuotsus muutus sissenõutavaks 21.01.2019 ja vastutusotsus tehti 26.10.2020, siis ei ole MKS § 96 lg-s 5 sätestatud kolmekuulist tähtaega ilmselgelt rikutud.
15.Seonduvalt vastutusotsuse p-s 1 ja MTA 24.05.2021 seisukoha lisas välja toodud MTA 08.01.2019 korraldustega rahalise nõude arestimiseks juhib ringkonnakohus esmalt tähelepanu, et kuigi need tõendid peaksid vastutusotsuse allmärkuse nr 7 kohaselt sisalduma vastutusotsuse lisas 5, ei ole neid tegelikult vastutusotsusele lisatud, sest lisa 5 sisaldab hoopis Swedbank AS-le adresseeritud MTA 12.10.2018 korraldust pangakonto arestimiseks. Kuivõrd ringkonnakohus leidis eelnevalt, et MKS § 96 lg 5 teises lauses sätestatud nõude täitmiseks piisas juba äriühingu pangakontode arestimisest Tallinna Halduskohtu 12.10.2018 määruse nr 3-18-1928 alusel, mis jätkus ka pärast äriühingule tehtud maksuotsuse sissenõutavaks muutumist, siis ei mõjuta MTA 08.01.2019 arestikorralduste esitamata jätmine kuidagi asja lahendamist. Määravat tähtsust ei oma seegi, et Harju Maakohtu 18.12.2020 määruse nr 2-20-14717 kohaselt oli 1-Print Security OÜ pangakontodel 05.12.2020 seisuga kokku 3559,02 eurot, sest sellest ilmselgelt ei piisanud maksuvõla tasumiseks. Seaduslikule esindajale vastutusotsuse koostamine ei lõpeta äriühingu maksukohustust, vaid X ja 1-Print Security OÜ vastutasid maksuvõla tasumise eest edaspidi solidaarvõlgnikena (MKS § 40 lg 1; võlaõigusseaduse (VÕS) §-d 65–69; Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p 24). Kui põhivõlgnik tasub pärast vastutusotsuse tegemist osa maksuvõlast või maksuvõlg väheneb muul põhjusel, vabaneb teine solidaarvõlgnik vastavas ulatuses samuti kohustuse täitmisest (VÕS § 67 lg 1). II Vastutusotsuse sisuline õiguspärasus
16.MTA tuvastas 17.12.2018 maksuotsuses nr 12.2-3/043901-11 (MTA lisa 3), et 1-Print Security OÜ kajastas 2017. a jaanuari kuni septembri käibedeklaratsioonides tehinguid Atlant Security OÜ-ga (kokku 9 arvet mehitatud valve teenuse eest kogusummas 424 986,60 eurot, sh käibemaks), kuid tegelikult 1-Print Security OÜ teenust Atlant Security OÜ-lt ei soetanud ja ta oli sellest teadlik. Esitatud dokumendid ja antud seletused on vastuolulised ja puudulikud ning ei tõenda tehingute toimumist. Arvetelt ei selgu tööde tegemise koht ja maht ning väidetavalt osutatud teenuse eest on arved väljastatud enne tööde tegemist. 1-Print Security OÜ arvestus ei võimalda eristada teenuseid, mida osutasid enda töötajad ja mida väidetavalt sisse osteti. Atlant Security OÜ-l puudusid teenuse osutamiseks vajalikud töötajad ja vahendid ning alltöövõtu 8(12)
3-20-2648 kasutamine on tõendamata. 1-Print Security OÜ teadis, et Atlant Security OÜ ei ole tegelik teenusepakkuja ning näilike tehingute eesmärk oli vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu ja viia raha ettevõtlusest tulumaksuvabalt välja. 1-Print Security OÜ ja Atlant Security OÜ esindajad olid ammused tuttavad ning ei saa välistada, et Atlant Security OÜ-le makstud raha võis jõuda tagasi 1-Print Security OÜ juhatuse liikmele. Omavaheline tutvus võimaldas ühiselt varjata toimumata tehinguid, takistada tegelike asjaolude väljaselgitamist ja lõi eeldused näilike tehingute tegemiseks.
17.1-Print Security OÜ vaidlustas maksuotsuse haldusasjas nr 3-19-132, kuid tema kaebus jäi Tallinna Halduskohtu 12.07.2019 otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 29.11.2019 otsuse tagajärjel tervikuna rahuldamata (otsused jõustusid Riigikohtu 24.03.2020 määrusega, millega jäeti äriühingu kassatsioonkaebus menetlusse võtmata). Kaebaja on rõhutanud, et haldusasjas nr 3-19-132 mööndi, et 1-Print Security OÜ on vähemalt osaliselt Atlant Security OÜ-lt teenust saanud (vt halduskohtu otsuse p 21), mistõttu ei saanud olla tegemist võltsarvetega, vähemalt mitte tervikuna. Ringkonnakohus sellega ei nõustu. Maksuotsuse osaks oleva MTA 10.10.2018 kontrollakti nr 12.2-3/043901-7 (MTA lisa 7) p-s 1.2.2.4 selgitas maksuhaldur, miks ei saanud tulumaksu määrata hindamise teel, kuigi Atlant Security OÜ-l olid olemas töötajad, kellega teenust teatud mahus osutada. Sellest, et maksuhaldur ei välistanud, et 1-Print Security OÜ klientidele osutatud teenuseid olnuks mingil määral võimalik põhimõtteliselt soetada ka Atlant Security OÜ-lt, ei järeldu, et maksuhaldur luges vaidlusalused tehingud osaliselt tegelikkuses toimunuteks. Maksuotsusest ja kontrollaktist nähtub selgelt MTA seisukoht, et kogutud tõendid ei kinnita, et Atlant Security OÜ oleks arvetel kajastatud teenust 1-Print Security OÜ-le üldse osutanud. Sellega nõustus ka Tallinna Ringkonnakohus 19.11.2019 otsuse nr 3-19-132 p-s 16.
18.Ringkonnakohus jääb ka praeguses asjas seisukohale, et kuna pole võimalik tuvastada, et 1-Print Security OÜ oleks vaidlusalustel 17.01.2017–16.09.2017 arvetel nr 25–33 (MTA lisad 004–012 haldusasjas nr 3-19-132) näidatud teenust kasvõi osaliselt tegelikkuses saanud Atlant Security OÜ-lt, siis on maksuhaldur põhjendatult lugenud kõik tehingud näilikeks ja määranud tulumaksu kogu summalt, mille äriühing võltsarvete alusel välja maksis. Tulumaksu määramine hindamise teel (MKS § 94) on teenuse puhul võimalik vaid erandina (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 18). Seda põhjusel, et kui kauba ostmisel ei pruugi tundmatul müüjal tekkida tulumaksu tasumise kohustust, siis teenust ei ole maksuvabalt võimalik osutada (vt Riigikohtu 16.10.2013 otsus nr 3-3-1-42-13, p 14). Erandlikuks olukorraks võiks mh olla see, kui on teada, et teenust osutas tegelikkuses konkreetne äriühing, kuid teenus müüdi nn variisiku kaudu kallimalt edasi (nt Riigikohtu 16.10.2013 otsus nr 3-3-1-42-13, p 16). Praegusel juhul sellist olukorda ei esine, sest maksumenetluses ei leidnud mh tuvastamist arvetel märgitud teenuse osutamine Atlant Security OÜ väidetavate allhankijate poolt (kontrollakti p 1.1.2.1.b).
19.Kaebaja viited Atlant Security OÜ suhtes tehtud MTA 08.08.2017 maksuotsusele nr 12.23/037755-31 (kaebuse lisa 4) ja selles maksumenetluses kogutud tõenditele (kaebuse lisa 5) ei ole asjasse puutuvad, sest varasem kontrollimenetlus hõlmas üksnes maksustamisperioode 2016. a mai kuni september, kuid vastutusotsus seondub maksustamisperioodidega 2017. a jaanuar kuni september. Asjaolust, et maksuhaldur ei ole varem samade poolte vahel toimunud tehinguid kahtluse alla seadnud, ei tulene piirangut hinnata samalaadseid tehinguid (sh sama leping ja sarnaselt vormistatud arved – vt MTA lisad 004–014 haldusasjas nr 3-19-132) hiljem näilikeks, kui muud tõendid seda kinnitavad. Seejuures ei ole maksuhaldur heitnud ette mitte niivõrd arvete vormipuudusi, vaid eelkõige seda, et puuduvad tõendid, mille alusel saaks arveid seostada tegelike majanduslike sooritustega. Maksuhaldur viitas küll mh arvete üldsõnalisusele, kuid vormivead ei oleks takistanud arvete kajastamist maksuarvestuses, kui muud dokumendid (sh arvetel viidatud leping) oleksid võimaldanud siduda iga arve konkreetse valveobjektiga ja
9(12)
3-20-2648 tuvastada teenuse osutamise üksikasjad (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 16; 29.02.2016 otsus nr 3-3-1-59-15, p 8).
20.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist sätetest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks ei ole lisaks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“). Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima (nt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-175-09, p 11).
21.MKS § 40 lg 4 järgi tuleb tahtlus, raske hooletus ja hooletus tuvastada vastavalt VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatule. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). Kui isik teab temal lasuva kohustuse olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge ehk maksuvõla teket (nt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p 12.2).
22.Vaidlusalune vastutusotsus tehti 26.10.2020 ja 1-Print Security OÜ kustutati äriregistrist 22.02.2022. Seega oli äriühing vastutusotsuse tegemise ajal õigusvõimeline. Maksuhaldur on kaebaja süü vormi vastutusotsuse p-s 3 õigesti tuvastanud tahtlusena (MKS § 40 lg 4; VÕS § 104 lg 5). Asjas olevad tõendid ei kinnita kaebaja väiteid, et tema ei olnud 1-Print Security OÜ juhatuse liikmena teadlik esitatud arvete näilikkusest ja äriühing oli heauskne ostja, mistõttu ei saanud esineda ka MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste tahtlikku rikkumist ega ka rasket hooletust, mis võiks MKS § 40 lg 1 alusel tuua kaasa vastutuskohustuse. Kaebaja tahtlust ei ole järeldatud hoolsusnõuete eiramisest. Maksuhalduri etteheited ei piirdunud maksumenetluses ega ka vastutusmenetluses üksnes tehingute ebapiisava või puuduliku dokumenteerimisega (s.o hoolsuskohustuse rikkumisega), vaid maksuhalduri hinnangul 1-Print Security OÜ ja järelikult ka äriühingut ainsana juhtinud ning maksudeklaratsioone esitanud X teadis, et Atlant Security OÜ ei ole teenuse tegelik pakkuja, kuid kajastas maksukohustuse vähendamise eesmärgil sellest hoolimata 1-Print Security OÜ maksuarvestuses võltsarveid. See järeldus tugines mh X ning Atlant Security OÜ juhatuse liikme Q ja turvajuhi Y pikaajalisele tutvusele, mis muutiski 1Print Security OÜ jaoks võimalikuks kasutada Atlant Security OÜ-d sisuliselt nn arvevabrikuna.
23.Ringkonnakohus nõustub, et äriühingu juhatuse ainsa liikmena pidi kaebajal ilmselgelt olema hea ülevaade kõigist tehingutega seotud asjaoludest (s.o tehingute näilikkusest) ja kuna ta sellele vaatamata kajastas tehingute kohta koostatud võltsarveid äriühingu maksuarvestuses, 10(12)
3-20-2648 pidi ta järelikult soovima sellega kaasnevat õigusvastast tagajärge. Kui X ei oleks 1-Print Security OÜ käibedeklaratsioonides kajastanud Atlant Security OÜ näilike arvete alusel sisendkäibemaksu (70 831,10 eurot) ega teinud olematu teenuse eest väljamakseid (397 319,52 eurot), siis ei oleks 1-Print Security OÜ maksuvõlga tekkinud. Asja lahendamisel ei ole oluline, et 1-Print Security OÜ pankrotimenetluses ei ole tuvastatud kaebaja rasket juhtimisviga, sest vastutusotsuse koostamise aluseks olevad asjaolud teeb maksumenetluses kogutud tõenditest lähtudes kindlaks maksuhaldur iseseisvalt. Ajutise pankrotihalduri aruanne võib seejuures olla üheks tõendiks, kuid see pole maksuhalduri jaoks siduv.
24.Kaebaja on heitnud maksuhaldurile lisaks ette, et vastutusotsuses ei ole analüüsitud iga tehingut eraldi, vaid neile on antud hinnang kogumis (sh kaebaja süü vormile). Seisukohast, et tahtlus tuleb eraldivõetuna tuvastada iga tehingu osas (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-31-43-14, p 12; 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 17), ei saa tuletada nõuet, et kui sama tehingupartneriga on samadel asjaoludel vormistatud mitmeid tehinguid, millest ükski ei ole millegi poolest teistest eristuv, peaks maksuhaldur esitama põhjendused iga üksiku arve kohta eraldi. Piisav on see, et maksuhaldur põhjendab oma järeldust kaebaja tahtluse küsimuses iga tehingupartneri puhul eraldi (nt Tallinna Ringkonnakohtu 03.02.2022 otsus nr 3-20-1273, p 28; 17.12.2020 otsus nr 3-19-2421, p 13). Praegusel juhul on kõik vaidlusalused arved väljastanud Atlant Security OÜ ja kõigi arvete selgitused on sisuliselt identsed („osutatud mehitatud valve teenuse eest lepingu Nr. 4 alusel“), erineb üksnes see, millise perioodi kohta on arve esitatud. Kaebaja ei ole toonud välja ainsatki põhjendust ega tõendit, mis võimaldaks mõnda arvet või mingit osa teenusest kuidagi ülejäänutest eristada. Täiesti eesmärgipäratu oleks maksuhaldurilt nõuda lihtsalt samade põhjenduste kordamist iga üksiku arvega seonduvalt. Seejuures ei kinnita vastutusotsuse ega vaideotsuse põhjendused kaebaja väidet, et MTA oleks vastutusmenetluses omistanud mingit tähtsust Atlant Security OÜ suhtes koostatud 08.08.2017 maksuotsusele. MTA 30.11.2020 vaideotsuse nr 6-1/4768-2 p-st 12 nähtub selgelt maksuhalduri seisukoht, et viidatud kontrollimenetluse dokumendid ei ole asjassepuutuvad.
25.Kuna kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult, siis kohaldub MKS § 98 lg 1 teise lause kohaselt viieaastane aegumistähtaeg, mis ei olnud MTA 26.10.2020 vastutusotsuse tegemise ajaks ühegi maksustamisperioodi osas möödunud. III Kokkuvõte ja menetluskulud
26.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada ning Tallinna Halduskohtu 22.06.2021 otsus tühistada. Ringkonnakohus teeb asjas ise uue otsuse, millega jätab X kaebuse rahuldamata.
27.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kui kõrgema astme kohus teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. X on tasunud kaebuse ja esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel riigilõivu kokku 765 eurot ning kandnud esimese astme kohtus esindajakulu 1237,60 eurot. Apellatsiooniastmes on kaebaja palunud mõista vastustajalt välja esindajakulu 1425,60 eurot (sh käibemaks), mis vastab esindajate 9,9 töötunnile tasumääraga 120 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Esindajakulu kandmise kohustus seoses praeguse asja menetlemisega ringkonnakohtus on advokaadibüroo arvetega HKMS § 109 lg 11 nõuete kohaselt tõendatud. Ehkki menetluskulude väljamõistmist on taotletud hilinenult, tuleks seda HKMS § 51 lg 4 järgi arvestada, sest see ei põhjusta asja lahendamise viibimist (nt Riigikohtu 20.12.2017 otsus nr 311(12)
3-20-2648 16-1616, p 17 ja seal viidatud varasemad lahendid). Kuna ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ja jätab uue otsusega X kaebuse rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud esimese ja teise astme kohtus HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA oli apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud ja ei ole esitanud andmeid muude menetluskulude kandmise kohta. Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad seega HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.