X kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.12.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01141-12 (allkirjastatud 10.12.2021) tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja: X Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jane Perv
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 04.07.2022 (HKMS § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).
Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 08.12.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01141-12 (vastutusotsus), millega kohustati Xit (kaebaja) tasuma solidaarselt Matjuhhin Grupp OÜ-ga maksuvõlg kogusummas 86 877,40 eurot. Vastutusotsuses tuginetakse kokkuvõtvalt järgnevale. 1.1 06.12.2021 seisuga on Matjuhhin Grupp OÜ maksuvõla suuruseks 558 511,24 eurot, sh intressid. Matjuhhin Grupp OÜ-l on tasumata 30.08.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/041378-16 määratud maksukohustus summas 12 015,97 eurot, 25.01.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/05005047 määratud maksukohustus summas 148 092,44 eurot ning maksustamisperioodil 01.2020 deklareeritud käibemaks summas 178 558,50 eurot. Maksuotsustega määratud maksusumma ning 1(10)
deklareeritud, kuid tasumata maksusummadelt arvestatud intressivõla suuruseks on 215 678,70 eurot. 1.2 30.08.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/041378-16 määratud maksukohustuse sissenõudmiseks on arestitud Matjuhhin Grupp OÜ arvelduskontod alates 10.10.2019. 25.01.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/050050-47 määratud maksukohustuse sissenõudmiseks on arestitud äriühingu arvelduskontod alates 10.03.2021. Samuti on arestitud Matjuhhin Grupp OÜ arvelduskontod deklareeritud, kuid tasumata käibemaksu sissenõudmiseks alates 09.03.2020 kõikides krediidiasutustes. Viimane laekumine Matjuhhin Grupp OÜ ettemaksukontole toimus 20.04.2021 summas 10 623,29 eurot tagastusnõude arvelt. Äriühingule registervara ei kuulu, millele sissenõuet pöörata ning maksuvõlga vähendada. Äriühing esitas viimati majandusaasta aruande 2017. a majandusaasta kohta ning kustutati KMKR registrist 31.01.2021. Samuti puuduvad äriühingul töötajad. Maksu- ja Tolliameti (MTA/vastustaja) hinnangul ei ole Matjuhhin Grupp OÜ tegutsev äriühing, mille majandustegevusest saadava tulu arvelt oleks võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada. Seetõttu puudub võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu vara arvelt ning on alus vastutusotsuse koostamiseks tuginedes maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-le
5.1.3 Maksuhaldur kontrollis Matjuhhin Grupp OÜ (endise ärinimega EuroManagement OÜ) käibemaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodidel 02.2018 kuni 07.2019 ja tulumaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodidel 02.2018 kuni 07.2019. Kontrolli läbiviimisel tuvastati, et Matjuhhin Grupp OÜ-l puudus perioodil 02.2018 kuni 07.2019 sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus summas 158 715,73 eurot. Samuti tuvastati, et Matjuhhin Grupp OÜ-l puudus õigus kajastada maksustamisperioodide 10.2018 kuni 11.2018 käibedeklaratsioonidel 0% määraga maksustatavat käivet kogusummas 107 691 eurot. Lisaks jättis Matjuhhin Grupp OÜ käibedeklaratsioonil kajastamata erikorra alusel maksustatava käibe metallijäätmete müügilt. Eeltoodust tulenevalt rikkus kaebaja MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava deklareerimiskohustus summas 86 877,40 eurot, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-ga 1. 1.4 Kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava tasumiskohustus kogusummas 86 877,40 eurot, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1. Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks läbi deklareerimiskohustuse rikkumise. Kaebaja kui Matjuhhin Grupp OÜ juhatuse liige deklareeris alusetult sisendkäibemaksu olukorras, kus äriühingul maksustatavat käivet ei tekkinud ning kaebaja oli sellest teadlik. Samuti deklareeris ta 0% määraga maksustatavat käivet olukorras, kus selleks ei olnud põhjust ja eesmärgiga õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamist. Kaebaja jättis deklareerimata erikorra alusel maksustatavad tehingud. Nimetatud rikkumiste tulemusel tekkis kaebaja juhatuse liikmeks oleku perioodil ning maksustamisperioodide 07.2018 kuni 07.2019 osas maksuotsusega määratud maksukohustus summas 86 877,40 eurot, mis on suures osas tasumata. 1.5 Kui kaebaja ei oleks rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust, ei oleks kaebaja poolt juhitud äriühingule määratud maksukohustust kogusummas 86 877,40 eurot. MTA on seisukohal, et kaebaja rikkus maksukohustusi tahtlikult võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 mõttes. Matjuhhin Grupp OÜ registreeriti äriregistris 14.10.2015 ning kaebaja oli perioodidel 02.02.2016 kuni 01.04.2016 ja 10.07.2018 kuni 21.12.2020 juhatuse liikmeks. Perioodil 01.04.2016 kuni 10.07.2018 oli juhatuse liikmeks kaebaja abikaasa Y. Kaebaja selgituste kohaselt tegeles ta ainuisikuliselt äriühingu juhtimisega, koostas raamatupidamise algdokumente ning kaebaja käest saadud andmete alusel esitati äriühingu nimel maksudeklaratsioone. Varasemalt läbi viidud maksumenetluse nr 12.2-3/041378 käigus esindas kaebaja ettevõtet ja täitis äriühingu nimel kaasaaitamiskohustust. Ka ajal, mil juhatuse liikmeks oli kaebaja abikaasa, oli ta ettevõtte esindajaks. Maksumenetluses 12.2-3/050050 ei andnud kaebaja teavet ning takistas teadlikult 2(10)
maksumenetluse läbi viimist. Kaebaja tegeles aktiivselt ettevõtte majandustegevuse korraldamisega alates 2016.aastast kuni tema juhatuse liikmeks oleku perioodi lõpuni. Kaebaja tegi kõik, et maksukohustust mitte tasuda. 1.6 Kui kaebaja oleks Matjuhhin Grupp OÜ juhatuse ainuliikmena korrektselt täitnud MKS-ist ja maksuseadustest tulenevaid kohustusi, s.o mitte deklareerinud sisendkäibemaksu olukorras, kus selleks puudus õigustus, oleks maksuvõla tekkimine summas 86 877,40 eurot olnud välditav. Matjuhhin Grupp OÜ maksukohustus tekkis kokkuvõtvalt põhjusel, et kaebaja deklareeris perioodil 02.2018 kuni 07.2019 õigusvastaselt sisendkäibemaksu lubatust suuremana 86 877,40 euro võrra; deklareeris perioodidel 10.2018 kuni 11.2018 käibedeklaratsioonidel 0% määraga maksustatavat käivet kogusummas 107 691 eurot olukorras, kus selleks puudus õigus; jättis Matjuhhin Grupp OÜ käibedeklaratsioonil kajastamata erikorra alusel maksustatava käibe metallijäätmete müügilt perioodil 08.2018 ja 10.2018. Kaebaja poolse rikkumiseta ei oleks ettevõttele maksukohustust tekkinud. Rikkumiste puudumisel oleks välditav maksuvõla tekkimine, mille sissenõudmine Matjuhhin Grupp OÜ-lt on muutunud võimatuks. Seega esineb kaebaja poolt toime pandud rikkumiste ja Matjuhhin Grupp OÜ maksuvõla vahel põhjuslik seos. 1.7 Kuivõrd kaebaja rikkus tahtlikult MKS-ist ja maksuseadusest tulenevaid maksukohustusi, rakendub tema suhtes viieaastane maksusumma aegumise tähtaeg. Varaseim vastutusotsusega sissenõutav maksukohustus pärineb perioodist 07.2018 ning varaseim maksusumma määramise aegumistähtaeg saabub 20.08.2023. Seega ei ole möödunud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise viieaastane tähtaeg.
2.Tallinna Halduskohtusse saabus 13.01.2022 kaebaja poolt esitatud kaebus Maksu- ja Tolliameti 08.12.2021 vastutusotsuse nr 13-1/01141-12 tühistamiseks. Kohus võttis kaebuse 27.01.2022 määrusega menetlusse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
3.Kaebaja nõuab vastutusotsuse tühistamist. Kaebuse põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised. 3.1 Rikutud on uurimiskohustust. Maksuhaldur oleks pidanud pöörduma kas kaebaja abiga või omaalgatuslikult tehingu toimumise ja lepinguga seotud asjaolude kinnituseks OOO Togur poole. Põhjusel, et maksuhaldur oli tõendite kogumisest keeldunud, tulnuks maksuotsus igal juhul tühistada. Ka Tallinna Ringkonnakohtu otsusest asjas nr 3-19-1859 selgub, et kohus pidas tõendit asja õige lahendamise seisukohast vajalikuks. Vastutusotsuse menetlemisel seda viga jätkuvalt kõrvaldatud ei ole. Ebatäpne on, et kui D.Vlt oleks võetud maksu- või kohtumenetluses ütlusi, ei oleks need saanud kõrvaldada 10.09.2018 lepingust ja arvetelt nähtuvaid vastuolusid ja ebatäpsusi. 3.2 Projekt tugineb ebamäärasel õiguslikul alusel. Tegemist on põhimõttelise küsimusega, sest nii krüptoraha kaevandamise kui ka arvutivõimsuse teenuse müügiga seonduv siseriiklik kohtupraktika puudub. Seetõttu peab lõppjäreldus olema üheselt mõistetav. Maksuotsuse kohaselt ei allunud tegevus KMDir art 2 lg 1 punktile (c) ega ka KMS § 2 lg-l 3 p-le 3 ja lg-le 4. Kuna krüptoraha kaevandamine jääb väljapoole käibemaksuseaduse regulatsiooni, siis ei saa sellest tekkida maksustatavat või maksuvaba käivet. Tehingud tulnuks KMS § 16 kohaselt määratleda maksuvabaks käibeks. Kohtute käsitlused haldusasjas nr 3-19-1859 ei ole viinud tulemuseni, mida on käsitletud kohtute poolt viidatud Euroopa Kohtu praktikas (C-264/14). Vastutusotsuses on refereeritud kohtute varasemaid seisukohti (vastutusotsuse p 4 (2)), kuid kaebaja seisukohti pole analüüsitud. 3.3 Ka kuni 03.09.2019 maksuotsuses kohtuvaidluse lõppemiseni püsis õiguslik ebaselgus, mistõttu puudub alus tahtluse etteheite tegemiseks. Samuti ei saa tahtlust otsida väljastpoolt kontrolliperioodi. MTA on sisuliselt kinnitanud, et enne 21.12.2017 tahtlust olla ei saanud. 3(10)
Sisendkäibemaksu mahaarvamine toimus vähemalt alates 2017. aasta oktoobrist igakordselt maksuameti loal, mis tähendab seose puudumist tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumise ja sisendkäibemaksu mahaarvamise vahel. Kaebaja lihtsalt jätkas oma senist majandustegevust, kuna teadis, et maksuamet aktsepteerib seda. Enne kontrollimenetlust ja kontrollimenetluse kestel deklareerimiskohustuse täitmata jätmine oli tingitud sellest, et puudus teadmine, sh maksuhalduril endal, kuidas deklareerimiskohustust täpselt täita. Ainus muutunud asjaolu oli, et maksuhaldur kujundas vahepeal oma positsiooni, mis polnud pooleli olevat vaidlust arvestades lõplik. Seega, kui kaebaja on ka formaalselt deklareerimiskohustust rikkunud, siis oleks kaebaja enda parima äranägemise järgi deklareerimine toonud kaasa samasuguse olukorra, st deklareerimiskohustuse rikkumise. Sel juhul aga ei oleks tahtluse etteheidet enam saanud teha. Ülaltoodut arvestades ei ole õiguslikult ebaselges olukorras kaebajale tahtluse etteheite tegemine mõistlikult võimalik. Vastustaja seisukohad
4.Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ning kõik menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja seisukoht on kokkuvõtvalt järgmine. 4.1 Kaebaja, kui Matjuhhin Grupp OÜ ainuke juhatuse liige deklareeris alusetult sisendkäibemaksu olukorras, kus äriühingul maksustatavat käivet ei tekkinud ning oli sellest teadlik. Samuti deklareeris kaebaja 0% määraga maksustatavat käivet olukorras, kus selleks ei olnud põhjust ning eesmärgiga õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamist. Samuti jättis kaebaja deklareerimata erikorra alusel maksustatavad tehingud. Nimetatud rikkumiste tulemusena tekkis kaebaja juhatuse liikmeks oleku perioodil ning maksustamisperioodidel juuli 2018 kuni juuli 2019 osas maksuotsusega määratud maksukohustus summas 86 877,40 eurot, mis on tänaseni suures osas tasumata. Vastutusotsuse punktides 2.2.1 ja 2.2.2 on põhjalikult selgitatud asjaolud, millede põhjal on maksuhaldur leidnud, et kaebaja täielikul teadmisel ja eestvedamisel sai võimalikuks tegelikkusele mittevastavate andmete esitamine äriühingu maksumenetluses, mis sai olla üksnes tahtlik tegevus. 4.2 MTA 09.12.2020 kontrollakti 12.2-3/050050-44 punktis 1.3 on OOO Togur osas selgitatud maksuhalduri seisukohta piisava põhjalikkusega. Kuna käesoleval juhul olid tehingute asjaolud Matjuhhin Grupp OÜ ja OOO Togur vahel samad, siis puudus vastutusmenetluses vajadus pöörduda raskesti kättesaadava, s.o Venemaa Föderatsiooni äriühingu esindaja poole. Tulenevalt HKMS § 177 lg-st 1 saab kõik maksuhalduri järeldused lugeda tõendatuks ning nende asjaolude üle vaidlemine peaks olema välistatud. Varasema maksuotsuse osas tehtud lahendeid võib kasutada tõenditena vastutusotsuse põhjendamisel. Kuigi kaebaja heidab maksuhaldurile ette tõendite uurimata ja hindamata jätmist, on vastutusotsuse punktides 2.2.1 ja 2.2.2 maksuhaldur selgitanud, millised tõendid kaebaja tegevust iseloomustavad. Samuti ei ole kaebaja vastutusotsuse tegemisele suunatud menetluses esitanud veenvaid tõendeid, mis võiksid maksuhalduri seisukohta muuta. 4.3 Vastutusotsuse punktis 4 on juba vastatud kaebaja väitele, mille kohaselt puudub krüptoraha kaevandamise maksustamises selge kohtupraktika. Kaebaja on esitanud samade seisukohtadega kassatsioonkaebuse Riigikohtule, kuid Riigikohus jättis selle 01.12.2020 määrusega menetlusse võtmata. Sellest tulenevalt tuleb lugeda õigeks haldusasjas nr 3-19-1859 esitatud haldus- ja ringkonnakohtu seisukohad. Kaebaja seisukohad on nimetatuga vastuolus. 4.4 Vastusaja selgitab, et maksuvõla kujunemises ja olemasolus vaidlus puudub. Puudub vaidlus ka selles, et Matjuhhin Grupp OÜ-lt ei ole maksuvõla sissenõudmine õnnestunud. Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud ning vastutusotsus on õiguspärane. Vastutusotsuse punktis 2.2 on toodud piisava põhjalikkusega välja kaebaja tegevus äriühingu juhatuse liikmena ning ka kaebaja süü vorm. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist. Maksuhaldur on vastutusotsuse punktis 2.2 andnud hinnangu kaebaja 4(10)
tegevusele ja põhjendanud, miks on tegemist tahtlusega. Vastustaja leiab, et seal toodud asjaoludega on juhatuse liikme tahtlus tõendatud. Vaidlustatud vastutusotsusega nõutakse kaebajalt Matjuhhin Grupp OÜ maksukohustust, mis on määratud 25.01.2021 maksuotsusega. Sarnastel asjaoludel antud maksuotsuse üle on kaebaja vaielnud kohtus, mistõttu on täielikult tõendatud, et kaebaja teadis, et äriühingul puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning esitas teadlikult ebaõiged andmed. Matjuhhin Grupp OÜ maksuvõla tekkimise ja kaebaja süülise tegevuse vahel on otsene põhjuslik seos. Kaebaja tegevus ettevõtte juhatuse liikmena oli teadlik ja tahtlik, mille eesmärgiks oli saada maksueelis esitades maksudeklaratsioonidel ebaõigeid andmeid, viies äriühingust varad välja ning jättes maksud tasumata. 4.5 Kuivõrd maksuhaldur tuvastas, et kaebaja rikkus tahtlikult MKS-ist ja maksuseadustest tulenevaid maksukohustusi, rakendub kaebaja suhtes viieaastane maksusumma määramise tähtaeg. Käesoleva juhul pärineb varaseim vastutusotsusega sissenõutav maksukohustus perioodist 07.2018 (KMD) ning varaseima maksusumma määramise tähtaeg saabub 20.08.2023. Seega ei ole möödunud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise viieaastane tähtaeg. Matjuhhin Grupp OÜ-le maksuotsusega nr 12.2-3/050050-47 määratud maksuvõlg on tekkinud maksustamisperioodide veebruar 2018 kuni juuli 2019 osas. Kaebaja oli Matjuhhin Grupp OÜ juhatuse liige perioodil 10.07.2018 kuni 21.12.2020, st ka maksuvõla tekkimise ajal.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Kohus leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. MTA on vastutusotsuses piisavalt ja ammendavalt põhjendanud, kuidas kujunes Matjuhhin Grupp OÜ maksuvõlg ning miks vastutab kaebaja maksuvõla eest. Kohus analüüsib käesolevas otsuses kaebaja poolt vastutusotsuse õiguspärasuse osas esitatud väiteid, kuid ei hakka täies ulatuses üle kordama vastutusotsuses toodud põhjendusi, kuivõrd nõustub nende põhjendustega (HKMS § 165 lg 2).
6.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise.
7.Neist normidest ning väljakujunenud kohtupraktikast (Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-116-12 punkt 10 ning 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12 punkti 50 alapunktid „e“–„i“) tuleneb, et vastutusotsuse võib teha kui: 1) äriühingul on kehtiv maksuvõlg; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud; 4) maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt on nurjunud; 5) vastutusotsus on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Lisaks peavad juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, punkt 12; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, punkt 11; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, punkt 10). Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, punkt 18). Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb eraldi tuvastada (nt Riigikohtu 02.06.2017 määrus nr 3-3-1-17-17, punkt 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on etteheidetav tahtlus või raske hooletus (VÕS § 104 lg-d 4 ja 5), sest hooletus (VÕS 5(10)
§ 104 lg 3) MKS § 40 lg 1 järgi vastutust kaasa ei too (vt nt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-31-41-05, punkt 13). 9.
8.MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohtupraktika kohaselt läheb tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle, kui maksuotsus, sh vastutusotsus, on nõuetekohaselt põhjendatud (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 20). Kohtupraktikas on nõuetekohaseks põhjendamiskohustuse täitmiseks loetud, kui maksuhaldur on esitanud haldusaktis oma tõenditel põhineva kahtluse ning toonud välja maksusumma arvestuse (vt nt Riigikohtu lahend asjas 3-3-1-34-07, punkt 13). Seejuures tuleb arvestada, et üldjuhul on maksudest kõrvale hoidmine või tegelikkusele mittevastavate tehingute kajastamine maksuarvestuses ja deklaratsioonide esitamisel konspiratiivse iseloomuga ning maksuhalduril on raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vrd Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 13). Riigikohus on ka hiljutises 08.02.2022 otsuses nr 320-928 (vt punktid 13–15) selgitanud, et vastutusotsuse menetlus on iseseisev menetlus ja kuigi ühe tõendina saab viidata maksuotsusele ning seal tuvastatud asjaoludele, siis maksukohustuslase seletusest ja vastuväitest tulenevalt peab maksuhaldur asjaolusid uuesti analüüsima ja vajaduse korral uusi tõendeid koguma. Samas vastab maksuhalduri uurimiskohustusele maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, nt esitades dokumente või viidates võimalikele tunnistajatele. Seega järeldub, et kui maksukohustuslasel on endal võimalus vastuväidete kinnitamiseks tõendeid esitada, siis kaasaaitamiskohustuse raames tuleks tal seda teha ning maksuhalduri uurimiskohustus pole piiramatu.
9.MTA tõi vastutusotsuses välja, et kaebajalt nõutakse maksukohustuse solidaarset tasumist maksustamisperioodide 07.2018 kuni 07.2019 eest, kuna Matjuhhin Grupp OÜ-l puudus perioodil 02.2018 kuni 07.2019 sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus summas 158 715,73 eurot, ettevõttel puudus õigus kajastada maksustamisperioodide 10.2018 kuni 11.2018 käibedeklaratsioonidel 0% määraga maksustatavat käivet kogusummas 107 691 eurot ning lisaks jättis Matjuhhin Grupp OÜ käibedeklaratsioonil kajastamata erikorra alusel maksustatava käibe metallijäätmete müügilt. Matjuhhin Grupp OÜ maksukohustus osas, milles see seondub käesoleva vaidlusega on kindlaks määratud 25.01.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/050050-47 (MTA 23.02.2022 vastuse lisa 7). Puudub vaidlus selles, et kaebaja oli Matjuhhin Grupp OÜ ainuke juhatuse liige perioodil 10.07.2018 kuni 21.12.2020, seega ka ettevõtte maksuvõla tekkimise ajal. Kaebajalt nõutakse Matjuhhin Grupp OÜ maksuvõla tasumist summas 86 877,40 eurot, mille sissenõudmine on muutunud võimatuks.
10.Kaebaja vaidleb vastu Matjuhhin Grupp OÜ maksude määramiseks tehtud 25.01.2021 maksuotsuses tuvastatud asjaoludele ja järeldustele. Nimetatu on kooskõlas Riigikohtu 12.12.2012 otsuse nr 3-3-1-23-12 punktis 25 tooduga, mille kohaselt ei pea vastutusotsuse adressaat maksuotsusega mittenõustumisel vaidlustama maksuotsust, vaid tal on selles osas õigus vaidlustada vastutusotsus.
11.Kaebaja heidab maksuhaldurile ette uurimiskohustuse rikkumist. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud kas kaebaja abiga või omaalgatuslikult pöörduma OOO Togur poole, kuna enamus MTA poolt tõstatatud küsimusi on just OOO Togur esindaja ütlustega kõrvaldatavad. 11.1 Kontrollakti punktis 1.3 (MTA vastuse lisa 6) ja vastutusotsuse leheküljel 9 on põhjalikult analüüsitud asjaolusid, mis seonduvad tehingutega OOO Togur-ga. Maksuhaldur on välja toonud vastuolud ja ebatäpsused kaebaja esitatud lepingus ja arvetel, arvete mittevastavuse KMS nõuetele (puudub teenuse osutamise aeg), OOO Togur ebausaldusväärse tausta ning selle, et teenuse eest tasumine pole tõendatud. MTA asus järeldusele, et tegelikkuses ei ole OOO-le Togur 6(10)
arvutivõimsuse jagamise teenust osutatud. Kaebaja ei ole vastutusotsuse menetluses esitanud täiendavaid tõendeid, mis seonduksid tehingutega OOO Togur. Kaebaja on vastutusotsuse menetluses tuginenud üksnes Matjuhhin Grupp OÜ poolt juba kohtumenetluses haldusasjas nr 319-1859 esitatud väitele, et menetlustes tehingute kohta kogutud tõendite analüüsimisel esile tulnud vastuolud oleksid OOO Togur esindaja ütlustega kõrvaldatavad. Sama sisuga taotluse esitas Matjuhhin Grupp OÜ maksumenetluses, mis lõppes 30.08.2019 maksuotsuse tegemisega. Maksuotsuse õiguspärasust kontrolliti kohtumenetluses haldusasjas nr 3-19-1859. Tallinna Ringkonnakohus asus oma 23.09.2020 otsuse punktis 20 seisukohale, et ei nõustu kaebajaga, et küsitavused saaks kõrvaldada OOO Togur juhatuse liikme D. V. ütlustega. Olemasolevate tõendite valguses ei saaks D. V. kirjalikke ega suulisi kinnitusi tehingute toimumise kohta usaldusväärseks pidada. Kui D. V. oleks võetud maksu- või kohtumenetluses ütlusi, ei oleks need saanud kõrvaldada 10.09.2018 lepingust ja arvetelt nähtuvaid vastuolusid ja ebatäpsusi, samuti ei väära võimalikud selgitused fakti, et teenuse eest tasumine pole kontrollitav (pole tuvastatav, kellele kuuluvast krüptorahast makse tehti). Arvestades lisaks, et kaebaja oli juba kontrollimenetluses esitanud erinevaid versioone teenuse saaja kohta, ei ole alust maksuhaldurile ette heita, et ta ei püüdnud kaebaja väidetavalt tehingupartnerilt selgitusi saada. Ringkonnakohus selgitas, et MKS § 59 lg-st 1 ei tulene maksuhaldurile kohustust koguda kõikvõimalikke tõendeid, millele maksukohustuslane viitab, arvestamata tõendi saamiseks kuluvat ressurssi ning kaalu maksustamisel tähtsust omavate asjaolude tõendamisel. Ringkonnakohus heitis kaebajale ette dokumentide esitamist tehingute kohta alles pärast seda, kui maksuhaldur oli kahtluse alla seadnud kaebaja poolt teenuse osutamise (p 21). Kaebaja pidi ette nägema, et maksuhalduril on keeruline kontrollida tehingute tegelikku toimumist, kuid jätkas teenuse osutamist. Lepingu esitas kaebaja maksuhaldurile alles koos 16.09.2018 eriarvamusega. Ringkonnakohus leidis, et need asjaolud annavad põhjust arvata, et kaebaja on vormistanud maksuhaldurile esitatud dokumendid üksnes kontrollimenetluse tarbeks, et jätta mulje tehingute toimumisest ning tekitada õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 11.2 Kohus leiab, et kuna käesolevas asjas on tehingute asjaolud samad, nagu need olid haldusasjas nr 3-19-1859 vaidluse all olnud 30.05.2019 maksuotsuse puhul (erinev on vaid tehingute periood), siis ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei pöördunud vastutusotsuse menetluses Venemaa äriühingu poole selgituste saamiseks. Ehkki vastustaja poolt viidatud HKMS § 177 lg-s 1 toodu ei kohaldu vaidluse eseme erinevuse tõttu käesolevas asjas, on Tallinna Ringkonnakohtu järeldused käesolevas asjas asjakohased. Kohus nõustub, et ka käesolevas asjas ei saa tehingute küsitavusi kõrvaldada OOO Togur juhatuse liikme D. V. ütlustega. Olemasolevate tõendite valguses ei saaks D. V. kirjalikke ega suulisi kinnitusi tehingute toimumise kohta usaldusväärseks pidada. Kui D. V. oleks võetud maksu- või kohtumenetluses ütlusi, ei oleks need saanud kõrvaldada 10.09.2018 lepingust ja arvetelt nähtuvaid vastuolusid ja ebatäpsusi, samuti ei väära võimalikud selgitused fakti, et teenuse eest tasumine pole kontrollitav (pole tuvastatav, kellele kuuluvast krüptorahast makse tehti) (Tallinna Ringkonnakohtu otsuse p 20). Eeltoodust tulenevalt ei ole maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet, kui jättis OOO Togur poole vastutusmenetluses pöördumata.
12.Kaebaja küll heidab ka üldiselt maksuhaldurile ette tõendite uurimata ning hindamata jätmist, kuid ei ole oma väidet täpsustanud (v.a OOO Togur puudutavas osas). Kohus nõustub, et vastutusotsuses on põhjalikult selgitatud, millised asjaolud kaebaja tegevust iseloomustavad, millised etteheited kaebajale on tehtud ning miks maksuhaldur leiab, et kaebaja rikkus oma kohustusi tahtlikult.
13.Kaebaja leiab, et krüptoraha kaevandamisel puudub selge kohtupraktika. Kuna krüptotaha kaevandamine jääb kaebaja hinnangul väljapoole käibemaksu regulatsiooni, siis ei saa sellest tegevusest tekkida ei maksustatavat ega maksuvaba käivet. Kohus kaebaja seisukohaga ei nõustu. Vastutusotsuse punktis 4 on kaebaja sellekohasele seisukohale vastatud ning kohus nõustub 7(10)
vastutusotsuse põhjendustega. Vastutusotsuses on põhjendatult viidanud, et Tallinna Halduskohus on juba oma 7.04.2020 otsuses haldusasjas nr 3-19-1859 („I-krüptoraha kaevandamise käibemaksuga maksustamine“) koos viidetega asjakohasele kohtupraktikale selgitanud krüptoraha kaevandamise maksustamisega seonduvat. Kohus pidas maksustamise seisukohalt õigeks maksuhalduri seisukohta, mille kohaselt puudub tehingus teine pool, ehk isik, kellega tehingut tehakse ja mistahes õiguslik suhe, millega pooled kohustusi võtavad. Sellest tulenevalt leidis halduskohus, et kaebajale ei ole osutatud teenust, mis oleks käibemaksuga maksustatav. Tallinna Ringkonnakohus selgitas samas asjas täiendavalt (otsuse p 15), et pelgalt teatava tasu saamise fakt ei ole piisav, et käsitada kaebaja tegevust teenuse osutamisena tasu eest käibemaksudirektiivi art 2 lg 1 punkti c tähenduses. Arvestades krüptoraha kaevandamise olemust ei ole reeglina võimalik tuvastada konkreetset isikut, kellele kaevandajad teenust osutavad. Kohus asus kokkuvõtvalt seisukohale (p 16), et kaebaja tegevust krüptoraha kaevandamisel ei saa pidada tasu eest teenuse osutamiseks käibemaksuga maksustamise kontekstis. Euroopa Liidu kohtult eelotsuse küsimiseks puudub seega vajadus, kuna õiguslik olukord on selge. Nimetatust tulenevalt ei ole õige kaebaja väide, mille kohaselt puudub selgus krüptoraha kaevandamise õigusliku regulatsiooni osas (Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused on MTA vastuse lisa 6 lisad 25 ja 26).
14.Eeltoodust järelduvalt on ebaõige ka kaebaja väide, mille kohaselt oleks tehingud krüptoraha kaevandamisel pidanud määratlema vastavalt KMS §-le 16 maksuvaba käibena. Nagu eelnevalt selgitatud, siis ei allunud kaebaja poolt juhitud Matjuhhin Grupp OÜ majandustegevus, milleks oli krüptoraha kaevandamine, käibemaksu regulatsioonile ning tegevusest ei tekkinud maksustatavat ega maksuvaba käivet.
15.Kaebaja leiab, et kuna kuni 03.09.2019 maksuotsuses kohtuvaidluse lõppemiseni püsis õiguslik ebaselgus, puudub alus kaebajale tahtluse etteheite tegemiseks. 15.1 MKS § 40 lg 1 kohaselt vastutab seaduslik esindaja solidaarselt maksukohustuslasega juhul, kui ta rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Raske hooletuse mõiste on sätestatud võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõikes 4, mis näeb ette, et raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. VÕS § 104 lg 5 järgi on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine. Riigikohus on oma praktikas selgitanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimine (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27. jaanuari 2022. a otsus nr 3-19-1876/30, p 13 ja seal viidatud praktika). Tahtluse nn tahtmise ja teadmise külg on omavahel sõltuvussuhtes (vrd Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 22. veebruari 2022. a otsus nr 1-20-6495/139, p 19). Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket). Kaebaja tahtluse jaatamiseks peab MTA esitatud tõenditest nähtuma, et kaebaja teadis või pidi teadma, et kasutusele võtmata korterite edasimüük on käibemaksuga maksustatav (vrd Riigikohtu halduskolleegiumi
21.novembri 2018. a otsus nr 3-12-1360/131, p 29). Sellisel juhul saab järeldada kaebaja teadlikku tegutsemist käibemaksu valesti deklareerimisel eesmärgiga käibemaksukohustus tasumata jätta. 15.2 Maksuhaldur on vastutusotsuse punktis 2.2.2 analüüsinud kaebaja käitumist Matjuhhin Grupp OÜ juhatuse liikmena krüptoraha kaevandamisega seonduvates tehingutes. Kohtud on varasemalt haldusasjas nr 3-19-1859 leidnud, et kaebaja tegevust krüptoraha kaevandamisel ei saa pidada tasu eest teenuse osutamiseks käibemaksuseaduse kontekstis, mis tähendab, et Matjuhhin Grupp OÜ ei ole osutanud teenust, mis oleks käibemaksuga maksustatav. Kaebaja ei ole väitnud, et vastustaja oleks talle, kui Matjuhhin Grupp OÜ juhatuse liikmele kunagi 8(10)
avaldanud, et ettevõtte tegevus on käibemaksuga maksustatav. Teisalt ei ole kaebaja ümber lükanud maksuhalduri väidet, mille kohaselt ei ole kaebaja poolt juhitud äriühing OOO-le Togur arvutivõimsuse osutamise teenust osutanud. Kaebaja koostas ebausaldusväärse kirjaliku lepingu ja arved eesmärgiga jätta näilik mulje tehingu toimumisest õigustamaks sisendkäibemaksu alusetut mahaarvamist. Kuivõrd kaebaja esindas Matjuhhin Grupp OÜ-d väidetavates tehingutes OOO-ga Togur ning kaebaja poolt saadud andmete alusel esitati äriühingu nimel maksudeklaratsioone, siis sai ainuüksi kaebaja täielikul teadmisel, heakskiidul ja initsiatiivil võimalikuks tegelikkusele mittevastavate andmete esitamine maksuarvestuses. Nimetatu sai olla vaid tahtlik tegevus. Tallinna Halduskohus on oma 7.04.2020 otsuses haldusasjas nr 3-19-1859 (p 35) selgitanud, et heauskset käitumist kinnitab see, kui isik käitub järjekindlalt – deklareerides nii käibemaksu kui ka sisendkäibemaksu. Kaebaja ei ole eeltoodut teinud. Tallinna Ringkonnakohus lisas samas asjas tehtud lahendis, et sisendkäibemaksu deklareerimist ja samal ajal käibe deklareerimata jätmist ei saa põhjendada pelgalt õigusliku ebaselgusega krüptoraha kaevandamise maksustamisel. Kaebaja sai maksueelise deklareerides sisendkäibemaksu olukorras, kus tal maksustatav käive puudus. Sellest järeldub, et kaebaja tegevus oli tahtlik, mitte tingitud teadmatusest (p 22). 15.3 Matjuhhin Grupp OÜ deklareeris sisendkäibemaksu igakuiselt alates 10.2016. Kaebaja küsis ettevõtte esindajana vastustajalt 08.2017, kas ja millist käivet üldse deklareerida tohib. MTA vastas kaebajale, et kaebaja poolt juhitud äriühingul puudus õigus sisendkäibemaksu deklareerida (MTA vastuse lisa 6 lisa 23 lisa 29 ja vastutusotsuse lisa 10). Samuti koostas MTA 21.12.2017 vastuse, milles märkis, et krüptoraha vahetamisest traditsioonilisse valuutasse käivet ei teki ning kaebaja poolt juhtud äriühingul puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata (vastutusotsuse lisa 11). Seega oli kaebajale juba 21.12.2017 teada maksuhalduri seisukoht maksukohustuse osas krüptovara kaevandamiselt. Sellest olenemata jätkus sisendkäibemaksu deklareerimine perioodidel 02.2018 kuni 09.2019. 15.4 Kaebaja oli OÜ Matjuhhin Grupp ainus juhatuse liige perioodil 10.07.2018 kuni 21.12.2020. Seega oli kaebaja läbi 30.05.2019 maksuotsuse tegemisele eelnenud maksumenetluse ja sellele järgnenud kohtumenetluse teadlik asjaolust, et äriühingul puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning ta esitas teadlikult deklaratsioonides ebaõigeid andmeid ka peale seda, kui maksuhaldur oli varasemas maksumenetluses asunud seisukohale, et tehingud ei ole käibemaksuga maksustatavad. Asjaolu, et teave jõudis kaebajani juba enne, kui ta sai ettevõtte juhatuse liikmeks ei oma tähendust, kuna ei muuda kaebaja subjektiivset arusaama maksustamisel tähendust omavatest asjaoludest. Kuivõrd asjas puudus õiguslikult ebaselge olukord ning kaebajale oli teada, et krüptoraha kaevandamisest maksustatavat ega maksuvaba käivet ei tekkinud, siis oli kaebaja poolt 07.2018 kuni 07.2019 KMD maksudeklaratsioonides sisendkäibemaksu deklareerimine alusetu. Kaebaja on järjepidevalt deklareerinud sisendkäibemaksu ning jätnud deklareerimata käibe. Maksuhaldur on kaebaja sellekohase käitumise õigesti kvalifitseerinud tahtlusena. Vastutusotsuse punktis 2.2 toodud järeldus, mille kohaselt kaebaja tegevus Matjuhhin Grupp OÜ juhatuse liikmena oli teadlik ja tahtlik, mille eesmärgiks oli saada maksueelis esitades maksudeklaratsioonides ebaõigeid andmeid ja viies äriühingust varad välja ning jättes maksud tasumata, on õige. Kuna deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine on toonud kaasa maksuvõla tekkimise, esineb maksuvõla tekkimise ja kaebaja õigusvastase käitumise vahel põhjuslik seos, st rikkumise puudumisel ei oleks maksuvõlga summas 86 877,40 eurot tekkinud. Ehkki seoses tehingutega AS-ga Kuusakoski kaebaja maksukohustus ei muutu, on maksuhaldur õigesti leidnud, et Matjuhhin Grupp OÜ jättis ka erikorra alusel tekkinud käibemaksu deklareerimata.
16.Ülaltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et vastutusotsus vastab seadusele ning selle tühistamiseks puudub alus. 9(10)
MENETLUSKULUD
17.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, mistõttu jäävad menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Tiia Nurm
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.