Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi Menetlusosalised Asja läbivaatamine
3-20-2550 31. mai 2022 Maria Lõbus Osaühingu T.R. TAMME AUTO kaebus Maksu- ja Tolliameti
7.oktoobri 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/051653-4 tühistamiseks Kaebaja – Osaühing T.R. TAMME AUTO, esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on 30. juuni 2022. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lõike 1 punkt 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lõige 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lõige 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA või vastustaja) kontrollis 9. detsembril 2019 riikliku järelevalve raames Terminali tee 12, Roodevälja küla, Rakvere vald asuvate mahutite sisu. Muu hulgas võttis MTA proovid mahutist 14. OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKUK) koostas 20. detsembril 2019 mahutist 14 võetud proovi kohta analüüsiakti nr KT19000233 ja märkis soovituslikuks KN koodiks 2707 50 00. Sama KN koodi pidas õigeks ka MTA tolliosakond 20. jaanuari 2020. a vastuses nr 10.1-2/002102.
2.MTA alustas 29. jaanuaril 2020 kontrolli, mis hõlmas riikliku järelevalve käigus mahutist 14 avastatud kauba aktsiisi arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Kontrollimenetlus lõppes 7. oktoobril 2020, kui MTA kohustas maksuotsusega nr 12.2-3/051653-4 Osaühingut T.R. TAMME AUTO (kaebaja) tasuma aktsiisi 6867,92 eurot. Maksuotsuse ja selle lahutamatuks osaks oleva kontrollakti nr 12.2-3/051653-3 põhjendused on kokkuvõtlikult järgmised. Kaebaja valduses olev kaup tuleb lugeda aktsiisikaubaks, millele ei rakendu aktsiisivabastus ja millelt ei ole aktsiis tasutud. EKUK analüüsiaktis nr KT19000233 on kauba soovituslikuks KN koodiks määratud 2707 50 00. Sama KN koodi määras ka MTA tolliosakond
20.jaanuari 2020. a vastusega nr 10.1-2/002102. Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 20 punkti 2 kohaselt tuleb sellise KN koodiga kaup lugeda kütusesarnaseks tooteks. Sellise kauba valdamisega väljaspool aktsiisivabastuse režiimi kaasneb kauba valdajale aktsiisi tasumise kohustus. ATKEAS § 41 lõike 1, § 22 lõike 1 punkti 8 ja § 24 lõike 1 alusel tuleb kaebajal aktsiisi maksta.
3.MTA jättis 18. novembri 2020. a vaideotsusega nr 6-1/4754-2 maksuotsuse peale esitatud vaide rahuldamata.
4.Kaebaja esitas 18. detsembril 2020 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 7. oktoobri 2020. a maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja on seisukohal, et maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada.
5.1.Vaidlustatud maksuotsusest ei selgu selle andmise õiguslik alus ja faktiline alus ning maksuotsuse tegemise põhimotiivid, mistõttu maksuotsus ei vasta maksukorralduse seaduse (MKS) § 95 lõikes 2 ning MKS § 46 lõigetes 2 ja 3 sätestatud nõuetele. Vaidlustatud maksuotsusest ei selgu, millised tuvastatud faktilised asjaolud moodustavad maksuõigussuhte koosseisu ning suurendavad kaebaja maksukohustust. Samuti on maksuotsus ebapiisavalt põhjendatud, sest ei selgu, milliste tõendite alusel vastustaja faktilised asjaolud tuvastas. Sellest tulenevalt pole maksuotsus kooskõlas MKS § 92 lõikega 1 ja § 95 lõikega 1.
5.2.Vastustaja väidab, et kaebaja pole aktsiisikauba kohta aktsiisideklaratsiooni esitanud ja aktsiisi tasunud, kuid pole maksuotsuses tuvastanud, millal oleks pidanud aktsiisideklaratsiooni esitama ja aktsiisi tasuma. Vastustaja pole tegelikult tuvastanud kaebaja tegevuses aktsiisiseaduse rikkumist ega ole tuvastanud, millal rikkumine aset leidis. Maksuotsuses pole põhjendatud, milline MKS § 92 lõikes 1 nimetatud tingimuse esinemine toob kaasa maksukohustuse suuruse määramise. Kaebaja ei nõustu vaideotsuses märgituga, et kuna kaebajalt ei nõutud maksuotsusega intresside tasumist, siis polnud vajalik maksukohustuste täitmise päeva maksuotsusesse märkida. Maksuotsusega tuvastatakse kõik maksuõigussuhte
3-20-2550 koosseisu tunnused, sh tähtpäev, mil maksukohustus oleks pidanud olema täidetud (MKS § 4 lõike 3 punkt 6).
5.3.Maksuotsusest nähtuvalt on kaebaja ATKEAS § 22 lõike 1 punktis 8 nimetatud isik ehk muu isik, kellel tekib aktsiisi maksmise kohustus. MKS § 24 lõiked 3−203 ei määratle muu isiku maksukohustuse tekkimise tingimusi, kuid muu isiku vastutuse alus on tuletatav konkreetse sätte tõlgendamise kaudu. Üheks selliseks sätteks on ATKEAS § 24 lõige 12. ATKEAS § 24 lõige 12 sätestab, et esmalt vastutab maksukohustuse eest ATKEAS § 22 lõike 1 punktis 4 nimetatud isik. Alles siis, kui teda pole võimalik kindlaks teha, tekib maksukohustus isikul, kes valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa. Maksuotsusega pole tuvastatud kaebaja kütusesarnase toote valdamisel ATKEAS nõuete rikkumist. Maksuotsusest ei tulene, et vastustaja oleks püüdnud ATKEAS § 22 lõike 1 punktis 4 nimetatud isikut kindlaks teha. ATKEAS ülesehitusest tuleneb, et kui ATKEAS rikkumist pole aset leidnud, siis aktsiisikauba valdaja aktsiisi tasumise eest ei vastuta. Samuti on ekslik vaideotsuses esitatud väide, et ainuüksi aktsiisikauba valdamine ei kujuta endast ATKEAS rikkumist. ATKEAS § 22 lõike 1 punktis 4 on nimetatud isikut, kes on rikkunud ATKEAS nõudeid aktsiisikauba valdamisel. Järelikult on seadusandja näinud ette, et aktsiisikauba valdamine võib olla seotud ATKEAS rikkumisega. Kaebaja puhul pole sellist rikkumist tuvastatud. Vaideotsuses on põhjendamatult ATKEAS sätete tõlgendamisel tuginetud direktiivi 2008/118/EÜ artiklitele 7 ja 8, sest Eesti kohustus direktiivi sätted riigisisesesse õigusesse üle võtma. Aktsiisi määramise aluseks ei saa olla ATKEAS § 41 lõige 1 koostoimes ATKEAS § 24 lõikega 1 ja § 22 lõike 1 punktiga 8.
5.4.MKS § 84 kohustab maksustamisel arvestama majanduslikku sisu, mida aitavad välja selgitada maksumaksja käitumine, selgitused, tahe ja muud asjaolud.
5.5.Aktsiisikauba määratlemiseks ei piisa pelgalt EKUK poolt prooviks võetud vedeliku füüsikalis-keemiliste omaduste kindlakstegemisest. Arvestada tuleb ka muid asjaolusid, millel on aktsiisikauba kindlakstegemisel tähtsust. Kaebaja selgitas maksumenetluses, et mahuti 14 ei ole tootmisprotsessi läbinud ainete (kauba) ladustamiseks mõeldud mahuti, vaid tegemist on tootmisprotsessi osaks oleva mahutiga ehk nn vahemahutiga. Pärast tootmise seiskumist detsembris 2017 võttis ettevõte jaanuaris 2019 vastu otsuse tootmisüksus konserveerida. Tehase konserveerimise käigus tühjendati veest nn veepõhiste jäätmete mahutid M-13 ja M-13b, kerge fraktsiooni settimismahuti M-13, ringlusvee mahutid M-5 ja M-313 (ringlusvesi kontakteerub õliga ja on saastunud), veetorustikud ja soojusvahetid, et vältida nende lõhki külmumist. Eelviidatud mahutites olnud õlikiht koguti veest võimalikult eraldi mahutisse M-14. Kogutud vedelikku on võimalik tehase taaskäivitamisel kasutada tootmistegevuses toorainena. Kui tehast ei käivitata, antakse töötlemisjäägid üle jäätmekäitlejale. Kirjeldatud moel saadud vedelikku ei ole kaebaja mitte kelleltki soetanud, mistõttu ei ole tal võimalik esitada soetusdokumente. Mahuti 14 sisu kujutab endast töötlemisjääke, mida ei ole võimalik käsitada kaubana ja võõrandada turul. Kui mahutisse 14 poleks tehase seiskumise tõttu õlikihti veest eraldatuna kogutud, siis poleks veesisaldusega õlikihi analüüsitulemus kunagi andnud tulemuseks aktsiisikaubale omase KN koodi. Seda ka seetõttu, et vedelikus oleks vee sisaldus üle 30% (pole ühtegi aktsiisikaupa, mille veesisaldus oleks 30% või enam). Pole võimalik lugeda aktsiisikaubaks tootmisüksuses tekkinud jääke, kui samal ajal pole tuvastatud kaebaja tootmisüksuse tegevuses aktsiisikaupade tootmist ning pole tuvastatud ATKEAS rikkumisi tootmisüksuse töös. Maksustamise objektiks võiksid olla kas kasutatud toormed või toodetud kaubad. Tuvastatud vedelik pole üks ega teine. Maksuotsuses pole põhjendatud, miks kaebaja väiteid ja tõendeid ei arvestata. MTA tolliosakonnale ei edastatud teavet vedeliku tekkimise asjaolude kohta.
3-20-2550
5.6.Kirjeldatud jäägi maksustamine aktsiisiga pole kooskõlas ATKEAS mõttega ja aktsiisi kui tarbimismaksu olemusega. Aktsiisi peab maksma eelkõige tarbija, aga kaebaja on tootja. Tootmisjääki, millel on juhuslikult aktsiisikauba omadused, ei saa maksustada ainuüksi valdamise tõttu, vaid maksustamisel peab lähtuma kasutusotstarbest ja tegelikust kasutusest. Sarnane maksustamise põhimõte tuleneb ATKEAS § 24 lõikest 5.
5.7.Jäägid pole oma omadustelt homogeensed, mistõttu selle füüsikalis-keemilised omadused võivad ainuüksi mahutis oleku aja jooksul muutuda. Järelikult pole välistatud, et kõnealuse vedeliku pikaajalise seismise korral muutuvad tema füüsikalis-keemilised omadused sedavõrd, et teda ei saa klassifitseerida KN koodi 2707 50 00 alla.
5.8.Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt isegi siis, kui tooted on hõlmatud mõiste „energiatooted“ määratlusega direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 1 tähenduses, jäetakse need kõnealuse artikli lõike 4 punkti b esimese taande alusel selle direktiivi kohaldamisalast välja, kui need ei ole mõeldud kasutamiseks mootorikütuse või kütteainena. Vastustaja pole tõendanud, et kaebaja mahutis 14 olev tootmisjääk oleks mõeldud kasutamiseks mootorikütuse või kütteainena.
5.9.Mahutis 14 olev aine on õlijääde, mille KN koodiks on 2710 99 00 või 2710 91 00. Õlijäätmetest kütuse tootmisel tekib maksukohustus alles kütuse võõrandamisel või selle kasutusele võtmisel mootorikütuse või kütteainena. Õlijäätmete üleandmisel jäätmekäitlejale aktsiisikohustust ei teki. Praegu on tekkinud absurdne olukord, kus maksustatud on õlijäätmed ning nende jäätmekäitlejale üleandmise korral aktsiisi kaebajale tagasi ei maksta ning jäätmetelt ei maksa aktsiisi kaebajale ka tarbija.
Vastustaja on seisukohal, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.
6.1.Aktsiisideklaratsiooni esitamise ja aktsiisi tasumise tähtpäevad on seaduses sätestatud. Nii maksuotsuses kui ka kontrollaktis on MTA viidanud ATKEAS § 25 lõikele 22, mille kohaselt esitab § 22 lõike 1 punktis 8 nimetatud isik aktsiisideklaratsiooni ja maksab aktsiisi hiljemalt viiendal päeval maksukohustuse tekkimise päevast arvates. Kuivõrd praegusel juhul tekkis maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamise tõttu, siis tuleb seda viiepäevast tähtaega arvestada alates valdamise hetke algusest ning see asjaolu on ilmselgelt kaebajale endale teada.
6.2.Praegusel juhul ei ole kaebaja maksustamist põhjendatud läbi ATKEAS rikkumise. MTA ei ole tuginenud maksukohustuse tekkimise põhjendamisel ATKEAS § 24 lõikele 12. Seega ei ole ATKEAS rikkumise tuvastamine maksukohustuse tekkimise eelduseks. Kaebajal on maksukohustus tekkinud ATKEAS § 24 lõike 1 alusel seetõttu, et ta valdas aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Eelmainitud tegevus ei kujuta endast ATKEAS rikkumist (ATKEAS ei keela sellise aktsiisikauba valdamist), kuid see toob kaasa aktsiisikohustuse tekkimise. Seega MTA ei pidanudki ega saanudki kindlaks teha ATKEAS rikkunud isikut. Kaebaja tõlgendab liiga kitsalt ATKEAS § 22 lõike 1 punkti 8, leides, et selliseks muuks isikuks, kes vastutab aktsiisi tasumise eest, saab olla ainult isik, kes vastutab aktsiisi tasumise eest seetõttu, et ta valdab rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa ning rikkujat ei ole õnnestunud tuvastada. Selliseks kitsendavaks tõlgendamiseks puudub igasugune alus ning see on vastuolus ka aktsiisidirektiiviga, kuivõrd see välistaks maksude sissenõudmise juhul, kui maksukohustuse tekkimise aluseks on aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ilma ajutise aktsiisivabastuseta. ATKEAS § 22 ülesehitust arvestades on ilmne, et § 22 lõike 1 punkti 8 alusel on aktsiisimaksjateks kõik isikud, keda ei ole loetletud
3-20-2550 sama lõike eelnevates punktides ning kellel on ATKEAS § 24 alusel aktsiisikohustus tekkinud ning tegemist ei ole mingi erakordse olukorraga.
6.3.Maksustamise puhul ei oma mingit tähendust see, millisel viisil kaebaja aktsiisikauba valdajaks sai ning kas tal oli tahe aktsiisikaupa vallata või kas ta üldse teadis, et tema vallatav kaup on aktsiisikaup. ATKEAS § 24 lõikes 1 ja § 22 lõike 1 punktis 8 ning aktsiisidirektiivi artikli 7 lõike 2 punktis b ja artikli 8 lõike 1 punktis b sätestatust nähtuvalt ei mõjuta aktsiisikohustuse tekkimist see, kas aktsiisikauba valdaja on teadlik sellest, et ta aktsiisikaupa valdab või kas ta tahab või ei taha vastavat kaupa vallata. Kõnealuse vedeliku kaebaja poolt valdamine on tuvastatud läbi riikliku järelevalve menetluse ning fakt, et mahutis 14 olnud vedeliku näol oli tegemist kütusesarnase tootega, mis oli aktsiisikaup, nähtub omakorda EKUK poolt tehtud analüüsist.
6.4.KN 2019 selgitava märkuse 3 järgi rubriigis 2710 tähistatakse terminiga „õlijäätmed“ jäätmeid, mis sisaldavad peamiselt naftaõlisid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlisid (nagu on kirjeldatud selle grupi märkuses 2). KN 2019 selgitava märkuse 2 esimesest lausest tuleneb, et rubriigis 2710 hõlmab termin „naftaõlid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid“ peale naftaõlide ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlide ka samalaadseid õlisid ning peamiselt segatud küllastumata süsivesinikke sisaldavaid õlisid, mis on saadud mis tahes viisil, tingimusel et mittearomaatsete koostisosade mass ületab aromaatsete koostisosade massi. EKUK 20. detsembri 2019. a analüüsiaktist nr KT19000233 nähtuvalt oli mahutist 14 võetud proovis aromaatsete komponentide mass 74,4%. Seega mahutis 14 olnud aine puhul oli täitmata tingimus, et mittearomaatsete koostisosade mass ületab aromaatsete koostisosade massi, mistõttu puudub alus seda ainet klassifitseerida rubriiki 2710 (õlijäätmed).
6.5.KN koodi määramisel ei oma tähtsust see, millised oleksid analüüsitava toote näitajad võinud olla siis, kui kaebaja oleks kuidagi teisiti käitunud, vaid oluline on see, millised füüsikalised ja keemilised näitajad konkreetsel kaubal olid. Kauba klassifitseerimine (KN koodi määramine) ei saa tugineda maksukohustuslase teoreetilistele käitumisvõimalustele, mida maksukohustuslane ei realiseerinud. Praegusel juhul on tuvastatud, et mahutis 14 olnud vedeliku näol oli tegemist aktsiisikaubaga ning asjaolu, et kaebaja teistsuguse käitumise korral ei pruukinuks aktsiisikaubaga tegemist olla, ei mõjuta tuvastamist leidnud asjaolu ega ka maksukohustuse tekkimist.
6.6.Tallinna Ringkonnakohus on 6. septembril 2021 haldusasjas nr 3-19-1131 tehtud otsuse punktis 15 viitega Euroopa Kohtu 26. aprilli 2017. a otsusele C-51/16 (punkt 40) selgitanud, et kui kaupa pole võimalik klassifitseerida füüsikalis-keemiliste omaduste (objektiivsed tunnused ja omadused) järgi, tuleb arvestada ka kauba kasutusotstarvet ja selle saamise asjaolusid. Eeltoodust on ühemõtteliselt võimalik järeldada, et kauba kasutusotstarve ja selle saamise asjaolud muutuvad tähtsust omavaks alles peale seda, kui on ammendunud kauba füüsikaliskeemiliste omaduste järgi klassifitseerimise võimalused.
KOHTU PÕHJENDUSED JA SEISUKOHT
7.Tartu Halduskohus pikendas 17. mai 2022. a määrusega varem antud tähtaegasid ning määras, et menetlusosalised võivad täiendavaid menetlusdokumente esitada hiljemalt 19. mail 2022 ja vastuväiteid teise menetlusosalise täiendavatele menetlusdokumentidele hiljemalt
26.mail 2022. Kaebaja esitas 19. mail 2022 kohtule taotluse tõendi kogumiseks ning vastustaja esitas kohtu nõudel selle tõendi 23. mail 2022. Kaebaja esitas 23. mail 2022 kõnealusest
3-20-2550 tõendist lähtuvalt oma täiendavad seisukohad. Vastustaja esitas 26. mail 2022 vastuväited kaebaja seisukohtadele, sh 23. mai 2022. a seisukohale. Ehkki kaebaja 23. mai 2022. a täiendav seisukoht esitati pärast kohtu määratud tähtaja möödumist, võtab kohus seda siiski arvesse, sest vastustaja on saanud selle kohta oma seisukoha esitada ja selle arvessevõtmine ei põhjusta menetluse viibimist (HKMS § 51 lõige 4).
8.Poolte vahel on vaidluse all, kas kaebaja peab tema ettevõtte territooriumil asuvas mahutis 14 paikneva vedeliku eest maksma aktsiisi.
9.Esmalt on kohtu hinnangul vajalik kontrollida, kas vastustaja on vaidlusaluse vedeliku KN koodi õigesti määranud. 2019. a KN koodid on kehtestatud komisjoni rakendusmäärusega (EL) 2018/1602.
10.Euroopa Kohus on rõhutanud, et KN‐sse klassifitseerimise üldreeglid näevad ette, et kaupade klassifitseerimine toimub lähtuvalt rubriikide kirjeldustest ja vastavate jaotiste ja gruppide märkustest, ning et jaotiste, kaubagruppide ja alamgruppide nimetused on antud üksnes suunaval eesmärgil. Samuti meenutas Euroopa Kohus, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on õiguskindluse ning lihtsa järelkontrolli tagamiseks vajalik, et kaupade tariifse klassifitseerimise otsustavaks kriteeriumiks oleksid üldiselt kauba objektiivsed tunnused ning omadused selliselt, nagu need on kindlaks määratud KN rubriigi ning jaotise või grupi märkuste sõnastuses. Rahvusvahelise kaupade kirjeldamise ja kodeerimise harmoneeritud süsteemi konventsiooni (HS) selgitavad märkused ei ole küll siduvad, kuid need on olulised vahendid tollitariifistiku ühetaolise kohaldamise tagamiseks ja sellisena annavad need asjakohaseid juhiseid selle tõlgendamiseks. (Vt kohtuasi nr C-330/13, punktid 33−35.)
11.Kaebaja leiab, et vaidlusalune vedelik tuleks klassifitseerida KN koodiga 2710 99 00 või 2710 91 00, st kui „õlijäätmed“. KN 2019 grupi 27 selgitava märkuse 3 kohaselt tähistatakse rubriigis 2710 terminiga „õlijäätmed“ jäätmeid, mis sisaldavad peamiselt naftaõlisid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlisid (nagu on kirjeldatud selle grupi märkuses 2), olenemata sellest, kas need on veega segatud või mitte. Need hõlmavad: a) õlisid, mis enam ei kõlba toormena kasutamiseks (näiteks kasutatud määrdeõlid, kasutatud hüdroõlid ja kasutatud trafoõlid); b) naftaõlihoidlatest pärinevaid õlijääke, mis sisaldavad peamiselt kõnealuseid õlisid ja kõrges kontsentratsioonis lisaaineid (näiteks kemikaale), mida kasutatakse toorme tootmises, ning c) õlisid, mis on emulsioonina vees või segunenud veega, nagu näiteks õlireostusest, hoidlate pesust või masintöötluse käigus lõiketerade määrdevedelike kasutamisest tekkinud õlid. Grupi 27 selgitava märkuse 2 kohaselt hõlmab rubriigis 2710 termin „naftaõlid ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlid“ peale naftaõlide ja bituminoossetest mineraalidest saadud õlide ka samalaadseid õlisid ning peamiselt segatud küllastumata süsivesinikke sisaldavaid õlisid, mis on saadud mis tahes viisil, tingimusel et mittearomaatsete koostisosade mass ületab aromaatsete koostisosade massi. Grupi 27 selgitavaid märkusi 2 ja 3 koostoimes lugedes nähtub, et KN 2019 rubriigis 2710 kasutatud termin „õlijäätmed“ ei hõlma kõiksuguseid õlijäätmeid tavatähenduses, vaid ainult selliseid, milles mittearomaatsete koostisosade mass ületab aromaatsete koostisosade massi. Ka HS selgitavates märkustes on rõhutatud, et rubriiki 2710 ei kuulu nafta töötlemisega või muul viisil saadud õlid, milles massilt domineerivad aromaatsed koostisosad (need kuuluvad rubriiki 2707). EKUK 20. detsembri 2019. a analüüsiaktist nähtuvalt oli mahutist 14 võetud proovis aromaatsete ühendite mass 74,4%, st aromaatsete koostisosade mass ületas mittearomaatsete koostisosade massi (ehk tegemist oli vastupidise olukorraga rubriigis 2710 kirjeldatule). Seega välistas juba vedeliku koostis ehk objektiivne tunnus vedeliku klassifitseerimise rubriiki 2710.
3-20-2550
12.Vastustaja on vaidlusaluse vedeliku klassifitseerinud rubriiki 2707, kuhu kuuluvad õlid jm tooted kõrgel temperatuuril destilleeritud kivisöetõrvast; samalaadsed tooted, milles aromaatsete komponentide mass ületab mittearomaatsete komponentide massi. Täpsemalt on vastustaja vedeliku klassifitseerinud KN koodiga 2707 50 00, st muud aromaatsete süsivesinike segud, mille mahust (k.a kaod) 65% ja rohkem destilleerub 250 °C juures ISO 3405 meetodi järgi (samaväärne ASTM D 86 meetodiga). EKUK analüüsiaktist nähtuvalt destilleerub 250 °C juures 85,1% vaidlusaluse vedeliku mahust ISO 3405 meetodit kasutades. Samuti ületab vaidlusaluses vedelikus aromaatsete koostisosade mass mittearomaatsete koostisosade massi. Seega vastab vaidlusalune vedelik oma füüsikalis-keemiliste omaduste poolest KN koodile 2707 50 00.
13.Ka Euroopa Kohus on märkinud, et selleks otsustavaks kriteeriumiks, mis võimaldab klassifitseerida toote KN rubriiki 2707, on aromaatsete koostisosade ülekaal massis. Seevastu otsustav kriteerium KN rubriiki 2710 kuuluvate toodete osas on mittearomaatsete koostisosade ülekaal massis. (Vt kohtuasi nr C-330/13, punkt 38.)
14.Samuti ei oma grupi 27 selgitava märkuse 3 kohaselt „õlijäätmeteks“ klassifitseerimisel tähendust see, kas jäätmed on segatud veega. Seega pole asjakohane kaebaja väide, et arvestada tuleb seda, et kui ta poleks õlist vett eraldanud, tuleks vedelik igal juhul lugeda „õlijäätmeteks“. Samuti ei saa mahutis 14 asuva vedeliku klassifitseerimist mõjutada see, kuidas EKUK on mõnda muud vedelikku klassifitseerinud.
15.Kaebaja viitas Euroopa Kohtu seisukohale, et ka toote otstarve võib olla objektiivne klassifitseerimiskriteerium juhul, kui see tuleneb nimetatud toote olemusest, mida omakorda peab saama hinnata selle toote objektiivsete tunnuste ning omaduste alusel (kohtuasi C-51/16, punkt 40). Sellest Euroopa Kohtu seisukohast ei saa järeldada, et vastustajal tulnuks vaidlusaluse vedeliku füüsikalis-keemiline koostis kõrvale jätta ja klassifitseerida vedelik üksnes kaebaja poolt plaanitava kasutusotstarbe järgi. Euroopa Kohtu seisukoht on antud kontekstis, kus vaatluse all olnud asju sai klassifitseerida KN rubriikide sõnastuste ja selgitavate märkuste kohaselt mitme KN koodi alla. Seega tuleb Euroopa Kohtu seisukohta mõista nii, et kasutusotstarve võib osutuda täiendavaks kriteeriumiks siis, kui toodet saab KN rubriikide sõnastuste ja selgitavate märkuste alusel klassifitseerida mitme KN koodi alla. Praegusel juhul on KN rubriikide sõnastuste ja selgitavate märkuste kohaselt võimalik toodet klassifitseerida ainult ühe KN koodi (s.o 2707 50 00) alla. Seetõttu puudub vajadus ja võimalus täiendavalt kasutusotstarvet hinnata. Ka Tallinna Ringkonnakohus on kõnealust Euroopa Kohtu seisukohta mõistnud nii, et kui kaupa pole võimalik klassifitseerida füüsikalis-keemiliste omaduste (objektiivsed tunnused ja omadused) järgi, tuleb arvestada ka kauba kasutusotstarvet ja selle saamise asjaolusid (6. septembri 2021. a otsus asjas nr 3-19-1131, punkt 15). Praegusel juhul on võimalik vaidlusalune vedelik klassifitseerida füüsikalis-keemiliste omaduste järgi, mistõttu kauba kasutusotstarve ja selle saamise asjaolud ei ole olulised. Seetõttu tuleb kõik kaebaja selgitused vedeliku tekkimise asjaolude ja edasise võimaliku kasutamise variantide kohta jätta tähelepanuta. Samal põhjusel ei oma tähtsust see, et vastustaja ei edastanud MTA tolliosakonnale KN koodi määramiseks teavet vedeliku tekkimise asjaolude kohta.
16.Kaup KN koodiga 2707 50 00 loetakse ATKEAS § 20 punkti 2 kohaselt kütusesarnaseks tooteks. Kütusesarnane toode on ATKEAS mõistes kütus (ATKEAS § 19 lõige 1). ATKEAS § 1 lõike 1 järgi maksustatakse kütust aktsiisiga.
17.Kaebaja viitas Euroopa Kohtu liidetud asjadele C-145/06 ja C-146/06 ning asjale C-426/12 ja rõhutas, et kui tooted on hõlmatud mõiste „energiatooted“ määratlusega direktiivi
3-20-2550 2003/96 artikli 2 lõike 1 tähenduses, jäetakse need kõnealuse artikli lõike 4 punkti b esimese taande alusel selle direktiivi kohaldamisalast välja, kui need ei ole mõeldud kasutamiseks mootorikütuse või kütteainena. Kaebaja lisas, et vastustaja pole tõendanud, et kaebaja mahutis 14 olev vedelik oleks mõeldud kasutamiseks mootorikütuse või kütteainena. Kaup KN koodiga 2707 50 00 loetakse direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 1 punkti b kohaselt energiatooteks selle direktiivi tähenduses, kuid sama direktiivi artikli 2 lõike 4 punkti b esimese taande kohaselt on muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena kasutatavad õlid selle direktiivi kohaldamisalast välja jäetud. Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 1 punkti a järgi kehtestatakse selle direktiiviga üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt muu hulgas direktiivis 2003/96 nimetatud energiatoodete ja elektri (direktiivi 2008/118 tähenduses „aktsiisikaup”) tarbimist. Euroopa Kohus on selgitanud, et kui toode on energiatoode direktiivi 2003/96 tähenduses, kuid jääb artikli 2 lõike 4 alusel selle direktiivi kohaldamisalast välja, ei loeta seda toodet ka aktsiisikaubaks direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 1 punkti a tähenduses ja järelikult ei kuulu selline kaup selle direktiiviga reguleeritava ühtlustatud aktsiisi korra kohaldamisalasse (kohtuasi C-349/13, punktid 30−31). Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 3 punkti a alusel on liikmesriikidel õigus maksustada tooteid, mis ei ole aktsiisikaup. Sama lõike viimane lause täpsustab, et kõnealuste maksudega maksustamine ei tohi siiski liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa tuua piiriületamisega seotud formaalsusi. Euroopa Kohus on selgitanud, et direktiivi 2008/118 artikli 1 lõige 3 seab liikmesriigi võimaluse maksustada tooted, millele ühtlustatud aktsiisi kord ei laiene, sõltuvusse ainult ühest tingimusest, et maksustamine ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa piiriületamisega seotud formaalsusi. Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikes 3 ei ole ette nähtud, et maksud, mida selles sättes silmas peetakse, peavad olema muud maksud kui ühtlustatud aktsiis või et neil peab olema eriotstarve. Sellest tuleneb, et direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikega 3 ei ole iseenesest vastuolus see, et liikmesriik maksustab tooteid, millele ühtlustatud aktsiisi kord ei laiene, maksuga, mida reguleerivad sätted on samad, mis ühtlustatud aktsiisi korra sätted. (Kohtuasi C-349/13, punktid 33−34.) Eeltoodust tulenevalt on Eesti riigil õigus maksustada aktsiisiga ka kütusesarnast toodet KN koodiga 2707 50 00, mida kasutatakse muul eesmärgil kui mootorikütuse või kütteainena. Kaebaja ei ole väitnud, et selline maksustamine tooks liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa piiriületamisega seotud formaalsusi. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kaebaja on Euroopa Kohtu praktikat käsitlenud valikuliselt. Ka kaebaja viidatud liidetud asjades C-145/06 ja C-146/06 ning asjas C-426/12 on Euroopa Kohus osutanud sellele, et direktiivi 2003/96 kohaldamisalast ja direktiiviga 2008/118 kehtestatud ühtlustatud aktsiisi süsteemist välja jäävaid energiatooteid võivad liikmesriigid maksustada, kui nad lähtuvad liidu õigusest.
18.Kohus ei nõustu kaebajaga väitega, et vaidlustatud maksuotsusest ei selgu selle andmise õiguslik ja faktiline alus, põhimotiivid ning tõendid, mille alusel on faktilised asjaolud tuvastatud. Vaidlustatud maksuotsuse punktis 2.1 on esitatud põhimotiivid ja õiguslikud alused, millele maksuotsus tugineb. Samuti on maksuotsuses märgitud, et selle lahutamatuks osaks on kontrollakt ning maksuotsuse punktis 2.1.2 on iga põhimotiivi juures viidatud täpselt kontrollakti sellele osale, mis vastavat põhimotiivi täpsustab. Maksuotsuse punktis 3.2 on vastustaja vastanud kaebaja maksumenetluses esitatud vastuväidetele. Vastustaja on maksuotsuses märkinud, et selle andmise õiguslikuks aluseks on ATKEAS § 41 lõige 1, § 22 lõike 1 punkt 8 ja § 24 lõige 1. ATKEAS § 41 lõige 1 sätestab, et aktsiisikauba
3-20-2550 tarbimisse lubamine käesoleva seaduse mõistes on ajutise aktsiisivabastuse lõpetamine ning tootmine, import või aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta. ATKEAS § 22 lõike 1 punkti 8 kohaselt maksab aktsiisi muu isik, kellel tekib aktsiisi maksmise kohustus. ATKEAS § 24 lõige 1 sätestab, et maksukohustus tekib aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetamisel, kui käesolevas seaduses ei ole sätestatud teisiti. Ka nähtub maksuotsusest selle andmise faktiline alus. Maksuotsusest nähtuvalt valdas kaebaja ilma ajutise aktsiisivabastuseta aktsiisikaupa, millelt oli aktsiis tasumata. Vastustaja märkis, et sellest asjaolust tulenevalt on kaebajal tekkinud aktsiisi tasumise kohustus. Maksuotsuses ja kontrollaktis on viidatud 9. detsembri 2019. a riikliku järelevalve meetme kohaldamise protokollile ja proovivõtuprotokollile, EKUK 20. detsembri 2019. a analüüsiaktile, MTA tolliosakonna 20. jaanuari 2020. a vastusele, 22. juuli 2020. a riikliku järelevalve meetme kohaldamise protokollile ja 23. juuli 2020. a vedelkütuse koguse mõõtmise raportile kui tõenditele, mille alusel on faktilised asjaolud tuvastatud. Samuti on maksuotsuses piisavalt põhjendatud, miks kaebaja väidetega ei nõustuta.
19.Kohtu hinnangul on kaebaja asunud põhjendamatult sisustama ATKEAS § 22 lõike 1 punktis 8 nimetatud muud isikut üksnes ATKEAS § 24 lõike 12 kaudu. Vastustaja on rõhutanud, et ta ei ole kaebaja maksustamisel tuginenud ATKEAS § 24 lõikele 12, sest ei ole tuvastatud rikkumist aktsiisikauba valdamisel. Vastustaja märkis, et maksukohustus on kaebajal tekkinud ATKEAS § 24 lõike 1 alusel seetõttu, et ta valdas aktsiisiga maksustama aktsiisikaupa ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Vastustaja rõhutas, et ATKEAS ei keela sellise aktsiisikauba valdamist, kuid sellega kaasneb maksukohustus. Ka kohtupraktikas on sarnase olukorra puhul peetud kohaseks õiguslikuks aluseks ATKEAS § 41 lõiget 1, § 22 lõike 1 punkti 8 ja § 24 lõiget 1 (vt Tallinna Halduskohtu 3. veebruari 2020. a otsus asjas nr 3-19-1702, punkt 10 ja Tallinna Ringkonnakohtu 28. mai 2020. a otsus samas asjas, punkt 16.)
20.Kaebaja viitas MKS §-le 84 ja leidis, et maksustamisel peab arvestama majanduslikku sisu. MKS § 84 sätestab: „Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.“ MKS §-le 84 on võimalik tugineda juhul, kui õigussuhete kujundamise võimalust on kuritarvitatud (vt Riigikohtu otsus asjas 3-18-1740, punkt 17.1). Kohus leiab, et viide MKS §-le 84 ei ole praegusel juhul asjakohane, sest vastustaja pole kaebajale ette heitnud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehingute või toimingute tegemist ning õigussuhete kujundamise võimaluste kuritarvitamist.
21.Kaebaja leiab, et vaidlusaluse kauba aktsiisiga maksustamine on vastuolus aktsiisi olemusega. Kaebaja märkis, et aktsiis on tarbimismaks, mitte aga müügimaks, mistõttu peab sissenõutavaks muutumise hetk olema tarbijale võimalikult lähedal. Kaebaja lisas, et ta pole vaidlusalust toodet tarbinud, vaid tegu on toorainega, mida saab kasutada tootmises. Samuti märkis kaebaja, et tegu pole kaubaga, mille ostmise vastu oleks turuosalistel huvi, mistõttu pole tal võimalik müügihinna kaudu aktsiisi tagasi saada. Aktsiisiregulatsiooni kehtestamisel on tõepoolest lähtutud põhimõttest, et aktsiisiga maksustamine peaks olema tarbijale võimalikult lähedal. Maksukohustuse edasilükkamiseks kuni aktsiisikauba tarbimisse lubamiseni on ette nähtud võimalus ajutise aktsiisivabastuse kohaldamiseks (ATKEAS § 26). Kui kauba suhtes ajutine aktsiisivabastus ei kehti, toimub aktsiisiga maksustamine kõige varasemas etapis, mil kaup on õigusaktide kohaselt tarbimisse
3-20-2550 lubatuks loetud. ATKEAS § 41 lõike 1 järgi on aktsiisikauba tarbimisse lubamine käesoleva seaduse mõistes ajutise aktsiisivabastuse lõpetamine ning tootmine, import või aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta. See säte põhineb direktiivi 2008/118 artikli 7 lõikel 2. Kaebaja ei ole väitnud, et vaidlusaluse kauba suhtes kehtiks ajutine aktsiisivabastus. Kuna kaebaja valdas vaidlusalust kaupa, millelt oli aktsiis tasumata, ilma ajutise aktsiisivabastuseta, oli tegu selle kauba tarbimisse lubamisega ATKEAS mõttes. Kaebaja ei saa sisustada ATKEAS-es kasutatud tarbimisse lubamise terminit tarbimise tavatähendusega. Ka Euroopa Kohus on toonitanud, et aktsiisi sissenõutavaks muutumisel on määrav „tarbimisse lubamise“ hetk, mitte „tarbimine“ ise (vt kohtuasi C-590/16, punkt 21). Kuna kaebaja oli vaidlusaluse kauba ATKEAS tähenduses tarbimisse lubanud, oli tal ka ATKEAS § 24 lõike 1 alusel tekkinud aktsiisi maksmise kohustus. Asjaolu, kas kaebajal õnnestub vaidlusalust kaupa kellelegi edasi müüa ja müügihinna kaudu aktsiisi tagasi saada, ei oma kaebaja maksustamisel tähendust.
22.Kaebaja heidab ette ka seda, et maksuotsuses pole tuvastatud, millal oleks kaebaja pidanud aktsiisideklaratsiooni esitama ja aktsiisi tasuma. Samuti väidab kaebaja, et maksuotsuses pole põhjendatud, milline MKS § 92 lõikes 1 nimetatud tingimuse esinemine toob kaasa maksukohustuse suuruse määramise. Vastustaja on maksuotsuse punktis 2.1.1 selgelt väljendanud, et kaebaja ei ole tema valduses oleva kauba kohta aktsiisideklaratsiooni esitanud ega aktsiisi tasunud. Sellest põhjendusest tulenevalt pidi kaebaja jaoks olema ilmselge, et maksuotsuse tegemisel on tuginetud MKS § 92 lõike 1 punktile 1. Kohus nõustub vastustajaga, et praegusel juhul ei olnud vajalik kuupäeva täpsusega tuvastada, millal pidanuks kaebaja aktsiisideklaratsiooni esitama ja aktsiisi tasuma. See oleks vajalik siis, kui kaebajalt nõutaks intressi, kuid vastustaja ei ole seda teinud. ATKEAS § 25 lõike 22 järgi tuli kaebajal aktsiisideklaratsioon esitada ja aktsiis maksta hiljemalt viiendal päeval maksukohustuse tekkimise päevast arvates. Nimetatud tähtaeg hakkas kulgema hetkest, kui kaebaja asus vaidlusalust kaupa valdama. Kuna vastustaja tuvastas kauba valdamise
9.detsembril 2019, oli 7. oktoobril 2020 maksuotsuse tegemise ajaks nimetatud tähtaeg igal juhul möödunud. Maksuotsuse tegemiseks ei olnud vajalik tuvastada, millal täpselt aktsiisideklaratsiooni esitamise ja aktsiisi tasumise tähtpäev möödus, vaid tähtis oli see, et maksuotsuse tegemise ajaks oli kaebaja tähtaegselt oma nimetatud kohustused täitmata jätnud.
23.Kaebaja märkis, et jäägid pole oma omadustelt homogeensed, mistõttu võivad vaidlusaluse kauba füüsikalis-keemilised omadused mahutis oleku aja jooksul muutuda. Kaebaja leidis, et seega pole välistatud, et kõnealuse vedeliku pikaajalise seismise korral muutuvad tema füüsikalis-keemilised omadused sedavõrd, et teda ei saa klassifitseerida KN koodi 2707 50 00 alla. Kaebaja väited on oletuslikud. Kaebaja ei ole kohtule esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et kauba füüsikalis-keemilised omadused on muutunud. Kui kaebaja soovib vastustaja poolt tuvastatud asjaolud kahtluse alla seada, tuleb tal esitada vastavad tõendid. Kohus ei saa üksnes kaebaja hüpoteetiliste väidete alusel maksuotsust tühistada.
24.Kokkuvõtvalt on kohus seisukohal, et MTA 7. oktoobri 2020. a maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Seega jääb kaebus rahuldamata.
25.HKMS § 108 lõike 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata, on menetluskulude kandmise kohustus kaebajal. Kuna vastustaja ei ole kohtu määratud tähtaja jooksul menetluskulude nimekirja ja
3-20-2550 kuludokumente esitanud, jäävad tema menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lõige 1). Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.