Optifine OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.08.2021 maksuotsuse nr 12.1-3/055459-6 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Optifine OÜ, esindaja vandeadvokaat Madis Uusorg
Asja läbivaatamine
Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister Kohtuistung 22.03.2022
RESOLUTSIOON
1.Jätta Optifine OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 23.05.2022.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti 18.12.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041983-28 määrati OÜ-le Optifine (kaebaja) tulumaks 186 782,60 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt seoses väidetavate laenutehingutega, kuna laenulepingute alusel äriühingutele Evojooks OÜ, BLLB OÜ, RicRic OÜ ja Rikis11 OÜ tehtud väljamaksete puhul (summas 747 130,40 eurot) oli tegemist ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisega tulumaksuseaduse (TuMS) § 52 lg 1 p 1 tähenduses. Maksuhaldur asus maksumenetluses seisukohale, et kaebaja tegi jaanuar 2015 kuni oktoober 2017 lühiajaliste laenude nime all väljamakseid kaebaja volitatud esindaja tuttavate isikute juhtimise all tegutsevatele äriühingutele ning summasid ei kasutatud laenusaajate ettevõtluses, vaid tegemist oli raha maksuvaba väljaviimisega kaebaja ettevõtlusest.
2.Kaebaja vaidlustas 18.12.2018 maksuotsuse Tallinna Halduskohtus. Tallinna Halduskohtu 06.11.2019 otsusega haldusasjas nr 3-19-368 jäeti kaebaja poolt esitatud kaebus rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohus jättis oma 30.04.2020 otsusega halduskohtu otsuse muutmata. Riigikohus ei võtnud kaebaja kassatsioonkaebust menetlusse ja otsus jõustus 22.09.2020.
3.11.03.2021 võttis BLLB OÜ osanik Optifine OÜ vastu otsuse suurendada BLLB OÜ osakapitali. Osakapitali suurendamine toimus mitterahalise sissemakse teel. Mitterahalise sissemakse tegemisel tasaarvestati äriseadustuku (ÄS) § 1941 kohaselt kaebaja nõue summas 422 067 eurot BLLB OÜ vastu. Nõue BLLB OÜ vastu koosnes antud laenu põhiosast summas 334 173,17 eurot ja intressidest summas 87 893,83 eurot. Kuna nõude tasaarvestamisega 1(9)
mitterahalise sissemakse tegemise käigus langes ära kaebaja nõue BLLB OÜ vastu ja kaebajale kuuluva BLLB OÜ osa nimiväärtus suurenes ning BLLB OÜ omakapitali väärtus suurenes 422 067 euro võrra, deklareeris kaebaja maksustamisperioodi märts 2021 TSD lisal 6 TuMS § 54 lg 6 kohaselt maksustamise aluse äralangemist.
4.Maksuhaldur kontrollis kaebaja tagastusnõuede deklareerimise õigsust. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad ja õiguslikud asjaolud kajastati 18.06.2021 kontrollaktis nr 12.2-3/055459-5 (kontrollakt). Kokkuvõtvalt asus maksuhaldur seisukohale, et kaebaja poolt maksustamisperioodil märts 2021 deklaratsiooni vorm TSD lisas 1 deklareeritud maksustatud summade vähendamisel 334 173,17 euro võrra kujunev tagastamisele kuuluv tulumaks summas 83 543,29 ei kuulu tagastamise põhjusel, et maksustamise aluseks olevad asjaolud ei ole ära langenud. Kaebaja on mitterahalise sissemakse tasaarvestamisega BLLB OÜ laenukohustusega tekitanud alusetu tagastusnõude esitamise võimaluse. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 üldreegel kannab eesmärki vältida isikute võimalusi omavahelise kokkuleppe teel riigi poolt kehtestatud maksukohustuse vähendamiseks või sellest vabanemiseks. Maksuhaldur tuvastas, et: a) maksukohustus põhines lühiajaliste laenude ettevõtlusest väljaviimise maksustamisel, kuid kaebaja on lugenud summa tagastatuks väidetavad laenusummad saanud osaühingu osakapitali suurendamise ja nõuete tasaarveldamise teel. Näilike laenuväljamaksete tegemist jätkati ka veel siis, kui eelmiste perioodide laenud ei olnud tähtaegselt tagastatud. Ettevõtlusest BLLB OÜ-le näilike laenulepingute alusel summade väljaviimise tulemusel kaebaja raamatupidamises kajastatud nõude puhul ei olnud tegemist tagastamata laenude nõuetega; b) BLLB OÜ ei omanud vara ega majandustegevust ja kustutati 03.03.2015 majandustegevuse tõendamata jätmise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist. Ettevõtte arvelduskontol ei toiminud 2015-2017 tavapärast majandustegevust; c) selgitused BLLB OÜ soetamise kohta ei vasta tegelikkusele, kuna kaebajal oli ülevaade BLLB OÜ laenusummade kasutamisest juba enne BLLB OÜ osa soetamist. Ei ole usutav, et kaebaja soetas BLLB OÜ, et saada teavet laenusummade kasutamise osas ja esitada BLLB OÜ nimel nõue E. B. vastu. Kaebaja eesmärgiks oli vabaneda nõudest BLLB OÜ vastu; d) BLLB OÜ osaluse soetamise tehingus A. P. esindamise asjaolud T. V. poolt on ebaselged. A. P. poolt väljastatud volikirju maksuhaldurile ei esitatud; e) BLLB OÜ nimel esitatud 2019-2020 majandusaasta aruanded sisaldavad vastuolulist teavet. Bilansis on laenunõuded kahekordistatud. Majandusaasta aruannete eesmärgiks oli vältida BLLB OÜ kustutamist äriregistrist, et saada alus kannete tegemiseks ning kajastada maksustamise aluse äralangemist; f) kaebaja on korduvalt kasutanud sarnast skeemi laenunõuetest vabanemiseks seotud isikute vahelistes tehingutes (Technosport OÜ). Kaebaja esitas kontrollaktile 2.08.2021 eriarvamuse.
5.12.08.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/055459-6 (maksuotsus) jäeti rahuldamata kaebaja perioodi märts 2021 tulumaksu tagastusnõue summas 83 543,29 eurot.
6.Kaebaja esitas maksuotsusele 11.09.2021 vaide, mille Maksu- ja Tolliamet (MTA/vastustaja) jättis 13.10.2021 vaideotsusega nr 6-1/5007-2 (vaideotsus) rahuldamata.
7.Kaebaja esitas 11.11.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.08.2021 maksuotsuse tühistamiseks. Kohus võttis kaebuse 30.11.2021 kohtumäärusega menetlusse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
8.Kaebaja seisukoht on kokkuvõtvalt järgmine. 8.1 Maksuotsuse leheküljel 4 ja punktis 4 märgib maksuhaldur, et kontrolli tulemusel suurendame perioodi märts 2021 tulumaksukohustust 83 543,29 võrra. Kaebajale jääb arusaamatuks ja maksuotsusest ei tulene, miks suureneb kaebaja maksukohustus. Maksuhaldur oli seisukohal, et 2021 TSD deklaratsiooni alusel ei tekkinud kaebajal tagastusnõuet. Kaebaja hinnangul ei ole õiguspärane maksukohustuse suurenemine, kui tagastusnõuet ei rahuldata. 2(9)
8.2 Ei ole vaidlust selles, et kaebaja tegi väljamakseid BLLB OÜ-le, mis 18.12.2018 maksuotsusega loeti ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks. Olenemata haldusasjas nr 3-19-368 antud hinnangust oli tsiviilõiguslikult kaebajal laenulepingust tulenev laenu tagastamise ja intressi tasumise nõue BLLB OÜ vastu. Kaebaja omandas laenulepingute alusel väljamaksete tegemisega ettevõtlusega mitteseotud nõude BLLB OÜ vastu. Kaebaja hinnangul taandubki vaidlus sellele, kas kaebajal oli nõue BLLB OÜ vastu, millega mitterahaline sissemakse BLLB OÜ osakapitali tehti ja tasaarvestus toimus. Kaebaja on teinud järjepidevalt pingutusi selle nimel, et tehtud väljamaksed kaebajale koos intressidega tagastataks. Suures ulatuses on väljamaksed koos intressidega kaebajale tagastatud. Kaebaja ei ole loobunud väljamaksete tagastamise nõuetest, sh nõudest BLLB OÜ vastu. 8.3 Maksuhaldur ei ole esitanud ühtegi tõendit ega sisulist põhjendust, et mitterahaline sissemakse on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil MKS § 84 tähenduses. Olukorras, kus ükski asjaolu eraldi ei viita sellele, et tehingut ei tehtud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, ei saa need ka koos seda kinnitada. 8.4 Mitterahaline sissemakse oli sooritatud äriseadustikus sätestatud korras ja omas selget majanduslikku põhjendust. BLLB OÜ 2020.a majandusaasta aruandest nähtuvalt oli äriühingu netovara miinuses ning osanik oli kohustatud võtma tarvitusele meetmeid, et viia netovara kooskõlla seaduses sätestatud nõuetega. Üheks võimaluseks oli mitterahalise sissemakse tegemine. 8.5 Maksuhaldur ei tuvastanud, et mitterahalist sissemakset ei tehtud. Maksuhaldur ei ole selgitanud, kuidas mõjutab BLLB OÜ osa soetamisega seonduv mitterahalise sissemaksega BLLB OÜ osa suurendamise ja maksustamisega seonduvat. Kaebaja eesmärgiks oli saada ülevaade varasemalt BLLB OÜ-s toimunust. Kaebaja ei saanud maksumenetluses ega kohtumenetluses maksuhalduri poolt esitatud BLLB OÜ kontot muutmata kujul analüüsida ja tuvastada seal tehtud maksetega seonduvat. Kaebajale kohtumenetluses esitatud BLLB OÜ pangakonto väljavõttel ei olnud mingid nimed kinni kaetud, vaid maksuhaldur on väljavõtteid muutnud. Tervikliku ülevaate sai kaebaja BLLB OÜ kontol toimunust alles pärast seda, kui oli võimalik tutvuda kontodega muutmata kujul. Pärast seda esitati prokuratuurile ka avaldus kriminaalmenetluse alustamiseks, mis aga lõpetati. 8.6 Maksustamise seisukohalt omab tähendust küsimus, kas kaebaja tegi nõudega BLLB OÜ vastu mitterahalise sissemakse BLLB OÜ-sse, mille tulemusena toimus nõuete tasaarveldamine. Vaidlust ei ole, et sissemakse kaebaja tegi ja tasaarvestamine toimus. 8.7 Maksuhaldur ei ole kaebajalt 30.04.2021 korraldusega A. P. volitust nõudnud. Kuna BLLB OÜ osa müügitehingus 16.10.2019 ei osalenud BLLB OÜ seaduslikku ega ka volitatud esindajat, ei saanud kaebaja seda volitust maksuametile ka esitada. Kaebajale on jäänud kogu kontrolli aja arusaamatuks, kuidas on maksustamisperioodi 2021 märts tagastusnõude kontrolliga seotud kaebaja poolt BLLB OÜ osa omandamisega seonduv ja suhtlus A. P. 8.8 12.05.2021 vastusega esitas kaebaja BLLB OÜ osa müügilepingu, mille kohaselt tegutses müüja esindajana T. V. Kaebaja märgib, et 16.10.2019 lepingu alusel soetas BLLB OÜ osa kaebaja, mitte aga Evojooks OÜ, nagu väidab maksuhaldur. Tehingus osalesid müüjana BLLB OÜ osaniku A. P. esindajana T. V. ja kaebaja esindajana T. V. Tehingus ei osalenud BLLB OÜ-d, tema seaduslikku ega volitatud esindajat, sest BLLB OÜ ei olnud tehingu pooleks. Seetõttu ei saanud ka kaebaja esitada tehingus BLLB OÜ-d esindanud isiku volitust. 8.9 Majandusaasta aruande esitamise kohustus tuleneb äriseadustikust ning alusetu on maksuhalduri etteheide, kui isik on täitnud seadusest tulenevat kohustust. Vastustaja seisukoht
9.Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ning palub jätta kaebus rahuldamata.
3(9)
9.1 Kaebaja esitas maksustamisperioodi märts 2021 TSD lisa 6, millega vähendas oma tulumaksukohustust kokku 83 543,29 euro võrra ja mille tulemusel tekkis tagastusnõue. MTA leidis, et tulumaksukohustuse vähendamine ei olnud põhjendatud, mistõttu suurendas MTA kaebaja tulumaksusummat sama summa võrra, mille osas oli kaebaja eelnevalt oma tulumaksukohustust vähendanud. Maksuotsuse resolutsiooniga jättis MTA kaebaja esitatud tagastusnõude rahuldamata. MKS § 92 lg 1 p-st 3 ja § 95 lg-st 1 tulenevalt ei ole õige kaebaja käsitlus, et maksusumma määramiseks pidanuks maksuhaldur esmalt rahuldama kaebaja tagastusnõude ja alles seejärel olnuks põhjendatud maksusumma määramine. 9.2 Kaebuses on jätkuvalt lähtutud seisukohast nagu oleks kaebaja poolt BLLB OÜ-le aastatel 2015 kuni 2017 tehtud väljamaksete puhul summas 334 173,17 eurot tegemist laenudega. Haldusasjas nr 3-19-368 on tuvastatud, et kaebaja viis näiliselt laenude nime all tehtud väljamaksetega äriühingu raha maksuvabalt ettevõtlusest välja, millega pani toime maksupettuse. Seetõttu ei ole põhjendatud kaebaja väide, nagu oleks mitterahalise sissemakse tegemine BLLB OÜ osakapitali ja sellest tulenev nõuete tasaarvestamine tinginud tagastusnõude deklareerimise 2021märtsi TSD lisal 6. Kuna kaebajal puudus BLLB OÜ vastu reaalne nõue, ei saanud kaebaja olematut nõuet BLLB OÜ osakapitali suurendamiseks ka tasaarvestada ning selle kaudu tegelikku tulumaksukohustust vähendada. 9.3 Maksuhalduri kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest kogumina nähtub kaebaja selge eesmärk vähendada 18.12.2018 maksuotsusest tulenevalt tulumaksukohustust. Kaebaja on loonud varasema ebausutava ja vastuolulise lühiajaliste laenude andmise skeemi kõrvale uue, samavõrd ebausutava ja vastuolulise väljamaksete tagastamise skeemi. Kaebaja on loonud tulumaksu ebaõige tagastusõiguse saamiseks kunstliku tehingute ahela, mille lõppkokkuvõttes omab tähendust ühe lülina ka see, miks üldse ja kuidas kaebaja BLLB OÜ osa soetas. Samas ei ole vaidlust selles, et BLLB OÜ ei omanud majandustegevust aastatel 2015-2017 ega ka aastatel 2019 ja 2020. 9.4 Õige ei ole kaebaja väide, et puudub vaidlus mitterahalise sissemakse tegemises BLLB OÜ omakapitali summas 422 067 eurot. Kaebaja ei saa käesolevas asjas tõstatada vaidlust, et tal tegelikult on laenusuhted BLLB OÜ-ga. Kuna laenusuhted puudusid, siis ei saa kaebaja asuda tõsikindlalt väitma, et mitterahaline sissemakse BLLB OÜ osakapitali tehti. 9.5 Kaebaja omandas BLLB OÜ osa 16.10.2019.a olukorras, kus BLLB OÜ ei olnud esitanud 2017 ja 2018 majandusaasta aruandeid. Seega ei olnud teada ettevõtte majanduslik seisund omandamise hetkel. BLLB OÜ majandusaasta aruannetes esinesid vastuolud ja andmed ei olnud jälgitavad. Ei ole aru saadav, miks otsustas kaebaja viia BLLB OÜ omakapitali vastavusse just pärast Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2020 otsuse jõustumist. 9.6 Kaebajale on eelnevas maksumenetluses teatavaks tehtud BLLB OÜ pangakontode väljavõtete andmed ning selgitatud mõningate andmete mitte avaldamist. Samas ei ole kaebaja BLLB OÜ pangakonto täieliku väljavõtte saamisega seotud asjaolud põhjenduseks 2021 märtsi TSD lisas 6 esitatud tulumaksu ebaõige tagastamistaotluse esitamiseks. 9.7 Kui maksustamisperioodide 2015-2017 kontrollimise ajal oli mittetegutseva BLLB OÜ osanikuks ja juhatuse liikmeks vormistatud A. P., siis kaebaja tagastusnõude kontrollimise ajaks oli BLLB OÜ osa omandanud kaebaja ise. Kuivõrd kontrollitav tagastusnõue tulenes BLLB OÜ osakapitali suurendamisest, siis omab lõpptulemusena tähendust ka see, kuidas ja millal kaebaja BLLB OÜ osa omanikuks on vormistatud. Kaebajale on BLLB OÜ osa soetamisega seotud küsimuste kontrolli esemega seotust selgitatud nii MTA 30.04.2021 korralduses kui ka kontrollakti p-des 1.2.4 ja 1.2.5 ning maksuotsuse p-des 3.5-3.7. 9.8 Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et käesolevas asjas taandub vaidlus sellele, kas kaebajal oli nõue BLLB OÜ vastu või mitte. Vastustaja hinnangul taandub vaidlus sellele, kas kaebajal oli õigus deklareerida ettevõtlusega mitteseotuks loetud väljamakseid kaebajale tagastatuks ning esitada tagastusnõue. Seejuures on oluline, et mitterahalise sissemakse tegemine BLLB OÜ 4(9)
osakapitali ja sellest tulenev nõuete tasaarvestamine oli tehtud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades maksukohustuse vähendamise eesmärgil ning see andis õiguse kohaldada MKS §-i
84.Eesmärk viia äriühingu netovara kooskõlla äriseadustiku nõuetega ei ole piisav maksuhalduri seisukoha kummutamiseks.
KOHTU PÕHJENDUSED
10.Puudub vaidlus selles, et tagastusnõudele eelnenud maksumenetluses määrati 18.12.2018 maksuotsusega kaebajale tulumaks 186 782,60 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt seoses väidetavate laenutehingutega. Maksuhaldur leidis, et laenulepingute alusel äriühingutele Evojooks OÜ, BLLB OÜ, RicRic OÜ, Rikis11 OÜ tehtud väljamaksete puhul oli tegemist ettevõtlusega mitteseotud vara soetamisega TuMS § 52 lg 2 p 1 tähenduses. Tallinna Ringkonnakohus jagas 30.04 2020 otsuses haldusasjas nr 3-19-368 (p 12) halduskohtu seisukohta, et maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja äriühingute vahelised tehingud ei olnud tegelikkuses laenud. Seega on varasemas maksumenetluses ja kohtumenetluses haldusasjas nr 3-19-368 tuvastatud, et kaebaja poolt 2015. a jaanuarist kuni 2017 OÜ-le Evojooks, BLLB OÜ-le, Rikis11 OÜ-le ja RicRic OÜ-le tehtud väljamaksed selgitusega „lühiajaline laen“ kokku summas 813 100 eurot ei olnud tegelikkuses laen, poolte vahel puudus laenusuhe koos sellest tulenevate õiguste ja kohustustega ning et tegemist on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 mõistes.
11.Kaebaja esitas tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) perioodi märts 2021 kohta, deklareerides vorm TSD lisa 6 koodiga 6140 (maksustatud summa vähendamine, langes ära maksustamise alus perioodil 2016 aprill kuni oktoober 2017) 334 173,17 eurot, mille alusel kujunes tagastamisele kuuluvaks tulumaksuks 83 543,29 eurot. Kaebaja esitatud dokumentide ja seletuste kohaselt on 2021 tagastusnõude aluseks kaebaja, kui BLLB OÜ ainuosaniku poolt mitterahalise sissemakse tegemine nõudega BLLB OÜ vastu tema osakapitali, mille tulemusel BLLB OÜ osakapital mitterahalise sissemaksega tasaarvestati kaebaja nõue BLLB OÜ kohustusega. Nimetatud tehinguteahela tulemusel langes kaebaja väidete kohaselt ära kaebaja nõue BLLB OÜ vastu ning ka maksustamise alus 18.12.2018 maksuotsusega määratud maksusumma osas summas 334 173,17 eurot ning kaebajale kuuluks tagastamisele tulumaks summas 83 543,29 eurot.
12.Käesolevas asjas on poolte vahel vaidlus selles, kas kaebajale on peale 18.12.2018 maksuotsuse tegemist tagastatud maksuotsusega ettevõtlusega mitte seotuks loetud väljamaksed summas 334 173,17 eurot. Olukorras, kus leiab tuvastamist, et kaebajale on tagastatud 18.12.2018 maksuotsusega ettevõtlusega mitte seotud kuludeks loetud väljamaksed, langeb ära maksustamise alus 334 173,17 euro ulatuses ning selle kohta esitatud maksudeklaratsioon tuleb lugeda õiguspäraseks ning kaebajal on õigus nõuda tulumaksu tagastamist summas 83 543,29 eurot.
13.Kohus leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Kuivõrd kaebaja poolt kaebuses ja kohtumenetluses esitatud väited kattuvad valdavas osas kaebaja 02.08.2021 eriarvamuses ja 13.09.2021 vaides esitatud väidetega, millele on kontrollaktis, maksuotsuse punktis 3 ja 13.10.2021 vaideotsuses põhjalikult vastatud, märgib kohus, et nõustub kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses toodud maksuhalduri põhjendustega ega korda neid käesolevas otsuses üle (HKMS § 165 lg 2). Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
14.Kaebaja on BLLB OÜ ainuosanikuna võtnud 11.03.2021 vastu ainuosaniku otsuse, millega otsustas suurendada osaühingu osakapitali 397 500 euro võrra 2000 eurolt 400 000 euroni. Ainuosaniku otsuse kohaselt toimub BLLB OÜ osakapitali suurendamine läbi mitterahalise sissemakse, milleks on sissemaksena üleantav kaebaja nõue BLLB OÜ vastu summas 422 067 eurot, mis koosneb laenu põhiosast 334 173,17 eurot ja intressidest summas 87 893,83 eurot seisuga 28.01.2021. Osakapital loetakse suurendatuks osaühingu vastu nõude tasaarvestamise teel. Vastavalt kaebaja ja BLLB OÜ vahel 11.03.2021 sõlmitud kokkuleppele leppisid pooled kokku „tasaarvestada Optifine OÜ nõue BLLB OÜ vastu summas (alus: laenulepingud summas 334 5(9)
173.17 eurot, intressid summas 87 893.83 eurot) vastu summas 422 067 eurot. mitterahalise sissemaksena OÜ BLLB osakapitali suurendamiseks“. 11.03.2021 on kaebaja ja BLLB OÜ hinnanud mitterahalise sissemakse väärtuseks 422 067 eurot (MTA 30.12.2021 vastuse lisa 8). Kaebaja leiab, et nimetatud tehingute tulemusena on BLLB OÜ-le tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed kaebaja ettevõttesse tagastanud ning maksustamise alus on ära langenud. Maksuhaldur aga leiab, et tehing, millega kaebaja tegi mitterahalise sissemakse BLLB OÜ osakapitali ning tasaarvestas BLLB OÜ sissemakse tegemisest tuleneva nõude kaebaja vastu BLLB OÜ laenukohustusest tuleneva nõudega kaebaja vastu, on tehtud eesmärgiga maksude tasumisest kõrvale hoiduda MKS § 84 mõistes. Tehingute tulemusena suurenesid üksnes näiliselt kaebaja investeeringud tütarettevõttesse BLLB OÜ ning uute tehingute vormistamise kaudu, mille eesmärgiks oli püüd anda fiktiivsetele laenutehingutele legaalne vorm, ei saa lugeda tulumaksuga maksustatud summasid ettevõtlusesse tagastatuks.
15.Kohus nõustub vastustajaga, et tuginemine MKS §-le 84 on põhjendatud ning BLLB OÜ osa soetamise ja ning BLLB OÜ osakapitali suurendamise ainus sisu ja eesmärk oli üksnes püüd 18.12.2018 maksuotsusega määratud tulumaksukohustusest vabaneda.
16.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule sisule. Riigikohus on oma praktikas selgitanud, et MKS § 84 alusel on võimalik tehing maksustada, kui selle „näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust“ (üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 35). Erinevalt MKS § 83 lg-st 4 kohaldub MKS § 84 kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (otsus nr 3-14-53226/100 p 13). Teisisõnu, MKS §-le 84 on võimalik tugineda juhul, kui õigussuhete kujundamise võimalust on kuritarvitatud (haldusasi nr 3-3-1-59-09, p 19). 17.06.2009 lahendis nr 3-3-1-23-09 on Riigikohus selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehinguga, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Riigikohus on oma 4.03.2020 lahendi p-s 18 selgitanud, et MKS § 84 alusel maksustamisel tuleb saavutada tulemus, mis esineks siis, kui kuritarvitust ei oleks olnud.
17.Kaebaja väidete kohaselt oli tal nõue BLLB OÜ vastu, mis tulenes väljamaksetest, mille maksuhaldur luges ettevõtlusega seotud väljamakseteks. Kohus kaebajaga ei nõustu. Kuivõrd kaebaja märtsi 2021 tulumaksu tagastusnõude aluseks on 18.12.2018 maksuotsusega määratud maksukohustuse summa vähendamine, siis on nimetatud maksuotsuses ja maksuotsuse õiguspärasuse osas toimunud kohtumenetluses tuvastatu otseses seoses kaebaja poolt esitatud tulumaksu tagastusnõudega. Haldusasjas nr 3-19-368 asusid kohtud seisukohale, et maksumenetluses tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et vaidlusalused laenud on teeseldud tehingud, kus näiliselt laenude nime all tehtud väljamaksetega viidi raha maksuvabalt ettevõttest välja (Tallinna Halduskohtu 6.11.2019 otsuse p 42 ja Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2020 otsuse p-d 5 ja 9). Seejuures ei tuvastanud kohtud, et raha kaebaja ettevõtlusest väljaviimise tulemusena tekkisid kaebajal nõuded isikute vastu, kellele maksed tehti. Kohtud ja maksuhaldur on olnud üheselt seisukohal, et laenutehingud on näilikud, mis tähendab, et kohtud ja maksuhaldur leidsid, et kaebajal ei tekkinud tsiviilõiguslikest laenusuhetest tulenevaid nõudeid maksed saanud isikute vastu. Kohtud tunnustasid kaebaja õigust teha ümberarvutusi juhul, kui alusetult tehtud maksed kaebaja ettevõtlusesse tagastatakse. Nimetatu ei tähenda aga, et tunnustatud oleks kaebaja laenusuhteid kolmandate isikutega. Seega on varasemas menetluses tuvastatud, et tegemist oli fiktiivsete väljamaksetega BLLB OÜ-le aastatel 2015-2017, mistõttu ei tekkinud kaebajal tegelikku nõuet BLLB OÜ vastu. Varasemas menetluses ei tuvastatud, et kaebaja ja BLLB OÜ 6(9)
vahel oli laenusuhe või mõni muu õigussuhe, mis võiks olla väljamaksete tegemise õiguslikuks aluseks. Tegemist oli fiktiivsete tehingutega MKS § 83 lg 4 mõistes.
18.Kuivõrd kaebajal puudus nõue BLLB OÜ vastu, siis puudus ühtlasi sissenõutavaks muutunud nõue, mille kaebaja oleks saanud mitterahalise sissemaksena 11.03.2021 lepinguga BLLB OÜ-le osakapitali suurendamisel üle anda. ÄS § 142 lg 1 kohaselt võib mitterahaliseks sissemakseks osaühingu osakapitali olla mis tahes rahaliselt hinnatav ja osaühingule üleantav asi või varaline õigus, millele on võimalik pöörata sissenõuet. Osaühingu osa eest mitterahalise sissemaksega tasumisel on sissemakse tegija põhikohustus anda mitterahalise sissemakse ese üle osaühingule ning osaühingu põhikohustus on anda vastu osa. Seega, kuivõrd kaebajal puudus BLLB OÜ vastu nõue, mida oleks saanud hinnata, üle anda ja millele oleks saanud pöörata sissenõuet, siis tähendab see, et ehkki osakapitali suurendamine on kantud äriregistrisse (MTA 30.12.2021 vastuse lisa 10) ja kaebaja on osa ÄS tähenduses omandanud, on BLLB OÜ-l jätkuvalt võlaõiguslik nõue kaebaja vastu, kuivõrd kaebaja poolt on täitmata osakapitali suurendamise otsusest tulenev sissemakse tegemise kohustus BLLB OÜ ees. Eeltoodust järeldub, et kuivõrd kaebajal puudus nõue BLLB OÜ vastu, seda ei saanud mitterahalise sissemaksena BLLB OÜ-le üle anda, siis puuduvad ka vastastikused nõuded, mida pooled oleksid saanud tasaarvestada ning mille võrra oleks kaebaja saanud oma tulumaksukohustust vähendada. Maksuhaldur ei ole menetluses põhjendatult tunnustanud ei kaebaja nõudeid BLLB OÜ vastu ega mitterahalise sissemakse tegemist BLLB OÜ osakapitali. Kaebaja märgib ekslikult, et puudub vaidlus selles, et mitterahaline sissemakse tehti ja vastastikused nõuded tasaarvestati.
19.Maksuhaldur osundab muu hulgas põhjendatult 11.03.2021 mitterahalise sissemakse väärtuse hindamise ja vara üleandmise akt vormistamisel esinevatele ebatäpsustele. Nimetatud ebatäpsused küll ei annaks eraldi võetuna alust MKS § 84 kohaldamiseks, kuid viitavad koosmõjus teiste asjas esitatud tõenditega asjaolule, et kaebaja eesmärgiks ei olnud mitte BLLB OÜ osakapitali äriseadustikus sätestatud nõuetega vastavusse viimine, vaid kunstliku tagastusnõude tekitamine, st maksueelse saamine. Kohus märgib, et muu hulgas ei tulene 11.03.2021 mitterahalise sissemakse hindamise aktist, milline on mittevaralise sissemaksena BLLB OÜ-le üleantava nõude väärtus, millised vastastikused nõuded poolte vahel on tekkinud ning milliste nõuete vahel toimub tasaarveldus. Kui osa omandaja annab ühingule üle vara, on vastusoorituseks osa, mitte vara müügihind. Praegu ei ole aga üheselt tuvastatav, milline nõue üldse sai BLLB OÜ-l tekkida kaebaja vastu tulenevalt mitterahalise sissemakse tegemise kohustusest. Vastuolud esinevad ka 11.03.2021 osaühingu ainuosaniku otsuses. Otsuse kohaselt suurendatakse osakapitali 2500 eurolt 400 000 euroni, ehk 397 500 euro võrra (ülekursiga 22 067 eurot) ning nõuet suurendatakse mitterahalise sissemaksega 422 067 väärtuses sama suure nõude tasaarveldamise teel. Kuivõrd kaebaja osakapitali suurus oli juba 2500 eurot, siis oleks tulnud juurde tasuda 419 567 eurot (400 000+22 067-2500), mitte 422 067 eurot. Seega, kui ka lugeda mitterahalise sissemakse väärtuseks 422 067 eurot, siis ei ole tasaarvestatud nõuded ka matemaatiliselt kattuvad.
20.Kaebaja märgib õigesti, et osanikul on kohustus viia osaühingu netovara kooskõlla äriseadustiku nõuetega. Nagu nähtub BLLB OÜ 2019 majandusaasta aruandest (MTA 30.12.2021 vastuse lisa 23), siis on BLLB OÜ-l varana nõudeid väärtuses 359 010 eurot, kohustusi aga 739 010 eurot. Ettevõtte omakapital on 380 000 võrra miinuses. BLLB OÜ 2020 majandusaasta aruandest (MTA 30.12.2021 vastuse lisa 24) nähtuvalt ei ole ettevõtte majanduslik olukord muutunud. Majandusaasta aruannetes ei ole kajastatud mingit äritegevust (nt varud, nõuded hankijate vastu vms). Seega oli ettevõttel vajadus viia ettevõtte netovara vastavusse seaduses sätestatud nõuetega juba vähemalt 2019 aastal. Kuivõrd BLLB OÜ poolt ei olnud esitatud 2017 ja 2018 majandusaasta aruandeid, siis võis ettevõtte netovara olla miinuses juba oluliselt varem. Seejuures viitab maksuhaldur põhjendatult asjaolule, et kuivõrd kaebaja omandas BLLB OÜ osaluse olukorras, kus BLLB OÜ poolt olid esitamata 2017 ja 2018 majandusaasta aruanded, enne 2017 aastat ei olnud ettevõttel majandustegevust siis ei ole usutavad kaebaja selgitused BLLB OÜ osaluse soetamise põhjuste kohta. Kaebajal on küll õigus selles, et osanikul oli õigus otsustada 7(9)
osakapitali suurendamine veel ka alles 2021 aastal, kuid arvestades osakapitali suurendamise asjaolusid, viitab BLLB OÜ osa omandamine ja osakapitali suurendamise otsustamine mais 2021 ning peale kohtuotsuse jõustumist haldusasjas nr 3-19-368 asjaolule, et osakapitali suurendamise ainus eesmärk oli vastastikuste nõuete tasaarvestamise võimaluse tekitamine ja tagastusnõude esitamine, st maksueelise saamine.
21.Kohus nõustub makshalduriga, et kaebaja selgitused BLLB OÜ osa soetamise eesmärgi kohta ei vasta tegelikkusele. Maksuhaldur on oma seisukohta maksuotsuse punktis 3.4 põhjalikult selgitanud ning põhjendanud et teave, mis sisaldas maksuhaldurile teada olevaid andmeid BLLB OÜ arvelduskontodel toimunu kohta edastati kaebajale juba maksumenetluses osas, mis puudutas kaebajaga seonduvaid tehinguid (MTA 30.12.2021 vastuse lisa 12). Seega pidi kaebaja saama juba maksumenetluses nr 12.2-3/041983 vajalikku teavet BLLB OÜ majandustegevuse kohta ning nimetatud eesmärgil varatu ning majandustegevust mitte omava BLLB OÜ osaluse soetamine ei ole eluliselt usutav. Seejuures esindas 16.10.2019 tehingus nii osa müüjat (A. P.) kui ka osa omandajat (kaebajat) T. V., kelle esindusõigust tõendavat volikirja maksuhaldurile esitatud ei ole.
22.Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et maksuhaldur ei ole selgitanud, kuidas mõjutavad BLLB OÜ osa soetamisega seonduvad asjaolud mitterahalise sissemaksega BLLB OÜ osaluse suurendamise ja maksustamisega seonduvat. Maksuhaldur on osa maksuotsuse punktis 3.7 põhjendatult selgitanud, miks on BLLB OÜ osaluse soetamisega seonduvad asjaolud olulised. Kohus ei korda maksuotsuses toodut siinjuures üle märkides kokkuvõtvalt vaid, et kuivõrd kontrollitav tagastusnõue tulenes BLLB OÜ osakapitali suurendamisest, siis omab menetluses tähendust ka see, kuidas ja millal kaebaja BLLB OÜ osa omanikuks on vormistatud.
23.Kaebaja märgib kaebuses, et talle jääb arusaamatuks, miks suureneb maksuotsuse tulemusena tema maksukohustus, kui maksuhaldur ka leiab, et parandusdeklaratsiooni alusel ei ole kaebaja maksukohustus ära langenud. Seejuures ei väida kaebaja, et temalt nõutakse 15.07.2021 maksuotsusega juba 18.12.2018 maksuotsusega määratud summa teistkordset tasumist. Kaebaja selgituste kohaselt ei nõustu ta maksuotsuses väljendatud põhimõttega, ehkki nimetatud põhimõtte rakendamine ei ole talle toonud reaalseid tagajärgi. Kohus leiab, et kaebaja sellekohased etteheited on alusetud. Kaebaja esitas maksustamisperioodi märts 2021 TSD lisa 6, millega vähendas oma tulumaksukohustust kokku 83 5543,29 euro võrra ja mille alusel kaebajal tekkis tagastusnõue. Maksuhaldur kontrollis kaebaja esitatud tagasutusnõude õigsust ja leidis, et tulumaksukohustuse vähendamine ei ole põhjendatud. MKS § 92 lg 1 p 3 kohaselt määrab maksuhaldur maksukohustuse suuruse, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast. MKS § 95 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse. Kohtule arusaadavalt tekkis TSD lisa 6 esitamise tagajärjel kaebaja maksuarvestuses tulumaksu osas miinus summas 83 5543,29 eurot, mida TSD lisa 6 mittearvestamise tagajärjel korrigeeriti, et taastuks selle esitamise eelne olukord. Nimetatud tehniline lahendus võib küll tekitada maksukohustuslasele segaduse tegeliku maksukohustuse osas, kuid nagu kohus vastustaja ja kaebaja poolt väljendatust aru saab, siis maksukohustuse suuruse osas faktilisi küsitavusi ei tekkinud. Seega ei saa ka maksuhaldurile ette heita maksukohustuse uuesti määramist maksuotsusega olukorras, kus ta kaebaja poolt esitatud TSD lisa 6 ei aktsepteerinud. Maksuotsuse resolutsiooni põhjal on tuvastatav, et sellega jättis maksuhaldur sisuliselt kaebaja esitatud tagastusnõude rahuldamata ning kaebaja maksukohustus faktiliselt ei suurenenud. Teistsugune ei oleks olukord ka siis, kui maksuhaldur oleks kaebaja taotluse alusel maksumenetluse uuendanud ning leidnud uuendatud menetluses, et kaebaja poolt esitatud andmed ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks.
24.Ülaltoodu põhjal on 12.08.2021 maksuotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.
MENETLUSKULUD
8(9)
25.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kohtuotsus on tehtud kaebaja kahjuks, mis tähendab, et menetluskulud tuleb jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulu väljamõistmist kaebajalt. Seega menetluskulude jaotamise küsimust ei tõusetu ning menetluskulud jäävad kummagi poole enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.