Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Janar Jäätma ja Villem Lapimaa
Määruse tegemise aeg ja koht
17.12.2021, Tallinn
Haldusasja number
3-21-1486 Maksu- ja Tolliameti taotlus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks Taotleja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Sigrid Tirman ja Jane Perv Puudutatud isikud X ja Y, esindaja vandeadvokaat Karli Kütt
Haldusasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu määrused
Menetluse alus ringkonnakohtus
X ja Y määruskaebus
07.07.2021
ja
16.08.2021
RESOLUTSIOON
Võtta asja juurde Y ja Y määruskaebuse lisad 1 ja 2.
Rahuldada Y ja Y määruskaebus.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 07.07.2021 ja 16.08.2021 määrused.
Teha uus määrus, millega jätta Maksu- ja Tolliameti 05.07.2021 ning 03.08.2021 taotlused anda luba Y ja Y suhtes täitmist tagavate toimingute tegemiseks rahuldamata.
EDASIKAEBAMISE KORD
Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättesaamisest arvates (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 235 lg-d 1 ja 3, § 265 lg 5).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 05.07.2021 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 ja § 130 lg 1 alusel taotluse saada luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks Y ja Y suhtes. 1) Maksuhaldur tegeleb Q OÜ maksuvõla sissenõudmisega ja alustab kohtule taotluse esitamisega vastutusmenetlust Q OÜ juhatuse liikmete Y ja Y suhtes. 2) MTA kohustas Q OÜ-d 11.03.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/048852-7 tasuma maksusumma 253 086,74 eurot. Maksuotsuse põhjendused olid järgmised.
3-21-1486 Q OÜ esitatud andmete järgi võõrandas ta kontrolliperioodil 27 korteriomandit aadressil XXX, Tallinn. Müügihinnale ei olnud lisatud käibemaksu ning Q OÜ ei registreerinud end käibemaksukohustuslaseks ega esitanud käibedeklaratsioone. KMS § 16 lg 2 p 3 järgi ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ega ehitusmaale. Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Kontrollimenetluses selgus, et Q OÜ soetas M Osaühingult 01.03.2017 XXX kinnistu (sihtotstarve 100% ärimaa) hinnaga 2 226 147,03 eurot. Soetamise ajal asus kinnistul renoveerimist vajav 4-korruseline korterelamu. Ehitustööd algasid märtsis 2017. Korterelamu renoveerimistöödega samal ajal toimus elamu laiendamine, mille käigus ehitati peale üks korrus ja küljele juurde uus osa. Renoveerimis- ja laiendustööde tulemusel rajati XXX kinnistule 27 korteriga korterelamu pindalaga 1897,60 m2, millest soetamise hetkel kinnistul asunud elamu pindala moodustab 1004 m2. Ühe XXX kinnistu asemel moodustati korteriomandid 28.08.2018. Kuna 11.11.2016 oli Tallinna Linnavalitsusele esitatud ehitusloa taotlus XXX korterelamu renoveerimiseks, saab järeldada, et 28.08.2018 moodustatud korteriomandid ei olnud varem kasutusel ja nende sihtotstarbele vastav kasutuselevõtt eeldas ehitustööde tegemist. Potentsiaalsed ostjad tegid Q OÜ-le ettemakseid ning osa korteriomandite võõrandamistehinguid tehti juba renoveerimis- ja laiendustööde ajal. Tõenditest saab järeldada, et ka neid korteriomandeid ei olnud enne võõrandamist sihtotstarbeliselt kasutatud. Eeltoodust tuleneb, et korterelamu laiendatud osas asuvad 10 korteriomandit (korterid nr 1, 11, 12, 17, 18, 23–27) on võõrandatud enne nende esmast kasutuselevõttu ja nende korteriomandite müük tuli maksustada käibemaksuga 20% määras, sest neile ei kohaldu KMS § 16 lg 2 p-s 3 ettenähtud maksuvabastus. XXX kinnistu soetamise hetkel kinnistul paiknenud elamus asunud korteriomandite (korterid nr 2–10, 13–16 ja 19–22) müük tuleb deklareerida maksuvaba käibena. Need on parendatud korteriomandid, mille parendustega seotud kulutused ei ületanud 10% korterelamu soetusmaksumusest enne parendamist. Q OÜ tegeles kontrolliperioodil ettevõtlusega KMS § 2 mõistes. Potentsiaalne ostja tegi 14.06.2019 Q OÜ-le korteriomandi nr 18 eest ettemaksu 33 517,00 eurot, mille tõttu tekkis Q OÜ-l kohustus registreerida end käibemaksukohustuslasena (KMS § 19 lg 1). MTA teeb registreeringu omal algatusel ja tagasiulatuvalt alates 14.07.2019 (KMS § 20 lg 10). Korteriomandite eest 16.03.2017–13.06.2017 tasutud ettemaksu ei pea deklareerima, sest sel ajal ei olnud Q OÜ-l käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustust. Kuna Q OÜ-l tekkis kontrolliperioodil XXX korteriomandite müügist nii maksustatav kui ka maksuvaba käive, tuleb vastavalt korrigeerida ka XXX kinnistu tarbeks tehtud kulutustelt ja üldkuludelt tasutud käibemaksu arvestust. Maksuotsuse õiguspärasuse üle vaieldakse haldusasjas nr 3-20-663, milles haldusohus on jätnud Q OÜ kaebuse rahuldamata. 3) Vastutusotsusega plaanib maksuhaldur juhatuse liikmetelt sisse nõuda maksuvõla 246 668,93 eurot, mida ei ole õnnestunud Q OÜ-lt sisse nõuda. Q OÜ-l ei ole registervara ja tema majandustegevus on lõppenud. Maksukohustus tekkis Y ja Y juhatuse liikmeks oleku ajal. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et juhatuse liikmed korraldasid äriühingu tegevuse teadlikult nii, et äriühingul puuduvad vahendid maksuvõla tasumiseks.
2(6)
3-21-1486 4) Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et vastutusotsuse sundtäitmine võib osutuda Y ja Y tegevuse tõttu oluliselt raskemaks või võimatuks. See kahtlus põhineb järgmistel asjaoludel: puudutatud isikud esitasid juhatuse liikmetena Q OÜ nimel valeandmetega maksudeklaratsioone. See näitab nende suhtumist avalik-õiguslikesse kohustustesse. Samamoodi võivad nad suhtuda ka vastutusotsuse täitmisse. Y-l ja Y-l on pikaaegne ettevõtluskogemus ja neilt saab eeldada kinnisvara müügi maksustamise alaseid teadmisi. Y saab 2021. a-l tulumaksuga maksustatavaid väljamakseid OÜ-st U keskmise kuutasuga 1 296,68 eurot ning X Z OÜ-st keskmise kuutasuga 3 000 eurot. Seega tõenäoliselt esineb tulevikus vajadus vastutusotsust sundtäita. 5) Vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid ei esine. 6) Proportsionaalseteks täitetoiminguteks on puudutatud isikute varalist seisu arvestades hüpoteegi seadmine nende omandis olevatele kinnisasjadele, võõrandamise keelumärke seadmine neile kuuluvatele sõidukitele ja blokeeringu seadmine neile kuuluvatele väärtpaberikontodele. Y-le kuuluva vara ligikaudne väärtus on 69 000 eurot ja Y-l 47 000 eurot. Tagatise andmise korral lõpetab maksuhaldur täitetoimingud.
2.Tallinna Halduskohus rahuldas 07.07.2021 määrusega MTA taotluse ja lubas taotleda: - hüpoteegi seadmist Y-le kuuluvatele kinnisasjade 1⁄2 kaasomandis olevatele osadele registriosa numbriga XXXXXXX (asukohaga LLL) ja registriosa numbriga YYYYYYYY (asukohaga KKK) 256 904,93 eurot (resolutsiooni p 1 alap 1); - võõrandamise keelumärke seadmist Y-le kuuluvale sõidukile Audi TTS COUPE registreerimismärgiga DDDDDD (resolutsiooni p 1 alap 2); - blokeeringu seadmist Y-le kuuluvale väärtpaberikontole nr XXXXXXXXXXXX LHV Pank AS-s 806 euro ulatuses (resolutsiooni p 1 alap 3); - hüpoteegi seadmist Y-le kuuluvatele kinnisasjadele registriosa numbriga XXXXXXXX (asukohaga OOO) ja registriosa numbriga WWWWWW (asukohaga ZZZ) 256 289,93 eurot (resolutsiooni p 1 alap 4); - käsutamise keelumärke seadmist Y-le kuuluvatele sõidukitele Mini Cooper registreerimismärgiga PPPPPP ja MERCEDES-BENZ ML 430 registreerimismärgiga XXXXXX (resolutsiooni p 1 alap 5); - blokeeringu seadmist Y-le kuuluvale väärtpaberikontole nr XXXXXXXXXXXX Swedbank AS-s 2224 euro ulatuses (resolutsiooni p 1 alap 6). Halduskohus leidis, et MTA taotlus vastab seaduses ettenähtud nõuetele ja on vajalikul määral põhjendatud. Kohus nõustus MTA taotluses toodud põhjendustega ja rahuldas selle täies ulatuses.
3.MTA esitas 03.08.2021 taotluse (täpsustatud 12.08.2021) halduskohtu 07.07.2021 määruse resolutsiooni p 1 alap-de 1 ja 4 täpsustamiseks, sest oli iga kinnistu osas jätnud märkimata tagatava nõude suuruse.
4.Tallinna Halduskohus rahuldas 16.08.2021 määrusega MTA taotluse ning täpsustas 07.07.2021 määruse resolutsiooni p 1 alap-e 1 ja 4 järgmiselt: - anda luba taotleda Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) hüpoteegi seadmist Y-le kuuluvale kinnisasja kaasomandi 1⁄2 osale registriosa numbriga XXXXXXX (asukohaga LLL) 70 205,55 eurot ja Y-le kuuluvale kinnisasja kaasomandi 1⁄2 osale registriosa numbriga YYYYYYYY (asukohaga KKK) 57 440,91 eurot (resolutsiooni p 2); - anda luba taotleda Eesti Vabariigi kasuks (MTA kaudu) hüpoteegi seadmist Y-le kuuluvale kinnisasjale registriosa numbriga XXXXXXXX (asukohaga OOO) 31 480,24 eurot ja Y-le 3(6)
5.X ja Y esitasid Tallinna Ringkonnakohtule 20.09.2021 määruskaebuse, milles paluvad tühistada Tallinna Halduskohtu 07.07.2021 ja 16.08.2021 määrused ning teha uus määrus, millega jätta MTA taotlus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks rahuldamata. 1) MTA-le loa andmise eeldused ei olnud täidetud. Maksuhalduri kahtlusest, et Q OÜ maksudeklaratsioon ei kajasta äriühingu maksukohustust õigesti, ei tulene automaatselt maksudeklaratsiooni esitamise eest vastutavate isikute ebausaldusväärsust ja eeldust, et vastutusotsuse hilisem sundtäitmine osutuks raskendatuks või võimatuks. MTA-le loa andmine on erandlik. Järelikult ei saa sellist luba anda iga tavapärase vastutusmenetluse puhul, sest vastutusmenetluse eeldus ongi äriühingul maksuvõla olemasolu, mida äriühingult ei ole võimalik sisse nõuda. MTA taotluses ei ole välja toodud asjaolusid, mis viitavad maksupettuse toimepanemisele vms. Q OÜ maksuotsuse üle käib vaidlus haldusasjas nr 3-20-663 ja seal on küsimus eelkõige KMS § 16 lg 2 p 3 tõlgendamises. Täitmist tagavaid toiminguid ei tohiks enne vastutusotsuse tegemist lubada pelgalt põhjusel, et maksukohustuslane tõlgendas KMS § 16 lg 2 p-i 3 maksuhaldurist erinevalt (vrd sarnase olukorra kohta Riigikohtu lahend asjas nr 33-1-28-13). 2) Halduskohus ei ole MTA taotluses toodud asjaolusid sisuliselt analüüsinud ega hinnanud taotluse põhjenduste piisavust. Sellega on halduskohus jätnud täitmata HKMS § 2 lg-s 4 sätestatud ülesande kaitsta määruskaebuse esitajaid maksuhalduri õigusvastase tegevuse eest. Põhjendamis- ja uurimiskohustust ei välista see, et tegemist on prognoosotsusega.
6.Maksu- ja Tolliamet palus jätta määruskaebus rahuldamata, jäädes varasemate põhjenduste juurde. 1) Määruskaebuse esitajad ei ole maksuhalduri kahtlusi ümber lükanud. Kui nad oleksid täitnud maksude deklareerimise kohustust nõuetekohaselt, ei oleks Q OÜ-l maksuvõlga tekkinud. Q OÜ-le tehtud maksuotsuse täitmine äriühingu vara arvelt ei ole võimalik, sest äriühingul puudub vara ja tema tegevus on 2019. a-l sisuliselt lõppenud. Puudutatud isikutel on pikk ettevõtluskogemus, sh Y-l raamatupidamise ja ärinõustamise valdkonna äriühingutes ning Y-l kinnisvara arendamise ja haldamise valdkonna äriühingutes. Järelikult võib neilt eeldada teadmist, kuidas kinnisvara müügi puhul makse õigesti deklareerida. Valeandmetega maksudeklaratsioonide esitamine on tahtlik tegevus. Y on juhatuse liige mh äriühingutes, millest ühel on kustutamis- ja kahel trahvihoiatus ning veel ühel maksuvõlg. Põhjendatud kahtlus, et maksukohustuse hilisem sundtäitmine võib olla raskendatud või võimatu, on prognoosotsus. Selles võib tugineda mh maksumenetluses kogutud tõenditele, mis viitavad isiku ebausaldusväärsele käitumisele maksuõigussuhtes. Kui isik on varem korraldanud äritegevust viisil, et maksukohustust välditakse, võib selline soov jätkuda ka tulevikus. 2) Määruskaebuse esitajad ei ole ära näidanud, et täitmist tagavate toimingute tegemine on nende jaoks ülemäära koormav ega seda, kuidas maksuhaldur saaks muul moel maksunõuet tagada.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I
7.Määruskaebusele on lisatud Q OÜ kaebus ja apellatsioonkaebus haldusasjas nr 3-20-663. Määruskaebuse esitajad soovivad nendega tõendada oma väidet, et Q OÜ maksuotsusega seonduvalt käib vaidlus eeskätt KMS § 16 lg 2 p 3 tõlgendamise üle, mistõttu ei ole alust 4(6)
3-21-1486 järelduseks, et Q OÜ seaduslikud esindajad on ebausaldusväärsed ja hoiaksid vastutusotsuse sundtäitmisest kõrvale. Maksuhaldur ei ole tõendite asja juurde võtmisele vastu vaielnud. Ringkonnakohus leiab, et tõendid on asjakohased ja võtab need määruskaebuse õigemaks lahendamiseks asja juurde (HKMS § 62 lg 2, § 189 lg 3). II
8.Määruskaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada.
9.MTA taotluse rahuldamise üks eeldusi on taotluses kirjeldatud põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks (MKS § 1361 lg 2 p 1). Kohtupraktikas on leitud, et täitetoiminguks loa andmisel tuleb otsus teha olukorras, kus puuduvad kindlad tõendid isiku käitumise kohta tulevikus. Tegemist on prognoosiga, mis ei nõua, et maksuhaldur tõendaks ja halduskohus tuvastaks konkreetse maksukohustuslase tegevuse, mis takistab hilisema sundtäitmise tulemuslikkust. Teisisõnu ei eelda põhjendatud kahtlus, et isik juba oleks juba astunud samme selleks, et raskendada rahalise kohustuse hilisemat sissenõudmist. MKS § 1361 sätestatud meetme eesmärk ongi sellist käitumist ennetada (Riigikohtu 30.04.2013 määrus nr 3-3-1-4-13, p 22). Põhjendatud kahtluse hindamisel on olulise kaaluga isiku käitumine maksuõigussuhtes ja sellest järelduv usaldusväärsus, nt isiku osalus maksuvõla põhjustanud sündmustes ja käitumine maksumenetluse jooksul. Hilisemale sundtäitmise võimatusele ei saa osutada üksnes rahalise nõude suurus või asjaolu, et isikul puudub tõenäoliselt raha maksukohustuse koheseks ja täielikuks täitmiseks (Riigikohtu 12.02.2020 määrus nr 3-19-1672, p 27). Loa andmiseks piisab, kui kohus peab täitmise raskendatust või võimatust asjaoludest ja kogutud tõenditest lähtudes tõenäoliseks (Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50c).
10.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhalduri taotlused piisavalt põhjendatud ja MKS § 1361 lg 2 p-s 1 sätestatud eeldus loa andmiseks ei ole seetõttu täidetud.
11.Maksuhaldur alustas halduskohtule taotluse esitamisega Y ja Y suhtes vastutusmenetlust. Selle menetluse eesmärk on koostada vastutusotsus, millega nõuda puudutatud isikutelt sisse Q OÜ 11.03.2020 maksuotsusest tulenev ja seni tasumata maksukohustus. Selle maksuotsuse õiguspärasuse üle vaidlevad Q OÜ ja maksuhaldur jätkuvalt haldusasjas nr 3-20-663 (halduskohus jättis Q OÜ kaebuse rahuldamata ja ringkonnakohus halduskohtu otsuse muutmata, kuid Riigikohus võttis Q OÜ kassatsioonkaebuse 16.12.2021 menetlusse).
12.Ringkonnakohus tuvastas 15.10.2021 otsuses nr 3-20-663, et Q OÜ soetas 01.03.2017 Tallinnas XXX kinnistu, millel asus kasutusele võetud neljakorruseline hoone. Hoone pindalaga 1004 m2 ehitati Q OÜ tellimusel ümber selliselt, et hoone olemasolev osa renoveeriti ning sellele ehitati peale viies korrus ja küljele juurde uus osa. Ehitamise tulemusel suurenes hoone pindala 893,60 m2 võrra. Seejärel moodustati hoones 27 korteriomandit, mis kanti 28.08.2018 eraldi kinnisasjadena kinnistusraamatusse. Q OÜ võõrandas kontrolliperioodil 27 korteriomandit (p 8). Vaidlus käis haldusasjas nr 3-20-663 selle üle, kuidas kohaldada kirjeldatud olukorras KMS § 16 lg 2 p-i 3. Täpsemalt olid pooled eri meelt selles, kas XXX kinnistul selle soetamise ajal asunud hoonele peale ja juurde ehitatud osas moodustatud korteriomandite võõrandamise tehingud on maksustatavad käibemaksuga. Sellest sõltus ka, kas maksuhaldur registreeris õigesti Q OÜ käibemaksukohustuslaseks ning korrigeeris XXX kinnistu tarbeks tehtud kulutustelt ja üldkuludelt tasutud käibemaksu arvestust (p 9).
13.Ringkonnakohus jättis küll Q OÜ apellatsioonkaebuse rahuldamata, kuid 15.10.2021 otsusest saab järeldada, tegemist oli õiguslikult vaieldava olukorraga. Vaidlusaluste tehingute käibemaksuga maksustamiseks ei andnud KMS normide sõnastus ega ka kohtupraktika ühest ja selget juhist. Käibemaksu korrektne deklareerimine ei pruukinud seetõttu Q OÜ seaduslikele 5(6)
3-21-1486 esindajatele üheselt selge olla, hoolimata nende eelnevast kogemusest raamatupidamise või kinnisvara arendamisega tegelevate äriühingute juhatuse liikmetena. Maksuhaldur ega kohtud ei tuvastanud, et Q OÜ pani toime maksupettuse, selle juhatuse liikmed andsid maksumenetluses valeütlusi, esitasid arveid, mis ei kajasta tegelikke sündmusi vms asjaolusid. Isegi kui puudutatud isikud esitasid Q OÜ maksudeklaratsioonid teadlikult selliselt, et korteriomandite müük oli maksuvaba, ei saa neid pidada pelgalt selle tõttu ebausaldusväärseks, kuna KMS kohaldamine kõnealuses olukorras ei olnud selge, nagu eespool öeldud. Seetõttu ei ole praegusel juhul piisavalt alust väita, et kuna Q OÜ juhatuse liikmed ei deklareerinud äriühingu maksukohustusi viisil, nagu pidas õigeks maksuhaldur ja millega on nõustunud ka haldus- ja ringkonnakohus, on puudutatud isikud ebausaldusväärsed ning tõenäoliselt hakkavad kõrvale hoidma ka vastutusotsuse täitmisest.
14.Praeguse vaidluse asjaoludel ei ole määravat tähtsust sellel, et Q OÜ on praeguseks oma tegevuse sisuliselt lõpetanud ja äriühingu vara arvelt ei ole olnud võimalik maksukohustust sisse nõuda. See, et äriühingu suhtes ei ole maksuotsuse sundtäitmine olnud tulemuslik, on üks äriühingu seaduslikule esindajale vastutusotsuse koostamise vältimatuid eeldusi (MKS § 96 lg 5). Määruskaebuse esitajatel on õigus, et MKS §-s 1361 sätestatud täitmist tagavate toimingute tegemine ei ole äriühingu juhatuse liikme suhtes vastutusmenetluse alustamisega paratamatult ja tavapäraselt kaasnev tagajärg, vaid erandlik meede. Praeguse vaidluse asjaoludel ei ole maksuhalduri taotluses toodud põhjendused loa andmiseks piisavad. Kohus ei saa hakata ise otsima põhjendusi MTA taotluse rahuldamiseks.
15.Eelnevat arvestades tuleb määruskaebus rahuldada ja Tallinna Halduskohtu vaidlustatud määrused tühistada. Ringkonnakohus teeb uue määruse, millega jätab maksuhalduri taotlused saada luba Y ja Y suhtes täitmist tagavate toimingute tegemiseks rahuldamata.
16.Kooskõlas HKMS § 210 lg-ga 42 võib menetlusosaline kümne päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates esitada ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid koos taotlusega menetluskulude kohta täiendava määruse tegemiseks.
(allkirjastatud digitaalselt)
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.