Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
30. aprill 2021, Tallinn
Haldusasja number
3-20-115
Haldusasi
Anki Consulting OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 24. oktoobri 2019. a korralduse nr 14-1/13432-1 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Anki Consulting OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Jaana Nõgisto Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aleksandr Škirin
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12. novembri 2020. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 6. aprillil 2021. a
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 12. novembri 2020. a otsus asjas nr 3-20-115 ning teha uus otsus, millega jätta Anki Consulting OÜ kaebus rahuldamata.
3.Jätta menetlusosaliste haldus- ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 31. mail 2021. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse
3-20-115 läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Soome Vabariigi maksuhaldur pöördus 2019. a suvel ametiabi korras Maksu- ja Tolliameti (MTA) poole sooviga kontrollida Anki Consulting OÜ raamatupidamisdokumente.
2.MTA 24.10.2019 korraldusega nr 14-1/13432-1 kohustati Anki Consulting OÜ-d esitama hiljemalt 15.11.2019 perioodil 01.01.2013–31.12.2018 sõlmitud laenulepingud ning arved, lepingud ja raamatupidamiskannete väljatrükk, mis kinnitavad korralduse lisas nimetatud tehingute toimumist. Soome maksuhaldur kontrollib Anki Consulting OÜ maksukohustust Soomes perioodil 01.01.2013–31.12.2018. Tuvastamaks majandustehingute asjaolusid ja kaupade liikumisi, palub Soome maksuhaldur rahvusvahelise ametiabi korras edastada MTA kaudu teave, mis hõlmab Anki Consulting OÜ tehinguid perioodil 01.01.2013–31.12.2018. Ametiabi andmise aluseks on Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu art 26 ja halduskoostöö direktiiv 211/16/EL. Soome maksuhaldur on kinnitanud, et kõik siseriiklikud võimalused informatsiooni saamiseks on ammendatud. MTA pikendas 14.11.2019 korralduse täitmise tähtaega kuni 06.12.2019.
3.Anki Consulting OÜ esitas 25.11.2019 MTA 24.10.2019 korralduse peale vaide, mille MTA jättis 20.12.2019 otsusega nr 6-1/4526-4 rahuldamata. Nõutud teave on Soomes toimuva maksukontrolliga seotud ja tegemist on tavapärase maksukontrolli raames nõutava teabehulgaga. Ilma kontrolli käigus kogutud dokumente ja teavet hindamata ei saa väita, et küsitavad andmed ei saa Anki Consulting OÜ püsiva tegevuskoha maksukohustust mõjutada. Erinevad raamatupidamisdokumendid ja lepingud on vajalikud kontrollimaks, kas Anki Consulting OÜ on Soomes makse õigesti arvestanud ja tasunud. Samuti ei ole nõutav andmemaht selline, mis muudaks vaidlustatud korralduse täitmise ebaproportsionaalselt koormavaks. Soome maksuhaldur on 06.06.2019 e-kirjas selgitanud Anki Consulting OÜ-le kontrollitavaid asjaolusid ning õiguslikke aluseid. Lisaks on Soome maksuhaldur kinnitanud 17.12.2019 e-kirjas MTA-le, et juba 20.05.2019 on Soome maksuhaldur teavitanud Anki Consulting OÜ-d maksukontrolli alustamisest ning kontrollitavatest asjaoludest, sh kontrollitavast perioodist. Teave maksukontrolli alustamisest ja kontrollitavatest asjaoludest nähtub ka Anki Consulting OÜ 18.06.2019 e-kirjast Soome maksuhaldurile. Seega ei saa nõustuda, et Soome maksuhaldur ei ole teabe kogumiseks kõiki mõistlikult eeldatavaid ja tarvilikke samme teinud. MTA ei saa Soome maksuhalduri maksumenetlust üle kontrollida ega võtta seisukohta, kas Soome maksuhaldur saaks maksumenetluse lõpuni viia juba saadud andmete pinnalt või mitte. Asjaolu, et Soome maksuhaldur on pidanud vajalikuks rahvusvahelise ametiabi korras MTA 2(11)
3-20-115 poole pöörduda, on piisav tõend, et Soome maksuhaldur vajab maksukontrolli läbiviimiseks täiendavaid andmeid. Lisaks on Soome maksuhaldur kinnitanud 17.12.2019 e-kirjas MTA-le, et on arvestanud teabe ja dokumentidega, mis on esitatud Booky.fi OY suhtes läbiviidud maksuauditi käigus. Asjaolu, et Soome maksuhaldur on Booky.fi OY maksumenetluse raames kontrollinud vaide esitajaga tehtud tehinguid aastatel 2012–2014 ning vastavad Soome maksuhalduri 26.05.2016 maksuotsused on Soome maksuasjade vaidekomisjon 11.05.2017 otsustega tühistanud, ei mõjuta korralduse õiguspärasust, kuna nimetatud maksumenetluses oli maksukohustuslaseks Booky.fi OY, mitte Anki Consulting OÜ.
4.Anki Consulting OÜ esitas 20.01.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 24.10.2019 korralduse nr 14-1/13432-1tühistamiseks. MTA korralduses küsitud teave ei ole Soome maksumenetluse jaoks vajalik ning siseriiklikud võimalused teabe saamiseks ei ole ammendatud, sest vähemalt aastate 2013–2014 kohta küsitud teavet on Soome maksuhaldur juba kogunud ja kontrollinud Booky.fi Oy maksumenetluse käigus. Soome maksuhaldur kontrollis üksikasjalikult nii kaebaja kui ka teise samale omanikeringile kuuluva Valo Consulting OÜ raamatupidamist, hindas nende majandustegevuse sisu ning otsustas, et kaebaja ja Valo Consulting OÜ majandustegevus on väidetavalt fiktiivne ning selle kaudu on Booky.fi Oy hoidunud oma maksukohustuste täitmisest Soomes. Soome maksuhaldur kohustas Booky.fi Oy-d kolme 26.05.2016 maksuotsusega tasuma täiendavat tulumaksu. Soome maksuhalduri maksuotsused tühistati Soome maksuasjade vaidluskomisjoni 11.05.2017 lahenditega, mis on jõustunud. Vastavalt Soome maksukorralduse seaduse § 56 lg-le 4 kohaldub Soome maksuhaldurile keeld uuesti avada kaebaja ja Valo Consulting OÜ 2012–2014 a-te äritegevuse Soomes maksustamise küsimust. Soome maksukorralduse seaduse § 56 lg 4 kohaldamisel on määrav maksumenetluse ese. Booki.fi Oy majandustegevuse kontrollimisel kontrollis Soome maksuhaldur kaebaja majandustegevust aastatel 2012–2014 ning andis kaebaja majandustegevusele õigusliku hinnangu. MTA ei ole selgitanud välja Soome maksukorralduse seaduse § 56 lg 4 kohaldamise aluseid. Pärast viidatud menetlust pöördus Soome maksuhaldur kaebaja poole 06.06.2019 e-kirjaga, mille kohaselt kontrollib Soome maksuhaldur, kas kaebaja püsiv tegevuskoht on Soome. Samas ei täpsustanud Soome maksuhaldur, millise konkreetse perioodi äritegevust ta uurib ning millised konkreetsed raamatupidamisdokumendid teda huvitavad. Soome maksuhaldur ei ole varem edastanud kaebajale teabe ja dokumentide nimekirja, nagu nähtub vaidlustatud korralduse p-dest 1 ja 2 ning korralduse lisast. Ühtegi haldusakti ega korraldust ei ole Soome maksuhaldur kaebaja suhtes andnud. Seega ei ole Soome maksuhaldur ammendanud siseriiklikke võimalusi teabe kogumiseks. Lisaks on kaebaja raamatupidamise niivõrd laiahaardeline kontroll ainuüksi püsiva tegevuskoha kindakstegemiseks üleliigne. Vaidlustatud korraldus on formaalselt õigusvastane. Kaebajat pole menetluses ära kuulatud ega temani toimetatud Soome maksuhalduri päringut. Korraldus anti kaebaja kui kolmanda isiku suhtes maksukorralduse seaduse (MKS) § 61 lg-te 1 ja 3 alusel. Korraldusest pole tuvastatav, kes on maksukohustuslane või millega seoses kaebaja kui kolmanda isiku poole pöördutakse. Korralduse andmine on kaalutlusotsus (MKS § 30). MTA pole arvesse võtnud kaebaja suhtes juba toimunud menetlust ning kogutud andmeid. Korralduses nõutud andmete hulk on väga mahukas ning vajadust nende järele pole põhjendatud. Seega on rikutud kaalutlusõigust.
5.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. 3(11)
3-20-115 Maksuhalduri korraldus on antud kooskõlas MKS §-ga 511 ja riigisiseste õigusaktidega. MTA on osutanud rahvusvahelist ametiabi Soome maksuhalduri taotluse alusel ning teabe ja dokumentide nõudmisel. Korralduses on selgelt välja toodud, millises menetluses, millega seoses ja millist teavet soovitakse. Etteheited Soome maksuhalduri tegevusele või maksumenetluse läbiviimisele ei ole vaidlusaluse korralduse õiguspärasuse seisukohast asjassepuutuvad. MTA ega Eesti kohtute pädevuses ei ole rahvusvahelise ametiabi aluseks oleva välisriigi maksuhalduri tegevusele hinnangu andmine, kui rahvusvahelise ametiabi andmise eeldused on täidetud. Seetõttu ei ole korralduse andmisel määrav Soome maksukorralduse seaduse § 56 lg 4 tõlgendamine. Soome maksuhaldur on kinnitanud, et on arvestanud teabe ja dokumentidega, mis on esitatud Booky.fi OY suhtes läbi viidud menetluse käigus. Samuti on Soome maksuhaldur selgitanud kaebajale kontrolliga seotud asjaolusid, pöördunud tema poole teabe ja dokumentide saamiseks ning kaebaja ei ole neid esitanud, mistõttu on Soome maksuhaldur teinud piisavalt teabe saamiseks. MKS § 511 lg-s 5 sätestatud aluseid ei esine. Ärakuulamiskohustust ei ole rikutud. Maksuhaldur andis 09.10.2019 e-kirjas kaebajale tähtaja 16.10.2019 tagasiside andmiseks, et selgitada, kas kaebaja soovib enne korralduse saamist kohtuda. Kaebaja sellele ei vastanud. Kaebaja on e-kirjavahetuses MTA-ga saanud oma seisukohti väljendada. Maksuhaldur on 14.11.2019 e-kirjaga edastanud kaebajale korralduse koos lisadega, sh väljavõttega Soome päringust. Samas kirjas on MTA selgitanud, et kuna Eestis isiku suhtes kontrollimenetlust ei ole, käsitatakse kaebajat vaidlustatud korralduse mõttes kolmanda isikuna. Korralduse neljandas lõigus on selgelt kirjas, et Soome maksuhaldur kontrollib Anki Consulting OÜ maksukohustust Soomes. Viide MKS §-le 30 on ekslik. Säte reguleerib seda, et MTA-l on õigus rahvusvahelise ametiabi korras teiste riikide asutustele avaldada teatud olukorras isikute maksusaladust sisaldavat teavet. Rahvusvahelise ametiabi osutamist reguleerib MKS § 511.
6.Tallinna Halduskohtu 12.11.2020 otsusega rahuldati kaebus ja tühistati MTA 24.10.2019 korraldus nr 14-1/13432-1 ning mõisteti MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulu 933 eurot. Soome maksuhaldur selgitas 06.06.2019 e-kirjas kaebajale maksuauditi algatamist Soomes püsiva tegevuskoha tuvastamiseks ja maksukohustuse kindlakstegemiseks. Soome maksuhaldur nõudis viidatud kirjas kaebajalt ettevõtte raamatupidamise kontrollimiseks esitamist. Seega on Soome maksuhalduri poolt kaebajalt küsitud teave vajalik Soome seaduse täitmiseks ning ametiabi andmise eeldused selles osas täidetud. Kaebaja ei väida vastupidist. Vastustaja on korralduse andmisel lähtunud üksnes sellest, et Soome maksuhaldur on kinnitanud teabe saamise võimaluste ammendumist. Viidatud 06.06.2019 e-kirja alusel ei saa tekkida veendumust, et Soome siseriiklikud võimalused teabe saamiseks on ammendunud. Soome maksuhalduri nõutud teave on konkretiseerimata ja üldsõnaline. Lisaks ei ole Soome maksuhalduri poolt kaebajale saadetud kirjas märgitud kontrolliperioodi. Eelnevat ei lükka ümber ka Soome maksuhalduri selgitused 20.05.2019 e-kirjas. Vastustaja ei saa rahvusvahelise ametiabi andmisel täita taotleja riigi pädeva asutuse kohustusi, st konkretiseerida kontrollitavale isikule temalt nõutavat teavet ja kontrolliperioodi. Vastustaja pidanuks siseriiklike võimaluste ammendumises veenduma täiendavate selgituste küsimise kaudu (vt ka Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p 77). 4(11)
3-20-115 Korraldus on antud kaebajale kui kolmandale isikule MKS § 61 lg 1 ja lg 3 alusel. Soome maksuhalduri päring viitab sellele, et kaebaja võib olla Soomes teostatavas menetluses maksukohustuslane, mistõttu peaks teabe küsimine kaebajalt toimuma MKS § 60 lg 1 alusel. Vastustaja peab lähtuma teabe küsimisel sellest, milline menetluslik seisund on isikule omistatud taotluse esitanud riigi pädeva asutuse poolt. Maksukohustuslaselt ning kolmandalt isikult andmete nõudmiseks peab olema alustatud konkreetne maksumenetlus, samuti peab maksuhaldur kontrolli alustamisest maksukohustuslast teavitama haldusaktiga. Piiritletud peavad olema kontrollitavad maksud ja periood. Vastustaja ei ole piisava põhjalikkusega kontrollinud, kas kaebaja suhtes on Soomes konkreetne maksumenetlus algatatud. Need asjaolud ei selgu Soome maksuhalduri e-kirjadest ega hilisemast vastustaja ja Soome maksuhalduri kirjavahetusest. Soome maksuhalduri päringu ega hiljem saadetud kinnituste põhjal ei saa järeldada, et teabe nõudmine vastab siseriiklikele normidele (vt ka direktiivi 2011/16 sissejuhatava osa põhjenduste p 9, art 1 lg 1, art 5; Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p-d 63, 66–68 ja 77; 06.10.2020 otsus liidetud kohtuasjades nr C-245/19 ja C-246/19, p-d 111, 113, 115 ja 116; 04.06.2013 otsus asjas nr C-300/11, p 53; 23.10.2014 otsus asjas nr C-437/13, p 20 ja 13.04.2000 otsus asjas nr C-420/98, p 18). Kaebaja on viidanud asjatundja arvamusele ja Soome õigusnormidele, mille kohaselt ei tohiks maksuasjade vaidekomisjoni otsusest tulenevalt kaebaja maksustamisega seotud asjaolusid Soomes aastatel 2012–2014 enam uurida. Euroopa Kohus on selgitanud, et taotluse saanud asutusel ei ole üldjuhul põhjalikke teadmisi faktiliste ja õiguslike asjaolude kohta, mis esinevad taotluse esitanud liikmesriigis, ega saa ka nõuda, et tal need teadmised oleks (16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p 77; 13.04.2000 otsus asjas nr C-420/98, p 18). Samas oli vastustajal teabevahetuse raames võimalus neid asjaolusid täpsustada. Sama küsimuse tõstatas kaebaja juba 14.08.2019 e-kirjas. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.MTA palub 14.12.2020 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 12.11.2020 otsus ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Rahvusvahelise ametiabi andmist reguleerib MKS § 511. Maksuhalduri korraldus on viidatud normiga kooskõlas (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 23.11.2020 otsus asjas nr 3-20-172). Vaidlusaluses korralduses on märgitud, et Soome maksuhaldur kontrollib Anki Consulting OÜ võimalikku maksukohustust Soomes perioodil 01.01.2013–31.12.2018 ning soovib välja selgitada, kas Anki Consulting OÜ omab Soomes püsivat tegevuskohta. Korralduses on nõutud laenulepinguid Anki Consulting OÜ ja teiste isikute vahel perioodil 01.01.2013–31.12.2018 ja dokumentide koopiaid, mis kinnitavad tehingute toimumist. Seega on korralduses selgelt välja toodud, millises menetluses, mis eesmärgil ja millist teavet soovitakse. Rahvusvahelise ametiabi osutamise otsustamisel piisab sellest, et ametiabi taotleja kinnitab, et siseriiklikud teabe saamise võimalused on ammendunud. Soome maksuhaldur on kinnitanud nii teabevahetustaotluses kui ka eraldi e-kirjas, et kaebajalt on seoses kontrolliga teavet küsitud, kuid viimane keeldus dokumente esitamast. Seetõttu saab järeldada, et Soome maksuhalduri siseriiklikud teabe saamise võimalused on ammendunud, arvestades, et tegemist on Eesti äriühinguga ja muud teabe saamise võimalused seonduvad Eesti territooriumiga. Soome maksuhaldur on taotluses kinnitanud, et Anki Consulting OÜ suhtes on alustatud Soomes 5(11)
3-20-115 kontrolli, mis hõlmab kaebaja võimalikku maksukohustuse tekkimist Soomes perioodil 01.01.2013–31.12.2018. Vastustaja ei nõustu, et maksuhaldur oleks pidanud Soome maksuhalduri siseriiklike teabe saamise võimaluste ammendumise ning alustatud kontrolli kohta kinnituste saamiseks küsima Soome maksuhaldurilt lisatõendeid. Sellisel juhul oleks tegemist taotleja riigi kohustuste täitmisega. Maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu 106 SE seletuskirjast tulenevalt muudavad rahvusvahelise ametiabi osutamisega seotud sätted rahvusvahelise ametiabi andmise tulemuslikumaks ja tõhusamaks ning hõlbustavad selle andmist. Eesti maksuhalduri sekkumine Soome maksuhalduri töösse ja viimase tegevuse üle kontrolli teostamine tekitaks rahvusvahelise teabe vahetamisel põhjendamatuid viivitusi, mis ei ole rahvusvahelise ametiabi osutamise eesmärgiks. Taotlusest ja Soome maksuhalduri kinnitusest nähtuvalt on teabe olulisuse ilmselge puudumine tuvastatud andmete pinnalt välistatud. Etteheited Soome maksuhalduri tegevusele või maksumenetluse läbiviimisele ei ole vaidlusaluse korralduse õiguspärasuse seisukohast asjassepuutuvad.
8.Anki Consulting OÜ palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Tõlgendus, et korralduse andmise eelduste kontrollimiseks piisab Soome maksuhalduri kinnitustest ja ametiabi taotluses mõningate andmete märkimisest, läheks vastuollu direktiivi 2011/16/EL eesmärgiga välistada ülemäärane sekkumine isikute õigustesse maksumenetluse tarbeks ebaolulise teabe kogumise näol. Praegusel juhul ei saa tekkida veendumust, et Soome maksuhaldur on kaebaja suhtes alustanud maksumenetlust. Taotluses küsitud teabe saamiseks ei ole Soome maksuhaldur nõuetekohaselt kaebaja poole pöördunud. Seega on Soome maksuhalduri taotlus ennatlik. Asjaolu, et taotluse saanud asutus peab taotluse õiguspärasust ja kooskõla taotluse esitanud liikmesriigi õigusega eeldama, ei tähenda, et MTA on seotud Soome maksuhalduri taotluse kinnitustega ning tal puudub õigus ja kohustus taotluse asjaolusid kaalukal põhjusel kontrollida (vt ka direktiivi 2011/16 EL preambuli põhjenduspunkt 9; vt ka Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15). MTA-l tulnuks küsida Soome maksuhaldurilt dokument maksumenetluse alustamise kohta, asjaomase maksustamisperioodi andmed ja tõend, et samas küsimuses on kaebaja poole pöördutud (vt ka Euroopa Kohtu 06.10.2020 otsus asjas nr C-245/19, p-d 118–124). MTA viitab üksnes Soome maksuhalduri kinnitusele, et kaebajale on saadetud 20.05.2019 kiri, kust nähtub kontrollitav maksustamisperiood ja menetluse eesmärk. Siseriiklike võimaluste ammendumist tõendatakse Soome maksuhalduri 06.06.2020 e-kirjaga. Nimetatud e-kirjas ei ole viidet maksustamisperioodile ega soovile saada Soome maksuhalduri taotluses, selle lisas 1 ning korralduses ja selle lisades küsitud teavet. Taotluses ja korralduses küsitud teavet ei ole kaebajalt varem küsitud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.MKS § 511 lg 1 sätestab, et rahvusvahelist ametiabi nende riikide pädevatele asutustele, kes kuuluvad Euroopa Liitu või kellega kehtib Eestil vastavasisuline välisleping, osutab MTA. Rahvusvahelist ametiabi taotletakse ja osutatakse välislepingu alusel ning Eesti ja Euroopa Liidu õigusaktides sätestatud korras ja ulatuses (MKS § 511 lg 3). Ametiabi osutava asutuse pädevus ning menetlusosaliste õigused ja kohustused määratakse kindlaks riigisiseste õigusaktidega (MKS § 511 lg 4).
10.Vaidlustatud korralduse õigusliku alusena tugines maksuhaldur MKS § 61 lg-tele 1 ja 3 ning § 62 lg-le 1 ja lg 3 p-dele 2 ja 4. Haldusasjas nr 3-20-172 – kus oli samuti vaidluse all 6(11)
3-20-115 maksukohustuslasele esitatud Soome maksuhalduri rahvusvahelise ametiabi taotluse õiguspärasus – selgitas ringkonnakohus 23.11.2020 otsuse p-des 15 ja 16, et MKS § 60 reguleerib teabe nõudmist maksukohustuslaselt. MKS § 61 reguleerib teabe nõudmist kolmandalt isikult. Soome maksuhalduri päringust ei nähtu, et kaebajat käsitatakse kolmanda isikuna. Seega on korralduses ekslikult viidatud MKS § 61 lg-tele 1 ja 3 ning § 62 lg-le 1 ja lg 3 p-dele 2 ja 4. Korralduses oleks tulnud tugineda MKS § 60 lg-le 1. MKS § 60 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada maksukohustuslast või tema esindajat teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse. Praeguses haldusasjas on maksuhaldur pöördunud Anki Consulting OÜ poole, kelle suhtes on Soome maksuhaldur alustanud maksumenetlust. Seega on kaebaja maksukohustuslane MKS § 60 mõttes ning maksuhaldur on vaidlusaluses korralduses tuginenud ebaõigesti kolmandalt isikult teabe nõudmist reguleerivatele sätetele. Haldusaktis ekslikule õigusnormile viitamine ei tingi korralduse tühistamist, kui on olemas õige õiguslik alus ja vaidlustatud haldusakti faktilised asjaolud kinnitavad, et õige õigusliku aluse eeldused on täidetud (vt Riigikohtu 05.11.2008 otsus asjas nr 3-3-1-49-08, p 11). Seega tuleb järgnevalt kontrollida, kas maksukohustuslasele MKS § 60 alusel korralduse väljastamise eeldused olid täidetud. Jaatava vastuse korral ei tingi valele õiguslikule alusele tuginemine vaidlusaluse haldusakti tühistamist.
11.Rahvusvaheliste maksupettuste ja maksustamise vältimise vastu võitlemise eesmärgi saavutamist aitavad tagada direktiivi 2011/16/EL art-d 5–7. Nende järgi võimaldab teabevahetusmenetlus pädevatel riigisisestel asutustel teha omavahel tõhusat ja kiiret koostööd, kogumaks teavet mõnda konkreetset maksumaksjat puudutavate uurimiste kohta (vt Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p-d 46, 47 ja 77). Direktiivi 2011/16/EL art 1 lg 1 järgi teevad liikmesriigid omavahel koostööd, et vahetada taotluse esitanud asutuste jaoks eeldatavasti olulist teavet, võttes arvesse selle asutuse päritoluliikmesriigi maksuõiguse sätteid. Direktiivi 2011/16/EL art 5 sätestab, et taotluse esitanud asutuse taotlusel edastab taotluse saanud asutus taotluse esitanud asutusele kogu art 1 lg-s 1 nimetatud teabe, mis on tema valduses või mida ta saab haldusuurimise käigus. Kuigi direktiivi 2011/16/EL art 5 kehtestab taotluse saanud asutusele kohustuse esitada nõutav teave, ei saa nõuda seda teavet, mis pole uurimise jaoks asjakohane (Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C- 682/15, p-d 62, 70 ja 71, vt ka p 63; 06.10.2020 otsus asjas nr C-245/19 ja C-246/19, p 112).
12.Taotluse saanud maksuhaldur eeldab, et teabetaotlus, mis talle on esitatud, on kooskõlas taotluse esitanud asutuse liikmesriigi õigusega ja see teave on sellele asutusele uurimise tarvis vajalik. Taotluse saanud asutusel ei ole üldjuhul põhjalikke teadmisi faktiliste ja õiguslike asjaolude kohta, mis esinevad taotluse esitanud liikmesriigis. Taotletud teabe võimaliku tarvilikkuse osas ei saa taotluse saanud asutus asendada taotluse esitanud asutuse hinnangut oma hinnanguga (Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p 77). Nii taotluse saanud maksuhaldur kui ka kohus peavad kontrollima, kas otsuse ja selle aluseks oleva taotluse põhjendused on piisavad, tuvastamaks, et kõnealune teave ei ole eeldatavasti ilmselgelt ebaoluline (Euroopa Kohtu 06.10.2020 otsus asjas nr C-245/19 ja C-246/19, p 116). Nagu nähtub direktiivi 2011/16/EL põhjendusest 9, tuleb selles küsimuses lähtuda direktiivi art 20 lg-st 2, milles on ära märgitud nimetatud kontrolli seisukohast asjassepuutuvad andmed. Nendeks on esiteks teave, mille peab esitama taotluse esitanud asutus, nimelt kontrollitava või uurimisaluse isiku andmed ja maksueesmärk, mille kohta teavet otsitakse, ning teiseks vajaduse korral iga sellise inimese kontaktandmed, kes arvatakse valdavat taotletud teavet, ning kõik üksikasjad, mis võivad hõlbustada teabe kogumist taotluse saanud asutuse poolt. 7(11)
3-20-115
13.Direktiivi 2011/16/EL art 1 lg 1 ja art 5 järgi ei sisalda taotluse saanud asutuse otsus koos teabevahetustaotlusega eeldatavasti ilmselgelt ebaolulist teavet, kui selles on näidatud asjaomase teabe valdaja isik; maksumaksja, kelle suhtes on algatatud uurimine, millest tingituna on esitatud teabevahetustaotlus; selle taotlusega hõlmatud ajavahemik ning kui see käsitleb lepinguid, arveid ja makseid, mis ei ole küll täpselt määratletud, kuid mis on piiritletud kriteeriumidega, mis lähtuvad esiteks asjaolust, et need on kas sõlminud, koostanud või teinud teabe valdaja, teiseks asjaolust, et need on tehtud uurimisega hõlmatud ajavahemikul, ja kolmandaks nende seosest nimetatud maksumaksjaga (Euroopa Kohtu 06.10.2020 otsus asjas nr C-245/19 ja C-246/19, p-d 118–124). Taotluse esitanud asutusel on kaalutlusõigus selle üle otsustamisel, kas taotluse saanud asutuselt taotletud teave on eeldatavalt oluline, mistõttu on selle olulisuse üle teostatava kontrolli ulatus piiratud (Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p 76). Selleks, et taotluse saanud asutus saaks teostada vajalikku kontrolli, on taotluse esitanud asutus kohustatud esitama piisava põhjenduse selle kohta, mis eesmärgil kasutatakse taotletud teavet maksumenetluses, mida viiakse läbi teabetaotluses nimetatud maksukohustuslase suhtes. Taotluse saanud asutuse kontroll ei piirdu seega teabetaotluse ülevaatliku vorminõuetele vastavuse kontrolliga nende andmete seisukohast, vaid see peab võimaldama sel asutusel veenduda, et taotletud teabe eeldatav olulisus ei ole puudutatud maksukohustuslase või võimaliku kolmanda isiku, kellelt teavet küsitakse, andmete osas täiesti välistatud, ning et see teave on maksumenetluses vajalik (Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p-d 80 ja 82).
14.MTA 24.10.2019 korralduses nr 14-1/13432-1 on märgitud, et Soome maksuhaldur kontrollib Anki Consulting OÜ maksukohustust Soomes perioodil 01.01.2013–31.12.2018. Tuvastamaks majandustehingute asjaolusid ja kaupade liikumisi, palub Soome maksuhaldur rahvusvahelise ametiabi korras edastada MTA kaudu teave, mis hõlmab Anki Consulting OÜ tehinguid perioodil 01.01.2013–31.12.2018. Soome maksuhaldur on kinnitanud, et kõik siseriiklikud võimalused teabe saamiseks on ammendatud. Korraldusega kohustas MTA Anki Consulting OÜ-d esitama kontrolliperioodil sõlmitud laenulepingud ning arved, lepingud ja raamatupidamiskannete väljatrükk, mis kinnitavad korralduse lisas nimetatud tehingute toimumist. Ringkonnakohtu hinnangul on MTA vaidlusaluse korralduse väljastamisel kontrollinud piisava põhjalikkusega taotletava teabe olulisust Soomes toimuva maksumenetluse jaoks ning see on kooskõlas teabetaotluses nõutava informatsiooniga.
15.Soome maksuhalduri poolt 02.07.2019 esitatud teabetaotluses (MTA vastus kaebusele, lisad 3 ja 4) on kinnitatud, et Soome maksuhaldur on kasutanud kõiki tavapäraseid teabeallikaid, mida ta kõnealustel tingimustel nõutud teabe saamiseks kasutada sai. Taotluses on kirjeldatud Anki Consulting OÜ seotust Soome äriühinguga Booky.fi Oy ning Soome maksuhalduri esialgset järeldust Anki Consulting OÜ püsiva tegevuskoha osas. Samuti on taotluses märgitud, et Soome maksuhaldur on küsinud raamatupidamismaterjale, kuid ettevõte on keeldunud seda audiitoritele esitamast. Varem Eesti maksuhaldurilt saadud teabe pinnalt väidab Soome maksuhaldur, et toimunud on rahavood Soome ja Eesti ettevõtete vahel, nt laenude andmine ja intressimaksed. Kogutav teave on vajalik eelnevalt kirjeldatud Anki Consulting OÜ püsiva tegevuskoha ning ülekannete õiguslike aluste kindlaks tegemiseks, et kontrollida, kas tegemist võib olla maksudest kõrvalehoidumisega. Kontrolliperioodiks on märgitud 2013–2018. a. Taotlusest tulenevalt on Soome maksuhaldurile vajalik alljärgnev materjal: Anki Consulting OÜ terviklik raamatupidamismaterjal, sh finantsaruanded, pearaamat, žurnaal/logiraamat, müügi- ja ostuarved ning muud kviitungid; juhatuse koosolekute protokollid ja aktsionäride üldkoosoleku protokollid; lepingud Soome klientidega ning võimalikud aruanded, mille ettevõte on esitanud Eesti maksuhaldurile. 8(11)
3-20-115
16.Ringkonnakohus leiab, et eelnevalt kirjeldatud Soome maksuhalduri teabetaotlus on kooskõlas direktiivi 2011/16/EL art 20 lg-ga 2 ning Euroopa Kohtu praktikas väljendatud seisukohtadega. Taotluses on nimetatud kontrollitava isiku andmed; maksustamise eesmärk, mille kohta teavet kogutakse; samuti kontrolliperiood. Täiendavalt on Soome maksuhaldur toonud välja konkreetsed dokumendid, mille esitamist taotletakse, ning kinnitanud, et muud teabe kogumise võimalused on ammendunud. Samuti on toimiku materjalide juurde lisatud 18.09.2019 Soome maksuhaldurilt saadud täiendavad dokumendid kaebaja suhtluse ning kontrollitavate tehingute ja perioodide kohta (MTA vastus kaebusele, lisad 7 ja 8). Võttes arvesse, et taotluse saanud maksuhalduril tuleb eeldada, et teabetaotlus, mis talle on esitatud, on kooskõlas taotluse esitanud asutuse liikmesriigi õigusega ja see teave on sellele asutusele uurimise tarvis vajalik, ning teabetaotluses märgitud andmeid, ei pidanud Eesti maksuhaldur eelnevale lisaks ringkonnakohtu hinnangul koguma täiendavaid andmeid teabetaotluse, sh selles sisalduvate andmete õigsuse ning kogutava teabe vajalikkuse kohta.
17.Kaebaja hinnangul ei ole Soome maksuhaldur enne teabetaotluse esitamist nõuetekohaselt ammendanud kõiki siseriiklikke teabe kogumise võimalusi (vt ka direktiivi 2011/16/EL art 17). Toimiku materjalidest nähtub, et Soome maksuhaldur pöördus 20.05.2019 kaebaja poole, millele viitab kaebaja Soome esindaja 03.06.2019 vastus (24.03.2020 vastuse lisa 2). Kuna 20.05.2019 e-kirja ei ole menetluse materjalide juurde lisatud ning ringkonnakohtu istungil selgitasid menetlusosalised, et e-kirja neil ei ole, ei ole võimalik tõendada, millist informatsiooni Soome maksuhalduri võimalik e-kiri sisaldas. Samas selgitas Soome maksuhaldur 06.06.2019 e-kirjas kaebajale, et on alustanud maksuauditit, et selgitada, kas Anki Consulting OÜ-l on Soomes püsiv tegevuskoht ja sellest tulenevalt tekkinud seal maksukohustus. 11.06.2019 e-kirjaga anti kaebajale tähtaeg kuni 18.06.2019, et Soome maksuhalduriga ühendust võtta (24.03.2020 vastuse lisa 2). Kaebajale 14.11.2019 saadetud Soome teabetaotluse lisas 1 (MTA vastus kaebusele, lisad 7 ja 8) on kaebaja esindaja 18.06.2019 vastus, et ettevõttel puudub kohustus raamatupidamisdokumente esitada. Ringkonnakohtu hinnangul on eelnevaga piisavalt tõendatud, et kaebaja oli enne Soome maksuhalduri teabetaotluse esitamist teadlik tema suhtes käivast maksukontrollist ning Soome maksuhalduri huvist saada kaebaja raamatupidamisdokumente. Kuigi toimiku materjalide pinnalt ei ole üheselt selge, kas Soome maksuhaldur oli kaebajat teavitanud ka konkreetsest kontrolliperioodist, nähtub kaebaja e-kirjadest, et ta on olnud järjepidevalt seisukohal, et tal puudub kohustus raamatupidamisdokumente esitada. Anki Consulting OÜ ei ole väitnud, et ta ei esitanud raamatupidamisdokumente varem üksnes seetõttu, et tal puudus selge ülevaade kontrolliperioodist. MTA on õigesti märkinud, et kuna tegemist on Eesti äriühinguga, puudusid Soome maksuhalduril peale maksukohustuslaselt teabe küsimise täiendavad tõhusamad võimalused soovitud teabe saamiseks.
18.Kaebaja on kaebuses mh ette heitnud seda, et MTA korralduses küsitud teave ei ole Soome maksuhalduri menetluse jaoks vajalik ning siseriiklikud võimalused teabe saamiseks ei ole ammendatud, sest vähemalt aastate 2013–2014 kohta küsitud teavet on Soome maksuhaldur juba kogunud ja kontrollinud Booky.fi Oy maksumenetluse käigus. Samuti esitas kaebaja eksperdiarvamuse Soome maksukorralduse seaduse sätete tõlgendamise kohta ning märkis ringkonnakohtu istungil täiendavalt, et osade vaidlusaluste kontrolliperioodide osas on võimaliku maksu määramine aegunud.
19.Ringkonnakohus selgitas eelnevalt maksuhalduri kontrollikohustuse piire seonduvalt teabetaotluse alusel teabe nõudmise eelduste kontrollimisega. Puutuvalt teabetaotluse raames esitatud nõuete ning koostatud otsuste vaidlustamisse märgib ringkonnakohus järgmist. Euroopa Kohtu asjakohases praktikas (eelkõige kohtuasjades nr C-682/15, C-276/12 ja liidetud 9(11)
3-20-115 asjas nr 245/19 ja C-246/19) on eristatud maksukohustuslase, kolmanda isiku ning teabe valdaja õigusi teabenõuete menetlemise raames koostavate otsustuste vaidlustamise osas.
20.Asjas nr C-276/12 oli vaidluse all Tšehhi kodaniku maksukohustuse suurus Tšehhi Vabariigis. Selle kindlakstegemiseks pöördus Tšehhi maksuhaldur teiste Euroopa Liidu liikmesriikide maksuhaldurite poole ning koostas kontrollimenetluse lõppedes maksuotsuse (Euroopa Kohtu 22.10.2013 otsuse p-d 12–15). Euroopa Kohus märkis – küll direktiivi 77/799 kontekstis –, et direktiiv, mille eesmärk on reguleerida liikmesriikide maksuhaldurite vahelist koostööd, koordineerib pädevate asutuste vahel teabe edastamist, kehtestades liikmesriikidele teatavaid kohustusi. Samas ei anna see direktiiv maksukohustuslasele eriõigusi (vt kohtuotsus Twoh International, p 31) ja eelkõige ei kohusta see liikmesriikide pädevaid asutusi viimasega konsulteerima (otsuse asjas nr C-276/12, p 36). Sellest tuleneb, et maksukohustuslase kaitseõiguste järgimine ei nõua, et viimane saaks osaleda taotluse esitanud liikmesriigi teisele liikmesriigile saadetud teabenõudes. Samuti ei nõua see, et maksukohustuslane kuulatakse ära ajal, mil uurimistoimingud, mis võivad sisaldada tunnistajate ärakuulamist, viiakse läbi taotluse saanud liikmesriigis, ega enne seda, kui see liikmesriik on teabe edastanud taotluse esitanud liikmesriigile (otsuse p 44; vt ka p-d 38–43). Maksukohustuslane võib vaidlustada teda puudutava teabe, mille taotluse esitanud liikmesriik on edastanud, vastavalt asjaomases liikmesriigis kohaldatavatele eeskirjadele ja menetlusele (otsuse p 49).
21.Liidetud kohtuasjas nr C-245/19 ja C-246/19 olid vaidluse all Hispaania kodaniku samas riigis toimuva maksumenetluse raames Luksemburgile (ja selle äriühingule ning pangale) edastatud teabetaotlused (Euroopa Kohtu 06.10.2020 otsuse p-d 25 ja 26 ning p-d 35 ja 36). Otsuses analüüsis Euroopa Kohus nii teabe valdaja (eraõiguslik juriidiline isik), kolmanda isiku (pank) kui ka maksukohustuslase (füüsiline isik) õigust vaidlustada teabe nõudmise korraldusi. Euroopa Kohus märkis kokkuvõtvalt, et juriidiline isik saab vaidlustada sellist tema huve kahjustavat akti nagu teabe väljastamiseks kohustamine või sanktsiooni määramine selle kohustuse täitmata jätmise eest (vt selle kohta p-d 51 ja 52; p 58; vt ka p-d 59 ja 61). Samas ei näinud Euroopa Kohus probleemi selles, kui teabe nõudmise korralduse vaidlustamisõigus puudub kolmandal isikul (konkreetsel juhul finantsasutusel), kellele ei kaasne korralduse täitmata jätmisel negatiivseid tagajärgi ega sanktsioone (vt viidatud otsuse p 102). Maksukohustuslane ei olnud konkreetsel juhul otsuse adressaat ning selle täitmata jätmisel ei kaasnenud talle sanktsioone (otsuse p 80). Teabe väljastamiseks kohustav otsus koostatakse maksumaksjat puudutava uurimise esialgses etapis, mille käigus kogutakse teavet maksumaksja maksualase olukorra kohta ja mis ei ole võistlev menetlus. Selleks on uurimise hilisem etapp, mis algab asjaomasele maksumaksjale maksu korrigeerimise või ümberarvutamise ettepaneku saatmisega. Seal on maksumaksjal võimalik kasutada oma õigust olla ära kuulatud (vt otsuse p 81 ja seal viidatud kohtupraktika). Maksu korrigeerimise või ümberarvutamise otsuse suhtes peab asjaomasel maksumaksjal olema õigus tõhusale õiguskaitsevahendile, mis eeldab, et vaidlust lahendav kohus on pädev kontrollima kõiki vaidluse lahendamisel tähtsaid õiguslikke ja faktilisi küsimusi, ja eelkõige kontrollima, ega tõendid, millele see akt tugineb, ei ole saadud ja ega neid ei ole kasutatud, rikkudes asjaomasele isikule liidu õigusega tagatud õigusi ja vabadusi (otsuse p 81 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega, kui niisuguse teabe väljastamiseks kohustava otsuse tulemusena teeb teavet taotlenud liikmesriigi asutus korrigeerimise või ümberarvutamise otsuse, mis põhineb sellel teabel kui tõenditel, on uurimise all oleval maksumaksjal võimalus kõrvalnõudena vaidlustada neist otsustest esimene ning selle tulemusel saadud tõendite kogumise ja kasutamise tingimused niisuguse kaebuse menetluses, mille ta võib esitada teise otsuse peale (otsuse p 83; vt ka p 92).
10(11)
3-20-115
22.Kuigi üheski kohtuasjas ei olnud tegemist analoogse olukorraga, nagu seda on praeguses kohtuasjas, kus kaebajalt kui maksukohustuslaselt nõutakse teavet, ent maksumenetlust toimetatakse teises liikmesriigis kui kaebaja asukoha liikmesriigis, nähtub ringkonnakohtule, et küsimus sellest, millises konkreetses liikmesriigis peaks isik saama vaidlustada teabemenetluse raames antud korraldusi, sõltub asjaolust, millised on isiku, kellelt teavet nõutakse, menetluslikud võimalused osaleda toimetatavas maksumenetluses (mh isiku menetluslik staatus), sh vaidlustada võimalikku maksumenetluse lõpptulemust (vt ka Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p 58).
23.Eelnevalt viidatud kohtupraktikast tuleneb, et siseriikliku korralduse õiguspärasuse kontrollimisel, mille aluseks on teabenõue, ei pea kohus kontrollima teabetaotlust põhjalikumalt, kui seda teeb maksuhaldur. Teabetaotluses nõutav teave ei tohi olla käimasoleva maksumenetluse seisukohalt ilmselgelt asjakohatu, ent kohtul ei tule täpsemalt analüüsida käimasoleva maksumenetluse üksikasju ega anda neile õiguslikku hinnangut. Kohtu kontrolli ulatus ei ole taotluse saanud asutuse teostatava kontrolli ulatusest suurem (Euroopa Kohtu 16.05.2017 otsus asjas nr C-682/15, p 85; vt ka p 86). Kuigi Euroopa Kohtu praktikast ei tulene otseselt, millises konkreetses liikmesriigis – ja kas üldse – oleks kaebajal võimalik vaidlustada Soome maksuhalduri esitatud teabetaotlust ennast, on kaebajale praegusel juhul olnud tagatud tema õiguste efektiivne kaitse (vrdl ka Euroopa Kohtu 22.10.2013 otsus asjas nr C-276/12, p 36). Lisaks MTA korralduse vaidlustamise võimalustele on kaebajal võimalik vaidlustada ka Soomes toimetatava maksumenetluse raames antavad haldusaktid, sh võimalik maksuotsus. Hoolimata sellest, kas kaebaja esitab nõutava dokumentatsiooni või mitte, on tal Soome maksumenetluses võimalik esitada vastuväiteid tõendite kogumise viisile (sh osas, mis puudutab vaidlustatud korralduse alusel nõutud dokumente), kogutud tõenditele ning nendest tehtavatele järeldustele (vt ka Euroopa Kohtu 06.10.2020 otsuse asjas nr C-245/19 ja C-246/19, p 79).
24.Kokkuvõtvalt on MTA 24.10.2019 korraldus õiguspärane. Ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ning teeb uue otsuse, millega jätab Anki Consulting OÜ kaebuse rahuldamata.
25.Kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lg 4). Kaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja halduskohtus kantud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Kuna ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse, jäävad kaebaja enda kanda ka tema ringkonnakohtus kantud menetluskulud. MTA ei ole menetluskulude kandmist haldus- ega ringkonnakohtus väitnud (HKMS § 109 lg 1), mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.