Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
11. märts 2021, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1246
Haldusasi
Marine Energy Solutions OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/043238-22 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22. mai 2020. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Marine Energy Solutions OÜ, esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aleksandr Škirin
Menetluse alus ringkonnakohtus
Marine Energy Solutions OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
27. jaanuar 2021
RESOLUTSIOON
Rahuldada Marine Energy Solutions OÜ apellatsioonkaebus osaliselt.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 22. mai 2020. a otsus haldusasjas nr 3-19-1246 osas, milles halduskohus jättis rahuldamata Marine Energy Solutions OÜ kaebuse Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/043238-22 tühistamiseks tulumaksu määramist puudutavas osas.
Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada Marine Energy Solutions OÜ kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2019. a maksuotsus nr 12.2-3/043238-22 osas, milles Marine Energy Solutions OÜ-d kohustati tasuma tulumaksu 21 530,69 eurot. Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt Marine Energy Solutions OÜ kasuks välja haldusasjas nr 3-19-1246 kantud menetluskulude katteks 5254,89 eurot (viis tuhat kakssada viiskümmend neli eurot 89 senti).
Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 12. aprillil 2021 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Marine Energy Solutions OÜ soetas Leedu äriühingu Ollus UAB nimel 2017. a novembris väljastatud arvete (kokku 10 arvet kogusummas 86 122,77 eurot) alusel 267,76 tonni oil composite’i. Marine Energy Solutions OÜ kajastas tehinguid Ollus UAB-ga 2017. a novembri käibedeklaratsioonil (KMD) kauba ühendusesisese soetamise hulgas summas 86 122,77 eurot, 20% määraga maksustatavate toimingute ja tehingute hulgas summas 86 122,77 eurot, arvestatud käibemaksu hulgas summas 17 224,55 eurot ja sisendkäibemaksu hulgas summas 17 224,55 eurot.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 02.01.2018 teate nr 12.2-3/043238-1 ja 26.02.2018 korralduse nr 12.2-3/043238-2 alusel Marine Energy Solutions OÜ käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust perioodil 2017. a november. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 09.04.2019 kontrolliakti nr 12.2-3/043238-21, millele Marine Energy Solutions OÜ esitas 14.05.2019 eriarvamuse.
3.Maksu- ja Tolliamet vähendas 29.05.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/043238-22 Marine Energy Solutions OÜ 2017. a novembri 20% määraga maksustatavate toimingute ja tehingute summat 86 122,77 euro võrra, vähendas arvestatud käibemaksu 17 224,55 euro võrra, vähendas sisendkäibemaksu 17 224,55 euro võrra, vähendas kauba ühendusesisest soetamist 86 122,77 euro võrra, suurendas 2017. a novembri tulumaksukohustust 9107,16 euro võrra, suurendas 2017. a detsembri tulumaksukohustust 12 423,53 euro võrra ning kohustas Marine Energy Solutions OÜ-d tasuma maksusumma 21 530,69 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et Marine Energy Solutions OÜ ei ole Ollus UAB nimel väljastatud arvetel kajastatud kaupa Ollus UAB-lt soetanud ja oli sellest teadlik. Kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Arvetel kajastatud kaup ei ole Lätist Eestisse transporditud ning Marine Energy Solutions OÜ-le üle antud. Laevale Skorpion vastu võetud kaup ei ole sama, mis on kajastatud Ollus UAB nimel koostatud dokumentides. Kaup ei ole tegelikkuses soetatud Ollus 2(14)
3-19-1246 UAB-lt, kuna Ollus UAB-l puudus kaup, mida oleks võinud Marine Energy Solutions OÜ-le edasi müüa. Marine Energy Solutions OÜ-l ei olnud seega õigust kajastada tehinguid Ollus UAB-ga käibemaksu arvestuses ja sisendkäibemaksu maha arvata (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Kuna arvetel märgitud kaupa ei ole saadud, on tehing näilik ja seda ei võeta maksustamisel arvesse (maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4). Maksuhalduri seisukoht tugines järgmistele asjaoludele: 1)
Leedu maksuhaldurilt saadud andmed ei kinnita tehingute toimumist. Edastatud dokumentides kajastatud kauba soetamine, transportimine, veo ja laadimise korraldamine Eigirdas Biekša poolt ning raha liikumine ei ole loogiline ega eluliselt usutav. Ollus UAB osalemine tehingutes on põhjendamatu;
2)
Ollus UAB kajastas kauba müüki enne kauba soetamist;
3)
RIKIS11 OÜ nimel Ollus UAB-le oil composite’i eest esitatud arved on vormistatud tagantjärele ning arvetel kajastatud sisu ei vasta tegelikkusele;
4)
RIKIS11 OÜ-l puudub majandustegevus ja töötajad ning äriühing ja selle esindajad ei ole maksuhaldurile kättesaadavad;
5)
Kinnitust ei leidnud RIKIS11 OÜ poolt Eestis registreeritud äriühingutelt oil composite’i soetamine ja müük ning ühendusesisene oil composite’i soetamine, mida müüdi väidetavalt edasi Marine Energy Solutions OÜ-le;
6)
Läti maksuhaldurilt saadud dokumentidel kajastatud andmed ei ole tõesed, ei lähe kokku Leedu maksuhaldurilt saadud ja maksumenetluse käigus kogutud andmetega ega tõenda oil composite’i müüki RIKIS11 OÜ-lt Ollus UAB-le;
7)
RIKIS11 OÜ arvelduskontol kajastuvad tehingud ei tõenda ettevõtluse toimumist ja kontol kajastuvad laenulepingud on näilikud;
8)
Liechtensteini maksuhaldurilt saadud andmete kohaselt ei ole Radale Ltd Liechtensteinis registreeritud. Radale Ltd pangakonto allkirjaõiguslikuks isikuks on Roman Iospa, kelle elukoht on Tallinnas. Radale Ltd kandis Ollus UAB-lt laekunud raha Šveitsi äriühingule Hawthorn Consulting LLC. Tegelikkuses nende äriühingute vahel tehinguid ei toimunud, vaid Ollus UAB-d, RIKIS11 OÜ-d ja Radale Ltd-d on kasutatud Marine Energy Solutions OÜ-st raha välja viimiseks;
9)
Ollus UAB deklareeris 2017. a novembris kauba müüki Marine Energy Solutions OÜ asemel teise äriühingu nimele;
10)
Ollus UAB nimel Marine Energy Solutions OÜ-le väljastatud arved on vormistatud puudulikult ja sisaldavad ebaõigeid andmeid;
11)
Ollus UAB nimel vormistatud rahvusvahelise kaubaveo saatelehtede (CMR) alusel väidetavalt Eestisse toimetatud kaubast proovide võtmine, kvaliteedi kontrollimine ja katseprotokollides kajastatud andmed ei tõenda, et kaubaks oleks olnud oil composite, mis on transporditud CMR-del märgitud veokitega;
12)
Ollus UAB nimel vormistatud CMR-del kajastatud oil composite’i kättesaamine, vedu ja Marine Energy Solutions OÜ-le üleandmine ei ole leidnud tõendamist;
13)
Ollus UAB nimel oil composite’i vedamise kohta vormistatud CMR-del kajastatud andmed on puudulikud ja ebaõiged;
14)
Vedaja FIE VR nimel Ollus UAB-le vormistatud dokumendid ei tõenda oil composite’i kättesaamist Lätist AZ terminalist ja transportimist Marine Energy Solutions OÜ-le; 3(14)
3-19-1246 15)
Ollus UAB nimel vormistatud CMR-del, automaatses numbrituvastussüsteemis (ANTS) ja sõidumeerikutel kajastatud ning Marine Energy Solutions OÜ poolt esitatud andmete analüüsimisel ja võrdlemisel on tuvastatud, et AZ terminalist kauba kättesaamist ja vedamist Marine Energy Solutions OÜ-le ei ole toimunud;
16)
Ollus UAB nimel vormistatud CMR-del kajastatud autojuhtide seletused ei tõenda üheselt CMR-del kajastatud kauba kättesaamist Lätist AZ terminalist, vedamist ja üleandmist laevale Skorpion;
17)
Marine Energy Solutions OÜ ja Ollus UAB vaheliste tehingute sõlmimise tingimused erinevad teistest Marine Energy Solutions OÜ tehingutest;
18)
laeval Skorpion toimunud kütuse liikumise kohta peetud arvestuses esinevad vastuolud teiste tõenditega;
19)
Marine Energy Solutions OÜ varjas maksuhalduri eest tegelikke asjaolusid väidetavate tehingute kohta Ollus UAB-ga, andis MTA-le ebausaldusväärseid ütlusi ning esitas MTA-le arved ja CMR-d, millel kajastatud tehingud ei ole tegelikkuses aset leidnud. Marine Energy Solutions OÜ-l puudus huvi pöörata tähelepanu dokumentides esinevatele puudustele, mis viitab teadlikkusele sellest, et dokumentidel kajastatud tehingud ei ole tegelikult aset leidnud;
20)
Marine Energy Solutions OÜ ei ole sõlminud lepinguid ja kokkuleppeid Ollus UAB-ga ega kohtunud Ollus UAB seadusliku esindajaga, vaid valis Ollus UAB väidetavate tehingute esindajaks teadlikult tehingutega puutumust mitteomava kolmanda isiku EB, kuna Marine Energy Solutions OÜ esindaja tundis teda varasemast ajast OÜ Bominflot (praeguse ärinimega Bomin Baltic AS (likvideerimisel)) kaudu. Tutvusel baseeruva usaldusväärse partneriga on võimalik kergesti ja riskivabalt vormistada tegelikkusele mittevastavaid dokumente;
21)
Marine Energy Solutions OÜ-le oli teada, arvestades pikaajalist tutvust EB-ga, et väidetav Ollus UAB esindaja EB on variisiku tunnustega, kes esitab RIKIS11 OÜ nimel äriühingutele (sh Ollus UAB-le) võltsarveid kauba eest, mida äriühing ei ole soetanud, kajastab raamatupidamises tegelikkusele mittevastavaid laenulepinguid ning kasutab Ollus UAB-lt laekunud raha ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, sh pangakaardiga erinevate restoranide, kaupluste ja spordifirmade arvete tasumiseks ning erinevate füüsiliste ja juriidiliste isikute arvelduskontodele tasumiseks selgitusega „laen“ või „ülekanne“, mis ei ole osutunud õigeks. EB juhitud äriühing on seotud ka varem toime pandud maksurikkumistega, mistõttu on alust arvata, et Marine Energy Solutions OÜ oli tehingupartneri käitumisest teadlik;
22)
Marine Energy Solutions OÜ kajastas raamatupidamisarvestuses teadlikult Ollus UAB nimel väljastatud arveid ja CMR-e, mille sisu ei vasta tegelikkusele;
23)
Marine Energy Solutions OÜ-lt Ollus UAB-le välja makstud summad on kantud edasi RIKIS11 OÜ, FIE VR ja Radale Ltd arvelduskontodele, kust raha kanti omakorda Hawthorn Consulting LLC-le. Summad on võetud sularahas välja, kasutatud ettevõtlusega mitteseotud tehinguteks ning kantud läbi mitme äriühingu viidetega fiktiivsetele laenudele. MTA praktika järgi viitab see maksupettusele, kus mitmes ahelas osalenud firmade kaudu viiakse raha maksuvabalt ettevõtlusest välja;
24)
Marine Energy Solutions OÜ raamatupidamises kajastatud erinevate hankijate (nt Baltic Marine Bunker AS ja Alexela Bunkering OÜ) poolt kütuse müügi ja liikumise kohta esitatud arvetest, arvetele lisatud lepingutest, üleandmise-vastuvõtmise dokumentidest ja saatelehtedest nähtub kütuse väljastamine tolli- või aktsiisilaost, kuid väidetavates
4(14)
3-19-1246 tehingutes Ollus UAB-ga on kauba väljastamine näidatud AZ terminalist Läti laost, mille olemasolu ei ole Läti maksuhaldur kinnitanud; 24)
Ollus UAB nimel väljastatud formaalsed CMR-d, arved ja arvete eest tasumine ei tõenda veel tegelike tehingute toimumist. Fiktiivsete tehingute kohta on võimalik esitada deklaratsioonides valeandmeid ja seda tehingupartnerite osas mõlemapoolselt;
25)
Tuvastades, et algdokumentidel kajastatud kaupa ei ole tehingute raames tegelikkuses võõrandatud ega üle antud, on ühtlasi tuvastatud pöördkäibemaksu deklareerimise alusetus. Kauba puudumine viitab otseselt sellele, et tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud ning see välistab tehinguosaliste heausksuse;
26)
Marine Energy Solutions OÜ on maksudeklaratsioonides seoses Ollus UAB-lt kauba soetamisega esitanud teadlikult valeandmeid, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonides saab oma iseloomult olla üksnes tahtlik.
Marine Energy Solutions OÜ on teinud Ollus UAB nimel väljastatud arvete alusel 2017. a novembris ja detsembris väljamakseid kokku summas 86 122,77 eurot, kuid ei ole Ollus UABlt kaupa soetanud, Ollus UAB-ga tehinguid teinud ega maksumenetluses kaasaaitamiskohustust täitnud. Marine Energy Solutions OÜ ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid üheselt arvetel märgitud oil composite’i soetamist. Kuna kaasaaitamiskohustuse rikkumise tõttu ei ole võimalik hindamist läbi viia ja tõendatud on kaupade mittesoetamine, tuleb asuda seisukohale, et väljamaksed kokku summas 86 122,77 eurot ei ole seostatavad Marine Energy Solutions OÜ ettevõtlusega ning tuleb maksustada tulumaksuga. Marine Energy Solutions OÜ-l oli kohustus 2017. a novembris ja detsembris raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu maksumääraga 20/80 summas 21 530,69 eurot (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4 ning raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p-d 4 ja 5).
4.Marine Energy Solutions OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 01.07.2019 kaebuse MTA 29.05.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/043238-22 tühistamiseks. Kui maksuhaldur on alustanud käibemaksu kontrolli ning soovib hiljem kontrollida ka tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust, on tegemist maksukontrolli ulatuse muutmisega. MTA ei ole enne kontrolliakti koostamist teavitanud kaebajat maksukontrolli ulatuse muutmisest, rikkudes sellega MKS § 552 lg-t 3. Tegemist on olulise menetlusveaga, mis on mõjutanud maksuotsuse sisu. MKS § 16812 ei reguleerinud kontrolli ulatuse muutmist maksumenetluse kestel. Tulumaksu määramiseks tuvastamisele kuuluvad asjaolud erinevad käibemaksu määramiseks tuvastamisele kuuluvatest asjaoludest. Kõik formaalsed nõuded käibemaksu mahaarvamise õiguse rakendamiseks tehingutes Ollus UAB-ga on täidetud. MTA ei ole tuvastanud, et kaebajale ei ole tegelikult kaupa tarnitud. Kaebaja on arvetel märgitud koguses kauba saanud. Maksukohustuslase hea- või pahausksus ei saa mõjutada seda, kas tarne (käive) on toimunud. Maksuotsusest ei selgu, millised käibemaksu mahaarvamise tingimused, mida kaebajal oli võimalik ette näha ja millest oli deklaratsiooni esitamisel võimalik aru saada, ei olnud tehingute tegemisel täidetud. Arved vastavad nõuetele ja ei ole võltsitud. Ollus UAB on kinnitanud tehinguid kaebajaga ja arvete väljastamist. Leedu maksuhaldur kontrollis Ollus UAB majandustegevust 2017. a oktoobrist kuni detsembrini ega tuvastanud maksuõigusrikkumisi. MTA ei ole Leedu maksuhalduri kontrolliaruandega arvestanud ega selle kõrvalejätmist põhjendanud. Toimikust ei nähtu, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine tugineks väitele, et kaebaja on pannud toime käibemaksupettuse või osalenud sellega seotud tehingutes. Tehingutes Ollus UAB-ga ei esine käibemaksutulu saamata jäämise ohtu. Kaebaja on tasumisele kuuluva käibemaksu nõuetekohaselt arvestanud ja 5(14)
3-19-1246 tasunud. MTA ei ole lükanud ümber väidet, et soetatud kaup oli osaks laevakütuse tootmisest. Kaebaja tasus kauba eest, mida ta kasutas laevakütuse tootmisel (st oma ettevõtluses). Laevakütus on toodetud ja müüdud ning kaebaja on teeninud selle müügist tulu. Kaebaja ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust, mistõttu on alusetu väide hindamise teel maksu määramise võimatusest. Kuna hindamist ei alustatudki, ei saa ka väita, et kaebaja ei aidanud sellele kaasa. Kaebaja esitas kõik andmed, millest nähtuvad vastuvõetud, segatud ja väljastatud kaupade kogused konkreetsete tehingute lõikes. Samuti esitas Starbunker OÜ MTA-le 2017. a novembri kohta seestöötlemise aruande. MTA ei ole nende tõenditega arvestanud. Kui kaebaja ei oleks saanud oil composite’i koguses 267,76 tonni, ei oleks tal olnud võimalik laevakütust segada ja seda oma klientidele arvetel märgitud kogustes müüa. Kaupade müügil kaebaja poolt ei ole vigu avastatud. Kaebaja ei maksnud Ollus UAB-le tooraine eest rohkem kui teistele tarnijatele. Tõendatud ei ole, et segule oleks oil composite’i asemel lisatud muud tuvastamata kütust või kütusesarnast vedelikku. Kuna kaup saadi kätte ning seda kasutati uue kauba valmistamisel ja müümisel tulu teenimise eesmärgil, ei saa Ollus UAB-le tehtud väljamaksed olla ettevõtlusega mitteseotud ja suurendada kaebaja tulumaksukohustust. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja pakutava kauba päritolu on õiguspärane või mitte. Ainuüksi sellest, et müüjal ei saanud õiguspäraselt kaupa olla, ei saa järeldada, et kaupa ei olnudki. Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla mitte tehingu toimumist, vaid tehingu pooled, leides, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Kui kohus leiab, et kaebaja tegutses hea usus ega olnud teadlik, et Ollus UAB ei ole kauba müüja, tuleb maksuotsus tühistada. Kaebaja on tõendanud kauba vastuvõtmist. Kauba saab vastuvõetuks lugeda ka olukorras, kus esineb kahtlus tegeliku müüja osas. MTA on maksuotsuses väitnud, et tehing on näilik. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on vaja MKS § 83 lg 4 kohaldamisel tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kuna MTA tuvastas, et kauba müüjaks on tundmatu isik, on MTA hinnangul tehing Ollus UAB-ga tehtud teise tehingu varjamiseks. Kaebaja ei ole tehingutes Ollus UAB-ga maksueelist saanud. Maksueelise puudumise korral on käibemaksu korrigeerimine alusetu. Maksuhalduri järeldus Ollus UAB-ga tehingute mittetoimumise kohta on vastuolus muude maksumenetluses tuvastatud asjaoludega. MTA tuvastas, et käibemaksu arvestus OÜ B.E.I. Survey arvete alusel on õiguspärane ning Tallinna Sadam AS arved on põhjendatud. Jääb arusaamatuks, kuidas saab maksustada kauba müügitehingut, kui kaubaga seotud kõrvalkulud on loetud õiguspärasteks. Kaebaja lükkas 13.12.2019 seestöötlemise aruandega ümber ka MTA väite, et Ollus UAB nimel väljastatud CMR-l nr 2017.11.22/1 kajastatud kogus 28,82 tonni ei ole liikumise aruandes kajastatud. Ollus UAB kohta tuvastatud asjaolud ei viita kaebaja maksualastele rikkumistele. Maksuhalduri kahtlusi ei kinnita suhtlemine EB-ga, kuna Leedu maksuameti kontrollaruande järgi tegutses EB Ollus UAB partnerina. Kaebaja esitas maksumenetluses seletuse ja dokumendi Ollus UAB lepingulise esindaja isikusamasuse tuvastamise kohta, kuid MTA jättis need alusetult tähelepanuta. Kaebajasse ei puutu see, kuidas Ollus UAB talle kantud raha edasi kasutas. Kaebaja ei olnud sellest teadlik.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus see jätta rahuldamata, jäädes maksuotsuses toodud seisukohtade juurde. Maksuotsuses ei heideta kaebajale ette, et tehinguid Ollus UAB-ga ei toimunud ja kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik, vaid kaebaja ei ole Ollus UAB arvetel märgitud kaupa soetanud ning arvete alusel tehtud väljamaksed ei ole seostatavad kaebaja ettevõtlusega ja kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. Maksuotsuse p-s 2.1.2 sisalduv väide, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik, on jäänud sinna ekslikult vanast põhjast. Maksuotsuses sisalduvad viited õiguslikele alustele nii käibemaksu kui ka tulumaksu osas. Kontrolliaktis on asjaolusid ja tõendeid põhjalikult analüüsitud ning jõutud järeldusele, et arvetel märgitud kaupa ei ole Eestisse toimetatud ega 6(14)
3-19-1246 kaebajale üle antud. Vastustaja ei hakka vastavaid põhjendusi kordama. On märkimisväärne, et kaebajale müüdi kaupa enne, kui müüja jõudis selle soetada. Interneti otsingumootorite ega Läti maksuhalduri abil ei õnnestunud tuvastada väidetavalt Lätis asuva AZ terminali asukohta, mis on CMR-del märgitud kauba pealelaadimise kohana. CMR-del kajastatud andmed ei vasta tõele ning nende alusel ei ole võimalik tuvastada kauba veoga seotud asjaolusid. Ka ANTS andmed ja sõidumeerikud ei kinnita vedude toimumist. Lisaks ei ole laevale Skorpion vastu võetud kaup sama, mis on kajastatud Ollus UAB nimel koostatud dokumentides. Seetõttu tuleb kogu väljamakse 86 122,77 eurot maksustada tulumaksuga. MKS § 552 hakkas kehtima 01.01.2019 ning MKS § 16812 järgi rakendatakse MKS 41. peatüki sätteid menetlustele, mida alustatakse 01.01.2019 või hiljem. Varasemalt alustatud kontrollid menetletakse lõpuni vastavalt senistele sätetele. Kuna kaebaja suhtes alustati maksumenetlust 2018. a-l, siis ei ole MKS § 552 lg 3 kohaldatav. MTA-l tekkis kahtlus tulumaksu määramise vajaduse kohta 2018. a aprillis-mais.
6.Tallinna Halduskohus jättis 22.05.2020 otsusega Marine Energy Solutions OÜ kaebuse rahuldamata, nõustudes maksuotsuse põhjendustega ja pidamata vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja ei ole suutnud kummutada lõppjäreldust, et ta ei ole Ollus UAB-lt oil composite’i soetanud ja seega ei ole Ollus UAB-le tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud. MTA on maksuotsuses ja kontrolliaktis kaebajale maksu määramist piisavalt põhjendanud ning sellega on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Vaidlusaluses maksumenetluses ei kohaldunud MKS § 552 lg 3, sest see jõustus pärast kaebaja suhtes maksemenetluse alustamist. Kuna maksuhaldurile sai enne kontrolliakti kaebajale tutvustamist teatavaks, et kaebajale võidakse määrata ka tulumaks, oleks olnud kohane kaebajat sellest teavitada. Samas ei saa teavitamata jätmist pidada selliseks menetlusveaks, mis tooks iseseisvalt kaasa maksuotsuse tühistamise. Maksualuse muutmisest teavitamiseks kohustav norm puudus ning kohustuse tuletamine pelgalt hea halduse tavast on liiga kaudne. Kontrolliakt ei ole menetlust lõpetav haldusakt, vaid menetluse vahekokkuvõte, millel ei ole maksuotsuseta iseseisvat juriidilist tähendust ja millele kaebaja sai esitada eriarvamuse. Maksuhaldur on kontrolliakti p-s 1.1.2.1 ja selle alapunktides põhjalikult selgitanud, mille pinnalt ta järeldas, et Ollus UAB arvetel märgitud kaupa ei ole Eestisse toimetatud ja kaebajale üle antud. Kuigi maksuotsuse p-s 2.1.2 on märgitud, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik, on kohtumenetluses tuvastatud, et see lause oli ekslik. Maksuotsusest ja kontrolliaktist nähtuvalt oli maksuhaldur kogu aeg seisukohal, et kaebaja ei ole arvetel kajastatud kaupa soetanud. Juba vaidlusaluste tehingute jada, kus Eesti äriühing RIKIS11 OÜ müüb kauba Leedu äriühingule Ollus UAB ja see omakorda kaebajale (sh kauba väidetav ladustamine toimub hoopis Lätis, mille kohta dokumendid puuduvad), on majanduslikult ebatõhus ja kahtlustäratav. Määrav ei ole, et kaebaja on registreeritud käibemaksukohustuslasena, arvel on kauba müüjana märgitud teise liikmesriigi maksukohustuslane ja müügi kohta on formaalselt dokumendid vormistatud. Kui maksuhaldur on tuvastanud, et kauba müüki tegelikult ei toimunud, ei vasta arvetel näidatud kirjed kauba müügi kohta tegelikkusele. Arved ei vasta RPS § 7 lg 1 p-dele 4 ja 5, KMS § 29 lg-le 1 ja lg 3 p-le 4 ning §-dele 31 ja 37. Kauba puudumise tõttu ei saanud kaebaja käituda heauskselt. Kaebaja on esitanud Ollus UAB-lt kauba soetamisega seoses maksudeklaratsioonides teadlikult valeandmeid, sest toimumata tehingu maksudeklaratsioonil kajastamine saab olla üksnes tahtlik tegu. Ilmne on ka maksueelis: kaebaja saanuks riigilt sisendkäibemaksu ja võimaluse viia ettevõttest raha tulumaksuvabalt välja. Kuna maksuhaldur leidis, et kaup puudus sootuks, ei olnud tal kohustust määrata kauba väärtust hindamise teel. Vastuolu Euroopa Liidu käibemaksuõigusega ei esine. MTA ei ole kohtumenetluses vastanud kaebaja väitele, miks on MTA aktsepteerinud väidetava kaubaga seotud OÜ B.E.I. Survey arveid, mõõtmise ja kauba analüüsidega seotud arveid ning 7(14)
3-19-1246 Tallinna Sadam AS arveid. Kaebajal on õigus, et maksumenetluses tulnuks määrata maksud ka nendelt arvetelt. Samas ei mõjuta see Ollus UAB arvetelt maksude määramist. Vaidlustatud maksuotsus on seega õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Marine Energy Solutions OÜ palub 22.06.2020 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega tema kaebus rahuldada. Halduskohus on hinnanud ebaõigesti tõendeid, kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust ja rikkunud oluliselt kohtumenetluse norme. Halduskohus ei ole põhjendanud, mida tähendab Ollus UAB-lt kauba mittesoetamine. Seetõttu ei ole jälgitav ega kontrollitav halduskohtu järeldus, et Ollus UAB-le tehtud väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud. Kuigi kaebaja juhtis korduvalt tähelepanu maksuotsuses sisalduvate järelduste vastuolulisusele, ei ole halduskohus sellele tähelepanu pööranud. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks määrati temale tasumiseks käibe- ja tulumaks. Maksuotsusest ei selgu maksukohustuse tekkimise aluseks oleva maksuõigussuhte faktiline koosseis. Maksuotsus on ebapiisavalt põhjendatud, kuna sellest ei selgu, milliste asjaolude ja tõendite alusel tuvastati faktilised asjaolud ja loeti need tõendatuks. Maksuotsuses on viidatud, et kontrolliakt on selle lahutamatuks osaks, kuid kui haldusakti põhjendustes viidatakse teisele dokumendile, peab haldusakt sisaldama vähemalt selle põhimotiive. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla tehingute toimumist, vaid tehingute pooled, leides, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Tõendamiskoormus ei ole kaebajale üle läinud. Maksuotsusest ei selgu, miks puudus kaebajal käibemaksu tasumise ja mahaarvamise õigus tehingutes Ollus UAB-ga, miks kuulub kohaldamisele MKS § 83 lg 4, milles seisneb kaebaja saadud maksueelis ning miks peab kaebaja tasuma tulumaksu soetatud ja laevakütuse tootmiseks kasutatud kaubalt. Halduskohus tugines alusetult HKMS § 165 lg-le 2. Halduskohus ei ole kaebaja väiteid analüüsinud ega põhjendanud nendega mittenõustumist, rikkudes HKMS § 165 lg 1 p-i 4. Halduskohus rikkus HKMS § 157 lg-t 1 ning § 165 lg 1 p-e 1 ja 2, kuna ei võtnud seisukohta kaebaja kohtumenetluses esitatud tõendite kohta. Kaebaja soovis nendega tõendada, et sai Ollus UAB-lt soetatud kauba kätte ja kasutas seda enda ettevõtluses tulu teenimise eesmärgil, s.o laevakütuse tootmiseks punkrilaeval Skorpion seestöötlemise režiimil. Seestöötlemise aruanne tõendab kauba sissetulekut ja väljaminekut ning arvestuses on kajastatud ka Ollus UAB-lt soetatud kaup. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et seestöötlemise aruandes esitatud andmed Ollus UAB-lt soetatud kauba kasutamise kohta laevakütuse tootmisel ja selle tulemusena saadud laeva kütuse müügi kohta on ebaõiged. Halduskohus asus HKMS § 157 lg-t 2 rikkudes üllatuslikult seisukohale, et maksuotsuse p-s 2.1.2 märgitu, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik, on kohtumenetluses tuvastatu põhjal ekslik. Halduskohus ei juhtinud kaebaja tähelepanu sellele, et tegelik järeldus võib olla see, et kaebaja ei ole kaupa soetanud, ega andnud kaebajale võimalust selle kohta seisukohta avaldada. Halduskohus ei ole märkinud, millistel asjaoludel ja tõenditel tugineb väide, et kaebaja ei ole kaupa soetanud. Asjaolu, et maksuotsuses on märgitud, et kaebaja ei ole kaupa saanud, ei tähenda, et kaebajal kaup puudub. Halduskohus on jätnud hindamata kaebaja väite ja seda kinnitavad tõendid, et kaup võeti laevale Skorpion ja seda kasutati laevakütuse tootmisel. Ka MTA ei ole võtnud senini seisukohta kaebajal olnud kauba kohta. Sellest, et Ollus UAB-l puudus kaup, mida edasi müüa, ei järeldu, et kaup puudus sootuks. Kauba päritolu kohta andmete puudumine ei võimalda piirata ostjal käibemaksu mahaarvamist. Lisaks ei vastuta heauskne ostja müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Halduskohus ei ole põhjendanud, millised tõendid kinnitavad, et kaebajale ei antud kaupa üle. Kauba üleandmist ja vastuvõtmist tõendavad CMR-d, sh nendel olevad kapteni abide allkirjad 8(14)
3-19-1246 kauba vastuvõtmise kohta ja laeva Skorpion pitser, laeva naftaraamatu omakäelised kanded, Starbunker OÜ laoarvestus, seestöötlemise aruanded, Tallinna Sadam AS arved ja neile lisatud tonnaaži arvestus ning RR seletused. Jääb ebaselgeks, kas halduskohus ei nõustu kauba olemasolu või selle transportimisega CMR-del märgitud veokitega. Kauba veo eest vastutas Ollus UAB, kes pidi kauba laevale üle andma. Kaebajal ei olnud võimalik jälgida, kas kaup ületas Läti-Eesti piiri. See oli Ollus UAB ülesanne, kes pidi käibemaksu 0% määra rakendamiseks Leedu maksuhaldurile tõendama, et kaup toimetati üle piiri. Arusaamatuks jääb halduskohtu väide, et laevale vastu võetud kaup ei ole sama, mis Ollus UAB nimel koostatud dokumentides kajastatud kaup. Kaebaja esitas kauba analüüsiaktid ning MTA ei ole tõendanud, et laevale võetud kauba puhul ei olnud tegu analüüsiaktides märgitud kaubaga. Kaebaja on tõendanud, et kaupa kasutati laevakütuse tootmisel, st kaebajal oli kaup olemas, sõltumata sellest, kas selle müüs Ollus UAB või keegi teine. Kaebaja ei pidanud kontrollima, kellelt soetas kauba Ollus UAB ja see ei oma ka tähtsust. Halduskohtu järeldus, et käibemaksu määramiseks piisab, kui maksuhaldur tuvastab, et kauba müüki ei toimunud, on ebaõige ja vastuolus kohtupraktikaga. Pole selge, kas halduskohtu hinnangul kaebaja teeskles tehingu toimumist või tegi näiliku tehingu teise tehingu varjamiseks. Halduskohus on viidanud maksueelisele, väites, et kaebaja oleks saanud riigilt sisendkäibemaksu ja võimaluse viia ettevõttest tulumaksuvabalt raha välja. Kuna maksueelis tuleb tuvastada varjatud tehingu puhul, saab sellest järeldada, et halduskohtu arvates varjas kaebaja Ollus UAB tehinguga teist tehingut. Varjatud tehingu puhul tuleb käibe- ja tulumaksukohustust hinnata eraldi, sest tuvastada tuleb erinevad asjaolud. Halduskohus ei ole seda teinud. Puuduvad andmed, et kaebaja oleks osalenud maksupettuses või teadis või pidi teadma, et Ollus UAB ei ole kauba tegelik müüja. Leedu maksuhaldur ei tuvastanud Ollus UAB tegevuses maksuõigusrikkumisi. Kaebaja oli tehingutes Ollus UAB-ga heauskne ning puudub alus keelata kaebajal tehingute kajastamist oma käibemaksuarvestuses. Kuna kaup soetati teisest liikmesriigist, pidi kaebaja tasuma kauba soetamisel käibemaksu ja tal tekkis õigus käibemaks maha arvata. Kaebaja ei saanud käibemaksu mahaarvamisega maksueelist, sest toimunud ei ole maksulaekumist ega riigieelarvest käibemaksu tagastamist. Kuna kaebaja sai kauba ja sellel on turuväärtus, ei saanud kaebaja maksueelist ka tulumaksu osas. Kaupa kasutati laevakütuse tootmisel, mistõttu ei saa selle eest tasumine olla ettevõtlusega mitteseotud. Halduskohtu seisukoht, et kauba puudumise tõttu ei pidanudki maksuhaldur määrama kauba väärtust hindamise teel, on vastuolus kaebaja esitatud tõenditega. MTA leiab, et kaebaja ei saanud kaupa Ollus UAB-lt ning ei ole võimalik tuvastada, kellelt kaebaja kauba soetas. Andmete puudumine kauba tegeliku müüja kohta ei välista aga tulumaksu määramist hindamise teel. Kuna MTA hinnangul puuduvad kauba soetamise kohta kirjalikud tõendid, on MKS § 94 lg 1 järgi hindamise teel maksustamine lubatud. Kuna kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab oluliselt tulumaksukohustust, on hindamine ka vajalik. Kauba hinna saab kindlaks määrata võrdlusandmete alusel, mille kaebaja esitas maksumenetluses. Maksuotsus on õigusvastane, sest MTA ei selgitanud välja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Kuna kohus ei saa maksuhalduri asemel ise hindamist korraldada, tuleb maksuotsus tulumaksu määramist puudutavas osas tühistada. MTA ei ole kauba olemasolu maksumenetluses tegelikult uurinud. MTA väitis, et kahtlus tulumaksu määramise vajaduse kohta tekkis 2018. a aprillis-mais, kuid ei teinud enne ega pärast seda ühtegi kontrollitoimingut tulumaksuga seotud asjaolude kontrollimiseks. Maksuhaldur ei teavitanud kaebajat tulumaksu kontrollimisest enne kontrolliakti väljastamist. Maksukontrolli käigus ei pööratud tähelepanu Ollus UAB-lt soetatud kaubale ja selle kasutamisele kaebaja ettevõtluses. Sellega rikkus maksuhaldur uurimispõhimõtet ja oleks pidanud kohtumenetluses tõendama tulumaksukohustuse tekkimise aluseks olevaid asjaolusid. Halduskohus leidis ebaõigesti, et MKS § 552 lg 3 ei olnud kohaldatav. Maksuhaldur peab kontrolli liigist olenemata teavitama maksukohustuslast kontrolli esemest ja selle ulatusest. Maksukohustuslane peab 9(14)
3-19-1246 teadma, milliseid andmeid temalt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada. Kuna kontrolli ulatust muudeti 2019. a-l, tulnuks seda teha MKS § 552 lg-s 3 sätestatud viisil, sest varasem normistik kontrolli ulatuse muutmise kohta puudus. Kontrolli ulatuse muutmisest kaebaja nõuetekohaselt teavitamata jätmine oli oluline menetlusviga, mis tingib maksuotsuse tühistamise tulumaksu määramise osas.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 12.08.2020 vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata, jäädes maksuotsuses ja kontrolliaktis toodud seisukohtade juurde. Kaebaja on üldsõnaliselt viidanud üksikutele asjaoludele ja dokumentidele, mis võivad eraldiseisvalt tekitada kahtlusi MTA järelduste õigsuses. Hinnates tõendeid kogumis, on aga ilmne, et Ollus UAB ja kaebaja vahel ei ole tehinguid toimunud ning kaupa ei ole olnud. MTA ei nõustu, et maksuotsusest ei selgu maksukohustuse tekkimise aluseks oleva maksuõigussuhte faktiline koosseis. Kontrolliakt on maksuotsuse lahutamatu osa, st maksuotsuses tehtud järelduste põhjendused asuvad ka kontrolliaktis. Kontrolliaktis on põhjalikult analüüsitud kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid. MTA on juba selgitanud, et maksuotsuse p-s 2.1.2 sisaldub ekslik lause, millest ei saa teha järeldust, et kaebajale heidetakse ette Ollus UAB arvetel märgitud kauba soetamist tundmatult kolmandalt isikult. Maksumenetluses kogutud tõendid, kontrolliaktis kajastatud asjaolud ja tõendite analüüs ning maksuotsuse p 2.1.3 annavad selgelt mõista, et kaebaja ei ole Ollus UAB arvetel märgitud kaupa soetanud. Kontrolliaktis on põhjalikult analüüsitud tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid ning jõutud järeldusele, et arvetel märgitud kaupa ei ole Eestisse toimetatud ega kaebajale üle antud. Maksumenetluse käigus tuvastas maksuhaldur mitmeid vastuolusid nii dokumentide kui ka seletuste vahel, nt CMR-de, sõidumeerikute, ANTS andmete ja OÜ B.E.I. Survey dokumentide vahel. Vastuolud viitavad maksupettusele, mille toimepanemisega on seotud kõik võimalikud osapooled, kes on leppinud kokku tegelikkusele mittevastavate dokumentide vormistamises. Arusaamatuks jäävad kaebaja väited maksuotsuse ebaselguse või faktilise koosseisu puudumise kohta. Kaebaja esitas maksuhaldurile valeandmetega dokumente ja andis tõele mittevastavaid selgitusi. Maksuhaldur tuvastas, et kauba transporti Lätist Eestisse ei toimunud. Puuduvad tõendid arvetel näidatud kauba vastuvõtmise ja kaebaja ettevõtluses kasutamise kohta. Põhjendatud on seega maksuhalduri väide, et kaebaja ja Ollus UAB vahel tehinguid ei toimunud ning näilikke tehinguid ei võeta maksustamisel arvesse. MKS § 552 lg 3 vaidlusaluses maksumenetluses ei kohaldunud, kuna see hakkas kehtima pärast kaebaja suhtes üksikjuhtumi kontrolli alustamist. Kaebaja sai esitada vastuväited ja täiendavad tõendid eriarvamuses kontrolliaktile. Tulumaksu kontrollist teavitamata jätmist ei saa pidada selliseks rikkumiseks, mis toob iseseisvalt kaasa maksuotsuse tühistamise. Kui ostja ei ole arvel märgitud kaupa üldse saanud, kuid on teinud väljamakse, siis on tõendatud, et kogu väljamakse on ettevõtlusega mitteseotud ja kuulub maksustamisele.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et Marine Energy Solutions OÜ apellatsioonkaebus on osaliselt põhjendatud ja tuleb tulumaksu määramist puudutavas osas rahuldada. Käibemaksu puudutavas osas ei ole apellatsioonkaebus põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
10.Maksuotsuse faktiliseks aluseks (nt Riigikohtu 14.12.2016 otsus nr 3-3-1-77-16, p 16) on praegusel juhul ostja seotus maksupettusega. Maksuhalduri kahtlus tugineb mh asjaoludele, et kauba soetamist ja vedu ning raha liikumist kajastavad andmed ja dokumendid on ebausutavad (vastuolus muude maksumenetluses kogutud tõenditega) ning näilike tehingute vormistamist võimaldas apellandi juhatuse liikme VK pikaajaline tutvus ning kooskõlastatud tegevus Ollus UAB-d tehingutes väidetavalt esindanud EB-ga (kes oli väidetavate tehingute toimumise ajal 10(14)
3-19-1246 RIKIS11 OÜ juhatuse liige) ja viimase kaudu ka RI-ga (kes oli Radale Ltd pangakonto allkirjaõiguslikuks isikuks). Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et apellant ei ole suutnud ümber lükata MTA 29.05.2019 maksuotsuses nr 12.2-3/043238-22 ja selle aluseks olevas MTA 09.04.2019 kontrolliaktis nr 12.2-3/043238-21 tehtud järeldusi, et tehinguid Marine Energy Solutions OÜ ja Ollus UAB vahel tegelikult ei toimunud, vaid tehinguosalised on püüdnud jätta üksnes muljet tehingute toimumisest. Maksuhalduri põhimotiivid on maksuotsuses esitatud ning üksikasjalikumalt on maksumenetluses tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendite analüüs välja toodud kontrolliaktis, millele on maksuotsuses piisava täpsusega viidatud. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et Marine Energy Solutions OÜ osales teadlikult maksupettuses, siis ei olnud apellandil õigust Ollus UAB arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, sest kuna apellant seadis pettuses osalemisega ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise, ei saa ta sel põhjusel tugineda mh neutraalse maksustamise põhimõttele (nt Euroopa Kohtu 07.12.2010 otsus kohtuasjas C-285/09, R, p 54; 28.07.2016 otsus kohtuasjas C-332/15, Astone, p 58). Käibemaksuga seonduvalt nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 201 lg 4).
11.Vaidlustatud MTA 29.05.2019 maksuotsuse p 2.1.2 sissejuhatuses on märgitud järgmist: „Tuvastasime, et Ollus UAB nimel vormistatud arvetel kajastatud kaupa ei ole te Ollus UAB-lt soetanud ja te olite sellest teadlik. Kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik.“ MTA selgitas 09.09.2019 vastuses kaebusele, et maksuotsuse p-s 2.1.2 sisalduv lause, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik, on jäänud maksuotsusesse ekslikult sisse vanast põhjast, kuid sellest ei saa järeldada, et Ollus UAB arvetel märgitud kaup oleks soetatud tundmatult kolmandalt isikult, sest maksumenetluses kogutud tõendid ja kontrolliaktis sisalduv analüüs ning maksuotsuse p-s 2.1.3 toodud järeldus ja maksuotsuses viidatud maksu määramise õiguslik alus kinnitavad, et kaebaja ei ole Ollus UAB arvetel näidatud kaupa üldse soetanud.
12.Ringkonnakohus märgib esmalt, et põhjendatud ei ole apellandi etteheide, et halduskohus on teinud HKMS § 157 lg 2 tähenduses üllatusliku otsuse, kui pidas usutavaks MTA selgitust, et maksuotsuse p-s 2.1.2 oli üksnes inimliku vea tõttu märgitud, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Olukorras, kus vastustaja oli juba 09.09.2019 vastuses sellele tähelepanu juhtinud, pidi kaebaja arvestama võimalusega, et halduskohus seda selgitust aktsepteerib. Seejuures on MTA 09.09.2019 vastuses eraldi rõhutanud: „Kuivõrd kaebaja koostas oma kaebuse tulenevalt positsioonist, et kaup on soetatud tundmatult kolmandalt isikult, ei saa vastustaja vastata kaebaja argumentidele ning tuleb anda kaebajale võimalus esitada täiendavad seisukohad.“ Kauba olemasolu või puudumise küsimus oli arutluse all ka Tallinna Halduskohtu 19.11.2019 istungil. Apellant esitas halduskohtule kaebuse täiendused 28.10.2019 ja 31.03.2020, kuid ei pööranud neis mingit tähelepanu maksuhalduri 09.09.2019 seletusele. Menetlusosaliselt on põhjust eeldada tutvumist ka teiste menetlusosaliste esitatud dokumentidega ja eriti olukorras, kus äriühingust kaebajat esindab kutseline õigusnõustaja, ei saa halduskohtule heita ette seda, et ta pole juhtinud eraldi tähelepanu asjaolule, et kaebaja vastuväited maksuotsusele lähtuvad valest eeldusest, et maksuhaldur ei ole kahelnud kauba olemasolus.
13.Mõistlikku vaidlust ei saa olla selles, et maksustamise seisukohalt (eelkõige tulumaksuga seonduvalt) on oluline erinevus, kas maksuhalduri hinnangul on tuvastatud, et arvetel märgitud kaup on küll olemas, kuid seda pole tegelikult soetatud arvetel näidatud maksukohustuslaselt (st näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut), või ei ole arvetel kajastatud kaupa üldse saadud (st teeseldakse tehingu toimumist). Kuivõrd maksude määramise aluseks olevad õigusnormid (MKS § 83 lg 4, KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1, TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 ning § 54 lg-d 2 ja 4) on mõlemas olukorras samad (st arved ei vasta nõuetele nii juhul, kui neis on kajastatud üksnes vale tehingupartner, kui ka juhul, kui lisaks on ebaõiged andmed kauba kohta – vt KMS § 37 11(14)
3-19-1246 lg 7 p-d 2, 5 ja 6; RPS § 7 lg 2 p 2 ja lg 3), siis omavad maksuhalduri sõnastuslikud eksimused maksuotsuse mõistmisel olulist tähtsust. Kuigi maksuhaldur ei tohiks endale lubada selliseid vigu maksuotsuse koostamisel, nõustub ringkonnakohus, et maksuotsuse ja MTA 09.04.2019 kontrolliakti muud põhjendused võimaldavad järeldada, et tegemist oli tõepoolest eksimusega, millele ei ole alust omistada määravat tähendust. Eelkõige on maksuhalduri järeldusi sisaldavas maksuotsuse p-s 2.1.3 kahel korral selgelt märgitud, et maksumenetluses on tuvastatud, et arved ei vasta nõuetele mh põhjusel, et arvetel märgitud kaupa ei ole saadud. Samuti on maksuotsuse p-s 2.2.2.4 arusaadavalt märgitud, et Marine Energy Solutions OÜ ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid Ollus UAB arvetel märgitud oil composite’i soetamist ja kasutamist laevakütuse tootmiseks ning on tõendatud, et Marine Energy Solutions OÜ ei ole Ollus UAB rekvisiitidega arvetel nimetatud kaupu soetanud. Sellele, et Ollus UAB arvetel kajastatud kauba müüjaks oleks olnud tundmatu kolmas isik, ei ole tuginetud ka kontrolliaktis.
14.Eeltoodule vaatamata on maksuhalduri käsitus ringkonnakohtu hinnangul vastuoluline. Nimelt on maksuotsuses (p-d 2.1.2.1, 3.1 ja 3.4) ning kontrolliaktis (p-d 1.1.2.1, 1.1.2.1.7.3 ja 1.1.2.1.7.4) märgitud, et laevale Skorpion vastu võetud kaup ei olnud sama, mis on kajastatud Ollus UAB nimel koostatud dokumentides. Kontrolliakti p-s 1.1.2.1.7.6 on täpsemalt märgitud, et kuna punkrilaevalt Skorpion erinevatele laevadele väljastatud punkerdamissegu (KN kood 2710196800 või 2710196200) saamiseks erinevates proportsioonides (7,07–50%) lisatud oil composite’i puhul ei ole analüüsitud kõiki kauba parameetreid ega tuvastatud kauba koodi, siis ei ole tõendatud, et segule lisati just väidetavalt Ollus UAB-lt soetatud oil composite’i, mitte muud tuvastamata kütust või kütusesarnast vedelikku. Kontrolliakti p 1.1.2.2 alap-s 7 on lisaks märgitud, et asjaolu, et laevale Skorpion võetakse kaup Ollus UAB nimel vormistatud CMR-de alusel vastu ilma kvaliteeti kontrollimata, viitab, et see toimus Marine Energy Solutions OÜ juhtkonna teadmisel. Maksuotsuses ega kontrolliaktis ei ole väidetud, et punkrilaeval Skorpion ei oleks laevakütust valmistatud või kütuse segamiseks ei oleks apellandil üldse olnud tarvis 2017. a novembris soetada 267,76 tonni oil composite’i või muud sarnast vedelat põlevainet ning laevale ei ole mingit kaupa sellises koguses üldse vastu võetud või oleks kauba soetamine toimunud mingil muul ajal või muude tehingutega. Maksuhaldur on rõhutanud üksnes seda, et puuduvad tõendid, mille alusel saaks laevale vastu võetud kaupa pidada samaks, mis kajastus Ollus UAB arvetel. Olukorras, kus Marine Energy Solutions OÜ on selgelt väitnud, et soetas 267,76 tonni laevakütuse segamiseks vajalikku komponenti just vaidlusaluste tehingutega (see kajastub mh laoarvestuses) ning maksuhaldur ei ole tuvastanud, et apellant ei ole mingit toorainet üldse saanud, siis olenemata asjaolust, et arvetele võivad olla märgitud ebaõiged andmed nii müüja isiku kui ka kauba (sh nimetuse ja koguse) kohta, ei ole võimalik väita, et arved ei seondu üldse tegelike majandustehingutega.
15.Sellele, et apellant vaidlusaluste arvete ja CMR-de alusel kelleltki mingi kauba laevale Skorpion ikkagi vastu võttis ja kasutas seda oma ettevõtluse tarbeks, viitavad ka maksuotsuse p 2.2.2.4 ja kontrolliakti p 1.2.2.3, milles on märgitud, et maksuhalduril ei ole võimalik korraldada hindamist, sest Marine Energy Solutions OÜ ei ole täitnud kaasaaitamiskohustust, jättes esitamata kalkulatsioonid / retseptid erinevate vedelkütuste segamiste kohta laevakütuste saamiseks. Maksuotsuse p 3.4 kohaselt ei ole apellandilt nõutud eraldi andmeid tulumaksu määramiseks hindamise teel, kuna kogutud tõendite põhjal oli piisavalt selge, et laevale vastu võetud kaup ei ole sama, mis on kajastatud Ollus UAB dokumentides. Samuti leidis MTA, et kuna kauba laevale võtmisel ei kontrollitud selle omadusi ja koguseid, siis ei ole üldse võimalik tuvastada, milline kaup ja millises koguses on tegelikkuses laevale vastu võetud.
16.Ringkonnakohus leiab, et kui tehingutes mingi kaup siiski liikus, kuigi tegemist ei olnud sama kaubaga, mida kajastati tehingute kohta koostatud arvetes, on tegemist ikkagi olukorraga, kus näilik tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks. Kuna soetatud kaupa kasutati laevakütuse 12(14)
3-19-1246 valmistamiseks, mis hiljem võõrandati (s.o apellandi ettevõtluse tarbeks), ja pole alust arvata, et segamiseks kasutatud komponendid oleks saadud tasuta, siis ei saa Ollus UAB arvete alusel tehtud väljamakseid lugeda tervikuna ettevõtlusega mitteseotuks. Kuivõrd praegusel juhul on maksuhaldur leidnud, et punkrilaevale Skorpion vastu võetud kaup ei olnud sama, mis kajastus Ollus UAB arvetel, siis on selgelt tegemist olukorraga, kus tulumaksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on ebausaldusväärsed või puuduvad ning maksuhaldur oleks pidanud MKS § 94 lg 1 alusel määrama tulumaksu hindamise teel. Kuna hindamist ei ole seni toimunud, siis ei ole kontrolliakti p-s 1.2.2.3 tehtud etteheide kaasaaitamiskohustuse rikkumisest põhjendatud (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p-d 20 ja 24; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 40 ja 42). Selline etteheide on eriti kohatu olukorras, kus MTA ei olnud enne kontrolliakti edastamist apellanti üldse teavitanud maksukontrolli ulatuse laiendamisest ka tulumaksule.
17.Maksuhaldur kontrollis 02.01.2018 teate (MTA lisa 014) ja 26.02.2018 korralduse (MTA lisa 025) alusel Marine Energy Solutions OÜ 2017. a novembri käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust. MTA 09.04.2019 kontrolliaktis oli kontrollitavateks maksudeks samas märgitud käibemaks ja tulumaks. Vaidlust ei ole selles, et vastustaja ei olnud apellanti enne kontrolliakti edastamist teavitanud maksukontrolli ulatuse laiendamisest ka 2017. a novembri ja detsembri väljamaksetega seotud tulumaksukohustusele, kuigi väidetavalt ilmnes kahtlus tulumaksu määramise vajadusest juba 2018. a aprillis-mais (vt MTA 13.12.2019 vastuse p 2.2). Apellant on jätkuvalt seisukohal, et maksukontrolli ulatuse laiendamisest teavitamata jätmisega rikkus maksuhaldur MKS § 552 lg-t 3 ning see menetlusviga on mõjutanud maksuotsuse sisu.
18.Ringkonnakohus nõustub iseenesest sellega, et maksukohustuslasele peab olema teada, milliste maksukohustuste ja milliste maksustamisperioodide suhtes kontrollimenetlus toimub. MKS § 552 lg 3 ei ole praeguses vaidluses asjassepuutuv, sest maksumenetlust oli alustatud juba 2018. aastal ning MKS § 16812 näeb selgelt ette, et 01.01.2019 jõustunud MKS 41. peatüki sätteid (sh MKS § 552 lg-t 3) rakendatakse üksnes menetlustele, mida alustatakse 01.01.2019 või hiljem. Käimasoleva kontrolli ulatuse laiendamist ei saa käsitada menetluse alustamisena MKS § 16812 tähenduses, sest sätte eesmärk on selgelt olnud vältida muudetud menetlusreeglite kohaldamist pooleli olevate kontrollimenetluste suhtes (vrd haldusmenetluse seaduse § 5 lg 5). Varasemalt oli MKS-s reguleeritud üksnes revisjoni ulatuse laiendamisest teavitamine (vt kuni 31.12.2018 kehtinud MKS § 75 lg-d 1 ja 3), kuid puudusid sätted selle kohta, kas ja kuidas tuleb teavitada üksikjuhtumi kontrolli laiendamisest. Seega tuli maksuhalduril MKS § 10 lg 3 ja § 45 järgi lähtuda haldusmenetluse seaduse § 35 lg 1 p-dest 2 ja 3, mille kohaselt võib menetlust alustada (samuti laiendada) nii menetlusosalise teavitamisega kui ka menetlusosalise suhtes esimese menetlustoimingu sooritamisega. Kuivõrd apellandil oli võimalus esitada kontrolliakti suhtes oma arvamus ja vastuväited, mida ta on ka kasutanud (mh pikendas MTA 25.04.2019 ja 07.05.2019 otsustega apellandi taotlusel korduvalt eriarvamuse esitamise tähtaega), siis ei ole põhjust asuda seisukohale, et kontrolli ulatuse tulumaksule laiendamisest alles kontrolliaktis teavitamise tõttu oleksid apellandi õigused jäänud kaitseta või oleks see saanud mõjutada koostatud maksuotsuse sisu (vt ka Riigikohtu 31.10.2018 otsus nr 3-15-2023, p-d 11–12).
19.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus Marine Energy Solutions OÜ apellatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab Tallinna Halduskohtu 22.05.2020 otsuse tulumaksu määramist puudutavas osas. Ringkonnakohus teeb asjas ise uue otsuse, millega rahuldab Marine Energy Solutions OÜ kaebuse osaliselt ning tühistab MTA 29.05.2019 maksuotsuse osas, milles apellanti kohustati tasuma tulumaksu 21 530,69 eurot. Käibemaksuga seonduvalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
13(14)
3-19-1246
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kui kõrgema astme kohus muudab madalama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4).
21.Marine Energy Solutions OÜ on 01.07.2019 tasunud kaebuse esitamisel riigilõivu 645,92 eurot ja kandnud esimese astme kohtus esindajakulusid 5508 eurot (vastab esindaja 30,6 töötunnile). Apellatsioonkaebuselt on Marine Energy Solutions OÜ 09.07.2020 tasunud riigilõivu 645,92 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulusid 2651,40 eurot (vastab esindaja 14,73 töötunnile). Kokku 9451,24 euro suuruste menetluskulude (sh riigilõiv 1291,84 eurot) seos praeguse vaidluse menetlemisega esimese ja teise astme kohtus ning kulude kandmise kohustus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuigi ringkonnakohus tühistab maksuotsuse tulumaksu määramist puudutavas osas, mis oli praegusel juhul ainsaks täiendavalt tasumisele määratud maksukohustuseks (kokku 21 530,69 eurot), tuleb menetluskulude väljamõistmisel arvestada ka maksuotsusega sisendkäibemaksu vähendamist 17 224,55 euro ulatuses, sest apellant vaidlustas maksuotsuse tervikuna. Seega tuleb Marine Energy Solutions OÜ kaebus lugeda ringkonnakohtu otsusega rahuldatuks ca 55,6% ulatuses [21 530,69 × 100 ÷ ( 17 224,55 + 21 530,69 = 38 755,24)] ning vastustajalt tuleb mõista kaebaja menetluskulude katteks välja 5254,89 eurot (9451,24 × 55,6 ÷ 100). Ülejäänud osas jäävad Marine Energy Solutions OÜ menetluskulud HKMS § 108 lg 2 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.