Kiviteed OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 18.06.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051954-10 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Kiviteed OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Kaarel Kais Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Asja läbivaatamise vorm
28.oktoobril 2020, avalikul kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta Kiviteed OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 28.12.2020. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis 27.02.2020 teate nr 12.2-3/051954-1 ja 24.03.2020 korralduse nr 12.2-3/051954-2 alusel Kiviteed OÜ jaanuar 2020 tagastusnõude ja novembri ning detsembri 2019 käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Maksuhaldur laiendas 24.03.2020 korraldusega kontrollimenetlust ning kontrollis ajavahemikul november 2019 kuni jaanuar 2020 tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) §-des 48–52 sätestatud tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust.
2.Maksuhaldur kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 02.06.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/051954-8 (edaspidi kontrolliakt). Kiviteed OÜ esitas kontrolliaktile eriarvamuse 15.06.2020.
3.Maksuhalduri 18.06.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/051954-10 (edaspidi maksuotsus), mille lahutamatuks osaks on maksuhalduri kontrolliakt, jäeti Kiviteed OÜ 19.02.2020 tagastusnõue 1638,16 eurot rahuldamata (resolutsiooni punkt 1) ning kohustati tasuma maksusumma 13 361,84 eurot. Maksuotsuse ja selle aluseks oleva kontrolliakti põhjendused on kokkuvõetult järgmised:
3.1.Kiviteed OÜ-l puudus õigus Eesti Tänavakivi OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kuna teenust ei soetatud viimati nimetatud äriühingult, vaid tundmatult kolmandalt isikult, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega. Eesti Tänavakivi OÜ rekvisiitidega arved on koostatud tehingute kohta, mis tegelikkuses ei ole poolte vahel toimunud ja arved ei vasta käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 37 lg-s 7 sätestatud nõuetele. Nimetatud seisukoht tugineb järgmistel maksumenetluses tuvastatud asjaoludel: a) Eesti Tänavakivi OÜ ei esitanud jaanuar 2020 käibemaksu deklaratsiooni ning äriühing ei deklareeri müüki Kiviteed OÜle; b) Eesti Tänavakivi OÜ arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-des 6 ja 7 toodud nõuetele ega tõenda tehingute toimumist; c) Eesti Tänavakivi OÜ teostatud tööde kohta ei ole akte koostatud ning hilisemalt koostatud aktid on formaalsed, mistõttu puudub Kiviteed OÜ-l tõestus teenuse saamise kohta; d) Kiviteed OÜ andis tööd üle World Trade Company OÜ-le enne nende vastuvõtmist Eesti Tänavakivi OÜ-lt ning puudub tõestus, et Eesti Tänavakivi OÜ objektil Piigipuu 4 töid tegi; e) Kiviteed OÜ andis tööd üle Compet Ehitus OÜ-le enne nende vastuvõtmist Eesti Tänavakivi OÜlt ning puudub tõestus, et Eesti Tänavakivi OÜ objektil Saueaugu 28 töid tegi; f) Eesti Tänavakivi OÜ tehtud teenuse maksumuse kohta puuduvad kalkulatsioonid ja teenuse hinna kujunemine ei ole arusaadav ega kontrollitav; g) Eesti Tänavakivi OÜ-le sularahas tasumine ei ole tõendatud; h) Eesti Tänavakivi OÜ-l puudusid tööjõud ja vahendid teenuse osutamiseks ning tavapärane majandustegevus; i) Eesti Tänavakivi OÜ juhatuse liige Sander Parko ei vastanud kontrolliakti koostamise ajaks temale esitatud korraldusele ning hiljem edastatud vastused on üldsõnalised ja ei kinnita teenuse osutamist; j) Kiviteed OÜ oli teadlik, et müüja ei ole tegelik müüja. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei olnud täidetud, siis puudus Kiviteed OÜ-l õigus Eesti Tänavakivi OÜ arvetel märgitud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1, maksukorralduse seadus (MKS) § 83 lg 4).
3.2.Kuna Kiviteed OÜ ei soetanud Eesti Tänavakivi OÜ arvetel märgitud teenust, siis on arvete alusel tasutud maksed käsitatavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4).
4.Kiviteed OÜ esitas 20.07.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5.Kaebaja seisukoht
5.1.Maksuotsus on õigusvastane ning see tugineb tõendite ühekülgsel hindamisel. Samuti on maksuhaldur jätnud osa tõendeid arvestamata, mistõttu on asjaolud tuvastatud vääralt ning maksuotsus on tervikuna õigusvastane. Õige on maksuhalduri seisukoht, et vaidlusalune töö on tegelikult tehtud ja edasi müüdud World Trade Company OÜ-le ja Compet Ehitus OÜ-le, kuid väär on järeldus, et tööde teostajaks ei olnud Eesti Tänavakivi OÜ. Maksuhaldur ei arvestanud kaebaja esitatud akte, kuna väidetavalt on need formaalsed ja koostatud tagant järgi. See näitab, et maksuhaldur ei soovi kaebaja esitatud selgituste ja neid kinnitavate tõenditega arvestada. Samuti ei ole maksuhaldur arvestanud Eesti Tänavakivi OÜ vastustega maksuhalduri küsimustele. Eesti Tänavakivi OÜ kinnitab tööde teostamist, tasu saamist ning muid asjaolusid.
2 (11)
5.2.Kaebaja maksumenetluses esitatud selgitusi ei ole objektiivselt analüüsitud, kuid uurimispõhimõtte ja diskretsiooni kohaldamise reeglite järgi tulnuks maksuhalduril muu hulgas anda hinnang igale kaebaja esitatud vastuväitele ning selgitada, miks maksuhaldur ühe või teise väitega ei nõustu ning milline tõend maksuhalduri veendumust toetab. Nt tulumaksusumma määramise osas ei ole maksuhaldur üldse selgitanud, miks maksustamine ei ole võimalik hindamise teel, kuigi kaebaja viitas Riigikohtu praktikale, mis seda võimaldaks.
5.3.Vaidlusalused tööd teostas Eesti Tänavakivi OÜ ning maksuhalduri vastupidised seisukohad on alusetud. Tehingute toimumist kinnitavad töövtõuleping nr 195, arved ja nendel olevad kinnitused tasumise kohta, raamatupidamise andmed ja tehinguosaliste kinnitused. Maksuhaldur tugineb asjaolule, et Eesti Tänavakivi OÜ-l puudus majandustegevus, kuid maksuotsus jääb selles osas napiks. Samuti heidab maksuhaldur otsuses ette, et Eesti Tänavakivi OÜ ei deklareerinud müüki kaebajale, kuid see asjaolu ei ole kaebaja kontrolli all. Kaebaja kontrolli all ei olnud ka asjaolu, et Eesti Tänavakivi OÜ-l ei olnud töötajaid või need olid registreerimata ja seeläbi tööjõumaksud tasumata. Kaebuse esitamise seisuga on Eesti Tänavakivi OÜ tehingud kaebajaga deklareerinud. Asjakohatu on ka etteheide, et arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele, kuna arvetel on märgitud aadress mida äriregistrist ei nähtu ning samuti piisab arvel viitest lepingu numbrile, et kirjeldada selle sisu. Töövõtuleping nr 195 täiendab esitatud arveid ning see on tehingupartneritele piisavalt üksikasjalik, et teenuse sisu identifitseerida. Kuna lepingupooled leppisid kokku tööde kogumaksumuse ja tööde sisu, siis ei olnud vajalik arvetel kajastada teenuse mahtu, maksumuse kujunemist või kasutatud materjale.
5.4.Kaebaja esitas maksuhaldurile aktid, mis jäid enne arvete esitamist pooltevahelise koostöö tõrgeteta sujumise tõttu kirjalikult vormistamata ja allkirjastamata. Tööde akteerimisel puudub kohustuslik vorminõue, mistõttu neid algselt ka ei fikseeritud. Et edasimüügi kohta aktid tehti, siis see ei muuda Eesti Tänavakivi OÜ-ga toimunud teistsugust praktikat mingil viisil õigusvastaseks ega tähenda, et viimane töid ei teostanud. Arvestades, et maksuhaldur on tehingute toimumise poolte vahel kahtluse alla seadnud, pidasid pooled vajalikuks tööde akteerimise ja vastuvõtmise allkirjadega fikseerida hiljem. Esitatud aktid lükkavad koos teiste asjas kogutud tõenditega ümber maksuhalduri seisukoha, nagu ei oleks kaebaja Eesti Tänavakivi OÜ-le tasunud (muu hulgas nähtub arvete tasumine arvetele käsikirjas tehtud kinnitustest ja mõlema poole esindaja poolt maksuhaldurile antud selgitustest).
5.5.Tööde teostamist Eesti Tänavakivi OÜ poolt ei muuda ka asjaolu, et osa arvetest esitati pärast seda kui World Trade Company OÜ ja Compet Ehitus OÜ tööd vastu võtsid. Kaebaja andis tööd tellijale üle, et veenduda tehtud tööde osas pretensioonide puudumisest. Kaebaja ei soovinud tasuda alltöövõtjale enne kui oli ise raha tellijalt saanud.
5.6.Kaebaja selgitas maksuhaldurile ka tööde hinnastamist ning see kattub Eesti Tänavakivi OÜ juhatuse liikme selgitustega. Nimelt pakkus kaebaja hinna ja Eesti Tänavakivi OÜ oli sellega nõus. Õigusaktid ei näe ette, et hinnapakkumine peab olema esitatud töövõtja poolt. Poolte vahel ei tekkinud vaidlusi töö mahu ja maksumuse osas ning koostöö sujus. Varasema koostöö tõttu ei peetud vajalikuks ka erinevate kokkulepete kirjalikku vormistamist. Kaebaja esitas eriarvamuse lisad 2–4 ja nende alusel on võimalik tööde hinna kujunemist jälgida. Seda aga maksuhaldur ei teinud.
5.7.Kaebaja tasus Eesti Tänavakivi OÜ-le arved sularahas, kuna viimase pangakonto oli arestitud. Sularahas arveldamine ei ole keelatud ning arvete tasumine on tõendatud käsikirjalise märkega arvel. Arvete sularahas tasumine nähtub ka kaebaja raamatupidamise andmetest ja sel
3 (11)
viisil arvete tasumist on kinnitanud ka mõlema äriühingu juhatuse liikmed. Jääb arusaamatuks, mida kaebaja tõendamiseks veel peaks tegema.
5.8.Kaebajal oli lubatud Eesti Tänavakivi OÜ arvetel märgitud sisendkäibemaks maha arvata, kuna tegemist oli käibemaksukohustuslaste registrisse kantud äriühinguga ning esitatud arvetel olid olemas vajalikud andmed. Selleks, et käibemaksu mahaarvamist keelata, peaks maksuhaldur tuvastama kaebaja pahausksuse. Maksuhaldur küll sisuliselt väidab seda, kuid olemasolevad tõendid sellist arvamust ei toeta, pigem vastupidi. Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu, kui tehingud on tegelikult toimunud (vt Riigikohtu 07.12.2006 otsus nr 33-1-63-06 p 13).
5.9.Tulumaksu määramine ei põhine seadusel ega kohtupraktikal. Isegi, kui lugeda õigeks maksuhalduri järeldus, et Eesti Tänavakivi OÜ ei ole kaebajale teenust osutanud (sellega kaebaja ei nõustu) ning maksuhalduri käibemaksu korrigeeritud arvestus osutub õigeks, ei tähenda see automaatselt, et maksuhalduri järeldused tulumaksu osas on õiguspärased. Maksuhaldur tuvastas, et tööd teostati, kuid maksuhaldur ei pea võimalikuks kasutada maksusumma määramist hindamise teel, sest teenuse osutaja ei ole maksuhalduri arvates teada. Maksuhaldur selgitas kontrolliaktis, et juhul, kui kaebaja soovib hindamist, tuleb tal esitada teenuse osutaja andmed ja täpne info teenuse sisu kohta. Seda kaebaja tegi ning tööde teostajaks oli Eesti Tänavakivi OÜ. Kaebaja on igati täitnud oma kaasaaitamiskohustust ning esitanud maksuhaldurile kõik maksuhalduri poolt nõutud andmed, sh ka andmed, mis võimaldavad vajaduse korral määrata maksusumma hindamise teel.
6.Vastustaja seisukoht
6.1.Kaebus on põhjendamata ning tuleb jätta rahuldamata. Maksuotsuse järeldused põhinevad nõuetekohasel tõendite kogumis ja vastastikuses seoses hindamisel ning on õiged. Samuti on see kooskõlas kehtivate menetlusnormide ja -põhimõtetega. Maksuhaldur jääb nende seisukohtade juurde. Kooskõlas HMS §-ga 6 küsis maksuhaldur korduvalt informatsiooni ja täiendavaid seletusi, et saada selgeks vaidlusaluse tehingu asjaolud. Samuti kogus maksuhaldur vajalikke tõendeid, mille alusel maksuotsus koostati. Ehkki Eesti Tänavakivi OÜ deklareeris tehingud kaebajaga, siis ei ole maksukohustust tasutud. Samas deklaratsiooni esitamine üksi ei tõenda veel tehingu toimumist ega muuda ebaoluliseks teisi maksumenetluses tuvastatud asjaolusid.
6.2.Kaebaja esitatud hiljem koostatud aktid ei muuda maksuotsuse punktis 3.8. esitatud järeldusi ning aktid ei tõenda tööde hinna kujunemist ning jääb arusaamatuks, mille alusel Eesti Tänavakivi OÜ need aktid üldse koostas. Maksuhaldur püüdis hinna kujunemist jälgida, kuid on tuvastanud mitmed vastuolud osapoolte eelnevalt maksumenetluses väidetu ja tagantjärele koostatud tööde aktide vahel.
6.3.Vastuseks kaebaja väitele, mis puudutab Compet Ehitus OÜ-ga seonduvat, siis Compet Ehitus OÜ-l oli sõlmitud leping kaebajaga ning neil puudus teadmine sellest, kas kaebaja kasutas alltöövõtjaid või mitte. Samuti käis kogu suhtlus kaebaja juhatuse liikme, Janek Altebergi kaudu, kes juhendas töid kohapeal ise. Kaebaja on ka tunnistanud, et oli mõlemal objektil ehitustööde juht, sh andis töötajatele tööülesandeid ning kontrollis töö tegemist. Seega puudus Compet Ehitus OÜ juhatuse liikmel kontakt töid teostanud isikutega. Seega Compet Ehitus OÜ juhatuse liige ei pidanudki teadma töid teinud isikute nimesid.
6.4.Kaebaja mõistab õigesti KMS § 29 lg-t 3, mille kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab kaebajal olema esitada kolmandalt isikult saadud kuluarve ning kauba või teenuse pakkuja
4 (11)
peab olema ise käibemaksukohustuslane. Praegusel juhul tuvastas aga maksuhaldur, et Eesti Tänavakivi OÜ esitatud arved ei vasta KMS §-s 37 esitatud nõuetele, mistõttu kaotab kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Maksuhaldur ei tea ka seda, kas teenused soetati teiselt käibemaksukohustuslaselt. Praegusel juhul ei ole kaebaja ja Eesti Tänavakivi OÜ vaheline tehing ehtne ning tehingute kohta vormistatud arved on vormistatud tehingute kohta, mida ei ole toimunud.
6.5.Ka tulumaksu määramine on õiguspärane. Kaebaja on õigesti mõistnud Riigikohtu lahendit 3-3-1-40-13, kuid see ei anna alust hindamise teel maksustamiseks. Maksuhaldur on nõudnud kaebajalt kaasaaitamist, kuid esitatud dokumentidest ei selgu teenuse tegelik müüja. Tegeliku müüja väljaselgitamine on oluline, kui maksusumma määratakse hindamise teel MKS § 94 alusel. Riigikohus on otsuses 3-3-1-60-11 selgitanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (Tallinna Ringkonnakohtu otsus 3-19-132), kuid selliseid asjaolusid ei esine. Kuna teenust osutanud isik ja tehingu sisu ei ole usaldusväärselt tuvastatav ning kaebaja ei ole täitnud piisaval määral kaasaaitamiskohustust hindamismenetluse edukaks läbiviimiseks, jättes avaldamata tegeliku teenusepakkuja isiku, on maksuhaldur jõudnud õigele järeldusele, et hindamine ei ole võimalik ning kogu tehtud väljamakse tuleb täies ulatuses maksustada.
6.6.MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuhaldur esitas maksuotsuses ja selle lahutamatuks osaks olevas kontrolliaktis eluliselt usutava versiooni kaebaja maksustamise aluseks olevate asjaolude kohta ja põhjendas enda seisukohta, mistõttu on tõendamiskoormus, et maks määrati valesti, üle läinud kaebajale. Kaebaja ei ole toonud välja selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda vaidlustatava maksuotsuse õigsuses.
KOHTU PÕHJENDUSED
7.Kaebus ei ole põhjendatud ning see tuleb jätta rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsus1 on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. Ehkki kohus ei välista, et Eesti Tänavakivi OÜ juhatuse liige S. Parko võis kaebajale teenust osutada, siis tegi ta seda eraisikuna, mitte Eesti Tänavakivi OÜ töötajana. Kohus nõustub maksuotsuses ja sellega lahutamatult seotud kontrolliaktis2 toodud maksuhalduri seisukohtadega ega pea vajalikuks neid korrata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Vastuseks kaebuses esitatud väidetele märgib kohus aga järgmist.
8.Poolte vaheline vaidlus seisneb selles, kas kaebaja soetas kontrollitaval perioodil Eesti Tänavakivi OÜ esitatud arvetel3 näidatud ehitusteenust. Sellest oleneb, kas kaebajal oli õigus kajastada enda sisendkäibemaksu hulgas Eesti Tänavakivi OÜ arvetel märgitud käibemaksu. Lisaks sõltub sellest ka see, kas maksuhaldur käsitas põhjendatult Eesti Tänavakivi OÜ arvete tasumist ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning maksustas arvete alusel tehtud väljamaksed tulumaksuga.
Kaebuse lisa 3. Kaebuse lisa 1.
Maksuhalduri lisad 12, 13 ja 25 .
5 (11)
9.Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 punkt 1 ja § 31 lg 1, MKS § 83 lg 4 ja tulumaksukohustuse õigusliku alusena TuMS § 51 lg 2 punkt 3, § 54 lg 2 ja 4.
10.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur oleks jätnud osa kaebaja esitatud tõendeid arvestamata või et maksuhalduri järeldused on meelevaldsed. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel põhjalikult analüüsinud ka kaebaja eriarvamuses4 esitatud väiteid ja sellele lisatud tõendeid ning toonud välja, miks esitatud aktid ei muuda kontrolliaktis tehtud järeldusi. Asjaolu, et kaebaja maksuhalduri seisukohtade ja tõendite hindamisega ei nõustu, ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Kaebaja vastuväited maksuotsusele on üldsõnalised ning tuginevad pigem üksikutele väidetele ning ehkki iga maksuhalduri poolt välja toodud eraldiseisev argument ei pruugi iseseisvalt maksuhalduri järeldusi põhjendada, siis tekib tõenditest tervikuna, sh kohtuistungil antud tunnistaja ütlustest, tehingute tervikpilt, mis vastab maksuhalduri järeldustele. Käibemaks
11.KMS § 31 lg 1 kohaselt saab sisendkäibemaksu maha arvata üksnes KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 punkti 2 kohaselt tuleb arvele märkida mh maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, punktid 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, punktid 11–13).
12.HKMS § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti põhjendusi, milles on juba piisava põhjalikkusega vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, punkt 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, punkt 12). Kohtu hinnangul on vastustaja nii maksuotsuses5 kui selle lahutamatuks lisaks olevas kontrolliaktis6, veenvalt põhistanud kahtlust, et kaebaja ei soetanud Eesti Tänavakivi OÜ-lt ehitusteenust, vaid ehitusteenust osutas tundmatu kolmas isik, kes ei pruugi olla käibemaksukohustuslane. Seepärast ei ole kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud algdokumendid – Eesti Tänavakivi OÜ arved – nõuetekohased. Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes teenust osutas. Teistsugune seisukoht tähendaks, et kui müüja pole käibemaksukohustuslane, kuid esitab arved mõne teise, käibemaksukohustuslasest isiku nimel, saaks ta ikkagi arvel hinnale lisada käibemaksu, mis oleks vastuolus käibemaksu põhimõtetega. Kuivõrd kaebuses esitatud vastuväited maksuotsusele ühtivad suuresti nendega, mida kaebaja on oma eriarvamuses7 maksuhaldurile esitanud ning millele maksuhaldur on kohtu hinnangul maksuotsuses põhjalikult vastanud, siis vastustaja sellekohaste põhjendustega nõustudes ei korda kohus maksuhalduri põhjendusi.
13.Eesti Tänavakivi OÜ arved8 ei sisalda arvele omast teenuse piisavalt üksikasjalikku kirjeldust ja arvandmeid. Arvetel on üksnes viide „Vastavalt lepingule nr 195“. Ehkki sellisel kujul arvete koostamine ei ole välistatud, siis tuleks sellisele arvele vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liigi märkimine ei ole piisav, seda enam, et tegelikult ei ava selliseid Maksuhalduri lisa 25. Kaebuse lisa 1.
Maksuhalduri lisa 2.
Maksuhalduri lisa 1.
Maksuhalduri lisa 3
6 (11)
asjaolusid ka leping. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (Riigikohtu 02.02.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, punkt 32; 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, punktid 14‒18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud.
14.Lisaks maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrolliaktis esitatud maksuhalduri põhjendustele, miks ei teostanud ehitustöid Eesti Tänavakivi OÜ, kinnitavad maksuotsuse ja maksuhalduri järelduste õiguspärasust ka tunnistaja antud ütlused kohtuistungil 9. Kohus kuulas tunnistajana üle kaebaja väidetava tehingupartneri Eesti Tänavakivi OÜ juhatuse liikme ning need ütlused üksnes kinnitasid maksuhalduri järeldust, et tegelikult Eesti Tänavakivi OÜ ehitusteenust kaebajale ei osutanud. Ehkki kohus ei välista, et Eesti Tänavakivi OÜ juhatuse liige võis füüsilise isikuna kaebajale teenust osutada, siis ei saa sellest järeldada, et teenuse osutajaks oli Eesti Tänavakivi OÜ. Kohus nõustub maksuhalduriga, et Eesti Tänavakivi OÜ osalemine tehingus oli vajalik üksnes maksueelise, s.t sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, saamiseks ning tegelikult on tegemist MKS § 83 lg 4 tähenduses näiliku tehinguga, mida maksustamisel arvesse ei võeta.
15.Kaebaja ja tunnistaja on omavahel olnud varasemalt seotud, kuna tunnistaja oli varem Kiviteed OÜ töötaja10. Ka tunnistaja enda jaoks ei olnud Eesti Tänavakivi OÜ ehitustööde teostajaks, kuna ehkki tööde teostamine eeldas materjalide soetamist (kivi, killustik, liiv, betoon)11, siis arveid ei väljastatud mitte Eesti Tänavakivi OÜ-le, vaid tunnistaja ostis need oma sõnul eraisikuna12. Kohtu hinnangul kinnitab tehinguosaliste varasem tutvus ning tõik, et tehingute kohta vormistatud dokumentatsioon ei ole piisav ega võimalda tuvastada tehingu täpset sisu sellele, et tehinguosalised teadsid, et arvetel näidatud teenuseid tegelikkuses Eesti Tänavakivi OÜ ei osutanud. Kohtu hinnangul kinnitab maksuhalduri antud järeldust ka tunnistaja kohtuistungil antud selgitus, mille kohaselt koostas väidetavalt lepingu nr 195 tema, aga Janekile selle edastamise kohta selgitas tunnistaja, et tal on raske seda öelda, aga ta arvab, et tema koostas ja edastas ning ta ei tea kuidas sealt edasi läks13. Maksumenetluses väitsid nii kaebaja kui ka tunnistaja, et leping sõlmiti objektil14.
16.Maksuhaldur on põhjendatult toonud välja, et teenuse osutamise ajas ja ulatuses esinevad vastuolud. Ehkki leping sõlmiti 30.11.2019 enne tööde teostamist15, siis tunnistaja enda sõnul alustati tööde teostamist 2019. aasta novembris ja tööd lõpetati 2020. aasta jaanuaris-veebruari lõpus16, kusjuures tunnistaja vastustest kogumis nähtub, et ta ei soovi küsimustele konkreetselt vastata ning pigem haarab pakutust kinni17. Samas esitatud arvetest nähtub, et töid teostati maksimaalselt jaanuari lõpuni, kuna viimane arve kannab kuupäeva 30.01.202018. Mis puudutab Kohtuisutngi helisalvestis 13:38:27–14:15:25. Kohtuistungi helisalvestis 13:41:32; 13:42:42.
Kohtuisutngi helisalvestis kell 13:44:51–13:45:16.
Kohtuistungi helisalvesis kell 13:45:31.
Kohtuistungi helisalvestis alates 13:49:35–13:49:56.
Maksuhalduri lisa 8, vastus 4 ja lisa 26, vastus 5.
Maksuhalduri lisa 26, vastus 5; maksuhalduri lisa 8, vastus 4.
Kohtuistungi helisalvestis 13:43:13, 13:52:00 ja 13:53:02.
Kohtuistungi helisalvestis 13:57:19–13:58:30.
Maksuhalduri lisa 3.
7 (11)
aga lepingu ja tööde teostamise ulatust, siis lepingu kohaselt tuli lisatööd omavahel täiendavalt kokku leppida19, kuid sellist kokkulepet sõlmitud ei ole, ehkki aktidel lisatööd kajastuvad ning samuti ei ole nende eest eraldi tasutud. Kohtuistungil väitis aga tunnistaja, et lisatööd olid hinna sees ning need olid juba eelnevalt teada20.
17.Kohtuistungil paluti tunnistajal selgitada ka aktidega seonduvat, kuivõrd vaidlust ei ole, et tööde väidetaval üleandmisel akte ei koostatud ning need koostati tagant järele21 alles 14.06.2020. Tunnistaja selgitas tööde teostamist, et töid ei tehtud paralleelselt, vaid kui üks objekt sai valmis, liiguti järgmise juurde. Alustati Piigipuu tänavalt, kus tööd toimusid jaanuari alguseni ning seejärel liiguti Saueaugu tn 28 ja 26, kus tööd toimusid veebruari lõpuni 22. Samas vaadates akte, siis seal ei tehta objektidel vahet, vaid teostatud tööde kohana on märgitud kõik objektid korraga ning kõikide aktide perioodiks on 2020. aasta jaanuar. Ka see näitab, et aktid ei vasta tegelikkusele ning nende alusel ei ole võimalik järeldada kus ja millises ulatuses töid tehti. Lepingu nr 195 kohaselt loeti töö kaebajale üle antuks ja vastu võetuks arve alusel peale arve maksmist. Praegusel juhul ei ole arvetest võimalik aru saada, milliseid töid ja kus objektil vastu võeti ja täidetuks loeti, kuivõrd aktid on tehtud kõikide objektide kohta. Kui teenuse osutamise oluline info sisaldub kuskil mujal, peab see arvelt nähtuma (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.05.2020 otsus asjas nr 318-1502, punkt 10). Arvetel ei ole viidatud teistele dokumentidele.
18.Kohus nõustub maksuhalduriga, et tagantjärele koostatud aktid on koostatud üksnes maksuhaldurile esitamiseks, need on ebausaldusväärsed ega tõenda, et Eesti Tänavakivi OÜ kaebajale teenust osutas. Tunnistaja väitis kohtuistungil, et tema koostas aktid, allkirjastas need ja edastas kaebajale23 ning nende koostamise aluseks olid maksmise aluseks tehtud kokkuarvutused24. Samas maksumenetluses väitis Eesti Tänavakivi OÜ, et tehingute kohta käivad dokumendid jäid kõik üürikorterisse ja nendele puudub juurdepääs25. Tegemist on vastuoludega tunnistaja ütlustes ning kohus peab usutavaks, et tegelikult koostas aktid kaebaja ise, kuivõrd Eesti Tänavakivi OÜ-l ühtegi dokumenti, mille alusel akte koostada, enda sõnul ei olnud. Selliste tõendite olemasolu ei ole kordagi ka varem väidetud. Kohus peab usutavaks, et tegelikult dokumente sellisel kujul ei koostatudki ning seda kinnitab ka asjaolu, et tunnistaja ei osanud maksuhaldurile loetleda dokumente, mis konkreetsete tehingute raames koostati. Seda järeldust kinnitab ka asjaolu, et tunnistaja sõnul ei ole ta üürikorteris, kuhu dokumendid väidetavalt jäid, elanud juba ca aasta26. Kohtuistung toimus 28.10.2020, kuid tehingud toimusid 30.11.2019– 02.2020.
19.Kaebaja ei ole esitanud veenvaid põhjendusi selle kohta, miks osa töid oli edasi müüdud juba enne, kui Eesti Tänavakivi OÜ selle kaebajale üle andis. Selle kohta märkis küll kaebaja, et ei võtnud enne Eesti Tänavakivi OÜ-lt ehitusöid vastu, kui tööd oli tema poolt üle antud tellijale, kuid kohus ei pea seda usutavaks. Nii maksu- kui ka kohtumenetluses on olnud läbivaks seisukohaks, et nii ehitustööd kui ka selle materjalid olid Eesti Tänavakivi OÜ organiseerida. Vaidlust ei saa olla, et Piigipuu tn tööd tellis kaebajalt World Trade Company OÜ 02.10.2019 sõlmitud töövõtulepingu nr 11927 alusel ning tööd tuli teostada ajavahemikul 12.10.2019 kuni 30.11.2019. Kuigi esitatud tõendid kinnitavad, et kaebaja tellijale tähtaegselt töid üle ei andnud, Maksuhalduri lisa 4, punkt 4.4. Kohtuistungi helisalvestis 13:53:18–13:54:44.
Maksuhalduri lisad 27–30.
Kohtuistungi helisalvestis 13:52:40–13:53:16.
Kohtuistungi helisalvestis kell 13:46:40.
Kohtuistungi helisalvestis kell alates 14:01:25–14:02:45.
Maksuhaldur lisa 26 ja kohtuisutngi helisalvestis 13:57:34.
Kohtuistungi helisalvestis kell 13:58:32–13:58:46.
Maksuhalduri lisa 9.
8 (11)
siis ei saa olla vaidlust, et ainult üks World Trade Company OÜ arve esitati peale Eesti Tänavakivi OÜ tööde üle andmist ja arve esitamist. Piigipuu tn alustati tunnistaja sõnul töid novembris, ehkki lepingu ja maksumenetluses antud ütluste kohaselt pidid tööd algama detsembris, ning need toimusid kuni jaanuari alguseni. Seejärel liiguti edasi Saueaugu tn 26 ja 28 objektidele, kus tööd toimusid veebruari lõpuni. Seejuures kinnitas tunnistaja, et töid ei teostatud paralleelselt28. Kaebaja sõnul aga toimusid Saueaugu 28 ehitustööd detsember kuni jaanuari lõpp ning Piigipuu tn ehitustööd detsember kuni jaanuari keskpaik29. Seega esineb isiku ütlustes tööde teostamises oluline vastuolu. Mis puudutab Saueaugu tn-l tehtud ehitustööde üleandmist, siis Compet Ehitus OÜ ja kaebaja vahel sõlmitud aktide kohaselt30 oli osa töid tehtud juba novembris ja suur hulk töid tehti ära detsembris, kuid tunnistaja sõnul liiguti objektile alles jaanuarist. Aktide puhul väärib tähelepanu ka asjaolu, et ehkki Eesti Tänavakivi OÜ pidi hoolitsema materjalide eest, siis nt Piigipuu tn objektil toimus juba oktoobris killustikaluse ehitus+vedu+killustik ja sillutuskivide ja äärekivide ostmine ja transport objektile. Novembris toimus aga sillutuskivide ja äärekivide paigaldus. See näitab üheselt, et suurem osa ehitustöödest ja materjalidest oli Piigipuu tn ehitusobjektile tarnitud enne Eesti Tänavakivi OÜ-ga lepingu sõlmimist31. Sama muster nähtub ka Saueaugu 26 ja 28 aktidest ja arvetest, mida on vahetatud ehitustööde tellija Compet Ehitus OÜ-ga. Nt enne lepingu sõlmimist oli objektile tarnitud äärekivi ja sillutuskivi ning tehtud muid kulutusi32, mille kandmise kohustus oli Eesti Tänavakivi OÜ-l.
20.Ka arvete maksmisega seonduvalt selgusid kohtuistungil vastuolud ning kohus ei ole veendunud, et tunnistaja Eesti Tänavakivi OÜ juhatuse liikmena üldse ise arved koostas. Nimelt küsis kohus tunnistajalt kohtuistungil, et kes arved koostas ning tunnistaja esimene vastus oli, et ta arvab, et tema neid arveid ei teinud33, vaid neid võis teha raamatupidaja. Vastuseks küsimusele, kes raamatupidaja tol ajal oli, meenus tunnistajale, et raamatupidajat ei olnud, vaid ta võis need ikka ise teha. Kohtu hinnangul saab tunnistaja ütlustest järeldada, et sarnaselt aktidele ei pruukinud Eesti Tänavakivi OÜ suure tõenäosusega isegi arveid koostada. Edasi uuris kohus tunnistajalt ka seda, et kuivõrd tal olid rahalised raskused, siis kuidas ja mille eest ta materjale ostmas käis, kuivõrd arestitud oli nii Eesti Tänavakivi OÜ pangakonto kui ka tunnistaja enda pangakonto34 ja arved tasuti alles pärast arve esitamist. Tunnistaja väitel sai ta Kiviteed OÜ juhatuse liikmelt ettemaksu, kuid kaebaja ise märkis maksumenetluses, et arve tasumine toimus peale tööde etappide ülevaatust, arve alusel kokku saades35. Ühestki kaebaja väitest nagu ka Eesti Tänavakivi OÜ maksumenetluses antud ütlustest ei nähtu, et antud oleks ettemaksu, mida siis hiljem oleks tasaarvestatud.
21.Kohtu hinnangul väärivad ära märkimist ka tunnistaja ütlused, mis puudutavad tööde üleandmist ning nende eest tasumist. Maksuhalduri küsimusele, kas tööd anti üle etapiti või üheskoos, märkis tunnistaja esmalt, et tööd anti üle üheskoos. Seejärel küsis tunnistaja maksuhaldurilt, et mida viimane mõtleb kas ühes või mitmes. Seejärel täpsustas maksuhaldur Kohtuistungi helisalvestis 13:52:40–13:53:16. Maksuhalduri lisa 8, vastused 11 ja 13.
Maksuhalduri lisa 12.
Maksuhalduri lisa 11.
Maksuhalduri lisa 12.
Kohtuistungi helisalvestis kell 13:56:42–13:57:13.
Kohtuistungi helisalvestis kell 14:07:59–14:09:49.
Maksuhalduri lisa 8, punkt 18 ja 19.
9 (11)
küsimust, misjärel tunnistaja väitis, et töid ühekorraga üle anda ei saanud, kuna tegemist on kolme eraldi platsiga ning tööd anti üle etapiti. Kohtu täpsustavatele küsimustele selgitas tunnistaja, et tööd anti üle etapiti ja kui plats sai valmis, siis toimus maksmine36. Arvestades tunnistaja antud ütlusi, mille kohaselt Saueaugu tn tööd said valmis 2020. aasta veebruaris, siis nimetatud kuus ühtegi makset ei toimunud ning samuti ei koostatud sellesse perioodi ka ühtegi akti. Eelnev kinnitab, et tegelikult mingit tööde üle andmist või raha maksmist etapi valmimise järgselt ei toimunud.
22.Kohtu hinnangul kinnitavad eelviidatud tunnistaja ütlused kogumis maksumenetluses kogutud tõenditega, et tehingud ei toimunud kaebaja raamatupidamises kajastatud viisil. Seda kinnitab täiendavalt ka asjaolu, et ehkki väidetavalt pidi materjalid seotama Eesti Tänavakivi OÜ, siis kaebaja ei ole vaielnud vastu maksuhalduri väitele, et tegelikult on tööde teostamiseks vajalikke materjale ostnud kaebaja ise. Ühestki dokumendist ei nähtu, et kaebaja soetatud ehitusmaterjalide arvelt oleks tehtud tasaarvestamist vms. Lisaks sellele, et kaebaja oli teadlik, et tegelik teenuse osutaja ei ole Eesti Tänavakivi OÜ, siis ehkki tunnistaja sõnul ta kaebajale sularahas tasumise põhjust ei öelnud, kuid arvestades asjaolusid kogumis, pidi kaebajale olema arusaadav, et Eesti Tänavakivi OÜ jätab arvetel märgitud käibemaksu riigile tasumata.
23.Kokkuvõttes on vastustaja õigesti järeldanud, et kaebaja ei soetanud Eesti Tänavakivi OÜ arvetel märgitud teenust. Sel põhjusel on vastustaja õigesti keelanud kaebajal arvata Eesti Tänavakivi OÜ arvete alusel maha sisendkäibemaksu. Tulumaks
24.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Sama paragrahvi lg 2 punkti 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks muuhulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kaebaja tegi väljamakseid Eesti Tänavakivi OÜ-le ning esitas väljamaksete algdokumendina Eesti Tänavakivi OÜ arved. Riigikohus on otsuse nr 3-3-167-08 punktis 16 selgitanud, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 punkti 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine, mistõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksukohustuslasel puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kuna eelnevalt on tuvastatud, et väljamakse aluseks olevaid tehinguid kaebaja ja Eesti Tänavakivi OÜ vahel tegelikult ei toimunud, siis ei vasta Eesti Tänavakivi OÜ väljastatud arved nõuetele. Olukorras, kus maksuhaldur tuvastab, et ostja ei ole arvel märgitud teenust äriühingult saanud, kuid väljamakse on tehtud, on tõendatud, et väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud ja kuuluvad maksustamisele TuMS § 51 lg 2 alusel.
25.Asjakohatu on kaebaja etteheide, et tulumaksu määramisel ei viidud läbi hindamist ega isegi kaalutud seda, kuna praegusel juhul ei pidanud maksuhaldur hindamise teel maksustamist kaaluma. Maksuhalduri põhjendused hindamise kohaldamata jätmiseks nähtuvad nii kontrolliakti punktist 1.2.2 alapunktist e) kui ka maksuotsuse punktist 2.2.2 alapunktist e) ja 3.13–3.14. Kohus nõustub maksuhalduri vastavate põhjendustega. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused
Kohtuistungi helisalvestis kell 14:06:38–14:07:49.
10 (11)
täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, on ka teenuse puhul hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel erandina võimalik (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-60-11, punkt 33), kuid see eeldab maksukohustuslase ulatuslikku kaasaaitamiskohustust. Selliste erandlike asjaolude esinemist ei ole aga kaebaja välja toonud. Praegusel juhul ei ole usaldusväärselt tuvastatavad ei teenuse saamise fakt, teenust osutanud isik(ud) ega saadud teenuse maht ega ka see, millised olid väidetavalt tehtud töö ja materjalide proportsioonid.
26.Eelnevast tulenevalt jääb kaebus koguulatuses rahuldamata. Menetluskulud
27.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehti kaebaja kahjuks, seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt)
11 (11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.