Revalzone One OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.07.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/046581-10 tühistamise nõudes
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja — Revalzone One OÜ, lepinguline esindaja Meelis Krautmann Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Diana Talpsepp
Asja läbivaatamise vorm
07.10.2020 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
Rahuldada kaebus.
Tühistada Maksu- ja Tolliameti 17.07.2019 maksuotsus nr 12.2-3/046581-10.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt kabeaja kasuks välja kaebuselt tasutud riigilõiv 71,95 eurot. Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 03.12.2020. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 03.12.2018 korralduse nr 12.2-3/046581-1 alusel kaebaja käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil august-oktoober 2018. Kontrolli tulemuste kohta väljastas MTA 28.06.2019 kontrollakti nr 12.2-3/046581-8. Kaebaja taotles 12.07.2019 kontrollaktile arvamuse või vastuväidete esitamiseks antud tähtaja pikendamist, mille MTA jättis rahuldamata.
2.MTA tegi 17.07.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/046581-10, millega kohustas kaebajat tasuma käibemaksu summas 2 398,33 eurot.
3.Revalzone OÜ esitas 16.08.2019 Tallinna Halduskohtusse kaebuse, milles taotles maksuotsuse tühistamist. 19.08.2019 esitas kaebaja parandatud ja täiendatud kaebuse.
MTA
4.Kohus võttis 26.08.2019 määrusega kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA.
5.MTA esitas 30.09.2019 vastuse kaebusele ja palus kaebuse rahuldamata jätta.
6.Asja läbivaatamine toimus 07.10.2020 kohtuistungil.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
7.Vaidlustatud maksuotsusega on MTA tuvastanud, et:
7.1.kaebaja ei osutanud kontrollitaval perioodil transporditeenust Enterpro OÜ-le dokumentidel kajastatud viisil. MTA ei sea kahtluse alla kütuse transporditeenuse osutamist, kuid MTA hinnangul ei olnud teenuse saajaks Enterpro OÜ, vaid tundmatu kolmas isik;
7.2.kaebaja ei osutanud kontrollitaval perioodil Jalaka Grupp OÜ-le transporditeenust MTA-le esitatud dokumentidel kajastatud viisil. MTA möönab, et Jalaka Grupp OÜ-le on kütust veetud, mistõttu MTA ei sea kahtluse alla kütuse transporditeenuse osutamist, kuid leiab, et teenust ei ole osutatud MTA-le esitatud dokumentidel kajastatud viisil;
7.3.sularaha sissemaksed kaebajale pangakontole on täiendav tasu transporditeenuse eest. Vaatamata asjaolule, et Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ kütuse vedude kohta esitatud dokumentidel kajastatud viisil vedusid ei ole MTA hinnangul toimunud, MTA leiab, et kaebaja on siiski kütuse veoteenust osutanud. Kaebajal olid sõidukid ning sõidukijuhid, kellele deklareeriti ja tasuti töötasu (kontrollakti punkt 1.3.2).
8.Kaebaja ei nõustu MTA tuvastatud asjaoludega. Maksuotsus on materiaalselt ja formaalselt õigusvastane. Maksuotsus on oluliste põhjendamispuudustega, sellest ei selgu maksukohustuse tekkimise aluseks olev maksuõigussuhte faktiline koosseis, samuti ei selgu, milliste tõendite alusel vastustaja asjaolud tuvastas ja need tõendatuks luges. Rikutud on uurimis- ja ärakuulamispõhimõtet. Vastustaja on ebaõigesti kohaldanud käibemaksuõiguse norme ja rikkunud oluliselt menetlusnõudeid.
9.Kaebaja leiab, et maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet ja ei taganud kaebaja nõuetekohast ärakuulamist.
9.1.Kontrollaktis nähtuvalt tegi vastustaja pangakonto väljatrüki põhjal kindlaks, et kaebaja sai sularaha sissemakseid 2018 aasta augustis summas 4 100 eurot, septembris 4 740 eurot ning oktoobris 5 550 eurot. 17.01.2019 selgitas Veiko Laul, et kassat äriühingul ei olnud ning sissemakstav sularaha oli tema isiklik raha.. Maksutoimikust ei nähtu, et MTA oleks uurinud raha sissemakse kajastamist kaebaja raamatupidamise arvestuses ja arvestanud, et raha sissemaksjaks oli osaühingu osanik. MTA leidis, et tehtud sularaha sissemaksete puhul on tegemist täiendava tasuga transporditeenuse osutamise eest lisaks Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ arvete alusel kajastatud vedudele ning see on käsitletav kui 20% määraga maksustatav käive. MTA ei ole selle järelduse kinnitamiseks mis tahes tõendeid kogunud. Sellest tulevalt ei ole MTA kogunud maksumenetluses tõendeid selle kohta, et kaebaja osutas teenust, millest tekkis maksustatav käive KMS § 4 lg 1 p 1, § 11 lg 1 p-de 1-3 ning MKS § 12 lg 1 alusel.
9.2.Praegusel juhtumil oleks vastustaja pidanud põhjalikumalt kontrollima, milline oli kaebaja tegelik tahe sularaha sissemakse tegemisel ning millised õigussuhted kaebajal tekkisid ja millised olid tehingu majanduslikud resultaadid. MTA jätnud on tehingute/toimingute tegeliku sisu tuvastamata ja on maksuotsuse andmisel lähtunud ainuüksi faktist, et osanik ja juhatuse liige on maksnud osaühingu pangakontole sisse sularaha. Nimetatud asjaolu ei ole aga maksustatava käibe tekkimiseks piisav, sest 2(9)
3-19-1568 vastustaja oleks pidanud tuvastama ja tõendama teenuse osutamise tasu eest. Sellest tulenevalt vastustaja jättis olulised asjaolud tuvastamata, rikkudes nimetatuga oluliselt uurimispõhimõtet ning mis toonud kaasa põhjendamatu ja ebaõige maksuotsuse.
9.3.MKS § 555 lg 1 sätestab, et maksukontrolli vältel tagab maksuhaldur maksukohustuslase õiguse olla ära kuulatud. Kuigi vastustaja esitas ärakuulamiseks koostatud kontrollakti, jättis vastustaja põhjendamatult pikendamata kaebaja taotluse vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks. Esindajale väljastati maksutoimiku materjalid alles 12.07.2019 ning vaidlus puudub selles, et varasemalt ei olnud vastustaja kogutud tõendeid kaebajale avaldanud ning maksukohustuslast ei olnud ka teavitatud võimalusest anda kogu menetluse vältel tuvastatud asjaolude kohta seletusi ning esitada täiendavaid tõendeid. Samas maksuotsuse põhjendustest nähtub, et maksuhaldur järeldusi tehes tugineb kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaoludele ja tõenditele, mille valdajaks ei ole kaebaja.
10.Maksuotsuse andmise õiguslik alus ei ole selge ning maksuotsus on vastuoluline.
10.1.Kaebaja osutas kütuse veoteenust Enterpro OÜ-le ja Jalaka Grupp OÜ-le. Nimetatud tehingute kohta ei ole maksuhaldur maksukohustust muutvaid asjaolusid tuvastanud, st kaebaja maksukohustus ei ole suurenenud ega vähendatud. Seepärast on maksuotsuses Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ tehingute kohta tuvastatud asjaolude väljatoomine õigusvastane. Vastustaja ei ole põhjendanud, millisel õiguslikul alusel ta leiab, et tal õigus tehingud ümber kujundada ning mis sellise ümberkujundamise maksuõiguslikuks eesmärgiks.
10.2.Maksuotsus on vastuoluline. Vastustaja leiab kontrollakti punktis 1.3.2, et Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ arvete alusel kajastatud vedude eest on kaebajale nende äriühingute poolt tasutud, kuid teisest küljest on seisukohal, et Enterpro OÜ arvetel kajastatud veod on osutatud kolmandale isikule ja Jalaka Grupp OÜ arvetel kajastatud teenused on osutatud teisel viisil. Maksuhaldur ei ole kontrollinud, mille eest Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ kaebajale maksis ning kas see vastab osutatud teenusele.
10.3.Kütuse vedu reguleeritakse vedelkütuse seadusega. MKS § 6 lg-te 1 ja 2 järgi peab kütuse veo kohta olema vormistatud saatedokument. Praeguses asjas on kaebaja vastustajale kõik saatedokumendid, mis kajastavad kütuse vedu, esitanud. Vastustaja ei ole tõendanud, et saatedokumendid ei vasta sisu- ja vorminõuetele.
10.4.Vastustaja järeldused on kummalised, sest vastustaja loeb toimunuks väidetavalt sellised teenused, mille kohta mistahes tõendid puuduvad. Kui Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ-le osutatud teenuste kohta on tõendid olemas, siis väidetavalt varjatud tehingute kohta tõendid täielikult puuduvad. Seepärast jääb ebaselgeks, mille alusel on vastustaja tuvastanud teenuse osutamise kolmandale isikule ja teistlaadi teenuste osutamise Jalaka Grupp OÜ-le. Riigikohus on sedastanud, et oletusele tuginedes maksusumma määramist põhjendada ei saa (Riigikohtu lahend 3-3-1-54-11).
10.5.Enterpro OÜ tehingutega seonduvalt viitab vastustaja õigusliku alusena muu hulgas MKS § 83 lg-le 4. Nimetatud sätte kohaselt näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Seega saab Riigikohtu praktika kohaselt MKS § 83 lg-t 4 kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Lahendites 3-3-1-46-11 ja 3-3-1-67-09 leidis Riigikohus, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist ning kohtuasjades 3-3-1-52-09 ja 3-3-1-59-09 selgitas Riigikohus, et maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksukoormuse. Maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks.
10.6.Sisuselt väidab vastustaja maksuotsuses, et kaebaja varjas Enterpro OÜ tehinguga teist tehingut, kuid ei ole seejuures tuvastatud kaebaja tahtlust saada maksueelist. Seega ei ole vastustaja tuvastanud 3(9)
3-19-1568 MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks nõutavaid tingimusi. Seetõttu ei olnud MKS § 83 lg-le 4 tuginemine põhjendatud.
10.7.Kaebaja vaidleb vastu kõikidele vastustaja poolt Enterpro OÜ tehingute kohta tuvastatud asjaoludele, kuid leiab, et maksuotsus on õigusvastane ainuüksi maksuotsuse faktilise ja õigusliku aluse puudumise tõttu.
10.8.Jalaka Grupp OÜ tehingutega seonduvalt aga maksuotsuses õiguslikule alusele viited puuduvad. Seega on maksuotsus õiguslik ja faktiline alus on ebaselge. Ebaselge on samuti asjaolu, millised maksuõiguslikud tagajärjed on vastustaja poolt tuvastatul – Jalaka Grupp OÜ-le ei ole teenust osutatud MTA-le esitatud dokumentidel kajastatud viisil. Motiveerimata haldusakt on õigusevastane juba seepärast, et pole võimalik kontrollida, miks ja millisel õiguslikul alusel on haldusakt antud (Riigikohtu lahend 3-3-1-14-00, 3-3-1-14-97).
10.9.Kaebaja on seisukohal, et vastustaja on maksuotsuses kajastanud Enterpro OÜ-le ja Jalaka Grupp OÜ-le seonduvaid asjaolusid, mis kaebaja maksukohustust ja maksuarvestust ei mõjuta. Järelikult vaidlustatud maksuotsust koormatud ebavajalike faktiliste asjaolude ja seisukohtadega, millega rikutud haldusakti selguse ja üheselt mõistetavuse nõuet (Riigikohtu lahend 3-3-1-39-07). Vastustaja seisukohad
11.Vastustaja on seisukohal, et vaidlusalune maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks. Kaebuses esitatud väited ei anna alust kaebuse rahuldamiseks ning vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks.
11.1.Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses täitnud haldusakti põhjendamise üldnõudeid. Maksuotsuses on viide selle andmise õiguslikele alustele – KMS § 4 lg 1 p 1 (käive tekkis müügist tundmatule kolmandale isikule), KMS § 11 lg 1 p 1, § 15 lg 1; § 38 lg 1 ja MKS § 83 lg 4 (näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse). Vastustaja hinnangul on nimetatud õiguslikud alused asjakohased ja õiged ning maksuotsuses on piisavalt selgitatud maksuotsuse andmise faktilist alust
11.2.Maksuhaldur on oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ja tegutsenud piisava põhjalikkusega ning teinud kõik mõistliku endast oleneva, et tehingute sisu uurida ja tehingute tegeliku majandusliku sisu tuvastada. Kontrollaktis ja maksuotsuses on maksuhaldur piisava põhjalikkusega esitanud asjas tuvastatud faktilised asjaolud ning ka põhjendanud, miks need asjaolud annavad aluse järelduseks, et raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehingud ei toimunud tegelikkuses selliselt nagu neid on maksuhaldurile näidata püütud (nii transporditeenuse mitteosutamine arvetel kajastatud viisil kui ka käibedeklaratsioonidel kajastamata jäänud käive).
11.3.17.01.2019 suulistel seletustel selgitas kaebuse esitaja seaduslik esindaja Veiko Laul maksuhaldurile, et kassat Revalzone One OÜ-l ei olnud ning sissemakstav sularaha oli tema isiklik raha, mis tuleb muudest allikatest ning et ta ei pea ütlema, kust see raha tuleneb. Vastustaja on seisukohal, et käesoleval juhul on tõendamiskoormus üle läinud kaebuse esitajale (MKS § 150 lg 1) ning Revalzone väited justkui maksuhaldur peaks põhjalikumalt kontrollima milline oli kaebuse esitaja tegelik tahe sularaha sissemakse tegemisel, ei ole asjakohane. Vastustaja jääb arvamusele, et antud juhul tulnuks maksukohustuslasel tõendada raha päritolu, et maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada.
11.4.Maksuhaldur ei ole rikkunud ka ärakuulamisõigust (jättes pikendamata kaebaja taotluse vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks ning korraldamata lõppvestluse. 28.06.2019 koostatud kontrollakt toimetati kaebuse esitajale MKS § 54 lg 3 alusel kätte 02.07.2019 ning et Revalzone One OÜ esitas 12.07.2019 volitatud esindaja kaudu taotluse kontrollaktile arvamuse või vastuväidete esitamiseks antud tähtaja pikendamiseks (eriarvamuse esitamise tähtaeg oligi 12.07.2019). Kuivõrd taotluses ei selgitatud, mis põhjusel ei ole võimalik kontrollaktis toodud tähtajaks arvamust või vastuväiteid esitada, koostas maksuhaldur samal päeval (12.07.2019) otsuse, millega jäeti nimetatud taotluse arvamuse või vastuväidete esitamise tähtaja pikendamiseks rahuldamata. Vastustaja 4(9)
3-19-1568 hinnangul ei saa kontrollakti sisu ja sellega seotud materjalide hulka arvestades vastuväidete esitamiseks antud aega pidada liiga lühikeseks. Kaebuse esitajale võimaldati piisav aeg kontrollaktile vastamiseks, samuti võinuks ta soovi korral esitada maksuotsusele vaide. Lisaks eeltoodule on oluline ka see, et maksuhalduril ei ole tingimata kohustust võimaldada isikule lisaks kirjalikule ärakuulamisele ka suuline ärakuulamine. Vastustaja on seisukohal, et praegusel juhul oli piisav et Revalzone-l võimaldati oma arvamus ja vastuväited esitada kirjalikult.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
12.Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb rahuldada. Vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele.
13.Poolte vahel on vaidlus selles, kas MTA on õigesti tuvastanud, et kontrollitaval perioodil: 1) kaebaja ei osutanud kütuse transporditehinguid Enterpro OÜ-le vaid osutas teenust tundmatule kolmandale isikule; 2) kaebaja ei osutanud Jalaka Grupp OÜ-le sellisel viisil ja asjaoludel, nagu kaebaja poolt MTA-le esitatud dokumentides on kajastatud; 3) kaebaja juhatuse liikme poolt kaebaja pangakontole tehtud sularahamaksed on tegelikult tasu transporditeenuse osutamise eest.
14.Esmalt peatun kaebuse väitel, mille kohaselt vastustaja on rikkunud kaebaja ärakuulamisõigust. MTA toimetas kaebuse esitajale kontrollakti kätte 02.07.2019 ning kontrollakti kohaselt tulnuks kaebajal esitada eriarvamus 12.07.2019. Kaebaja selleks hetkeks eriarvamust ei esitanud, vaid esitas esindaja kaudu taotluse kontrollaktile arvamuse või vastuväidete esitamiseks antud tähtaja pikendamiseks. MTA jättis taotluse rahuldamata ja väljastas 17.07.2019 maksuotsuse.
14.1.Leian, et olukorras, kus kaebajal jäi peale kontrollakti kättetoimetamist eriarvamuse esitamiseks vaid 10 päeva (8 tööpäeva), ei saa eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamata jätmist pidada proportsionaalseks, seda eriti olukorras, kus MTA poolne kontroll on kestnud ligi 6 kuud ning menetluse käigus on kogutud ka tõendeid (3. isikute seletused), mida kaebajale eelnevalt väljastatud ei olnud. Ka ei nähtu asja materjalidest, et kaebaja lepinguline esindaja oleks olnud kaasatud menetlusse juba eelnevalt, mistõttu oleks olnud mõistlik eeldada, et esindaja kaasamisel soovib viimane enne eriarvamuse esitamist kontrollimaterjalidega tutvuda. MTA ei ole menetluse käigus ka väitnud, et eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamine ei olnud võimalik nt aegumise vms tähtaja saabumise tõttu.
14.2.Siiski ei saa ainuüksi eelpooltoodu alusel pidada maksuotsust õigusvastaseks, kuivõrd kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud täiendavaid tõendeid ega viidanud, millised on need tõendid või argumendid, mis kaebajal ärakuulamisõiguse tagamata jätmise tõttu esitamata jäid. Kaebaja väidete tuumaks on see, et MTA otsus on motiveerimata, sh põhjusel, et uurimiskohustust on rikutud, maksuotsus on lõppjärelduses väär ning materiaalõigust on rakendatud ebaõigesti. Seega tuleb järgneval hinnata kaebaja väiteid uurimiskohustuse rikkumise ja materiaalõiguse väära kohaldamise osas.
15.Maksuotsuses on MTA esmalt analüüsinud tehinguid Enterpro OÜ-ga kui Jalaka Grupp OÜ-ga ning leidnud, et: 1) Enterpro OÜ-le kaebaja tegelikult transporditeenuseid ei osutanud, teenust osutati tundmatule kolmandale isikule; 2) Jalaka Grupp OÜ-le osutas kaebaja küll transporditeenuseid, kuid mitte sellisel viisil nagu kaebaja poolt esitatud arvetest nähtub.
16.Esmalt juhin tähelepanu, et kaebaja on õigesti osundanud, et on arusaamatu, milline on nende tehingute maksuotsuses kajastamise eesmärk kuivõrd kaebaja maksukohustust ümber kujundatud ei ole.
16.1.Seega ei ole maksuotsusest võimalik aru saada, millisel põhjusel peab MTA vajalikuks kaebaja ja tema tehingupartnerite vahelised tehingud ümber kujundada ja millisel õiguslikul alusel vastustaja seda teeb. Enterpro OÜ puhul on vastustaja küll tuginenud MKS § 83 lõikele 4 (Jalaka Grupp OÜ tehingute puhul vastavat viidet ei ole), mis sätestab järgnevat: „Näilikku tehingut ei võeta
5(9)
3-19-1568 maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.“
16.2.Kohtupraktikas on sedastatud, et näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik) (RKHKo otsused nr 3-18-1740/36 p 14; nr 3-14-53226/100, p 13; nr 3-15-1303/37 p-d 9 ja 10).
16.3.Kontrollaktist ega maksuotsusest ei ole võimalik üheselt aru saada, kas MTA on MKS § 83 lg 4 kohaldamisel seisukohal, et tegemist on näiliku tehinguga, millega sooviti teistsugust tehingut või teeselda tehingu toimumist üldse. Siiski võib kontrollakti ja maksuotsuse pinnalt järeldada, et MTA seisukoht on olnud eelkõige selles, et tehinguga varjati teistsugust tehingut (transporditeenust osutati tuvastamata kolmandale isikule). Sellisel juhul jääb aga arusaamatuks, milline on see maksueelis, mis kaebaja pidanuks tehingu teistsugusel kajastamisel saavutama, kuivõrd maksuotsuses ei ole kaebaja maksukohustuse osas muudatusi tehtud. Jalaka Grupp OÜ puhul ei ole MTA aga üldse viidanud õigusnormile, mille alusel MTA menetlusosaliste vahelisi tehinguid ümber hindama asus.
16.4.Eeltoodud põhjusel on maksuotsus ilmse motiveerimisveaga, mis koosmõjus teiste põhjendamispuudustega (vt allpool) muudab maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimatuks.
17.Mõlema äriühinguga tehtud tehingute osas tugineb vastustaja sellele, et kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud arvete ning saatelehtede andmed omavahel ei ühti, kaebaja juhatuse liikme ja teenust osutanud autojuhtide ütlused on vastuolulised, terminalide omanikud ei kinnita kütuse ladustamist terminalides ning kaebaja ei ole MTA-le esitanud sõidumeerikuid. Samas ei kinnita MTA poolt kogutud tõendid üheselt maksuhalduri järeldusi, isikute ütlustes sisalduvad vastuolud on kõrvaldamata ning mitmed olulised asjaolud on jäetud uurimata. Samuti puuduvad MTA kontrollitoimikus mitmed tõendeid, millele MTA kontrollaktis osundab. Viitan siinkohal järgnevale:
17.1.Kontrollaktis (punkt 1.1.2) viitab MTA, et kaebaja juhatuse liikme selgituste kohaselt võis kütuse peale laadimine toimuda Hulja terminalis ja Roodevälja terminalis. Sama nähtub ka autojuhtide seletustest. Järgnevalt viitab MTA, et seletused ei ole usaldusväärsed, kuivõrd autojuhid nimetavad lisaks veel ka Loo terminali ning dokumentides on viide vaid Hulja terminalile. Hulja terminali osas on MTA samas küsitlenud terminali hallanud isikut ja saanud kinnituse, et midagi võis terminalis toimuda, kuid ta ei veendunud, kütuse olemasolus. Terminal oli isiku kinnitusel töökorras. Järgnevalt viitab MTA 2019.a jaanuarikuus läbiviidud vaatlusele, kus MTA ametnikud aia tagant vaadates tuvastasid, et terminal ei saanud olla töökorras. Arusaamatuks jääb, miks MTA ei kaasanud vaatluse teostamisse terminali haldajat, kes võimaldanuks ametnikel vaatluse tarbeks terminali territooriumile pääseda. Ka ei saa minu hinnangul mitu kuud hiljem läbi viidud vaatluse põhjal üheselt järeldada, et vaatluse käigus tuvastatu lükkab ümber kaebaja seadusliku esindaja, autojuhtide ja terminali hallanud isikute selgitused selle kohta, et terminali territooriumil tegevus toimus (mh viitavad autojuhid, et kütuse laadimine käis mõnikord ka ühest sõidukist teise vt nt M. S. 15.02.2019 selgitused p 18, kontrollitoimiku lisa nr 5). Seega ei kinnita minu hinnangul kontrollimenetluse materjalid MTA väidet, et Hulja terminalist ei saanud autojuhid kütust peale laadida. Olukorras, kus asjas on antud vastuolulisi seletusi, tuleb kaaluda, milliseid seletusi asjas saab pidada ustavaks (RKHKo 3-3-1-83-13, p 14). Olukorras, kus isikute seletused ja dokumendid on maksumenetluses vastuolus, ning puuduvad muud tõendid, mis annaksid kinnitust emma-kumma isiku seletuste tõele vastavusest, oleks kohane uurimiskohustuse täitmine täiendavate selgituste võtmine või täiendavate menetlustoimingute tegemine.
6(9)
3-19-1568
17.2.Kütuse mahalaadimise osas on kontrollaktis viide juhatuse liikme seletusele, mille kohaselt toimus kütuse mahalaadimine AS-i NCC & PO (Aktsiaselts NCC & PO, registrikood 10041968) laos. Kontrollaktist, maksuotsusest ega kontrollitoimikust ei nähtu, et MTA oleks selles osas päringuid teinud AS-ile NCC & PO, et välja selgitada, kas kaebaja transportis AS-i NCC & PO kuuluvasse lattu kütust, millal ja kui suures koguses seda tehti ja kellele kütus kuulus. Minu hinnangul on tegemist olulise asjaoluga, mis võinuks aidata selgust tuua tehingutega seotud asjaolude kohta.
17.3.Kontrollitoimikus sisaldub kirjavahetus Enterpro OÜ-ga (MTA poolt esitatud kontrollitoimiku lisa 11), millest nähtub, et kaebaja ja Enterpro OÜ vahel on toimunud kirjavahetus kütuse müügi osas. Kontrollaktis on viidatud kirjavahetusele seoses autojuhtide ütluste usaldusväärsuse kontrolliga (kontrollakti lk 6), kuid ei ole analüüsitud, miks maksuhaldur ei ole seda kirjavahetust arvestanud, kui tõendit, mis viitab tehingute toimumisele.
17.4.Kontrollaktis sisaldub ka mitmeid vastuolulisi väiteid. Näiteks seoses tehingutega Jalaka Grupp OÜ-ga viidatakse kontrollaktis: „2018 oktoobrikuu kohta esitasite meile 6 saatelehte, samas müügiarvete kohaselt olete Jalaka Grupp OÜ-le perioodil 01.10.2018-31.10.2018 teostanud 27 vedu. Ka maksumenetluse nr 12.2-3/046047 raames on meile sama perioodi kohta esitatud kordades rohkem saatelehti, kus olete teie märgitud vedajaks.“ (kontrollakti p 1.2.2 alapunkt a) lk 8). Seega ühelt poolt heidab MTA ette, et saatelehti on esitatud vähem, kui arvetel märgitud vedude arv, teiselt poolt viitab, et teises maksumenetluses on jällegi tuvastatud, et on olemas rohkem saatelehti, kus kaebaja on märgitud vedajaks. Viitan siinkohal, et maksumenetlusele nr 12.2-3/046047 viitab MTA kontrollaktis korduvalt, ometi ei nähtu ei kontrollaktist ega kontrollitoimiku materjalidest, kelle suhtes selle menetluse raames kontroll läbi viidi ning millised on kontrollimenetluse tulemused. Ka puuduvad kontrollitoimikus mistahes materjalid (kontrollakt, maksuotsus), mis seda kontrollimenetlust kajastaks. Seega ei ole kontrollakt ja maksuotsus selles osas kontrollitavad.
17.5.Vastustaja leiab kontrollakti punktis 1.3.2, et Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ arvete alusel kajastatud vedude eest on kaebajale nende äriühingute poolt tasutud. Samas puudub kontrollaktis ja maksuotsuses igasugune analüüs sellest, miks MTA arvab, et vaatamata tehingute eest tasumisele neid tehinguid sellisel viisil ei toimunud (näiteks tasutud summade mittevastavus arvetele, milliste vahendite arvelt tehingute eest tasuti jms).
17.6.Maksumenetluse materjalidest ei nähtu ka see, et maksuhaldur oleks tehingute osas asjaomaste äriühingute (Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ poole pöördunud). Minu hinnangul on tegemist olulise uurimiskohustuse rikkumisega kuivõrd MTA on teinud järeldusi tehingute osas, seejuures jätnud aga ühendust võtmata tehingute teise osapoolega. Ka kohtuistungil ei osanud MTA esindaja selles osas selgitusi anda (helisalvestus al 10:30:56).
17.7.Enterpro OÜ osas on kontrollakti leheküljel 6 p 1.1.2 alapunktis c) küll viidatud, et Enterpro OÜ juhatuse liige ei ole MTA-le kättesaadav olnud, kui kontrollitoimikus puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et MTA oleks üldse Enterpro OÜ või selle juhatuse liikme poole pöördunud. Niisamuti on tõendamata samas sisalduvad MTA viited sellele, et Oilest OÜ, kellelt Enterpro OÜ käibedeklaratsioonide INF B osa kohaselt kütust soetas, on variettevõte. Kontrollitoimikus puuduvad dokumendid, mille põhjal oleks võimalik kontrollida MTA sellekohase järelduse põhjendatust. MTA viitab kontrollaktis ka, et Enterpro pangakonto väljavõtetelt ei nähtu väljamakseid kütusekäitlejatele ega muudele äriühingutele, mis oleksid võinud Enterpro OÜ-le kütust müüa. Samas ei ole arusaadav, kust MTA sellised andmed pärinevad, kuivõrd maksuhalduri poolt kohtule esitatud kontrollitoimikus puuduvad Enterpro OÜ pangakonto väljavõtted või mistahes muud dokumendid, kust sellekohane informatsioon võiks nähtuda.
17.8.Sarnased kontrollimatud järeldused on toodud kontrollaktis ka tehingute osas Jalaka grupp Oüga (kontrollakti lk 8-9, punkti 1.2.2 alapunkt c): „Menetluses nr 12.2-3/046047 on MTA tuvastanud, et dokumentide kohaselt jõudis Jalaka Grupp OÜ-ni kütus Enterpro OÜ-lt. Kontrollakti punktis 1.1.2.1c oleme selgitanud, et Enterpro OÜ-l ei olnud kütust mida müüa. Samuti on kinnitust leidnud asjaolu, et tehingud ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil vaid kütusemüüjaks oli tundmatu 7(9)
3-19-1568 kolmas isik. Seega ei toimunud ka teie veod dokumentidel kajastatud andmete alusel vaid teie lepingu osapooleks oli tundmatu kolmas isik, kelle kaupa te vedasite“. Samas ei nähtu kontrollaktist ega maksuotsusest, kelle suhtes on nr 12.2-3/046047 läbi viidud, milliseid tõendeid on selle menetluse käigus kontrollitud ning milline on olnud maksuhalduri lõppjäreldus (vt ka eelpool otsuse p 17.4).
18.Kolmanda episoodina leiab maksuhaldur, et kaebaja juhatuse liikme poolt äriühingu pangakontole tehtud sularaha sissemakseid (2018 aasta augustis 4 100 eurot, septembris 4 740 eurot ning oktoobris 5 550 eurot) tuleb käsitleda tasuna transporditeenuse osutamise eest ja seega on tegemist maksustava käibega. Sellist järeldust põhjendab maksuhaldur lühidalt kontrollakti lehekülgedel 10-11 (p 1.3.2) kahe argumendiga: 1) kaebaja juhatuse liikmel puuduvad sellised sissetulekud, mis võimaldaks sularaha sissemakseid teha ning 2) kuna veod ei toimunud arvetel kajastatud viisil, kuid vedusid kaebaja siiski teostas, on sularaha sissemaksed käsitletud täiendava tasuna lisaks Enterpro OÜ ja Jalaka Grupp OÜ arvete alusel kajastatud vedude eest. Sularaha sissemaksed on ka samas suurusjärgus, mis kaebaja poolt väljastatud arved.
19.Minu hinnangul ei ole ka see maksuhalduri väide puuduliku põhjendamiskohustuse tõttu kontrollitav. Kontrollaktis toodud üldsõnalist põhjendust ei saa pidada piisavaks järeldamaks, et äriühingu kontole tehtud sularahamaksed saaks lugeda kaebaja maksustatavaks käibeks.
19.1.Esmalt viitan, et kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu, kuidas on kaebaja oma juhatuse liikme poolt tehtud sissemakseid oma raamatupidamises kajastanud ning maksuhaldur ei ole seda ka uurinud. Kontrollitoimikus puuduvad ka kaebaja raamatupidamise dokumendid. Kohtuistungil selgitas vastustaja esindaja, et kui raamatupidamise dokumente toimikus ei ole, ei ole neid ka esitatud (helisalvestus al 10:25:45). Samas nähtub kontrollitoimikust, et 03.12.2018 korralduses on raamatupidamisdokumente küsitud, kuid puuduvad hilisemad andmed selle kohta, kas kaebaja need dokumendid esitas. Järgnevalt koostatud dokumentides ja kirjavahetuses puudub igasugune viide raamatupidamisdokumentidele (vt nt kontrollitoimiku lisad 14 ja 15) ning ka sunniraha on MTA hilisemalt kaebajale määranud, viidates eelkõige sõidumeerikute esitamata jätmisele (kontrollitoimiku lisad nr 16 ja 17). Seega ei ole olemasolevate materjalide põhjal võimalik veenduda, kas MTA on kabeaja raamatupidamisdokumente kontrollinud ja milliseid järeldusi MTA sellest tegi.
19.2.Minu hinnangul on põhjendamispuudusega ka kontrollakti viide sellele, et kaebaja juhatuse liikmel ei olnud isiklikest vahenditest võimalik sellises summas sularaha sissemaksete tegemiseks. MTA viitab kontrollaktis: „25.06.2019 seisuga on meie andmetel Veiko Laul võlgnevusi summas 18 184,91 eurot, mis koosneb kohtutäituri arestinõudest, elatisnõudest ja elatisabi nõudest. Arvesse tuleb võtta ka igapäeva eluks vajalikke kulutusi ja kohustusi. Seega ei ole eluliselt usutav, et Veiko Laul on suutnud säästa miinimumpalgast igakuiselt selliseid summasid, mille kaudu finantseerida teie tegevust.“ (kontrollakti p 1.3.2). Samas ei ole kontrollaktis viidatud ühelegi tõendile, millele maksuhaldur sellise järelduse tegemisel tugineb neid tõendeid ei sisaldu ka kontrollitoimikus. Siinkoha viitan ka sellele, et sularaha sissemakseid ligikaudu 4000 ja 5000 euro suurustes summades ei saa pidada sellises suuruses sissemakseks, mille tarvis juhatuse liikmel ei võinud olla varasemaid vahendeid või ta ei saanud neid vahendeid hankida kolmandalt isikult nt laenuna – vähemalt puudub maksuotsuses selles osas igasugune analüüs.
19.3.Nõustun siinkohal kaebajaga, et praegusel juhtumil oleks vastustaja pidanud põhjalikumalt kontrollima, milline oli kaebaja tegelik tahe sularaha sissemakse tegemisel ning millised õigussuhted kaebajal tekkisid ja millised olid tehingu majanduslikud resultaadid. MTA on maksuotsuse andmisel lähtunud ainuüksi faktist, et osanik ja juhatuse liige on maksnud osaühingu pangakontole sisse sularaha. Muid tõendeid, mis viitaks, et nende summade näol võib olla tasuga teenuse eest MTA kogunud ei ole, ka on kontrollaktis ja maksuotsuses sisalduv analüüs kaebaja juhatuse liikme rahalise seisu osas ebapiisav. Sellest tulenevalt olen seisukohal, et MTA on uurimispõhimõtet rikkudes jätnud olulised asjaolud tuvastamata, mistõttu maksuotsuste järelduse õiguspärasus ei ole kontrollitav.
20.Maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Tõendamiskoormus saab aga 8(9)
3-19-1568 maksukohustuslasele üle minna üksnes juhul, kui maksuhaldur on oma seisukohti põhjalikult motiveerinud ja viidanud tõenditele, millele maksuhalduri seisukohad tuginevad. Leian, et MTA ei ole sellekohast põhjendamiskohustust nõuetekohaselt täitnud. Vaidlusaluses asjas on MTA küll välja toonud dokumentides sisalduvad erinevad andmed ja vastuolud isikute seletustes, kuid samas on jätnud uurimata mitmed olulised asjaolud, samuti puuduvad kontrollitoimikus tõendid, millele maksuhaldur kontrollaktis on viidanud. Sellest tulenevalt ei ole tõendamiskoormis kaebajale üle läinud. MTA on maksuotsuses teinud ennatliku järelduse asjaolusid lõpuni selgeks tegemata.
21.Eeltoodu alusel olen seisukohal, et maksuotsus tuleb tühistada uurimis- ja põhjendamiskohustuse olulise rikkumise tõttu. Menetluskulud
22.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Kohus mõistab välja vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Kaebaja menetluskuluks on kaebuselt tasutud riigilõiv 71,95 eurot, õigusabikulude ja muude menetluskulude väljamõistmise taotlust kaebaja esitanud ei ole.
23.Seega tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista kaebaja poolt tasutud riigilõiv summas 71,95 eurot. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.