XXi kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.07.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/048899-16 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – XX Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 21.10.2020. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 15.07.2019 FIE XX ́ile maksuotsuse nr 12.2-3/048899-16 (maksuotsus), millega MTA nõuab tagasi FIE XX ́i (isikukood xxxxxxxxxxx) ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõude summas 5752,08 eurot. Ühtlasi jättis MTA FIE XX 18.04.2019 esitatud tagastusnõude summas 1566,97 eurot rahuldamata. Kontrolli tulemusel muutus maksukohustus kokku 7319,05 euro võrra.
2.XX Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Vastustajaks on tunnistatud Maksu- ja Tolliamet, kes vaidleb kaebusele vastu.
3.30.07.2020 määrus kohus asja lahendamiseks kirjalikus menetluses.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3-19-1647 Kaebaja seisukohad
4.Maksuotsusega tühistab maksuaudiitor Halumeister OÜ poolt osutatud teenuste ja kaupade eest esitatud arved, nõudes seeläbi Singa talu (FIE XX ärinimi) käest tagasi käibemaksu summas 5752,08 eurot. Tegemist on vaba ettevõtluse piiramisega. Kaebaja ei nõustu maksuotsusega.
4.1.Kaebaja tellis perioodil, mil ta oli raskelt haigestunud, talutöödega seotud teenust Halumeister OÜ-lt, mille töötaja ja juhatuse liige on kaebaja poeg YY. Kaebaja valis teenuse ostmise oma pojalt, sest YY on 1994. aastal lõpetanud Vigala Põllutöökooli talujuhi eriala. Seega oli turvalisem osta talujuhtimise teenust oma pojalt, kes tundis tema äritegevuse iseärasusi. YY on Halumeister OÜ juhatuse liige, seega on tal õigus osutada Halumeister OÜ alt teenuseid ja müüa talule äritegevuseks vajalikke kaupu.
4.2.Maksuotsuse põhiargumendiks on, et kaebaja poeg peab talutöid tegema tasuta. See teeb iga päev vähemalt 3 tundi tööaega, kui tuleb tegelda loomade söötmise ja talus asjade korraldamisega. Suvisel perioodil, kui on heinateoaeg, siis sisuliselt võtab päevas 12-13 tundi tööaega. Heinarullide kokkuvedu erinevatelt põldudelt sügisel ja talvel (pehmemate alade külmumisel) samuti 8-9 tunnised tööpäevad.
4.3.Maksuotsuses väidetakse, et kaebajal ei ole äritegevust ning ei tunnustata FIE-le Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ameti (PRIA) poolt makstavat rohumaa ja loomakasvatuse toetusi ärituluna. Ettevõtlusega seoses saadud toetused kuuluvad aga maksustamisele ning FIE-del tuleb ettevõtlusega seotud toetused tuluna deklareerida, täites füüsilise isiku ettevõtlusest saadud tulu vormi E.
4.4.Selleks, et saada PRIA toetused tuluna, peab eelnevalt teostama tööd, mille tulemusena tekivad käibemaksuga maksustavad kulud. Kuna PRIA toetus makstakse toetusena, siis tekib tehtud kulutuste baasil enammakstud käibemaks. Käibemaksukohuslasena on õigus enam makstud käibemaksu tagastamisele (käibemaksuseadus (KMS) § 34 lg 1).
4.5.MTA ei pea majandustegevuseks kui FIE tegeleb karjakasvatusega ja käsib teha seda harrastusena. Ligi 30 pealist veisekarja ei saa päris harrastuseks pidada, see on mahukas tegevus. Kaebaja viibis ravil ja ei osalenud pikalt talu majandamises. Seega ei toimunud 2018 aastal ka veiste müüki. Konsulteerides koostööpartner Halumeister OÜ-ga leiti ühiselt, et kuna loomade kokkuostuhind on liiga madal, siis karja müüki kahjulikul tingimusel ei toimu. Selle tulemusel aga asus MTA seisukohale, et kaebajal äritegevust ei toimu.
4.6.Maksuotsus tühistab kõik kaupade ostmised Halumeister OÜ käest, sest MTA hinnangul pole tehinguid toimunud. Põhiline on söödavarumine. 2018-2019 heinasöötmise periood hakkas varem põua tõttu septembris ja kestis kuni 20.maini. Halumeister OÜ otsustas sööta päevas karjale 4 rulli, mis kokku teeb ca 900 rulli. FIE oli sunnitud sisse ostma põua tõttu heina ja sai selle Halumeister OÜ vahendusel. Maksuaudiitor ei teostanud reaalselt koha pealset kontrolli, et veenduda, et kaebaja Nõukogude Liidu ajal toodetud heinapress teeb väiksemad ja õhulised heinarullid, kui tavaliselt tehakse. Sellest tulenevalt ka oli ka rullide kogus suurem. Vastustaja seisukohad
5.Vastustaja kaebusega ei nõustu ja leiab, et maksuotsus on õiguspärane ja tühistamisele ei kuulu. Kaebajal ei ole õigust maha arvata september 2018 – märts 2019 käibemaksudeklaratsioonidel (KMD) deklareeritud sisendkäibemaksu kokku summas 7319,05 eurot, sest kaebaja ei ole soetanud kaupu/ teenuseid enda maksustatava käibe tarbeks. Kaebajal puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks järgmistel asjaoludel (vt ka kontrolliakti punkt 1.1.2.1):
5.1.Kaebajal puudub aastaid reaalne majandustegevus. 2016.a. on kaebaja ettevõtlusest saadud tulu deklareerinud 658 eurot, 2017.a. ja 2018.a. ettevõtluse tulu deklareeritud ei ole.
2(6)
3-19-1647
5.2.Kaebaja ei ole soetanud kaupu ja teenuseid maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja poolt esitatud käibedeklaratsioonis maksustatavat käivet deklareeritud ei ole. Talu sissetulekuks on üksnes PRIA toetus.
5.3.Kaebaja ei ole Halumeister OÜ-lt kaupu ja teenuseid saanud, vaid vajalikud teenustööd on teostanud füüsiline isik, kaebaja poeg YY (kontrolliakti punkt 2.1.2.2):
5.3.1.Kaebaja ei oma teavet teenuse ja kauba kujunemise kohta. Esitatud arvete pinnalt ei ole võimalik kontrollida teenuse olemust ja mahtu;
5.3.2.Kaebaja ei kinnita Halumeister OÜ poolt esitatud arvete tasumist;
5.3.3.Kaebajal puudub ülevaade oma raamatupidamises ja Halumeister OÜ arvetel kajastuvatest andmetest. Kaebaja poeg YY on lasknud koostada raamatupidamise pearaamatu enda äranägemise järgi selliselt, kuidas tehingud kajastuvad Halumeister OÜ arvetel;
5.3.4.Halumeister OÜ kontrollimenetluses MTA-le dokumente ja arveid ei esitanud ning ei tõendanud MTA-le ettevõtlusega tegelemist ning kustutati käibemaksukohustuslaste registrist;
5.3.5.Halumeister OÜ ei tasunud tehingutelt kaebajaga riigile käibemaksu. KMD-del on deklareeritud sisendkäibemaksu suuremas summas ehk on tekitatud tagastusnõue. Samas on märgitud, et sisendkäibemaksu tõendavad ostuarved puuduvad.
5.3.6.Halumeister OÜ on kajastanud arvetel küttepuude müüki, kuid kaebaja ja YY ́i ütlustest nähtuvalt ei ole küttepuid tegelikult ostetud. Ka heina müügi ja transpordi kohta esitatud teave on vastuoluline.
5.3.7.Arvetel kajastatud metsaveotraktori Valmet remont ei ole tõendatud.
5.3.8.Rohumaa niitmise, heinarullide pressimise, põllukraavide võsast puhastamise ning loomade söötmise teenuse kohta antud ütlused on vastuolulised.
6.Kaebaja käsitleb kaebuses PRIA-ga seonduvaid asjaolusid ning jääb seisukohale, et PRIA toetus on tema tulu. Maksuhaldur ei eita, et toetus on kaebaja tulu, kuid ettevõtluseks loetakse sellist majandustegevust, kus tulu tekib kauba tootmisest, müümisest, vahendamisest, teenuse osutamisest. Ettevõtlus on käibemaksuõiguse autonoomne mõiste, mida tuleb sisustada konkreetse isiku majandustegevuse kaudu. Teistes õigusaktides sisalduvad „ettevõtluse“, „ettevõtja“ või „majandustegevuse“ definitsioonid ei ole käibemaksuseaduse tõlgendamisel asjakohased.
7.Kaebaja väidete osas söödavarumise kohta jääb vastustaja maksuotsuse punktis 3.7. esitatud seisukohtade juurde. Kaebaja väited heinasöötmise kohta on vastuolulised. Ei ole tõendatud ka seda, et Halumeister OÜ-l oleks olnud heina, mida kaebajale müüja. Seda enam, et Halumeister OÜ ei ole tõendanud ettevõtlusega tegemist.
8.Kokkuvõtvalt jääb vastustaja seisukohale, et kaebaja kajastas teadlikult ja tahtlikult antud arveid sisendkäibemaksu arvestuses käibemaksu enammakse tekitamiseks maksueelise saamise eesmärgil. Halumeister OÜ majandustegevuse puudumine kinnitab tehingute mittetoimumist ning majandustegevuseta äriühingu näiline kasutamine tehingupartnerina on käsitletav kaebaja tahtliku tegevusena.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
9.Vaadanud läbi poolte seisukohad leian, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.
10.Poolte vahel on vaidlus selles, kas kaebajal oli õigus kajastada perioodi september 2018 – märts 2019 käibemaksudeklaratsioonidel mahaarvatavat sisendkäibemaksu kokku summas 7319,05 eurot. MTA leiab, et kaebajal sellist õigust ei olnud, tuginedes peamiselt kahele põhiargumendile: 1) kaebajal puudub maksutatav käive, seega ei ole kaubad ja teenused soetatud maksustatava käibe tarbeks ning 2) kaupade ja teenuste soetamine Halumeister OÜ-lt ei ole tõendatud. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur on alusetult jätnud arvestamata, et kaebajal oli majandustegevus, mis 3(6)
3-19-1647 seisnes tegevustes, mille eest maksis PRIA rohumaa ja loomakasvatuse toetusi ning, et Halumeister OÜ poolt tellis kaebaja teenuseid ja ostis kaupu perioodil, mil kaebaja ise oli haigestunud. See, et Halumeister OÜ nimel tegi töid kaebaja poeg, ei tähenda, et tööd peaks saama tehtud tasuta.
11.Käibemaksuseaduse alusel on maksustatavast käibest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuseks, et tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutustega (KMS § 29 lg 1). Käibeks loetakse kauba võõrandamist või teenuse osutamist ettevõtluse käigus.
11.1.MTA on kontrollimenetluse käigus kindlaks teinud, et perioodil september 2018 – märts 2019 on kaebaja deklareerinud sisendkäibemaksu järgnevalt: 1) TV teenused, digimooduli ja kaardi rent, raamatute ja muude koduses majapidamises vajaminevate esemete soetus, ning kütust ost kokku summas 903,82 eurot; 2) Halumeister OÜ-lt rohumaade niitmise, karjaaia ehituse, heinarullide veo ja loomade söötmise teenust, metsaveotraktori remonditeenust, heina ostu ja selle transporti, kokku 5864,60 eurot; 3) maarendilt Männiku Farm OÜ-lt summas 550,63 eurot. Kokku on sisendkäibemaksu perioodi september 2018–märts 2019 esitatud KMD-des deklareeritud 7319,05 eurot.
11.2.KMD-dest nähtuvalt kaebajal maksustatavat käivet ei ole. Seda kinnitab ka kaebaja, viidates nii menetluse käigus antud selgitustes kui ka kaebuses, et talu sissetulekuks on vaid PRIA toetus. Kaebaja leiab aga ekslikult, et kuivõrd kaebajal on kohustus saadud toetus deklareerida oma ettevõtluse tuluna, on tõendatud kaebaja majandustegevusega tegelemine ja kaebajal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
11.3.Ainuüksi asjaolu, et kaebajale makstav toetus on kaebaja maksustatav tulu tulumaksuseaduse tähenduses, ei tähenda, et kaebajal oleks oma tegevuse tarbeks kauba ja teenuse soetamisel õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kuigi nii tulumaksuseadus kui ka käibemaksuseadus määratlevad ettevõtluse iseseisva majandustegevusena, on seadustes kasutatavad mõisted siiski erinevad. Mõiste "ettevõtlus" on käibemaksuõiguses autonoomne mõiste, mida tuleb sisustada konkreetse isiku majandustegevuse sisu kaudu. Teistes õigusaktides sisalduvad "ettevõtluse", "ettevõtja" või "majandustegevuse" definitsioonid ei ole käibemaksuseaduse tõlgendamisel asjakohased. Ka ei ole kauba või teenuse soetamine ettevõtluse eesmärgil ja maksustatava käibe tarbeks samasisulised formuleeringud, kuna kogu käive ei ole maksustatav käibemaksuga (vt ka RKHKo asjades nr 3-3-110-16 (p-d 9 ja 10 ning 3-3-1-53-16 p 24).
11.4.Sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, millisel eesmärgil kasutatakse toetuse eest ostetud kaupu ja teenuseid. Sisendkäibemaksu majaarvamiseks peab käibemaksukohustuslane soetama kauba ja/või teenuse eesmärgiga seda kasutada enda ettevõtluse tulemusel pakutava kauba võõrandamiseks või teenuse osutamiseks. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole aga kaebaja tõendanud, et kontrollitaval perioodil oleks tal olnud või tekiks tulevikus maksustatavat käivet, mille tarbeks on maksuotsuses viidatud kaubad ja teenused soetatud. Kaebaja selgitused maksustava käibe osas on menetluse käigus olnud vastuolulised. Nii on kaebaja maksumenetluse käigus selgitanud, et tal on küll mõned piimalehmad ja vasikad, kuid haigestumise tõttu pani ta piimatoodangu süstlaga kinni. Loomi kaebaja müünud ei ole, sest loomad on koplis metsikud, keegi neid kinni püüdma ei hakka. Osad vasikad, mida kaebaja tahtis kauem pidada, murdsid talvel naabri põllule ja nad tuli maha lasta. Kohalik tapamaja maha lastud loomi vastu ei võta, seega pole neid võimalik müüa (kaebaja 12.06.2019 selgitus, MTA vastuse lisa nr 8 p-d 3,5,14). Samas kohtule esitatud kaebuses viitab kaebaja 30-pealisele veisekarjale, mida ei saa pidada hobi korras ning sellele, et veiste kokkuostuhind oli 2018.a. liiga madal ning seetõttu veiste müüki ei toimunud (kaebuse lk 2). Peale suulite selgituste, ei ole kaebaja esitanud muid tõendeid, mis kinnitaks maksustatava käibe olemasolu või tekkimise tulevikus. Pigem viitavad kaebaja menetluse käigus antud selgitused sellele, et kaebaja soov on senine tegevus lõpetada (12.06.2019 kaebaja suuliste selgituste protokoll, MTA lisa nr 8 p 6 ja p 22).
4(6)
3-19-1647
11.5.Eeltoodust tulenevalt leian, et MTA on maksuotsuses õigesti leidnud, et kaebajal puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest kaebajal puudub maksustatav käive ja seega ei ole kaebaja poolt ostetud kaubad ja teenused soetatud maksustatava käibe tarbeks.
12.Ehkki sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on põhjendatud juba ainuüksi tulenevalt asjaolust, et kaebaja ei soetanud kaupu ja teenuseid maksustatava käibe tarbeks, analüüsin vastuseks kaebusele alljärgnevalt ka Halumeister OÜ-lt ostetud kaupade ja teenustega seonduvat. Kokkuvõtvalt on MTA maksumenetluse käigus tuvastanud, et kaebaja ei soetanud kaupu ja teenuseid Halumeister OÜ-lt. Vajalikud teenustööd on vähemalt osaliselt teinud ära kaebaja poeg YY, kaupade soetamine Halumeister OÜ poolt pole kinnitust leidnud. Nõustun siinkohal MTA seisukohtadega.
12.1.KMS § 29 lg-st 1, lg 3 punktist 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve juhul, kui kaupa või teenust ei olegi soetatud, kui ka juhul, mil arvele märgitud müüja ei ole tegelik müüja (KMS § 37 lg 7 punktid 2, 5). Raamatupidamise algdokument peab muu hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid (vt ka Riigikohtu 17.12.2008 otsus asjas nr 3-3-1-67-08, p 15). Puudused teenuse kirjeldamisel panevad tõendamiskoormuse kaebajale ning teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse võimalus teenust identifitseerida ja kontrollida teenuse saamist (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p-d 15-16).
12.2.Halumeister OÜ poolt esitatud arved teenuse osutamise kohta on üldsõnalised ning kajastavad teenust vaid umbmääraselt. Näiteks on arvetel märgitud „rohumaa niitmine“; „heinarullide pressimine“; „karjaaia ehitamine“ jms (MTA vastus kaebusele, lisa 7). Puuduvad viited teenuse mahu, samuti teenuse hinnastamise osas (arvetel on märgitud hinna kujunemine „kokkuleppel“). Puuduvad ka muud korrektselt vormistatud dokumendid, mis kajastaksid teenuse osutamist, sh selle tegelikku mahtu ja hinda. Seejuures ei ole arvetele lisatud ka ühtegi viidet võimalike täiendavate dokumentide olemasolule, kus oleks teenust piisavalt üksikasjalikult kirjeldatud. Veelgi enam, kontrollimenetluses on tuvastatud, et ka kaebaja ise ei oma teavet teenuse ja kauba hinna kujunemise kohta. Kaebaja antud selgituste kohaselt arvutab YY ise välja, mida talus on tehtud (kaebaja 12.06.2019 seletuste protokoll, MTA vastuse lisa 8 p 22). Teenuse osutamise kohta ei ole võimalik saada täpsemaid dokumente ka Halumeister OÜ-lt, kuivõrd viimane maksumenetluse käigus MTAle dokumente ei esitanud (MTA vastus kaebusele p 3).
12.3.MTA on kontrolliaktis ja maksuotsuses põhjalikult analüüsinud ka Halumeister OÜ-lt kauba soetamisega seotud küsimusi ning leidnud, et kauba soetamine ei ole tõendatud (MTA kontrolliakti lk 7 p i) jj). Nii näiteks küttepuude müügi osas ei ole selge, kust Halumeister OÜ ise küttepuid soetas, seejuures on kaebaja selgitanud, et ei ole küttepuid ostnud, need tulid oma metsast. Ka väidetavalt soetatud heina ja selle transportimise osas on kaebaja ja tema poja seletused vastuolulised. Nõustun siinkohal MTA seisukohtadega ja ei pea vajalikuks neid korrata (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS § 165 lg 2).
12.4.Maksuhalduri kahtlusi teenuse osutamise ja kauba soetamise osas Halumeister OÜ-lt kinnitab ka poolte asjaajamine. Esmalt ei ole selge, kas ja kui palju on kaebaja Halumeister OÜ-lt ostetud teenuste ja kaupade eest tasunud. Kaebaja on maksumenetluse käigus selgitanud, et temal ei olegi nii palju raha, et Halumeister OÜ arveid tasuda, osalt on arveldatud kinnistute müügist saadud summadega, need olid kaebajal sularahas seifis, sealt poeg võttis, aga kaebaja ei tea, kui palju. Tagastatud käibemaks läks samuti Halumeister OÜ-le (kaebaja 12.06.2020 suuliste seletuste protokoll MTA vastus kaebusele, lisa 8 p 9 jj ning p 22-23,). Kaebaja raamatupidamisarvestuses ja Halumeister OÜ arvetel kajastuvad andmed, mille kohta kaebajal endal vastav teadmine puudub. Kaebaja raamatupidamise arvestuse on oma tuttaval palunud korda teha YY, kes esitab kaebaja eest ka käibedeklaratsioone (samas, p 16-17 ning kontrolliakti lk 6 p e)). Märkida tuleb sedagi, et MTA andmetel ei tasu ka Halumeister OÜ riigieelarvesse käibemaksu, deklareerides sisendkäibemaksu 5(6)
3-19-1647 oluliselt suuremas summas, kui maksustatavalt käibelt tasumisele kuulunuks, samas märkides deklaratsioonis, et deklareeritavad ostuarved puuduvad (MTA kontrolliakt, lk 7, p h) ja seal viidatud tõendid).
13.Eeltoodu pinnalt leian, et käesoleval juhul on MTA kontrolli käigus tuvastatud asjaolude põhjal õigesti leidnud, et kaebaja ei ole tegelikult Halumeister OÜ-lt kaupu ja teenuseid üldse soetanud. Kaebaja ei ole esitanud veenvaid põhjendusi ja väiteid ega viidanud tõenditele, mis lükkaks ümber maksuotsuses toodud põhistusi. Ka sellel põhjusel tuleb kaebus jätta rahuldamata. Maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Menetluskulud
14.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud. Poolte menetluskulud jäävad seega nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.