Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
31. märts 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1536 Ecodiesel OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. juuli 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/047067-5 tühistamiseks Kaebaja – Ecodiesel OÜ, volitatud esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Rinat Šaidulin ja Aleksandr Škirin
Haldusasi Menetlusosalised ja nende esindajad
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 16. detsembri 2019. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Halduskohtu 16. detsembri 2019. a otsus asjas nr 3-19-1536 ning teha uus otsus, millega jätta Ecodiesel OÜ kaebus rahuldamata.
3.Jätta menetlusosaliste haldus- ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 30. aprillil 2020. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-19-1536 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 23.01.2019 korralduse nr 12.2-3/047067-1 alusel Ecodiesel OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2017. a oktoobris. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 21.05.2019 kontrollaktis nr 12.2-3/047067-4.
2.MTA kohustas 12.07.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/047067-5 Ecodiesel OÜ-d tasuma maksusumma 3900 eurot. Ecodiesel OÜ ja EcoPetrol OÜ sõlmisid 21.03.2016 rendilepingu ECO-EP/004 kehtivusajaga kuni 31.12.2016 kütuse mahutite A1–A6, A12–A14 ja A22 rentimiseks. MTA tõkendas 02.06.2016 riikliku järelevalve käigus mahutid A1–A4, A6 ja A22. Lisaks tõkendas MTA 15.09.2016 riikliku järelevalve käigus mahutid A5, А12 ja A13. Mahutid vabastati tõkendite alt 2018. a detsembris. Ecodiesel OÜ väljastas 27.10.2017 EcoPetrol OÜ-le mahutite rendi eest perioodil 01.10.2016– 31.10.2017 arve-saatelehe nr 000652 (arve 00065) summas 23 400 eurot (sh käibemaks 3900 eurot). Harju Maakohtu 21.11.2018 määrusega asjas nr 2-17-919 kinnitasid maksukohustuslane ja EcoPetrol OÜ kompromissi, mille p 1.12 kohaselt kohustus maksukohustuslane esitama avalduse hagist loobumiseks tsiviilasjas nr 2-17-18010 (OÜ Ecodiesel hagi OÜ EcoPetrol vastu lepingu mittetäitmisest tuleneva kahju hüvitamiseks summas 25 919,20 eurot). Harju Maakohus lõpetas 03.12.2018 määrusega asjas nr 2-17-18010 menetluse hagist loobumise tõttu. Ecodiesel OÜ väljastas 21.11.2018 kreeditarve nr 00001 arve nr 00065 kohta. Seoses kreeditarve väljastamisega esitas Ecodiesel OÜ 14.01.2019 parandatud käibedeklaratsiooni 2017. a oktoobri kohta, mille tulemusel vähenes tasumisele kuulunud käibemaks 3900 euro võrra. Kreeditarve väljastamine ei olnud põhjendatud ega muuda teenuse osutamist mittetoimunuks. Ecodiesel OÜ seletused seoses teenuse osutamise ning arvete väljastamisega on vastuolulised (kontrollakti p 1.1.2.a). EcoPetrol OÜ kasutas ja rentis Ecodiesel OÜ-lt viimasele kuuluvaid mahuteid (kontrollakti p 1.1.2.b). Kauba omanikuvahetust või ümberpaigutamist ei ole piiratud ega takistatud (kontrollakti p 1.1.2.c). Ecodiesel OÜ ja EcoPetrol OÜ vahel sõlmitud kompromiss tsiviilasjas nr 2-17-919 ei muuda teenuse osutamise fakti (kontrollakti p 1.1.2.d). Seda ei lükka ümber ka EcoPetrol OÜ seletused (kontrollakti p 1.1.2.e). Seega rentis Ecodiesel OÜ 27.10.2017 väljastatud arve 00065 alusel EcoPetrol OÜ-le perioodil 01.10.2016– 31.10.2017 mahuteid ning tal tekkis sellest käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1 p 1 mõistes käive.
3.Ecodiesel OÜ esitas 12.08.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.07.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/047067-5 tühistamiseks või alternatiivselt kaebaja õiguse tunnustamiseks vähendada EcoPetrol OÜ-le 27.10.2017 esitatud arve nr 00065 alusel maksustamisperioodil oktoober 2017 deklareeritud 20% maksustatavat käivet 19 500 еurot ja sellelt summalt arvestatud tasumisele kuuluvat käibemaksu 3900 euro võrra kaebaja 21.11.2018 kreeditarvega nr 00001 või ilma kreeditarveta. 2(12)
3-19-1536 MTA ei ole tõendanud, et kaebaja osutas EcoPetrol OÜ-le teenust, millest tekkis maksustatav käive, sh tegi seda pärast rendilepingu kehtivuse lõppemist. Arve nr 00065 väljastamine ei tõenda käibe tekkimist, sest KMS § 11 lg 1 kohaselt on käibe tekkimise aluseks teenuse osutamine ja teenuse eest raha laekumine. Kaebaja selgitas maksumenetluses arve nr 00065 väljastamise põhjuseid. EcoPetrol OÜ ei ole kinnitanud renditeenuse soetamist. Maksuhaldur oleks pidanud kontrollima, milline oli lepinguosaliste tegelik tahe ning millised õigussuhted kaebaja ja EcoPetrol OÜ vahel tekkisid. MTA on jätnud tehingute tegeliku sisu tuvastamata. MTA koostas 02.06.2016 ja 15.09.2016 riikliku järelevalve meetme kohaldamise protokolli kaebaja mahutite tõkendamiseks. Protokollis on viidatud õigusliku alusena korrakaitseseaduse (KorS) §-dele 30, 32, 49, 50, 51 ja 52. KorS § 52 annab korrakaitseorganile õiguse võtta vallasasi hoiule. Sama paragrahvi lõike 2 järgi hoiab hoiule võetud asja korrakaitseorgan. Mahutitele tõkendite seadmise eesmärk on tagada kauba puutumatus ja see meede riivab isiku omandiõigust, sest kauba kasutamine on takistatud. KorS ei reguleeri meetmena tõkendite seadmist. Seega võttis MTA tõkendite seadmisega kauba hoiule KorS § 52 lg 1 p-de 1 ja 5 alusel. MTA ei ole kaebajaga hoiulepingut sõlminud (vt analoogia korras kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 125), mistõttu ei ole välistatud, et kaebajal võis tekkida nõue riigi vastu käsundita asjaajamise (võlaõigusseaduse (VÕS) §-d 1018–1026) või alusetu rikastumise sätete (VÕS §-d 1027–1042) alusel. Seega ei saanud kaebaja osutada mahuti renditeenust pärast 31.12.2016 rendilepingu lõppemist. MTA sekkumine mõjutas rendilepingu tavapärast täitmist. Oluline ei ole, kas kaebajal või EcoPetrol OÜ-l oli õigus nõuda kauba ümberpaigutamist või kauba omanikuvahetust ning kas selliste toimingute tegemiseks esitati taotlus. Ka MTA-l oli õigus kaupa paigutada. Euroopa Kohtu praktika kohaselt eeldab teenuse osutamise tuvastamine, et teenuse osutamise ja maksukohustuslase poolt tegelikult saadud tasu vahel oleks otsene seos. Otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille käigus osutatakse vastastikku teenuseid ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (vt Euroopa Kohtu otsused asjas nr C-16/93, p-d 13 ja 14 ning nr C-174/14, p 32). Kui vastutasu saamine ei ole kindel, puudub otsene seos (vt analoogia alusel Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-16/93, p 19 ja nr C-16/00, p 43) ning teenuse osutamine ei ole maksustatav (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-210/04, p 34 ja nr C-7/13, p 24). Praegusel juhul ei ole sellise olukorraga tegemist. Direktiivi 2006/12/EU (käibemaksudirektiiv) tähenduses tuleb mõistet teenuste osutamine tõlgendada sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest ja tulemitest (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-653/11, p 41). Oluline on arvesse võtta tehingu majanduslikku tegelikkust (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-653/11, p-d 42, 48 ja 49 ning seal viidatud kohtupraktika; vt ka otsus asjas nr C-295/17). Alternatiivselt on kaebajal õigus vähendada arve nr 00065 alusel deklareeritud maksustatavat käivet. EcoPetrol OÜ ei ole kaebajale 27.10.2017 arvet 00065 tasunud ega pea seda tegema Harju Maakohtu 21.11.2018 määrusega asjas nr 2-17-919 kinnitatud kompromissi p-de 1.11 ja 1.12 alusel. Samuti ei ole kaebajal enam võimalust nõuet maksma panna (vt ka maksuotsuse p 3.2; vt käibemaksudirektiivi artikkel 90) ning see toob kaasa võlasuhte lõpetamise (VÕS § 207). Seetõttu kohaldas MTA valesti KMS § 29 lg-t 7. Kompromissi sõlmimisega tekkis alus teenuste kohta esitatud arve tühistamiseks ning kreeditarve esitamine KMS § 29 lg 7 alusel oli lubatud. Käibemaksudirektiivi artikli 90 lg-s 1 kasutatud mõisteid tühistamine, taganemine ja ülesütlemine tuleb tõlgendada nii, et need hõlmavad juhtumit, kus lepingu raames ei või võlausaldaja enam nõuda võlgnikult maksete tasumist (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C404/16). Seega võis kaebaja tugineda direktiivi 2006/112 art 90 lg-le 1 ka juhul, kui siseriiklik õigus kvalifitseeriks sellise juhtumi mittetasumiseks art 90 lg 2 tähenduses ega lubaks 3(12)
3-19-1536 maksustatavat väärtust mittetasumise korral vähendada (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C404/16). KMS § 29 lg 7 on vastuolus käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 1, mistõttu tuleb vahetult kohaldada käibemaksudirektiivi ja aktsepteerida käibe maksustatava väärtuse korrigeerimist. Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kohustab liikmesriike vähendama maksustatavat summat ja maksukohustuslastel tasumisele kuuluvat käibemaksusummat iga kord, kui pärast tehingu tegemist ei ole maksukohustuslane selle eest osaliselt või täielikult tasu saanud (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-127/18). Maksustatav summa koosneb tegelikult saadud tasust ning maksuhaldur ei saa käibemaksuna koguda suuremat summat, kui sai maksukohustuslane (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-672/17, p 29 ja seal viidatud kohtupraktika). Liikmesriigil on käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 alusel võimalik teha erand normist, kui tasu tehingu eest jäetakse täielikult või osaliselt maksmata (KMS § 29 lg 7 kolmas lause). Erandi tegemise võimaluse kasutamine peab olema põhjendatud, et liikmesriikide rakendusmeetmed ei nurjaks maksude ühtlustamise eesmärki, mida direktiiviga 2006/112 taotletakse (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-330/95, p 18; otsus asjas nr C-246/16, p 18 ja otsus asjas nr C-396/16, p 38), ning direktiiviga ei saa lubada liikmesriikidel välistada käibemaksuga maksustatava summa vähendamist, kui tasu on jäetud maksmata (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-246/16, p-d 20 ja 21). Kui möönda, et liikmesriikidel on võimalik käibemaksuga maksustatava summa vähendamist täielikult välistada, läheb see vastuollu käibemaksu neutraalsuse põhimõttega (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-246/16, p 23). Erandi eesmärk on eelkõige võimaldada liikmesriikidel tõrjuda ebakindlust, et tasu jäetakse maksmata või maksmata jätmine on lõplik, kuid erandi tegemise võimalus ei saa minna sellest kaugemale (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-246/16, p 22 ja otsus asjas nr C-396/16, p 40). KMS § 29 lg 7 kolmas lause on vastuolus eelnevalt kirjeldatud Euroopa Kohtu praktikaga. Kaebajal puudub võimalus enda nõuet edaspidi maksma panna, mis tõendab, et tasu jäeti lõplikult maksmata. KMS § 29 lg 7 kolmanda lause tõttu pannakse Ecodiesel OÜ-le käibemaksukoormus summas, mida ta ei kogunud oma majandustegevuse käigus (vt ka Riigikohtu otsus asjas nr 3-17-842, p 18; Euroopa Kohtu otsus asjades nr C-468/10 ja C-469/10, p-d 51–55). Alternatiivselt esitas kaebaja tuvastamisnõude juhuks, kui tekib küsimus käibemaksu korrigeerimise perioodis. See tagab kaebajale võimaluse tugineda õigusele vähendada 27.10.2017 EcoPetrol OÜ-le arve nr 00065 alusel maksustamisperioodil 2017. a oktoober deklareeritud 20% maksustatavat käivet ja tasumisele kuuluvat käibemaksu ka pärast kohtuotsuse jõustumist. Tuvastamiskaebuse rahuldamine aitab kaasa kaebuse eesmärgi saavutamisele.
4.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kontrollakti p 1.1.2 alapunktides a–c ning maksuotsuse p-des 3.2 ja 3.4 on selgitatud Ecodiesel OÜ ja EcoPetrol OÜ vahelise rendisuhe jätkamisega seonduvat pärast kirjaliku lepingu kehtivuse lõppemist. Olukorras, kus pärast kirjaliku lepingu kehtivuse lõppemist väljastatakse arve mahuti rendi eest perioodil 01.10.2016–31.10.2017, arve deklareeritakse, mahutite renditeenuse kohta esitatakse vastuolulised väited, kohtulikus kompromissis kajastatud tingimused ei kinnita maksukohustuslase väiteid ja kompromissiga kinnitatakse EcoPetrol OÜ omandiõigus Ecodiesel OÜ mahutites oleva kauba suhtes, on maksuhalduri seisukoht renditeenuse osutamise ja käibe tekkimise kohta põhjendatud. 02.06.2016 riikliku järelevalve protokollis on ekslikult viidatud KorS §-le 52 ning protokollist ei tulene, et KorS §-s 52 sätestatud meedet oleks kasutatud. Lisaks ei ole meetme kasutamine lubatud tarbimisse lubatud kütuse puhul (vedelkütuse seaduse (VKS) § 24 lg 1 ja KorS § 242 lg 1). Olukorras, kus Ecodiesel OÜ väljastab arve mahutite renditeenuse osutamise eest EcoPetrol 4(12)
3-19-1536 OÜ-le, ei ole asjakohased kaebaja väited, et ta osutas teenust MTA-le. Asjaolu, et kaebajale ei ole EcoPetrol OÜ-lt mahutite rendi eest perioodil 01.10.2016–31.10.2017 tasutud, ei tähenda, et käivet ei tekkinud. Eelviidatud perioodil hoidis EcoPetrol OÜ oma kütust Ecodiesel OÜ mahutites ning sama perioodi eest oli väljastatud arve. Seda asjaolu kinnitab tsiviilasjas nr 217-919 sõlmitud kompromiss (vt 21.11.2018 kohtumääruse resolutsiooni p 1.1). KMS § 29 lg 7 viimase lause kohaselt ei kohaldata sätet juhul, kui kreeditarve on esitatud teenuse või kauba eest osalise või täielikult tasumata jätmise tõttu. Sellise lause eesmärgiks on, et maksejõuetu kauba või teenuse saaja korral ei lubata korrigeerida kreeditarve esitamisel deklareeritud käivet, et vähendada tekitatud kahju käibemaksu võrra. Erand on sätestatud vastavalt käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 2. Seega ei ole KMS § 29 lg 7 direktiiviga vastuolus. Euroopa Liidu direktiiv on otsekohaldatav üksnes siis, kui direktiivi pole tähtajaks üle võetud või on valesti ühtlustatud; direktiiv on piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud ega vaja siseriiklikult konkretiseerimist. Praegusel juhul ei ole need kriteeriumid täidetud.
5.Tallinna Halduskohtu 16.12.2019 otsusega rahuldati kaebus ja tühistati MTA 12.07.2019 maksuotsus nr 12.2-3/047067-5 ning mõisteti vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 4356 eurot. Halduskohus ei nõustunud kontrollakti p-s 1.1.2 toodud põhjendustega, et kaebaja osutas 01.10.2016–31.10.2017 EcoPetrol OÜ-le kütuse hoiuteenust. Poolte vahel ei olnud sel perioodil vabal tahteavaldusel põhinevat lepingulist suhet, kuna kütus oli kaebaja mahutites vastustaja seatud tõkendi tõttu. 21.03.2016 rendilepingu ECO-EP/004 lõppedes ei saanud EcoPetrol OÜ mahutitest kütust ära viia, kuna MTA paigaldas mahutitele tõkendid. Sellest hetkest oli mahutites oleva kütuse väljaviimine välistatud MTA loata. Ekslik on vastustaja seisukoht, et maksuhaldur ei ole kauba ümberpaigutamist piiranud. Tõkendid kõrvaldati alles detsembris 2018. Kaebaja on uurinud vastustajalt e-kirjades, kuidas ja millal oleks võimalik kaupa mahutist ära viia. Vastustaja soovitas oodata ära tsiviilvaidluse lõpp EcoPetrol OÜ-ga (MTA 12.01.2018 e-kiri). Kaebaja on läbivalt viidanud käibe puudumisele seoses paigaldatud tõkenditega, mida maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.1.2.c kinnitanud. Kaebaja ei ole maksumenetluse kestel oma selgitusi muutnud. Haldusasja materjalide hulgas ei ole tõendeid, millest saaks järeldada poolte soovi pikendada rendilepingu tähtaega ja hoida kaupa mahutites pärast lepingu lõppu 31.12.2016. Kaebaja väide, et mahuteid ei olnud võimalik vabastada, on asjas kogutud tõenditega kooskõlas. Rendileping kehtis kuni 31.12.2016, kuid sisuliselt ei olnud poolte vahel rendisuhet pärast tõkendite seadmist juunis 2016. Kaebaja selgitusel esitas ta arve seoses Harju Maakohtus poolelioleva vaidlusega. Kaebaja väide on usutav, kuna ajal, kui mahutid olid tõkendatud, kandsid ühiselt kahju nii mahutite kui ka kütuse omanik. Seega on mõistetavad kaebaja maksumenetluses esitatud väited, et ta esitas kreeditarve, kuna EcoPetrol OÜ ei olnud renti tasunud. On arusaadav, et EcoPetrol OÜ ja kaebaja vahel tekkis mh erimeelsus, kes peab kandma rahalise kulu aja eest, kui kütus oli mahutites tõkendatud. EcoPetrol OÜ esindaja Tõnis Bittman on 09.04.2019 maksuhaldurile antud seletuses küsimustele 6, 7 ja 11 vastanud, et sisuliselt lõppes renditeenus 2016. a oktoobriks seoses 02.06.2016 paigaldatud tõkendiga. Vastuses nr 10 on T. Bittmann kreeditarve kohta öelnud, et selle esitas kaebaja, et saada tsiviilvaidluses omale paremaid argumente. Sama kinnitas kaebaja seaduslik esindaja. Harju Maakohus kinnitas kompromissi 21.11.2018. Samal päeval esitas kaebaja kreeditarve. EcoPetrol OÜ ei ole kaebajale arvet tasunud ega pea seda kompromissi kohaselt tegema (kompromissi p 1.12). Arve nr 00065 osas ei ole kompromissis midagi eraldi välja toodud, kuid kompromissi tulemusena nõuetest loobumine tähendab, et esitatud, kuid veel tasumata arveid 5(12)
3-19-1536 maksma ei pea ega saa sisse nõuda. Seetõttu ei oleks kaebaja pidanud kreeditarvet esitama. Kuna kaebaja seda tegi, näitab see, et arve ei läinud tasaarvestatavate rahaliste nõuete juures arvesse. Seega ei tekkinud kaebajal käivet KMS § 4 lg 1 ja § 11 mõttes. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.MTA esitas 15.01.2020 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 16.12.2019 otsus ning teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Perioodil 01.10.2016–21.10.2017 oli Ecodiesel OÜ mahutites A1–A6, A12, A13 ja A22 EcoPetrol OÜ-le kuuluv kütus (vt kompromiss tsiviilasjas nr 2-17-919, p-d 1.1 ja 1.3). Mahutitele paigaldati tõkendid eesmärgiga tagada nõuetele mittevastava kütuse puutumatus. VKS § 28 kohaselt sai nõuetele mittevastava kütusega toimingute tegemiseks taotleda MTA heakskiitu. Mahutitele paigaldatud tõkendid võisid küll tekitada ebamugavusi EcoPetrol OÜle kütuse ümberpaigutamisel, kuid MTA ei ole EcoPetrol OÜ-lt kütuse omandiõigust ära võtnud ega takistanud esitada ettepanekuid kütuse ümberpaigutamiseks. Seega oli EcoPetrol OÜ-l võimalus organiseerida kütuse väljaviimine Ecodiesel OÜ laost. EcoPetrol OÜ selleks soovi ei avaldanud. Asjaolu, et Ecodiesel OÜ ei saanud mõjutada mahutite vabastamist, ei puutu MTAsse. Tegemist on Ecodiesel OÜ ja EcoPetrol OÜ vahelise eraõigusliku suhtega. MTA kiri oli koostatud 12.01.2018, st pärast arvel 00065 märgitud perioodi. Lisaks MTA seisukohale tsiviilvaidluse kohta selgitati Ecodiesel OÜ-le VKS norme ja soovitati jõuda pooltel kokkuleppele nõuetele mittevastava kütuse edasiste toimingute osas. See, et kompromissi saavutamine võttis kaks aastat, ei puutu MTA-sse. Kütuse ümberpaigutamine oli EcoPetrol OÜ mõjusfääris. Seega ei saa Ecodiesel OÜ esitada MTA-le pretensioone mahutite kinni hoidmise tõttu. Tõkendite seadmist ei saa samastada kütuse riigi omandisse võtmise või hõivamisega. Tulenevalt tsiviilasjas nr 2-17-919 sõlmitud kompromissi p-dest 1.1 ja 1.3 oli Ecodiesel OÜ mahutites kütus seisuga 21.11.2018 EcoPetrol OÜ omandis. Ecodiesel OÜ esitas 27.10.2017 OÜ-le EcoPetrol arve nr 00065, kus oli märgitud mahutite renditeenuse ajavahemik (01.10.2016–31.10.2017). Ecodiesel OÜ ei ole väitnud, et arve 00065 ei kuulunud rahaliste nõuete hulka tsiviilvaidluses EcoPetrol OÜ-ga. Ecodiesel OÜ selgitas kaebuse p 13 alap-des 6, 7 ja 9, et ta väljastas kreeditarve põhjusel, et saavutati kompromiss ja tema pidi loobuma tsiviilvaidluses esitatud nõuetest. EcoPetrol OÜ esindaja väitis, et arve 00065 väljastamise eesmärk oli saavutada kohtus paremad argumendid ja esitada EcoPetrol OÜ vastu nii suur nõue kui võimalik. Seega kuulus arve 00065 rahaliste nõuete hulka ning kompromissiga kokkulepitud nõuete tasaarvestamine puudutas nimetatud arvet. Kreeditarve väljastamine ei olnud KMS § 29 lg 7 alusel asjakohane, kuna viidatud säte reguleerib olukorda, kus teenust pole üldse osutatud või kaupa üle antud ja ostja poolt tasutud ettemaks on müüja poolt tagastatud. Praegusel juhul on tehing poolte vahel toimunud, mahutite renditeenus osutatud ning käive tekkinud. Tsiviilõigusliku kompromissi raames teenuse osutamise eest tasu sisse nõudmata jätmine ei saa olla kreeditarve väljastamise aluseks.
7.Ecodiesel OÜ palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Poolte vahel ei olnud vabal tahteavaldusel põhinevat rendisuhet pärast tõkendite seadmist 2016. a juunis. Pärast tõkendite seadmist ei osutanud Ecodiesel OÜ EcoPetrol OÜ-le teenust tasu eest. Käibemaksudirektiivi tähenduses mõistet teenuste osutamine tuleb tõlgendada sõltumata 6(12)
3-19-1536 asjaomaste tehingute eesmärkidest ja tulemitest (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-653/11, p 41). Oluline on arvesse võtta tehingu majanduslikku tegelikkust (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-653/11, p-d 42, 48 ja 49). Hinnang sellele, kas tasu makstakse vastutasuna teenuste osutamise eest, on liidu õiguse küsimus, mille lahendamisel ei tule arvestada liikmesriigi õigusest lähtuvat hinnangut (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-295/17). Käibemaksudirektiivi art 2 lg 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga teenuste osutamine tasu eest. Võimalus liigitada teenus tasuliseks tehinguks eeldab seda, et teenuse osutamise ja maksukohustuslase poolt tegelikult saadud tasu vahel oleks otsene seos. Otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille käigus osutatakse vastastikku teenuseid ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (vt Euroopa Kohtu otsused asjades nr C-16/93, p-d 13 ja 14; nr C-174/14, p 32 ning nr C-16/00, p 43). Pärast mahutitele tõkendite seadmist lakkas õigussuhe, mille käigus Ecodiesel OÜ ja EcoPetrol OÜ vahetasid teenuseid. VKS-st ei tulene õiguslikku alust tõkendite seadmiseks. Toimingud tehti riikliku järelevalve raames. Meetmete eesmärgina on protokollis viidatud KorS § 2 lg-le 4 ja märgitud, et mahutitele paigaldatakse tollitõkendid. Ecodiesel OÜ tegevuskohas ei teostatud järelevalvet tollialaste õigusaktide täitmise üle (tolliseaduse § 60). KorS ei reguleeri meetmena tõkendite seadmist. Seega realiseeris MTA tõkendite seadmisega KorS §-s 52 sätestatud õiguse võtta vallasasi hoiule. Hoiukulud hüvitatakse menetleja ja hoiulevõtja vahelise lepingu alusel (KrMS § 125 lg 4). MTA ei ole Ecodiesel OÜ-ga hoiulepingut sõlminud. Seega võisid kütuse hoidmisest Ecodiesel OÜ ja riigi vahel tekkida õigussuhted käsundita asjaajamise õiguse (VÕS §-d 1018–1026) või alusetu rikastumise õiguse (VÕS §-d 1027–1042) alusel ning jätkuda ei saanud rendisuhe Ecodiesel OÜ ja EcoPetrol OÜ vahel. Määrava tähtsusega ei ole, kas kütuse ümberpaigutamine oli EcoPetrol OÜ mõjusfääris, sest see ei kõrvalda MTA sekkumise ja omandiõiguse piiramise fakti. Oluline on hinnata, kas MTA tegevus võis avaldada mõju vastustaja maksustatavale käibele ja käibemaksu tasumise kohustusele. Asjaolust, et kütuse omanik on EcoPetrol OÜ ja see asus Ecodiesel OÜ mahutites, ei järeldu, et Ecodiesel OÜ osutas mahutite renditeenust pärast rendilepingu lõppemist. Ka arve nr 00065 väljastamine ei tõenda käibe tekkimist, sest käibe tekkimise aluseks on teenuse osutamine tasu eest (KMS § 4 lg 1 p 1 ja 11 lg 1 p 1). EcoPetrol OÜ esindaja T. Bittman kinnitas 09.04.2019 seletustes, et EcoPetrol OÜ jaoks lõppes renditeenuse osutamine seoses tõkendite paigaldamisega. Mahuteid ei olnud võimalik vabastada ning MTA ei teinud midagi selleks, et seda kiirendada ja omandiõiguse piiramist lõpetada. Tõendatud ei ole, et kompromissiga kokkulepitud nõuete tasaarvestamine puudutas arvet nr 00065. Kompromissiga ei ole toimunud arvel nr 00065 kajastatud rahalise nõude tasaarvestamist VÕS § 197 tähenduses (vt Riigikohtu 14.12.2009 otsus asjas nr 3-2-1-136-09, p 22). Kaebaja on kinnitanud, et kompromissi sõlmimisega ei ole arvet nr 00065 EcoPetrol OÜ nõuetega tasaarvestatud. Samuti on need väited vastuolus maksuotsuse p-ga 3.2. Tasaarvestamine ja loobumine nõude sissenõudmisest on tsiviilõiguslikult erinevad asjad (vt ka maksuotsuse p 3.3). Tasaarvestamise tagajärjeks on rahalise nõude täitmine. Teenuse eest tasumata jätmise korral on maksustatava käibe vähendamise piiramine KMS § 29 lg 7 kolmanda lause alusel vastuolus käibemaksudirektiivi art-ga 90 ning Euroopa Kohtu praktikaga (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-404/16; asjas nr C-246/16 ja asjas nr C-127/18). Käibemaksudirektiivi art 90 ei erista käibemaksu tasumata jätmise viise maksustatava käibe vähendamisel, mistõttu pole oluline, et tasumata jätmine toimus kompromissi sõlmimise tõttu. Maksustatava käibe vähendamiseks piisab arve (osalisest) tasumata jätmisest. Arve nr 00065 on tasumata.
7(12)
3-19-1536
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus selgitab esmalt teenuse osutamisega seonduvat (I), hindab seejärel KMS § 29 lg 7 kohaldamise võimalikkust (II) ning teeb menetluslikud otsustused, sh jaotab menetluskulud (III). I
9.Halduskohtu hinnangul ei osutanud kaebaja perioodil 01.10.2016–31.10.2017 OÜ-le EcoPetrol kütuse hoiuteenust, kuna poolte vahel ei olnud sel perioodil vabal tahteavaldusel põhinevat lepingulist suhet, sest kütus oli kaebaja mahutites vastustaja seatud tõkendi tõttu. Ringkonnakohus halduskohtuga ei nõustu.
10.Vaidlusalusel arvel märgitud perioodist oli ajavahemikul 01.10.2016–31.12.2016 poolte vahel sõlmitud rendileping ECO-EP/004 kehtivusajaga kuni 31.12.2016. Toimiku materjalide hulgas puuduvad tõendid selle kohta, et viidatud leping oleks MTA poolt seatud tõkendite tõttu ennetähtaegselt üles öeldud või muul viisil poolte kokkuleppel lõpetatud (VÕS § 13). Lepingu erakorralise ülesütlemise korral tuleb kestvuslepingute puhul esitada ülesütlemisavaldus (VÕS § 196). Samuti nähtub viidatud rendilepingu p-st 4.2, et lepingu võis lõpetada ennetähtaegselt, teavitades sellest kirjalikult teist poolt ette vähemalt 15 tööpäeva nii põhjendatud nõude alusel kui ka poolte kokkuleppel. Seega, kui EcoPetrol OÜ väitel oli teenuse osutamine neile lõppenud juba 2016. a oktoobris, oli pooltel võimalik leping ennetähtaegselt üles öelda. Haldusasja materjalide hulgas puuduvad viited sellele, et pooled oleksid seda teinud (vrdl Ecodiesel OÜ 12.04.2018 vastus nr 3). Seega kehtis poolte vahel sõlmitud rendileping kuni 31.12.2016 ning sellel ajal osutas kaebaja EcoPetrol OÜ-le teenust KMS § 4 lg 1 p 1 mõttes. Lepingu võimalik täitmise võimatus või takistus ei katkesta automaatselt, ilma lepingu poolte vastavate tahteavaldusteta teenuse osutamist.
11.Ringkonnakohtu hinnangul viitavad asja materjalid sellele, et ka perioodil 01.01.2017– 31.10.2017 osutas kaebaja EcoPetrol OÜ-le teenust. EcoPetrol OÜ ja kaebaja on väitnud, et teenust ei osutatud, kuna MTA oli EcoPetrol OÜ-le renditud mahutites asuva kütuse tõkendanud ning seega osutas kaebaja tegelikkuses teenust MTA-le. Ringkonnakohus selle käsitlusega ei nõustu. MTA ei võtnud kütusemahutite tõkendamisel kütust hoiule KorS § 52 mõttes. VKS § 24 lg 1 kohaselt võib korrakaitseorgan VKS-s sätestatud riikliku järelevalve teostamiseks kohaldada KorS §-des 30, 31, 32, 44, 49, 50 ja 51 sätestatud riikliku järelevalve erimeetmeid korrakaitseseaduses sätestatud alusel ja korras. MTA 02.06.2016 riikliku järelevalve protokollist nähtub, et meetme kohaldamise õiguslikuks aluseks on VKS. Viimane ei anna MTA-le volitust KorS § 52 alusel vallasasja hoiule võtta. Seega ka juhul, kui riikliku järelevalve protokollis oli ekslikult viidatud KorS §-le 52 – millega ringkonnakohus siiski ei nõustu –, ei muuda see kütuse tõkendamist selle hoiulevõtmiseks, kuna MTA-l puudus selline volitus. Vedelkütuse tõkendamise eesmärk ei ole selle hoiule võtmine. VKS § 242 lg 1 kohaselt võib MTA korraldusega mh pidada asjaolude selgitamiseni kinni kütust, milleks loetakse ka alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduses nimetatud vedel põlevaine, mille puhul on alust arvata, et see ei vasta kehtestatud nõuetele või selle kütuse kohta esitatud andmetele, või mille puhul on kahtlus, et seda käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi või mille eesmärgipäratu kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. Kinnipeetud kütust võib müüa, lähetada ja sellega muid toiminguid teha üksnes MTA loal. Seega oli tõkendite seadmise eesmärgiks tagada, et kuni kütuse nõuetelevastavuse selgumiseni võib sellega teha tehinguid üksnes MTA loal. Tõkendite seadmisega ei saa maksuhaldur otsustusõigust kütuse edasise hoiustamiskoha osas ega kasuta muid valdaja õigusi.
8(12)
3-19-1536
12.Teenuse osutamist ei muuda olematuks see, et kaebajale kuuluvates mahutites asuv EcoPetrol OÜ kütus oli MTA poolt tõkendatud. Selliselt oli kütuse käsutamine piiratud, kuid EcoPetrol OÜ-l oli vajadusel võimalik viia kaup MTA järelevalve all nt aktsiisilattu, viia vastavusse VKS-s sätestatud nõuetega ning realiseerida. Seejuures on MTA teinud EcoPetrol OÜ-le 07.10.2016 ettekirjutuse kütuse vastavusse viimiseks ning andnud tähtaja ettepanekute esitamiseks, milliseid toiminguid soovitakse tõkendatud kütusega teha (MTA vastus kaebusele, lisa 12). Kuigi ka Ecodiesel OÜ on MTA poole pöördunud mh küsimusega, millal ja millistel tingimustel on võimalik kütus mahutitest välja viia, on päring esitatud pärast EcoPetrol OÜ-le arve esitamist (vt MTA vastus kaebusele, lisa 13). MTA 12.01.2018 vastuse viide, et ära tuleks oodata tsiviilvaidluse lõpp, on esitatud kontekstis, et selguks kütuse tegelik omanik, kuna pooled olid selles osas erinevatel seisukohtadel. EcoPetrol OÜ ja kaebaja vahel sõlmitud kompromissist nähtub, et kaebaja laos asuv kütus kuulus EcoPetrol OÜ-le (vt nt kompromissi p 1.1), mistõttu ei saa teenuse osutamine ära langeda ka seetõttu, et kaebaja hoiustas laos talle endale kuuluvat kütust. See asjaolu oli kaebajale kreeditarve esitamise ajaks teada.
13.Kaebaja esitas EcoPetrol OÜ-le 27.10.2017 arve nr 00065 ning hagi teenuse eest tasumata summa sissenõudmiseks. Kaebaja on selgitanud, et esitas arve EcoPetrol OÜ-le üksnes põhjusel, et saada paremaid argumente tsiviilvaidluses. Juhul, kui kaebaja esitas arve olukorras, kus ta väidetavalt teadis, et tegelikkuses teenust ei osutatud, on tegemist teadvalt ebaõige arve esitamisega. Seega peab ringkonnakohus usutavaks, et kaebaja pidas arve esitamise ajal teenust osutatuks EcoPetrol OÜ-le. Enda seisukohta muutis kaebaja alles pärast seda, kui selgus, et kaebaja ning EcoPetrol OÜ vahel sõlmitud kompromissi tagajärjel puuduvad kaebajal võimalused võlgnevuse, sh arvel märgitud käibemaksu sissenõudmiseks. Ka 21.11.2018 kinnitatud kompromissist ei nähtu, et selle tagajärjel oleks varasem teenuse osutamine ära langenud. Vastupidi, kaebaja on kompromissis kinnitanud, et tal puuduvad kompromissilepinguga võetud kohustuste täitmisega seonduvalt hageja kütuse ladustamisega kostja laos aadressil Lao 14/3, Maardu, mistahes nõuded hageja vastu (Harju Maakohtu määruse p-d 1.11 ja 1.13). Seega möönsid pooled, et EcoPetrol OÜ hoidis enda kaupa kaebajale kuuluvas laos, ent kompromissi tulemusena loobus kaebaja võimaliku teenustasu sissenõudmisest.
14.Euroopa Kohtu praktikast ei tulene maksuhalduri seisukohtade paikapidamatust. Euroopa Kohus on selgitanud, et maksukohustuslane on iga isik, kes teostab iseseisvalt mistahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest ning majandustegevus on tegevus, mis hõlmab tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mistahes tegevust ning tootmise, turustamise ja teenuste osutamise kõiki etappe. Majandustegevuse mõistel on lai kohaldamisala ja tegevust käsitatakse sellisena sõltumata tema eesmärkidest või tulemitest (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-255/02, p-d 52–55). Majandustegevus on ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil (vt Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-263/15, p 23). Oluline ei ole tehingu juriidiline vorm (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-263/15, p 24). Ka teenuse osutamise mõistet kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemitest (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-635/11, p 41).
15.Teenuse osutamine on maksustatav ainult siis, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille käigus vahetatakse vastastikuseid teenuseid (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C210/04, p 34; otsus asjas nr C-244/18, p 30). Maksustatav tehing eeldab pooltevahelist tehingut, mille raames on kokku lepitud hinnas või tasus. Kui teenuse osutaja tegevus seisneb teenuse osutamises otsese tasuta, puudub maksustatav summa ja teenuseid käibemaksuga ei maksustata (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-93/10, p 17; otsus asjas nr C-94/19, p 20; otsus asjas nr C11/15, p 20, vt ka p 22). Teenuse osutaja saadav vastutasu peab vastama majanduslikult 9(12)
3-19-1536 väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-93/10, p-d 18 ja 19; otsus asjas nr C-520/10, p 27; otsus asjas nr C-463/14, p 35; otsus asjas nr C-11/15, p 21; otsus asjas nr C-263/15, p 26; otsus asjas nr C-432/15, p 28; otsus asjas nr C-37/16, p 25; otsus asjas nr C-544/16, p 36; otsus asjas nr C-410/17, p 31; otsus asjas nr C-94/19, p 21). Nii on see juhul, kui osutatud teenuse ja selle eest makstava tasu vahel on otsene seos (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-37/16, p 26; otsus asjas nr C-544/16, p 37; otsus asjas nr C-295/17, p 39). Teenused on vastastikku seotud, kui üks neist on osutatud tingimusel, et osutatakse ka teine, ja vastupidi (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-94/19, p 26). Kui mistahes vastutasu saamine ei ole kindel, lõhub see teenuse saajale osutatava teenuse ja selle eest saadava tasu vahelise otsese seose (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-432/15, p 29).
16.Ringkonnakohtu hinnangul vastas kaebaja ning EcoPetrol OÜ vaheline õigussuhe nimetatud tingimustele. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, puuduvad viited sellele, et kaebajal oli kavatsus lasta EcoPetrol OÜ-l kasutada kütusemahuteid tasuta. Teenuse osutamist tasu eest ei välista ka asjaolu, et sõlmitud kompromissi tagajärjel jäi kaebajal tasu saamata. Ringkonnakohtu hinnangul ei tulene see ka viidatud Euroopa Kohtu praktikast. Teenuse osutamise eest tasu saamist tuleb hinnata selle osutamise üldises kontekstis, mitte selle pinnalt, kas tsiviilvaidluse tagajärjel jäi teenuse osutajal tasu saamata. Puudub alus eeldada, et kaebaja eesmärgiks oli lubada EcoPetrol OÜ-l hoida kütust kaebaja mahutites tasuta. Arvesse tuleb võtta ka seda, et kaebaja nõustus tasu saamata jäämisega põhjusel, et sõlmiti kompromiss. Vastupidise tõlgenduse korral oleks võimalik igakordselt tagantjärele kvalifitseerida teenuse osutamise suhe ümber olukorras, kus kohtumenetluse tulemusena jääb teenuse osutamise eest tasu saamata. Ka toimiku materjalid viitavad sellele, et kaebaja muutis teenuse osutamise osas meelt pärast EcoPetrol OÜ-ga sõlmitud kompromissi. Teenuse osutaja on teenuse osutanud, kui ta võimaldab kliendil õigust kasutada ning isikul ei olnud võimalik saada selle eest hüvitist. Otsese seose olemasolu ei mõjuta asjaolu, et klient seda õigust ei kasuta või ei saa kasutada (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-295/17, p-d 40 ja 45). Kütusemahutite kasutamise võimalus oli EcoPetrol OÜ-le tagatud ka pärast kütuse tõkendamist. Toimiku materjalidest ei nähtu, et tehingupoolte toimingud olid suunatud sellele, et kütuse hoiustamissuhe lõpetada. Kuigi formaalsused, nagu kuluarve või lõpliku maksetõendi vormistamine ei saa olla asjakohased teenuse osutamise hetke kindlaksmääramisel (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-244/18, p 36), nähtub vaidlustatud maksuotsusest, et maksuhaldur on teenuse osutamisele hinnangu andmisel võtnud arvesse ka muid teenuse osutamisega seonduvaid asjaolusid, mitte üksnes arve väljastamist. Seega osutas kaebaja vaidlusalusel arvel ning kreeditarvel märgitud perioodil EcoPetrol OÜ-le teenust KMS § 4 lg 1 p 1 mõttes. II
17.Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 näeb ette võimaluse vähendada maksustavat väärtust tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-404/16, p 20; vt ka p-d 22 ja 23; otsus asjas nr C-209/14, p 35; otsus asjas nr C-588/10, p 26). Maksuhaldur ei saa käibemaksuna koguda suuremat summat, kui maksukohustuslane ise sai (viidatud otsuse p 26; otsus asjas nr C-209/14, p 35; otsus asjas nr C-127/18, p 17; otsus asjas nr C-426/16, p 32).
18.Käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 lubab teha liikmesriikidel tehingu hinna täieliku või osalise mittetasumise korral lõikest 1 erandi, sest tasu mittemaksmist võib teatavatel asjaoludel ja tulenevalt asjaomases liikmesriigis kehtivast õiguslikust olukorras olla keeruline kindlaks teha või see võib olla üksnes ajutine (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-404/16, p-d 27 ja 28; otsus asjas nr C-127/18, p 19; otsus asjas nr C-246/16, p 17). Hinna mittetasumine ei ennista poolte algset olukorda. Kui hinna täielik või osaline mittetasumine toimub ilma, et leping oleks üles 10(12)
3-19-1536 öeldud või tühistatud, jääb kokkulepitud hinna eest vastutavaks ostja, ja müüjale jääb endiselt õigus saada tasu, mida ta võib välja nõuda kohtus. Kuna ei saa välistada võimalust, et selline võlg jääbki tasumata, oli liidu seadusandja eesmärk jätta iga liikmesriigi otsustada, kas ostuhinna mittetasumine annab õiguse vähendada maksustatavat väärtust vastavalt tema kehtestatud tingimustele, või ei ole selline vähendamine lubatud (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-404/16, p-d 29 ja 30; otsus asjas nr C-246/16, p 16). Käibemaksudirektiivi art 90 lg-s 1 kasutatud terminid tühistamine, taganemine ja ülesütlemine on mõeldud olukordadeks, kus pärast tagasiulatuvat tühistamist või tulevikku suunatud ülesütlemist võlgniku kohustus oma võlg tasuda kas lõpeb täielikult või peatub lõplikult kindlaks määratud tasemel koos kõikide tagajärgedega, mis sellega võlausaldajale kaasnevad (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-404/16, p 31).
19.Erandi tegemine peab olema põhjendatud, et liikmesriikide rakendusmeetmed ei nurjaks maksude ühtlustamise eesmärki. Direktiiviga ei saa lubada liikmesriikidel lihtsalt välistada käibemaksuga maksustatava summa vähendamist, kui tasu on jäetud maksmata (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-127/18, p 20). Kuigi on oluline, et liikmesriigid saaksid tõrjuda ebakindlust, kas tasu jäetakse maksmata või kas maksmata jätmine on lõplik, ei saa erandi tegemise võimalus minna sellest ebakindlusest kaugemale (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-127/18, p 21; otsus asjas nr C-246/16, p 22). Kui möönda, et liikmesriikidel on võimalik käibemaksuga maksustatava summa vähendamist täielikult välistada, läheb see vastuollu neutraalse käibemaksu põhimõttega (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-127/18, p 22; otsus asjas nr C246/16, p 23). Meetmed, millega hoitakse ära maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist, võivad üldjuhul kalduda käibemaksuga maksustatava väärtuse järgimisest kõrvale üksnes piirides, mis on rangelt vajalik selle konkreetse eesmärgi saavutamiseks (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-404/16, p 43; otsus asjas nr C-127/18, p 26).
20.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et KMS § 29 lg 7 kolmas lause on vastuolus käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 2. Viidatud säte lubab liikmesriikidele teha erandi art 90 lg-st 1. KMS § 29 lg 7 seletuskirjas on märgitud, et eesmärgiks on sätte täpsustamine, et maksejõuetu kauba või teenuse saaja korral ei lubata korrigeerida kreeditarve esitamisel deklareeritud käivet, et vähendada tekitatud kahju käibemaksu võrra. Kauba või teenuse eest saamata jäänud tasu, sealhulgas käibemaksu sissenõudmiseks on muud regulatsioonid, näiteks täitemenetlus ja pankrotimenetlus (käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu 506 SE). Seega on regulatsiooni eesmärk välistada kreeditarve esitamine olukorras, kus isikul on teenuse eest tasumata summade väljanõudmiseks muud täiendavad võimalused. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole KMS § 29 lg 7 kolmanda lause eesmärgiga kooskõlas olukord, kus isik saab pärast kohtuliku kompromissi sõlmimist esitada, sõltuvalt kompromissi tulemusest, kreeditarve varasema tehingu osutamise eest makstud käibemaksu tagastamiseks. Kaebajal oli valikuvabadus, millistel tingimustel ja kas üldse kompromissiga nõustuda. Kompromissimäärusest nähtub, et kaebaja oli nõus viima EcoPetrol OÜ kütuse aktsiisilattu ning nõuetele vastavaks ja mh loobuma hagiavaldusest renditeenuse võlgnevuse sissenõudmiseks. KMS § 29 lg-s 7 sätestatud kreeditarve esitamise võimalus ei ole mõeldud olukordadeks, kus kaebaja on kompromissi tulemusena loobunud vastaspoolelt võlgnevuse sissenõudmisest ning esitab seejärel MTA-le taotluse enammakstud käibemaksu tagastamiseks (vt ka Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-396/16). Kaebajal oli võimalus võlgnevus (vajadusel koos käibemaksuga) nõuda tsiviilkorras EcoPetrol OÜ-lt sisse, ent kaebaja otsustas kompromissi korras hagiavaldusest loobuda. Seega on tegemist teenuse eest täielikult tasumata jätmise olukorraga KMS § 29 lg 7 kolmanda lause mõttes. Sellises olukorras ei saa jätta käibemaksu tasumise kohustust riigi kanda. Maksukohustuslane ei saa maksustavat summat vähendada, kui lepingus ette nähtud tingimustel sai maksukohustuslane enda tehtud soorituse eest tegelikult kõik maksed kätte, või kui ilma, et lepingut oleks üles öeldud või tühistatud, ei 11(12)
3-19-1536 ole lepingu teine pool kokkulepitud hinda enam võlgu (Euroopa Kohtu otsus asjas nr C-209/14, p 37). III
21.Eelnevast tulenevalt rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse, tühistab Tallinna Halduskohtu 16.12.2019 otsuse ning teeb uue otsuse, millega jätab Ecodiesel OÜ kaebuse rahuldamata.
22.Kaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja haldus- ning ringkonnakohtus kantud menetluskulud tema enda kanda (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1). MTA ei ole haldus- ega ringkonnakohtus esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.