Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Maret Altnurme ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
10.01.2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-203
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.01.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00835-5 tühistamiseks Kaebaja – XX, riigi õigusabi korras määratud esindaja v.adv Rivo Kaldvee Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 28.08.2019 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.08.2019 otsus muutmata.
Jätta XX apellatsiooniastme menetluskulud (riigilõiv ja riigi õigusabi tasu) riigi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.02.2020, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 13.05.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/022647-42, millega jättis rahuldamata Balti Teras Grupp OÜ (BTG) 2014. a jaanuari ja veebruari käibemaksu tagastusnõuded kokku 26 800,43 eurot ning kohustas äriühingut tasuma maksusumma 34 898,59 eurot. Kontrolli tulemusel suurenes BTG maksukohustus kokku 61 699,02 euro võrra. Maksuotsuse kohaselt tuvastas MTA BTG 2014. a jaanuari ja veebruari puudutava maksukontrolli käigus, et äriühingu soetatud armatuuri, armatuurvõrgu ja -raua müüjaks ei olnud arvetel näidatud OÜ Multi Varius (MV), VIKO Studio OÜ (VS), Outdoor Gear OÜ (OG) ega Prof Marketing OÜ (PM), vaid tundmatu kolmas isik. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla kauba olemasolu, kuid kuna arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele – need ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu – ei saa nende alusel käibemaksu maha arvata (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1). Tegelikkuses mittetoimunud tehinguid oma maksuarvestuses kajastades on BTG pannud toime maksupettuse. Maksupettusele viitavad järgmised asjaolud: väidetavatel tehingupartneritel puudus kontrollitud perioodil majandustegevus, mistõttu ei saanud nad olla kauba müüjateks; väidetavate tarnijate poolt deklareeritud andmed ei kinnita tehingute toimumist kontrollimiseks esitatud kujul; kõikide väidetavate tarnijate juhatuse liikmed vahetusid mais 2014 vahetult pärast MTA korralduste kättetoimetamist või maksuhalduriga toimunud vestlust; kaup transporditi otse BTG asukoha aadressile ning vaheladustamist ei toimunud; kauba hind on tehingute ahelas muutunud odavamaks või on juurdehindlusprotsent olnud olematu; BTG ja tema väidetavate tehingupartnerite poolt maksuhaldurile kontrollimiseks esitatud dokumendid ei ole usaldusväärsed; väidetavate tehingupartnerite esindajad ei osanud anda selgitusi tehingute asjaolude kohta ega nõustunud näitama nende valduses väidetavalt olevaid tehingute toimumist kinnitavaid tõendeid; BTG tehingupartnerite hankijate esindajad pole maksuhaldurile kättesaadavad; BTG poolt tehingute kohta antud seletused on ebaloogilised ja vastuolus BTG esitatud dokumentidega. BTG, olles teadlik MV-l, VS-l, OG-l ja PM-l majandustegevuse puudumisest ning sellest, et need äriühingud ei saanud olla kauba tegelikeks müüjateks, kuid kajastades arveid maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonides, tegutses pahauskselt ja oli pettusest teadlik. BTG juhatuse liige on ka varem osalenud organiseeritud maksupettuses: XX on sarnase tehinguahelate skeemi kasutamise eest süüdi mõistetud KarS § 3891 lg-s 1 sätestatud kuriteo toimepanemises. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt – MV-le, VS-le, OG-le ja PM-le tasutud käibemaksult (kokku 48 742,23 eurot) – tuleb määrata tulumaks kokku 12 956,79 eurot (tulumaksuseaduse § 51 lg 1 ja lg 2 p 3).
2.MTA koostas 16.09.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/034766-14, millega kohustas BTG-d tasuma maksusumma 14 417,40 eurot. MTA kontrollis BTG käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust juunis 2015 ning tuvastas, et BTG ei soetanud nimetatud perioodil armatuurrauda ja -võrku Trans Team OÜ-lt (TT), vaid tundmatult kolmandalt isikult. Maksuhalduri järeldus tugineb järgmistele asjaoludele: BTG ei tundnud huvi TT tausta vastu; TT-l puudub tavapärane majandustegevus ning tehingud olid TT jaoks kahjumlikud; BTG ja TT esindajate ütlused on omavahel vastuolus ning kontrollimiseks esitatud dokumendid ei ole usaldusväärsed; poolte vahel sõlmitud müügilepingus esinevad puudused, mis ei ole tavapärastele tehingutele iseloomulikud; pooled ei pidanud lepingu tingimustest kinni; kauba liikumise tarneahelas esinevad vastuolud, mida reaalselt toimunud tehingu puhul ei esineks; SIA Tilts transportis kauba otse BTG lattu, kusjuures SIA Tilts kaubaarvetel ja CMR-del kajastuvad andmed kauba vastuvõtja ja transpordi kohta erinevad BTG esitatud kauba sissetulekulehtedel kajastatud andmetest; majanduslikult 2(10)
3-19-203 loogilisem oleks olnud soetada kaup otse SIA-lt Tilts, kellelt BTG alates septembrist 2015 ongi kauba soetanud. BTG oli teadlik sellest, et TT ei olnud soetatud kauba tegelik müüja. Pole eluliselt usutav, et teadmatusest valis BTG tehingupartneriks äriühingu, millel puudub tavapärane majandustegevus.
3.MTA tegi 03.01.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00835-5, millega kohustas XX tasuma BTG maksuvõlga 48 857,84 eurot. Deklareerimiskohustuse rikkumisest tekkis BTG-l 76 116,42 euro suurune maksuvõlg. Sissenõudmistoimingute tulemusena ei ole MTA-l õnnestunud kolme kuu jooksul BTG-lt kogu maksuvõlga sisse nõuda ning puudub võimalus nõuda maksuvõlg sisse äriühingu varade arvelt. Vastutusotsuse tegemise seisuga on BTG maksukohustuste saldo 48 857,84 eurot. XX oli BTG juhatuse liige 21.08.2013–18.05.2016, kusjuures maksuvõla tekkimise ajal oli ta äriühingu juhatuse ainuliige. XX ülesandeks oli ettevõtte üldine juhtimine ning ta esitas raamatupidajale dokumente maksudeklaratsioonide esitamiseks. Kuigi BTG nimel tegi tehinguid äriühingu volitatud esindaja ja tegevjuht YY, tegutses ta XX juhiste järgi, kellel oli täielik ülevaade BTG majandustegevusest. XX-l lasus kohustus korraldada BTG majandustegevus selliselt, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. XX rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. BTG-l maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme süülise tegevuse vahel on otsene põhjuslik seos. BTG maksuvõlg tekkis põhjusel, et XX esitas jaanuarist kuni märtsini 2014 ning juunis 2015 maksudeklaratsioonidel valeandmeid: deklareeris MV, VS, OG ja PM võltsarvete alusel jaanuarist kuni veebruarini sisendkäibemaksu lubatust suuremana; jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed jaanuarist kuni märtsini 2014; deklareeris TT võltsarvete alusel sisendkäibemaksu lubatust suuremana. XX eesmärgiks oli äriühingule maksueelise saamine, mis seisnes käibemaksu vähendamises alusetu sisendkäibemaksu deklareerimise kaudu, tagastusnõuete tekitamises ja äriühingust maksuvabalt raha väljaviimises. XX oli 09.02.2012–30.10.2015 Rungate Metals OÜ (endise ärinimega Scandinavian Export Grupp OÜ (SEG)) juhatuse liige. XX mõisteti 14.03.2015 kohtuotsusega kriminaalasjas nr XXX-XXX süüdi nimetatud äriühingu käibemaksu tagastusnõude alusetus suurendamises läbi näilike tehingute kajastamise äriühingu raamatupidamises. XX eesmärgiks oli tekitada äriühingule alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus maksustamisperioodil jaanuar 2014 kuni september 2014.
4.XX esitas 01.02.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 03.01.2019 vastutusotsuse tühistamiseks. 1) Maksuvõla sissenõudmine oli vastutusotsuse tegemise seisuga aegunud, kuivõrd vastutusotsuses kirjeldatud asjaoludest ei ole võimalik teha järeldust, et kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Kaebaja oli tehingutest teadlik, kuid nende tegemisel esindas BTGd tegevjuht YY, kes korraldas äriühingu üldist majandustegevust. Kaebaja ei teadnud iga tehingu detaile ega tundnud tehingute vastaspoolte juhatuse liikmeid. 2) Kaebaja täitis äriseadustikus ja maksuseadustes sätestatud kohustusi. YY esitatud igakuistest majandustegevuse ülevaadetest ei ilmnenud, et BTG käibemaksuarvestusse jõudsid ebaõiged andmed. Vastutusotsusest ei selgu, mida oleks kaebaja pidanud tehingute ja tehingupartnerite puhul kontrollima. BTG kontrollitud andmetel olid kõik müüjad kantud käibemaksukohustuslaste registrisse. Vaidlusaluste tehingute eest ei tasutud sularahas, seega polnud vaja raha saanud isikuid tuvastada. Miski ei viidanud sellele, et müüjatel oleks olnud probleem kauba müümisega. Kaup jõudis BTG aadressile ja müüjatelt saabusid korrektsed arved. Seega ei saa kaebajale vaidlusaluste tehingutega seoses ette heita ka äris tavapärase 3(10)
3-19-203 hoolsuse järgimata jätmist. MTA ei ole põhistanud väidet, et BTG osales maksupettuses. MTA ei ole vastutusotsuses ära näidanud, et kaebaja oli teadlik oma käitumise õigusvastasusest ja soovis õigusvastaseid tagajärgi. 3) BTG maksudeklaratsioonid kajastasid kaebajale teadaolevalt õigeid andmeid. Kaebaja järgis äriühingut juhtides mõistliku ettevõtja hoolsusstandardit. Juhatuse liikme vastutus ei ole piiramatu. Seda, et kõiki tehingute detaile ei kontrollitud üle, ei saa lugeda juhatuse liikme kohustuste tahtlikuks rikkumiseks.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Maksumenetlustes ja vastutusmenetluses kogutud andmete ja selgituste põhjal on ilmne, et XX kajastas teadlikult äriühingu maksudeklaratsioonides valeandmeid maksueelise saamise eesmärgil, vähendades äriühingu käibemaksukohustust ning tekitades alusetuid käibemaksu tagastusnõudeid. BTG tegevjuhi YY seletustest järeldub, et kaebaja tegeles aktiivselt äriühingu juhtimisega ning tal oli täielik ülevaade BTG majandustegevusest. Vastutusotsuses on märgitud, et isegi kui tehingud MV, VS, OG, PM ja TT-ga sõlmis YY, ei saanud kaebajale sellises ulatuses toimunud tehingute sisu olla teadmata, arvestades, et YY esitas igakuiselt kaebajale ettevõtte majandustegevuse ülevaate. Asjaolu, et YY korraldas BTG majandustegevust ja tegi äriühingu nimel tehinguid, ei võtnud kaebajalt kohustust tagada maksukorralduse seadusest (MKS) ja maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmist. Kui äriühingu juhtorgani liige ei huvitu teiste liikmete või volitatud isikute tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, saab seaduslikule esindajale ette heita juhatuse liikme kohustuste mittenõuetekohast täitmist. 2) 14.03.2015 kohtuotsusega kriminaalasjas X-XX-XXX mõisteti kaebaja süüdi SEG käibemaksu tagastusnõude alusetus suurendamises läbi näilike tehingute kajastamise äriühingu raamatupidamises. Kaebaja eesmärgiks oli võimaldada äriühingul ebaseaduslikult omandada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Seega on kaebaja praeguses asjas etteheitetavale sarnase tegevuse eest juba süüdi mõistetud. 3) Kuna äriühingul oli vaid üks seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellises olukorras ei taga seaduslik esindaja üksnes esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise. Kuna kaebaja teadis tehingute tegelikest asjaoludest, sh tehingupartnerite majandustegevuse puudumisest ning sellest, et MV, VS, OG, PM ja TT ei saanud tegelikkuses olla kauba müüjaks, sai nende tehingute kajastamine äriühingu maksuarvestuses olla vaid teadlik ja ettekavatsetud tegu. 4) Vastutusmenetluses kogutud tõenditest ilmneb, et kaebajal oli pikaaegne ettevõtluskogemus ja ta oli aktiivse juhatuse liikmena äriühingu tegevusega kursis. Seega on põhjendatud vastutusotsuse järeldus, et kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tahtlikult. Kaebaja tegevuse ja äriühingul maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos – maksuvõlg ei oleks tekkinud ilma kaebaja kohustuste rikkumiseta.
6.Tallinna Halduskohus jättis 28.08.2019 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. 1) MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. See kohustus laieneb ka vastutusotsuse adressaadile, kes soovib vaidlustada tema esindatavale varem tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolusid. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud ühtegi uut tõendit ega taotlenud täiendavate tõendite kogumist, mis vastutusotsuses tehtud järeldused ümber lükkaks. 4(10)
3-19-203 2) Vastutusotsuse kohaselt osales BTG maksupettuses. Vastutusotsuse järgi rakendub kaebajale viieaastane aegumistähtaeg, kuna ta rikkus MKS-st ja maksuseadustest tulenevaid maksukohustusi tahtlikult. 3) Kaebaja antud ütluste kohaselt juhtis tema ettevõtte ladu, kontorit ja töötajaid, samas kui Eesti-sisestes tehingutes (armatuurvõrgu ja metalli ost-müük) allkirjastas 2014. a jaanuarist kuni 2016. a maini lepinguid ja akte YY. Kaebajal oli nimetatud ajavahemikul juurdepääs äriühingu arvelduskontole ja kassale ning kõikidele äriühingu dokumentidele. BTG pangakontodelt ja kassast tegi väljamakseid teine juhatuse liige OO. YY tegeles klientidega, leppis nendega kokku ja pidas arvestust ning andis tellimusi laole. YY-l puudus otsene aruandluskohustus ning kaebaja ei kontrollinud YY jooksvat tööd. YY selgituste põhjal on usutav, et tema korraldas äriühingus müügitegevust, mis hõlmas muu hulgas klientidega lepingu sõlmimist. Alates maist 2015 võttis tellimuste esitamise ja tarnijatega suhtlemise üle BB. BB väitel tegi XX otsuse, kas tellitud kauba hind, tarnetähtaeg ja maksmise tähtaeg sobivad. 4) Kaebaja, YY ja BB ütlustest ei saa järeldada, et kaebaja polnud vaidlusalustest tehingutest teadlik. Äriühingu kohustuste eest vastutab juhatuse liige, mitte volikirja alusel tegutsev isik. Juriidilise isiku juhatuse liikme pädevus ja ülesanded tulenevad seadusest ning juhatuse liikmel on kohustus neid õigeaegselt ja täielikult täita. Asjaolusid kogumina arvesse võttes ilmneb, et kaebaja pidi olema tehingutest teadlik ning vajadusel andis ka juhtnööre. 5) Kohtupraktika kohaselt on juhatuse liikme kohustus organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud. Nimetatud seisukohad on kohaldatavad ka juhul, kui juhatuse liige on volitanud tehingute tegemise kellelegi teisele. Juhatuse liige saab küll vaikimisi nõustuda volitatud esindaja tehingutega, kuid vaikimisi ei lähe sellisel viisil esindajale üle juhatuse liikme kohustused, kui teda ei ole äriühingu juhatuse liikmeks nimetatud (Tallinna Ringkonnakohtu 16.12.2016 otsus asjas 3-15-1984, p 8). 6) Maksuhaldur on asjakohaselt viidanud ka sellele, et kaebaja mõisteti süüdi 14.03.2015 kohtuotsusega kriminaalasjas X-XX-XXX selle eest, et ta suurendas enda juhitava äriühingu käibemaksu tagastusnõuet läbi näilike tehingute kajastamise ettevõtte raamatupidamises. Kõnealuse kuriteo toimepanemise aeg kattub vaidlusaluste tehingutega praeguses asjas. Maksupettuses süüdimõistetud isiku puhul on õigustatud eeldus, et ta korraldab enda tegevuse selliselt, et see ei kajastuks tehingutega seotud dokumentides. Eluliselt ei ole usutav, et äriühingus, kus ei toimu sadu tehinguid lühikese aja vältel ning kus on vähe töötajaid, puudub äriühingu ainukesel juhatuse liikmel ettevõtte tegevusest detailne ülevaade. 7) Vastutusmenetluses ei rikutud kaebaja õigusi. Kaebaja oli vastutusmenetlusse kaasatud, talle edastati tutvumiseks vastutusotsuse projekt ning võimaldati esitada sellele vastuväited, kuid kaebaja ei kasutanud seda võimalust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.XX palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 5(10)
3-19-203 1) Kaebaja oli teadlik vaidlusalustest tehingutest, kuid ei olnud kursis tehingute kõikide detailidega ega tehingupartnerite esindajatega. Kaebajale teadaolevalt olid tehingupartnerid kantud käibemaksukohustuslaste registrisse ning arved vastasid nõuetele. Vastutusotsuses heidetakse kaebajale ette, et ta polnud teadlik tehingute ja tehingupartneritega seotud asjaoludest, kuid ostjalt ei saagi eeldada detailseid teadmisi tehingute ja tehingupartnerite kohta. Vastutusotsuses pole selgitatud, milliseid asjaolusid pidi kaebaja seoses vaidlusaluste tehingute ja tehingupartneritega kontrollima, et hoolsuskohustust täita. Olukorras, kus arved on nõuetekohased ja arvel näidatud müüja on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, pole ostjal kohustust müüjat täiendavalt kontrollida. Kaebaja teadis tehingute asjaolusid piisaval määral. Halduskohtu viide MKS § 150 lg-le 1 on asjakohatu. Kaebajal on võimatu tõendada negatiivse asjaolu esinemist ehk seda, et ta polnud teadlik tehingute ja tehingupartneritega seonduvatest kõikidest asjaoludest. 2) Juhatuse liikme üldisest vastutuskohustusest või hoolsuskohustuse võimalikust rikkumisest ei saa tuletada tahtlust või rasket hooletust. Juhatuse liige saab vastutada vaid enda tegevuse eest. Maksuvaldkonna kohtupraktikast ei tulene, et töötaja tegevuse eest vastutaks alati juhatuse liige ja äriühing (Tartu Maakohtu 09.03.2018 otsus ja Tartu Ringkonnakohtu 25.02.2019 otsus kriminaalasjas nr 1-16-9978 (AS T)). Juhatuse liige ei pea nõudma ettevõtte töötajalt tehingu vastaspoole põhjalikumat kontrolli kui temalt endalt saaks tehingu tegemisel eeldada. 3) Hoolsusnõuete eiramisest – sealhulgas tahtlikust eiramisest – ei saa järeldada, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Seega isegi kui asuda seisukohale, et kaebaja rikkus hoolsuskohustust, ei tähenda see, et kaebaja rikkus temal lasuvaid kohustusi tahtlikult maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Kuna pole tõendatud, et kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, on maksusumma sissenõudmine aegunud.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Kuna vastutusotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, leidis halduskohus õigesti, et MKS § 150 lg 1 kohaselt peab kaebaja tõendama, et maksusumma on valesti määratud. Kaebaja ei ole toonud esile asjaolusid, mis välistaks tema tahtluse juhatuse liikme kohustuste rikkumisel. 2) Kaebaja tegeles aktiivselt BTG juhtimisega ning tal oli täielik ülevaade äriühingu majandustegevusest. BTG maksumenetlustes tuvastas MTA maksupettuse. BTG-le väidetavalt armatuurvõrku ja -rauda müünud OÜ-del MV, VS, OG, PM ja TT puudus kontrolliperioodil tavapärane majandustegevus, kogu kaup transporditi BTG asukoha aadressile, kauba hind läks müügiahelas odavamaks, kontrollimiseks esitatud dokumendid olid ebausaldusväärsed ning tehingupartnerid ei osanud anda selgitusi tehingute asjaolude kohta. Isegi kui tehingud sõlmis YY, ei saanud nende sisu ja tehingupartnerite äritegevuse olemus olla kaebajale teadmata, arvestades, et YY esitas kaebajale igakuiselt ettevõtte majandustegevuse ülevaate. 3) Asjaolu, et kaebaja on kriminaalkorras süüdi mõistetud äriühingu maksudeklaratsioonides valeandmete tahtliku kajastamise eest, näitab kaebaja tegevuse süsteemsust.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või 6(10)
3-19-203 tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
10.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioon) on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse juhatuse liikme süü vormide (tahtlus, raske hooletus, hooletus) tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3−5 sätestatust. Vastutusotsuses on asutud seisukohale, et kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult. Tahtlus on seotud eelkõige subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg‐s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi (Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-117-13, p 14).
11.MTA leidis 13.05.2016 ja 16.09.2016 maksuotsustes, et BTG tehingutel OÜ-dega MV, VS, OG, PM ja TT puudus majanduslik sisu. Nende näilike tehingutega varjati tegelikke tehinguid (armatuurraua ja -võrgu soetus Läti äriühingutelt). Kajastades kaupade soetust Eestis registreeritud käibemaksukohustuslastelt, lõi BTG endale sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, mida tal kaupade ühendusesisese soetuse korral poleks olnud. Maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et BTG osales maksupettuses ning on seda seisukohta maksuotsustes põhjalikult motiveerinud. Asjaolu, et tehingute ahelas oli kasusaajaks BTG, viitab kaudselt sellele, et BTG oli maksupettusest teadlik. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud (muu hulgas BTG väidetavatel tehingupartneritel tavapärase majandustegevuse puudumine ning tehingupartnerite poolt kõnealuste tehingute deklareerimata jätmine; kaup transporditi Läti tehasest otse BTG lattu; tehingud ei olnud tehingupartneritele kasumlikud; tehingupartnerite esindajad ei osanud täpsustada tehingute asjaolusid ning ei esitanud tehingute toimumist kinnitavaid tõendeid; OÜ-de MV, VS, OG, PM ja TT juhatuse liikmed vahetusid mais 2014 ehk vahetult pärast maksumenetluses teabe nõudmist, kusjuures OÜ-de VS, OG, PM ja TT uuteks juhatuse liikmeteks ning osanikeks said Läti kodanikud) ning see, et BTG käitumine oli majanduslikult ebaloogiline (teadis, kust kaup tuleb, kuid ostis selle vahendajatelt, kelle tegevusala ei olnud seotud ehitus- või metalliäriga), viitavad usutavalt sellele, et tehingute pooled varjasid kokkuleppeliselt tegelikult toimunud tehinguid.
12.Kaebaja väitel oli ta BTG tehingutest üldjoontes teadlik, kuid ei teadnud tehingute detaile ega täpsemalt ka tehingupartneritega seotud asjaolusid. Vaidlust pole selles, et tehinguid ei sõlminud kaebaja üldjuhul isiklikult, vaid tehingupartneritega suhtles ning lepingud, arved ja muud dokumendid allkirjastas peamiselt BTG tegevjuht YY. Töötajale tehingute tegemiseks volituse andmine on äris tavapärane ning pole ka midagi ebatavalist selles, et seaduslik esindaja ei tea üksikasjalikult kõigi volitatud esindaja sõlmitud tehingute sisu ning tehingupartnerite tausta. Volitatud esindaja olemasolu aga ei vabasta äriühingu juhatuse liiget MKS §-s 8 sätestatud kohustuste täitmisest. Kaebaja oli vaidlusaluste tehingute toimumise (jaanuar ja veebruar 2014, juuni 2015) ja nende deklareerimise ajal BTG ainus juhatuse liige. OO oli BTG juhatuse liige väga lühiajaliselt, vahemikus 09.02.–11.05.2015. Olukorras, kus äriühingul on 7(10)
3-19-203 vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellisel juhul seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15).
13.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on vastutusotsuse rajanud põhiliselt väitele, et kaebaja ei olnud kursis tehinguid ja tehingupartnereid puudutavate asjaoludega. Vastutusotsuses on küll viidatud kaebaja seletustele, milles ta väidab, et ei teadnud OÜ-dega MV, VS, OG, PM ja TT tehtud tehingute asjaolusid ega nende äriühingute juhatuse liikmeid, kuid maksuhaldur ei ole üksnes sellest järeldanud, et kaebaja rikkus seadusliku esindaja kohustusi tahtlikult. Ka MTA seisukoht süü osas ei tugine pelgalt juhatuse liikme üldise vastutuskohustuse rikkumise etteheitel. Vastutusotsuses on rõhutatud BTG osalemist maksupettuses ning maksu- ja vastutusmenetlustes tuvastatud asjaoludele kogumis tuginedes leitud, et kaebaja oli teadlik sellest, et OÜ-d MV, VS, OG, PM ja TT ei olnud armatuurraua ja -võrgu tegelikud müüjad.
14.YY ja kaebaja seletuste põhjal olid kaebaja juhtimise all BTG ladu, kontor ja töötajad, kaebajal oli olemas ülevaade ettevõtte tehingutest ning tal oli võimalik igal ajal ettevõtte raamatupidamisdokumentidega tutvuda (XX suuliste seletuste protokoll, p-d 2 ja 8; YY 20.02.2018 kirjalikud selgitused). Seega oli ka BTG tegevjuhi YY ning müügijuhtide AA ja BB tegevus kaebaja kontrolli all. BB selgituste kohaselt osales kaebaja tehingute tegemise protsessis, langetades otsuseid armatuurraua ja -võrgu ostmise ning BTG edastatud tellimustele vastuseks tulnud pakkumiste vastuvõtmise kohta, samuti tegeledes ettemaksu puudutavate küsimustega (BB 30.03.2016 suuliste seletuste protokoll, p-d 5, 10 ja 27). Seega on väheusutav, et kaebaja ei teadnud, millistelt ettevõtetelt BTG kaupa soetas (XX 14.10.2015 suuliste seletuste protokoll, p 1). Maksu- ja vaidemenetluses kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud ei anna alust järelduseks, et YY või BTG müügijuhid (ostujuhid) oleks kaebaja eest tehinguid puudutavat olulist informatsiooni varjanud või neil oleks olnud BTG-sse mittepuutuv isiklik huvi sõlmida tehinguid just OÜ-dega MV, VS, OG, PM ja TT. Kaebaja ja BTG töötajate ütlustest nähtub, et tehingud tehti kaebaja teadmisel. Praeguse vaidluse asjaolud ei sarnane kaebaja viidatud AS T kriminaalasjaga, kus vilja vahendajad maksid AS T ostujuhile ettevõtte juhtkonna teadmata tasu nendelt AS-le T vilja ostmise eest.
15.Riigikohus on rõhutanud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning "elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega peab kohus kontrollima, kas maksuhalduri ja kohtu poolt tuvastatud asjaolud võimaldavad teha järeldust, et väidetavate võltsarvete kasutamine sai selles asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-17-13, p 16).
16.2014. a esitatud majandusaasta aruande kohaselt oli BTG põhitegevusalaks metallide ja metallimaakide hulgimüük. Kaebaja väitis 2015. aastal maksuhaldurile, et Eestis on vaid neli BTG-sugust ettevõtet. Selle all võis kaebaja silmas pidada spetsiifiliselt armatuurraua ja -võrgu müügiga tegelevaid ettevõtteid. Järelikult ei saanud Eestis olla ka väga palju ettevõtteid, kes tegelesid nimetatud toodete edasimüügiga ning kellelt BTG oleks saanud neid tooteid soetada. Igal juhul võib eeldada, et pikaajaliselt metallitoodete äris tegutsenud kaebajale (XX 08.02.2018 suuliste seletuste protokoll, p 1) olid suuresti teada armatuurrauda ja -võrku Eestis müüvad ettevõtted ja nende nimel tegutsevad isikud. Samuti pidid kaebajale olema hästi teada armatuurraua ja -võrgu müügihinnad. Seda arvestades äratab kahtlust asjaolu, et BTG ostis lühikese ajavahemiku jooksul neljalt metallitoodete müügi valdkonnas mittetegutsevalt isikult suures koguses armatuurrauda ja -võrku ning ligi poolteist aastat hiljem samu tooteid ka viiendalt eelmistega sarnanevalt ettevõttelt. Kaebaja kogemusi arvestades pole usutav, et need tehingupartnerid valiti selle tõttu, et nad pakkusid soodsamat hinda ja pikemat maksetähtaega 8(10)
3-19-203 (XX 14.10.2015 suuliste seletuste protokoll, p 9.4). Kaebajale ei saanud olla teadmata asjaolu, et tehingud ei olnud vahendajatele kasumlikud või olid isegi kahjumlikud. Lisaks oli kaebaja jaoks oluline kauba kvaliteet (samas, p 3), milles tundmatu hankija puhul puudus kindlus. Kaebaja ütlustest nähtuvalt oli ta pealtnäha ükskõikne selle suhtes, millistelt kohalikelt hankijatelt kaupa osta (XX 14.10.2015 suuliste seletuste protokoll, p 11: „Meie hankijad vahelduvad pidevalt, kuna mõned lähevad vangi, mõned saavad liiga rikkaks ja elus ei ole midagi püsivat.“) ning samuti ei huvitanud teda see, mis põhjusel pakuvad vahendajad paremaid ostutingimusi kui tehased (samas, p 9.4). Kõige usutavam selgitus sellisele (näilisele) ükskõiksusele on praegusel juhul asjaolu, et tehinguid OÜ-dega MV, VS, OG, PM ja TT kaebaja teadmisel ei toimunud, vaid tegelikult osteti kaup otse Lätist ning vahendajaid kasutati vaid selle varjamiseks.
17.Maksuhalduri seisukohtadele lisab olulist kaalu ka fakt, et kaebaja on Harju Maakohtu 26.02.2015 otsusega kriminaalasjas nr X-XX-XXX mõistetud süüdi selles, et ta SEG juhatuse liikmena äriühingu teise juhatuse liikme OO ja faktilise juhi SS-ga kooskõlastatult tegutsedes kajastas SEG 2014. a jaanuari kuni septembri KMD-del teadvalt valeandmeid, mille tulemusena tagastati SEG-le alusetult käibemaksu 288 520,15 eurot. Kõnealusest kohtuotsusest nähtub, et käibemaksu tagastusnõude alusetuks suurendamiseks leppisid nimetatud isikud kokku näilike tehingute tegemises. Selle tulemusena kajastati SEG raamatupidamises reaalseid majandustehinguid mittekajastavaid arveid metallitoodete müügi kohta. Ringkonnakohus märgib, et kriminaalasjas käsitletud tehingute tegemise periood kattub osaliselt praeguses asjas vaatluse all olevate tehingutega. Samaaegne maksupettuste toimepanemine kahes kaebaja juhitud ettevõttes ei saa olla juhuslik. Süüdimõistmine vastutusotsuses etteheidetavaga sarnase tegevuse eest viitab kaebaja õigusvastase tegevuse – maksupettuste toimepanemine – süstemaatilisusele. Maakohtu 26.02.2015 otsuses kirjeldatud asjaolude valguses on selgelt ebaveenev kaebaja väide, et ta täitis hoolsusnõudeid ega olnud teadlik BTG maksuarvestuses võltsarvete kajastamisest. Käibemaksupettuse skeemi kasutamise puhul hõlmab tahtlus kõiki vaidlusaluseid tehinguid.
18.Halduskohus leidis, et tõendamiskoormus on läinud MKS § 150 lg 1 alusel üle maksukohustuslasele (vt ka Riigikohtu lahendit asjas nr 3-3-1-65-14, p 9). Õige ei ole kaebaja arvamus, justkui peaks ta tõendama negatiivset asjaolu (mitteteadmine tehingute ja tehingupartneritega seotud asjaoludest), mis on sisuliselt võimatu. Süü küsimuses on vastutusotsuse adressaadil võimalik esitada tõendeid või taotleda nende kogumist näiteks hoolsusnõuete järgimise kohta ning asjaolude kohta, mis kinnitavad, et tema ei olnud ega saanudki olla teadlik äriühingule etteheidetavast õigusvastasest tegevusest. Kui kaebajal oleks selliseid tõendeid, siis eeldatavasti oleks ta need ka esitanud.
19.MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Vastutusotsuses on motiveeritud põhjusliku seose olemasolu: BTG maksuvõlg on tekkinud selle tõttu, et kaebaja teadmisel ja osalusel esitati BTG nimel valeandmetega maksudeklaratsioone. Kuna tuvastatud on tahtlik rikkumine, on maksusumma määratud viieaastase aegumistähtaja jooksul (MKS § 98 lg 1 teine lause). Täidetud on ka eeldus, et sissenõudmistoimingute (algatatud 2016. aastal) tulemusena ei ole äriühingult õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda.
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja on menetlusabi korras vabastatud riigilõivu tasumisest ning talle on antud riigi õigusabi kohustuseta hüvitada riigi õigusabi tasu ja kulud. Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad HKMS § 118 lg 3 ls 1 alusel riigi kanda. Vastustaja pole ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1). 9(10)
3-19-203
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.