R.R., R.J.i ja A.M.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 09.07.2018 vastutusotsusele nr 13-7/00838-15
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebajad — R.R., R.J. ja A.M., kaebajate volitatud esindaja Vello Luik Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rinat Šaidulin
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Rahuldada R.R. kaebus osaliselt.
Tühistata Maksu- ja Tolliameti 09.07.2018 vastutusotsus nr 13-7/00838-15 osas, millega R.R. kohustati tasuma Ehitusturva OÜ maksuvõlga maksustamisperioodi september 2016 eest kokku summas kokku 33 761,88 eurot (sh tulumaks 22 362,82 eurot ja käibemaks 11 399,06 eurot). Ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.
Tühistada Maksu- ja Tolliameti 05.09.2018 vaideotsus nr 6-1/4172-2 osas, millega jäeti rahuldamata R.R. taotlus tühistada vastutusotsus osas, millega R.R. kohustati tasuma Ehitusturva OÜ maksuvõlga maksustamisperioodi september 2016 eest kokku summas kokku 33 761,88 eurot (sh tulumaks 22 362,82 eurot ja käibemaks 11 399,06 eurot. Ülejäänud osas jätta vaideotsus jõusse.
Jätta R.J.i ja A.M.i kaebused rahuldamata.
Jätta rahuldamata kaebajate taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt R.R. kasuks välja riigilõiv summas 166,1 eurot.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 13.12.2019. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja
3-18-1912 arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses. Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada vastavasisuline taotlus ringkonnakohtule. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist ning apellatsioonitähtaja järgmiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka meneltustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas 09.07.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00838-15 (vastutusotsus). Vastutusotsuse kohaselt vastutavad R.R., A.M. ning R.J. solidaarselt Ehitusturva OÜ-ga viimase maksuvõla tasumise eest kogusummas 152 480,56 eurot. 08.08.2018 esitasid R.R., R.J. ja A.M. vaide vastutusotsusele. 05.09.2018 tegi maksuhaldur vaideotsuse nr 6-1/41722 (vaideotsus), millega jättis kaebajate vaide rahuldamata.
2.R.R., R.J. ja A.M. esitasid 08.10.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotlevad vastutusotsuse tühistamist.
3.Kaebajad esitasid 26.10.2018 menetlusabi taotlused, milles taotlesid riigilõivu tasumise kohustusest vabastamist. 15.01.2019 kohtumäärusega jättis kohus rahuldamata kaebajate taotlused riigilõivu tasumisest vabastamiseks. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 04.02.2019 määrusega halduskohtu määruse A.M.it puudutavas osas ning vabastas A.M.i riigilõivu tasumisest. R.R. ja R.J.i osas jäi määruskaebus rahuldamata.
4.Kohus otsustas 09.09.2019 määrusega võtta asja juurde haldusasjas 3-17-1296 MTA poolt 13.07.2017 kohtule esitatud lisad nr 1-72.
5.Kaebus lahendatakse Tallinna Halduskohtu 27.08.2019 määruse kohaselt kirjalikus menetluses.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
6.Kaebajad leiavad, et vastutusotsus on õigusvastane ja paluvad selle tühistada.
6.1.Menetlus (vastutusotsuse koostamisega päädinud maksumenetlus ehk vastutusmenetlus) on olnud õigusvastane, kuna ei ole tagatud nende kaitseõigust. Kaebajad on seisukohal, et siseriiklik maksumenetlus võib oma vormilt olla küll haldusmenetlus, kuid oma sisult on tegemist kriminaalõigusliku menetlusega ja menetluse tulemusena tehtud otsusel on karistav iseloom. Kaebaja viitab oma seisukohtade kinnituseks Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) ja Euroopa Kohtu (EK) praktikale. Vastutusmenetlusega on rikutud ka kaebajate õigust süütuse presumptsioonile. Lisaks on maksuhaldur keeldunud kaebajatele selgitamast, kas käimasolev menetlus on kriminaalse iseloomuga menetlus (Engeli kriteeriumi ja kaitsedirektiivi tähenduses), samuti ei ole maksuhaldur välistanud, et kaebajate suhtes võidakse alustada kriminaalmenetlust.
6.2.Vaidlust ei saa olla selles, et kaebajatele vastutusotsusega pandud solidaarkohustus, tasuda 152 480,56 eurot OÜ Ehitusturva maksuvõlg, on käsitletav rahalise karistusena.
6.3.Kaebajate õiguste tagamise üheks oluliseks aspektiks on õiguste tutvustamine. Kaebajad ei ole õigusteadmistega isikud ja seoses nende suhtes alustatud menetlusega olid neil küsimused, mis puudutavad nende õigusi ja kohustusi menetluses ja seda, kuidas on tagatud nende õiguste kaitse. Kaebajad esitasid maksuhaldurile korduvalt selgitustaotlusi, kus palusid oma õiguste tagamiseks selgitada neile nende jaoks menetluses tähtsust omavaid õigusi ja asjaolusid. Maksuhaldur sisuliselt ignoreeris isikute selgitustaotlusi, käsitledes seda kui menetluse venitamisele suunatud pahatahtlikku käitumist. 2(22)
3-18-1912
6.4.R.R. on vaidlustanud Tallinna Halduskohtus korralduse 13-7/00838-2, millega alustati tema suhtes vastutusotsuse menetlust. R.J. on vaidlustanud Tallinna Halduskohtus korralduse 137/00838-3, millega alustati tema suhtes vastutusotsuse menetlust
6.5.Kaebajad on seisukohal, et Ehitusturva OÜ maksumenetluses kogutud tõendite põhjal on maksuhaldur jõudnud põhjendamatult seisukohale, et Ehitusturva OÜ ei ole Mikal OÜ-ga, Personal2Go OÜ-ga ja Medoniks Grupp OÜ-ga tehinguid teinud. Kaebajad on ka seisukohal, et maksuhalduri väited tehingu puudumise kohta on õigusvastased, ebakorrektsed. Ehitusturva OÜ suhtes läbi viidud maksumenetlus oli õigusvastane, kuna oli vastuolus Euroopa Liidu õigusega.
6.5.1.Käibemaks Mikal OÜ-ga tehtud tehingutelt – kaebajad kinnitavad, et maksuhalduri poolt viidatud lepinguliste kohustuste rikkumised poolte poolt ei olnud sellised, mis oleks kaasa toonud Ehitusturva OÜ-le kahju tekkimise ja oleks sundinud kasutama õiguskaitsevahendeid. Asjaolu, et kõikide soojakute osas esitas OÜ Mikal ühesuguse üürinõude, oli Ehitusturva OÜ-le vastuvõetav ja ei saa olla maksuhalduri poolt etteheidetav. Vastuolu ei ole ka selles osas, et objekti valveleping lõppes ja samas esitas Mikal OÜ ikka üüriarve soojaku eest. Tegemist oli olukorraga, kus lepingu lõppedes ei viidud soojakut kohe ära, või siis sai soojak viidud uuele objektile, aga sellest ei informeeritud Mikal OÜ-d, seega ei ole tegemist põhjendamatu arvega. Kuna Ehitusturva OÜ juhatuse liikmetele oli teada, et OÜ Mikal omab soojakuid, Mikal OÜ ka reaalselt üüris soojakuid Ehitusturva OÜ-le, siis oli OÜ-l Mikal ka kontrollitaval perioodil majandustegevus. Asjaolu, et maksuhaldur pahatahtlikult keeldus OÜ Mikal käibemaksukohustuslasena registreerimast, ei saa olla etteheidetav ei Ehitusturva OÜ-le ega ka Ehitusturva OÜ juhatuse liikmetele. EK lahenditest tuleneb, et maksuhalduri etteheited OÜ Mikal tegevuse kohta ei saa olla Ehitusturva OÜ-le ega kaebajatele etteheidetavad, kuna lepingupartneri kontroll ei ole Ehitusturva OÜ ülesanne, maksuhalduri seisukoht on vastuolus EL õigusega.
6.5.2.Käibemaks Personal2Go OÜ-ga tehtud tehingutelt. Ehitusturva OÜ-l oli kontrolliperioodil 3 juhatuse liiget, kes tegelesid paralleelselt majandustegevuse korraldamisega. Kuna maksuhaldur küsitles ainult üht juhatuse liiget, siis on täiesti mõistetav, et nimetatud isik ei pruukinud detailideni olla kursis teiste juhatuse liikmete poolt teostatud majandustehingutega, seega on taolised pisivastuolud igati mõistetavad. Kui Ehitusturva OÜ kasutas valveteenuse osutamiseks nii turvatöötajaid kui ka abitöötajaid, siis on tegemist Ehitusturva OÜ sisemise töökorraldusega. Kuna Ehitusturva OÜ pakkus oma klientidele turvateenust, siis ei pidanud ta vajalikuks lahti kirjutada osutatavat teenust alaliikide lõikes. Klienti rahuldas teenuse üldhind ja seda, kuidas Ehitusturva OÜ seda teenust osutas (milliseid abivahendeid – tehnilisi, abitöötajaid kasutas), ei olnud vaja kliendile esitatud arvetel lahti kirjutada. Maksuhaldur väidab, et Personal2Go OÜ-l puudus majandustegevus. Kaebajad maksuhalduri käsitlusega ei nõustu ja juhivad tähelepanu eespool osundatud EK lahenditele, mille kohaselt kuna Ehitusturva OÜ-l ja tema juhatuse liikmetel puudusid ja puuduvad igasugused tõendid, mis lubaks kahtlustada rikkumist või pettuse esinemist Ehitusturva OÜ lepingupartneri poolt, siis ei pidanud Ehitusturva OÜ juhatuse liikmed EK seisukohtadest lähtuvalt kontrollima teist lepingupoolt. Kaebajad ei nõustu ka maksuhalduri käsitlusega, et Personal2Go OÜ-l puudusid soojakud ning etteheitega, et Personal2Go OÜ ei ole maksuhaldurile infot andnud.
6.5.3.Käibemaks Medoniks Grupp OÜ-ga tehtud tehingutelt. Kaebajad on seisukohal, et kui Ehitusturva OÜ-le on osutatud abitööteenust, Ehitusturva OÜ on teenuse mahu ja hinna osas ühisel seisukohal lepingupartneriga, siis puudub igasugune alus säilitada andmeid objektide lõikes osutatud teenuste mahtude kohta ja maksuhalduri vastav etteheide on õigusvastane. Lepingus sätestatud maksetähtaegadest kinnipidamine on küll käsitletav lepinguliste kohustuste rikkumisena, kuid ei saa mingil juhul olla aluseks lepingu tühisuse tuvastamisel. Kaebajad olid teadlikud, et Medoniks Grupp OÜ vahendas Ehitusturva OÜ-le abitööjõudu, seega ei pidanud ise tööjõudu omama. Kas ja kuidas Medoniks Grupp OÜ tõendas maksuhaldurile abitööjõu saamist, ei ole jällegi kaebajatele käimasolevas menetluses etteheidetav, kuna ei ole kaebajate kohustus 3(22)
3-18-1912 oma lepingupartnereid kontrollida. Ehitusturva OÜ sai reaalselt abitööjõu teenust, talle esitati arved ja ta tasus need. Vastupidiselt maksuhaldurile leiavad kaebajad, et kuna A.M. oli mõlema äriühingu juhatuses, siis oli ta ka teadlik ja informeeris teisi juhatuse liikmeid, et Medoniks Grupp OÜ sai Ehitusturva OÜ-le pakkuda teenust ja reaalselt teenust ka pakkus.
6.6.Kaebajad ei ole keeldunud ütluste andmisest, kuid on soovinud, et neile selgitatakse nende õiguseid ja seejärel tagatakse kaitseõigus, et seejärel anda ütlusi ja esitada tõendeid kaitsja vahendusel. Senikaua, kuni maksuhaldur ei taga isikutele kaitseõigust ja ei selgita sisuliselt õigusi, ei saa rääkida kaasaaitamiskohustuse rikkumisest.
6.7.Kuna maksuhaldur ei ole pädev küsima eelotsustust EK-lt, maksuhaldur ei pea vajalikuks ise EL õigust kohaldada ja ignoreerib järjekindlalt kaebajate õiguskäsitlust, allutades kriminaalõigusliku iseloomuga menetluses kaebajad enese süüstamise kohustusele, siis on kaebajate arvates ainus võimalus tagada õiglane õigusemõistmine, kui halduskohus käesoleva kaebuse lahendamisel kohaldab EL õigust. Siinjuures peavad kaebajad vajalikuks esitada taotluse eelotsustuse küsimiseks EK-lt. Kaebajad paluvad halduskohtul pöörduda eelotsustuse taotlusega EK poole järgnevates küsimustes: a) Kas Euroopa Liidu Põhiõiguste Harta Artikleid 47 - 49 tuleb tõlgendada selliselt, et haldusakt, millega isikule tehakse kriminaalõiguslik etteheide on oma olemuselt „kahtlustus“, kus riigil on kohustus tagada isikule kõik kriminaalõiguslikud garantiid (õigus kaitsjale, õigus vaikida, õigus õiglasele menetlusele pädevas kohtus – maakohtus, mitte halduskohtus) esimesest menetluslikust toimingust – antud juhul MTA esimesest korraldusest? b) Kas siseriikliku vastutusotsusega äriühingu juhatuse liikmele pandud äriühingu maksuvõlgnevuse tasumise solidaarkohustus on käsitletav kohustusena, mis muudab vastutusotsuse menetluse iseloomu kriminaalseks? c) Kas viivisintress (Eesti Vabariigi Maksukorralduse seaduse järgi kuni 100% määratavast maksusummast; 1.8% kuus) on Harta ja EIÕK kohaselt selline kõrvalkohustus, mis muudab maksumenetluse iseloomu kriminaalseks? d) Kas sellise kõrvalkohustuse panemine maksukohustuslasele peab tooma kaasa kaitseõiguse kohaldumise esimesest menetlustoimingust ja õiguse tutvuda kogu toimikuga, mida isiku suhtes on koostatud? e) Kas viivisintressi lisamine maksuotsusele muudab selle otsuse kriminaalse iseloomuga karistuseks? Kas sellise menetluse raames peab isikule olema tagatud vandeadvokaadist kaitsja riigi poolt? f) Kas Eesti Vabariigi siseriiklik maksumenetlus on kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga, millega menetlused (sh maksumenetlus) jagatakse erinevateks etappideks koos nendes tagatavate õiguslike garantiidega? g) Kas sellistes menetluses, kus rikutakse menetlusnorme (näiteks kaitseõiguse tagamist) tähendab oma olemuselt ka inimväärikuse rikkumist? h) Kui riigivõimu struktuursete, teadlike ja tahtlikult menetluslike rikkumiste tagajärjel ettevõte laostub ja äriühingu juhatuse liikmeid ähvardab või nende suhtes realiseerub kriminaalõiguslik karistus sh vangistus, siis kas sellisel juhul on tegemist EIÕK artikkel 3 rikkumisega? i) Kui maksumenetluse teises etapis (kus informatsiooni kogutakse läbi haldussunni juba maksukohustuslaselt endalt) ei tagata isikule kaitseõigust ja isik keeldub sellises olukorras ilma kaitsjata ütluste andmisest, siis kas seda saab käsitleda vaikimisõiguse ebakorrektse kohaldamisena ja teha sellest näiteks ettevõttele negatiivseid tagajärgi kaasaaitamiskohustuse rikkumise pinnalt?
4(22)
3-18-1912 j) Kas EIÕK ja Harta ratifitseerinud riik peab tagama korrektsete ja terviklike riigikeelsete tõlgete avaldamise EIK ja EK kohtuotsustest? k) Kas riigivastutuse seadus on kooskõlas EK ja EIK praktikaga, kus riigivõimu poolt massiliselt ja struktuurselt toime pandud põhiõiguste rikkumise korral ei võeta siseriiklikult vastutusele isikuid, kes on isiklikult rikkunud või kelle korraldusel, teadmisel või vaikival heakskiidul on rikkumised korda saadetud. Vastustaja seisukohad
7.Vastustaja on seisukohal, et vastutusotsuse ja vaideotsuse näol on tegemist õiguspäraste haldusaktidega ning nende tühistamiseks puudub alus. Vastustaja jääb vaideotsuses ja vastutusotsuses toodud analüüsi ja järelduste juurde ning ei hakka neid menetlusökonoomia seisukohast lähtuvalt kogu ulatuses dubleerima. Täiendavalt märgib vastustaja järgmist.
7.1.Vastutusotsuse koostamisel on maksuhaldur järginud MKS-i ja kohtupraktika juhiseid, sh kontrollinud OÜ Ehitusturva juhatuse liikmetena tegutsenud kaebajate vastutuse eelduste täidetust. Maksuhaldur on hinnanud kaebajate tegevust ja süüd. Vastustaja leiab, et vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Maksuhaldur on õigesti jõudnud järeldusele kaebajate suhtes läbiviidud vastutusmenetluse käigus tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite alusel, et R.R., R.J. ja A.M. on rikkunud maksukohustusi tahtlikult ning OÜ Ehitusturva maksuvõla tekkimine ja selle tasumata jätmine tuleneb kaebajate tahtlikust tegevusest. Vastustaja hinnangul on vastutusotsuses toodud asjaolude ja tõendite kirjeldus kinnitavad maksuhalduri järeldust.
7.2.Vastustajale jääb absoluutselt arusaamatuks, kuidas on rikutud kaebajate kaitseõigus kui tegelikult on alates vastutusmenetluse algusest tutvustatud nende õigusi ning nad kasutavad õigusnõustaja teenust.
7.3.Kaebajad väidavad, et läbi viidud maksumenetlus on olnud karistusõigusliku iseloomuga. Vastustaja ei saa kaebajate väitega nõustuda ning vaidleb sellele vastu. Maksumenetluse eesmärgiks kontrollida maksumaksja esitatud maksuarvutuste õigsust, määrata tasumisele kuuluv maksusumma või nõuda sisse maksuvõlg. Vastustaja viitab ka õiguskantsleri seisukohale, et maksumenetluses määratakse tasumisele kuuluv maks maksuseadustes toodud alustel ning võrdse kohtlemise põhimõttest tulenevat ühetaolise maksustamise printsiipi silmas pidades. Nii teenib maksumenetlus ka ebaausa konkurentsi välistamise eesmärki. Maksusumma määramine, sh maksusumma määramine hindamise teel ei ole karistus, vaid isikul riigi ees oleva rahalise kohustuse tuvastamine ja selle tasumise nõude esitamine. Lisaks märgib vastustaja, et kaebusest jäi arusaamatuks, kuidas argument karistusõigusliku iseloomuga maksumenetluse kohta võib mõjutada vaidlusoleva vastutusotsuse õiguspärasust.
7.4.Vastustaja ei nõustu kaebajate seisukohaga eelotsuse taotluse esitamise vajaduse osas. MTA hinnangul puudub käesolevas asjas selline raskesti tõlgendav õiguslik olukord, mis ei võimalda asja lahendamist ilma eelotsust küsimata. Kõnesolev vastutusotsus on koostatud kehtivas õiguses sätestatud alustel, k.a arvestades nii Eesti kui ka Euroopa kohtupraktikat.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
Vastutusotsuse õiguspärasus
8.Vaadanud läbi poolte seisukohad leian, et R.R. kaebus tuleb rahuldada osaliselt. A.M.i ja R.J.i kaebus tuleb jätta täies ulatuses rahuldamata. Vastutusotsus tuleb tühistada R.R. puudutavas osas, millega teda on kohustatud tasuma Ehitusturva OÜ maksuvõlga maksustamisperioodi september 2016 eest. Ülejäänud osas on vastutusotsus õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus – selles osas nõustun vastutusotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtadega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Vastuseks kaebaja seisukohtadele esitan põhjendused alljärgnevalt. 5(22)
3-18-1912
9.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise.
10.Riigikohus on 27.11.2012 määruse nr 3-3-1-15-12 p-s 50 märkinud, et kohus peab kontrollima mh ka seda, kas isik, kellele vastutusotsus tehakse, vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Riigikohus pidas põhjendatuks, et äriühingu endiselt juhatuse liikmelt nõutakse vastutusmenetluse käigus sisse vaid see osa äriühingu maksuvõlast, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks olemise ajal (TlnRnKm 13.04.2015 määrus nr 3-15-273, p 7). Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid selle suurus tuvastatakse vastutusotsuses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel (RKHKo nr 3-3-1-23-13, p 25).
11.MKS § 96 lg-st 6 tulenevalt peab maksuvõlg esinema ka vastutusotsuse tegemise aja seisuga ning maksuvõla sissenõudmine ei tohi olla aegunud. Ka ei tohi maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) olla möödunud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda (vt RKHKo 3-17-991, p 11) või on maksumaksjale või maksu kinnipidajale välja kuulutatud pankrot. Ühtlasi peab vastutusotsus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (RKHKm nr 3-31-16-12, p 10).
12.Eeltoodu alusel analüüsin esmalt, kas täidetud on vastutusotsuse tegemise formaalsed eeldused ehk kas esineb vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid MKS § 96 lg 6 mõttes (käesoleva otsuse p 13). Teiseks kontrollin, kas kaebaja poolt maksuotsusele esitatud vastuväited võivad anda aluse vastutusotsuse õigusvastasusele (käesoleva otsuse p-d 15-21). Edasi selgitan, kas vaidlusaluses asjas on kohaselt täidetud vastutusotsuse tegemise eeldused juhatuse liikmetele (käesoleva otsuse p-d 22-35) ning kas menetlusosalistele on olnud vastutusmenetluses tagatud nende õigused (käesoleva otsuse p-d 36-37). Vastutusotsuse formaalsed eeldused
13.Praeguses asjas ei esine MKS § 96 lg-s 6 nimetatud aluseid, mis oleksid välistanud vastutusotsuse tegemise. Ehitusturva OÜ maksuvõlg on kehtiv. Maksusumma on määratud aegumistähtaja jooksul (MKS § 98 lg 1). Tõendatud on, et maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole võimalik ja vastutusotsus on tehtud alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest (vastutusotsus p 1, lk 2-3). Maksuõla sundtäitmist alustati seejuures 29.06.2017 (MTA lisa nr 6), vastutusmenetlust alustati kaebajate suhtes vastavalt 30.01.2018 (R.R.), 06.04.2018 (M. M.) ja 05.02.2018 (R.J.) (MTA lisad nr 3, 89 ja 80). Vastutusotsus tehti 09.07.2018. Ehitusturva OÜ õigusvõime ei ole vastutusotsuse koostamise ajaks lõppenud. Kaebaja tuginebki peamiselt väitele, et vastutusotsus on õigusvastane, kuna maksuotsus on sisuliselt õigusvastane.
Maksuotsuses kajastatud tehingud
6(22)
3-18-1912
14.Kaebaja poolt esitatud vastuväited maksuotsusele ei anna alust lugeda vastutusotsust õigusvastaseks ega vii vastutusotsuse tühistamiseni.
15.Maksuotsus on jõustunud kohtulahendiga haldusasjas asjas 3-17-1296. Kuna tegemist on tõendiga vaidlusaluses asjas ning maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on otseses seoses juhatuse liikmetele omistatava vastutusega, tuleb ka käesolevas asjas anda hinnang maksuotsuses toodud põhjendustele seoses kaebajatele omistatava tegevusega (vt TrtRnKo 3-16-2527, p 19). Varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega (HKMS § 61 lg 4).
16.Asja materjalidest nähtuvalt oli maksuotsuse tegemise aluseks kokkuvõtvalt see, et OÜ Ehitusturva teadis, et OÜ Mikal, Personal2Go OÜ, Medoniks Grupp OÜ ei ole tegelikud teenusepakkujad ning fiktiivsete tehingute abil sooviti vähendada oma maksukohustust. Ehitusturva OÜ tehingud OÜ-ga Mikal
17.MTA asus maksuotsuses seisukohale, et Ehitusturva OÜ kajastas perioodi aprill 2016 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ Mikal poolt väljastatud arvel nr 1604181 märgitud käibemaksu summas 877 € (maksuotsus p 2.2.3, lk 4). Leian, et MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et OÜ Mikal ei ole tegelik teenusepakkuja, kuna vormistatud dokumendid ning Ehitusturva OÜ poolt esitatud teave on vastuoluline ja ebausaldusväärne ega tõenda tehingu toimumist (kontrollakt p 1.1.2.1.a, lk 3; maksuotsus p 2.1.2.1, lk 3), OÜ-l Mikal puudus kontrollitaval perioodil majandustegevus (kontrollakti p 1.1.2.1.b, lk 4; maksuotsus p 2.1.2.1 lk 3). OÜ-l Mikal ei olnud soojakuid, mida üürida (kontrollakt p 1.1.2.1.c, lk 4; maksuotsus p 2.1.2.1 lk 3).
18.Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha (RKHKo nr 3-3-1-74-09, p 10). Seega on MTA asunud põhjendatult seisukohale, et Ehitusturva OÜ oli teadlik, et OÜ Mikal ei ole tegelik teenusepakkuja. MTA on selgitanud, et OÜ Mikal juhatuse liige ja ainuosanik J. K. on Ehitusturva OÜ-ga seotud isik (kontrollakti p 1.1.2.2.a; maksuotsus p 2.1.2.2, lk 3). Ehitusturva OÜ oli teadlik, et OÜ Mikal puudub majandustegevus (kontrollakt 1.1.2.2.b, maksuotsus p 2.1.2.2, lk 3). Märkimisväärne on asjaolud, et OÜ Mikal ja Ehitusturva OÜ asusid kontrollitaval perioodil samal aadressil (Kadaka tee 86a (vastutusotsus p 3.1.d lk 9)). Juba sellest tulenevalt ei saanud Ehitusturva OÜ-le jääda märkamata OÜ-sse Mikal puutuvad asjaolud – majandustegevuse puudumine ning vaidlusaluste soojakute puudumine.
18.1.Rõhutan, et kaebajad ei ole ka vastutusmenetluse esitanud põhjendatud ja loogilisi seisukohti, miks ja millistel kaalutlustel erines lepingus (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 11) väljatoodu lepingu täitmise reaalsetest tingimustest sedavõrd suures ulatuses. Nimelt ei vasta üleandmis-vastuvõtmisaktid (lisad haldusasjas 3-17-1296 nr 12, 13 15), soojakute üleandmine (lisad haldusasjas 3-17-1296 nr 12, 13, 15) ega tasumine lepingus nõutule (lisad haldusasjas 317-1296 nr 5-9). Kaebajad keskenduvad üksnes üldisele käsitlusele lepinguõigusest, mis ei aita MTA väljatoodud vastuolusid ületada. Lepingu sõlmimise eesmärgiks on muuhulgas tagada lepinguliste kohustuste täitmine ja kontrollitavus. Olukorras, kus tehingupooled ise lepingust kinni ei pea, ega ei oska selles osas anda ka usaldusväärseid selgitusi, on põhjendatud lugeda leping tehingu alusdokumendina puudulikuks ja ebausaldusväärseks.
18.2.Kaebajad on seisukohal, et asjaolu, et kõikide soojakute osas esitas OÜ Mikal ühesuguse üürinõude, oli Ehitusturva OÜ-le vastuvõetav ja ei saa olla maksuhalduri poolt etteheidetav. Vastuolu ei ole ka selles osas, et objekti valveleping lõppes ja samas esitas Mikal OÜ ikka üüriarve soojaku eest. Leian, et kaebajate väited ei anna alust maksuhalduri järelduste 7(22)
3-18-1912 ümberlükkamiseks. Kaebajad ei vaidlusta seda, et üürinõudeid ei tasutud lepingus kokkulepitud ajal, kuid ta ei ole selles osas esitanud loogilisi ega veenvaid selgitusi. Majandustegevuses ei saa tavapäraseks pidada, et üürinõuete osas ei esitata ilma igasuguse põhjenduseta viivisenõuet ning lepingutingimustest kinni ei peeta. Kaebajate selgitused soojakute edasise kasutamise või ümberpaigutamise kohta on paljasõnalised – selle kohta ei ole esitatud ühtegi tõendit ei maksuega vastutusmenetluses, samuti mitte käesolevas kohtumenetluses.
18.3.Kaebajad ei nõustu, et OÜ-l Mikal puudus majandustegevus. Möönan, et maksuhaldur ei ole kontrollaktis ega maksuotsuses peale maksukohustuslaste registrist kustutamise argumendi esitanud täpsemaid selgitusi OÜ Mikal majandustegevuse puudumise osas. Arvestades aga asjaolu, et MTA on õigustatult kahtluse alla seadnud soojakute üürimise teenuse osutamise ja soojakute olemasolu, ei muuda see MTA järelduse õigsust selles osas, et OÜ Mikal ei saanud kaebajale soojakuid üürida.
18.4.Kaebajad selgitavad, et seoses soojakute olemasoluga, et see, et OÜ Mikal soojakuid valdas, on väljaspool kahtlust, kuna OÜ Mikal reaalselt kasutas ja käsutas soojakuid. Samuti puudus kaebajatel igasugune alus kahelda OÜ Mikal juhatuse liikme väidetes soojakute omandamise asjaolude kohta. Leian, et need üldsõnalised väited ei lükka ümber järeldust, et soojakute olemasolu ei ole kinnitust leidnud. Esiteks on soojakute üleandmisesse puutuv dokumentatsioon sedavõrd vastuoluline, et see ei saa kinnitada soojakute olemasolu. Teiseks ei kinnita J. K. selgitused samuti seda, et ta oleks soojakuid üürinud (lisad haldusasjas 3-17-1296 nr 24 ja nr 26). Siinjuures pean kummastavaks, et pooled ei pidanud enamikel aktidel vajalikuks soojakute seisukorda fikseerida – see on majanduslikus mõttes ebaloogiline käitumine, kuna võtab pooltelt sisuliselt pretensioonide esitamise võimaluse (lisad haldusasjas 3-17-1296 nr 12, 13 15). Kokkuvõtvalt puuduvad igasugused usaldusväärsed otsesed või kaudsed tõendid, mis kinnitaks soojakute olemasolu OÜ-l Mikal.
18.5.Kaebajad rõhutavad kaebuses läbivalt, et olid teadlikud OÜ Mikal majandustegevusest ja neil puudus täiendava kontrolli kohustus. Märgin, et kaebajate väited hoolsuskohustuse osas ei ole asjakohased. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt RKHKo 3-3-1-73-10, p 13; RKHKo 3-3-1-30-15, p 17). Vaidlusaluses asjas tugineb MTA just nimelt Ehitusturva OÜ teadlikkusele ehk maksupettuses osalemisele. Seega on asjakohatud ka kaebajate viited Euroopa Kohtu lahenditele kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11.
18.6.Kokkuvõtvalt on MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et OÜ Mikal ei ole olnud tegelik teenusepakkuja. Ehitusturva OÜ tehingud Personal2Go OÜ-ga
19.Ehitusturva OÜ on perioodi mai 2016 sisendkäibemaksu hulgas kajastanud Personal2Go OÜ poolt väljastatud arvel nr 1605231 märgitud käibemaksu summas 1697,15 € ning perioodi september 2016 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Personal2Go OÜ poolt väljastatud arvel nr 1609303 märgitud käibemaksu summas 1920,00 €. Leian, et MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et Ehitusturva OÜ ei ole kontrollitaval perioodil Personal2Go OÜ-lt abitööde teostamise ega soojakute üüri teenust soetanud ja oli sellest teadlik.
19.1.MTA on õigesti tuvastanud, et Ehitusturva OÜ seletused asjas on vastuolulised osas, mis kajastavad abitööde arveid ja summasid (kontrollakt p 1.2.2.1.a, lk 6-7; maksuotsus p 2.2.2.1.a, lk 4). Ehitusturva OÜ seletuste (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 20) vastuolu arvega (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 29) oleks kaebajatel teenuse tegeliku toimumise korral lihtne ületada, selgitades arve aluseks olnud asjaolusid täpsemalt. Seda aga kaebajad teinud ei ole. Ei ole eluliselt usutav, et tehingu reaalse toimumise korra eksib äriühing selle hinna osas sisuliselt kuuekordselt. Vastuolulised seletused on üheks asjaoluks kogumis, mis võivad kinnitada maksupettuses osalemise kahtlust (RKHKo 3-14-53226/100, p 9). 8(22)
3-18-1912
19.2.MTA on selgitanud, et teenuse hinna kujunemine ei ole jälgitav ning see ei vasta lepingus kokkulepitule. Samuti ei ole pooled järginud lepingus kokku lepitud arvete tasumise tingimusi (kontrollakt p 1.2.2.1.a, lk 6-7; maksuotsus p 2.2.2.1.a, lk 4). Tegemist on vastuoluga, mis ei ole majandustegevuses tavapärane ja mille osas ei ole kaebajad esitanud ka loogilist seletust. Märgin, et lepingus (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 32) on toodud nii hind (p 4.1.1) kui ka maksimaalsed tunnid objekti kohta (p 5.2.1). Selliselt lepingu sõlmimise eesmärk on tavapärastelt tagada lepinguga kaasnevate kulutuste ülevaade ja kontrollitavus. Olukorras, kus aga lepingust kinni ei peeta, ei ole see eesmärk täidetud, seda nii tehingu kulutuste kui ka tasumise osas. Seejuures nõustun MTA hinnanguga, et tegemist on „formaalse lepinguga“. Leping on vormistatud eesmärgiga jätta mulje tehingu olemasolust ilma, et sellele vastaksid tehingupoolte reaalsed tahteavaldused ja toimingud. Kaebajate väited sellest, et MTA seisukoht on neile arusaamatu, on otsitud ja alusetu.
19.3.MTA seisukoht sellest, et puudub ülevaade, kelle tööjõuga täpselt on dokumentidel kajastatud teenus osutatud, on põhjendatud (kontrollakt p 1.2.2.1.a, lk 7; maksuotsus p 2.2.2.1.a, lk 4). Tööjõuga seotud vastuolusid ei kõrvalda ka Ehitusturva OÜ 08.11.2016 seletused (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 20).
19.4.Seoses soojakute üürile andmisega on esitatud arve nr 1609303 (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 29) ja teenuse osutamise akt nr 2 (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 36 ). MTA märgib õigesti, et dokumentidest ei nähtu, millal, kus, kelle poolt ja kellele on toimunud soojakute üleandmine ning soojakute kirjeldus ja seisukord. Kaebajad ei ole ka selgitanud vastuolusid puutuvalt Merko Ehitus OÜ objektiga.
19.5.MTA on kohaselt põhjendanud, miks Personal2Go OÜ-d ei saa pidada reaalset majandustegevust omavaks äriühinguks (kontrollakt p 1.2.2.1.b, lk 8; maksuotsus p 2.2.2.1.b, lk 4). MTA on veenvalt selgitanud ka seda, miks Personal2Go OÜ-l ei saanud olla soojakuid, mida müüa (kontrollakt p 1.2.2.1.c, lk 8-9; maksuotsus p 2.2.2.1.c, lk 4). Isikute omavaheline seotus ja tehingu aluseks oleva kauba puudumine koostoimes tehingupartneri majandustegevuse puudumisega kinnitab Ehitusturva OÜ teadlikkust sellest, et Personal2Go OÜ ei saanud olla tegelik teenusepakkuja (kontrollakt p 1.2.2.2, lk 9-10; maksuotsus p 2.2.2.2, lk 4). Sealjuures pean ilmekaks asjaolu, et Personal2Go OÜ väidetavaks tehingupartneriks oli ka Medoniks Grupp OÜ ja OÜ Mikal, kelle osas on tehingute toimumine samuti kahtluse alla seatud. Selline äriühingute seotus on omane just maksupettuse eesmärgiga tehingute tegemisele. Seejuures ei ole kaebajad eitanud seotust nimetatud äriühingutega, vaid kaebuses just rõhutatakse seda.
19.6.Kaebajad leiavad, et Ehitusturva OÜ-l oli kontrolliperioodil 3 juhatuse liiget, kes tegelesid paralleelselt majandustegevuse korraldamisega. Kuna maksuhaldur küsitles ainult üht juhatuse liiget, siis on täiesti mõistetav, et nimetatud isik ei pruukinud detailideni olla kursis teiste juhatuse liikmete poolt teostatud majandustehingutega, seega on taolised pisivastuolud igati mõistetavad. Leian, et kaebaja väide „pisivastuoludest“ on väär. Ülalpool viitasin, et MTA on juba kontrollaktis arvete ja lepingute tasandil punkthaaval ja hästi jälgitaval viisil toonud välja vastuolud tehingute tegemisel. Seega oli kaebajatel kui juhatuse liikmetel võimalik esitada konkreetsed vastuolusid kummutavad vastuväited nii maksumenetluses kui ka vastutusmenetluses, kuid seda ei ole tehtud. Lisaks ei vabanda sisemine töökorraldus tehingute tagantjärele kontrollimatust.
19.7.Kokkuvõtvalt leian, teenuse sisu puudulik kajastamine arvel ja selle kontrollimatus annab aluse nii sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks kui tulumaksu määramiseks (RKHKo nr 3-3-1-57-13, p 13; nr 3-3-1-76-14, p 16). MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et Ehitusturva OÜ ei ole kontrollitaval perioodil Personal2Go OÜ-lt abitööde teostamise ega soojakute üüri teenust soetanud ja oli sellest teadlik. Ehitusturva OÜ tehingud Medoniks Grupp OÜ-ga
9(22)
3-18-1912
20.MTA leiab, et Ehitusturva OÜ on perioodi mai kuni september 2016 (k.a) sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Medoniks Grupp OÜ arvetel märgitud käibemaksu kokku summas 66 494,74 €. Leian, et MTA on õigesti tuvastanud, et Ehitusturva OÜ ei ole kontrollitaval perioodil Medoniks Grupp OÜ-lt teenuseid soetanud ja oli sellest teadlik.
20.1.MTA on välja toonud, et teenuse hinna kujunemine ei ole jälgitav ning osapooled ei pidanud kinni lepingus kokkulepitud hinnast. Puuduvad arvetele vastavad aktid, mistõttu ei ole võimalik teenuse osutamises ega ka selle mahus veenduda (kontrollakt p 1.3.2.1.a, lk 11; maksuotsus p 2.3.2.1.a, lk 5). Eelneva valguses tuleb sõlmitud lepingut (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 56) pidada formaalseks, mille eesmärgiks on luua mulje tehingu toimumisest. Seda kinnitab täiendavalt asjaolu, et lepingus kokkulepitud tasumine ei vasta arvetele (lisad haldusasjas 3-171296 nr 48-52). Oluline on ka fakt, et kaebajad ei ole esitanud infot objektide kohta, millel abitöid teostati. Ei ole eluliselt usutav, et teenuse reaalse osutamise korral ei oska ükski kolmest juhatuse liikmest objekti täpsustada.
20.2.Nõustun MTA järeldusega, et Medoniks Grupp OÜ-l endal ei olnud tööjõudu, kellega arvetel kajastatud teenuseid osutada ning tööjõuvahendus ei ole usaldusväärselt tõendatud (kontrollakt p 1.3.2.1.b, lk 13; maksuotsus p 2.3.2.1.b, lk 5). Siinjuures on oluline, et üksnes töötajate nimekiri (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 66) ei kinnita teenuse osutamist. Tavapäraseks tuleb pidada, et töötajate kaupa on fikseeritud objektid, töötunnid ja töö sisu, samuti töö tasustamine. Vaidlusaluses asjas seda infot esitatud ei ole. Üksnes arvetel olevast teenuse kogumahust ei saa tuletada tehinguid kirjeldavaid asjaolusid.
20.3.Ehitusturva OÜ teadlikkus sellest, et Medoniks Grupp OÜ ei saanud teenuseid osutada, leiab kinnitust läbi selle, et Medoniks Grupp OÜ ja Ehitusturva OÜ puhul on tegemist seotud isikutega ning tehingud on dokumenteeritud sedavõrd kontrollimatul viisil, et selle viitab teenuse puudumisele (kontrollakt p 1.3.2.2, lk 13; maksuotsus p 2.3.2.2, lk 5). Kohtupraktikas on selgitatud et olukorras, kus maksuhaldur on veenvalt seadnud tehingute toimumise kahtluse alla, ei lükka neid kahtlusi ümber üksnes väljastatud arved, tasumine pangaülekannetega ning tehinguosaliste kinnitused tehingute toimumise kohta. Seejuures ei ole maksuhalduril keelatud toetuda kaudsetele tõenditele. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksuotsusele hinnangu andmisel tuleb koos isikute maksu- ja kohtumenetluses antud ütlustega hinnata ka asjas kogutud dokumentaalseid tõendeid (TlnRnKo nr 3-14-52593, p 10; nr 3-152356, p 11; nr 3-14-50517, p 12; nr 3-16-2420, p 16). Seejuures ei ole määravat tähtsust asjaolul, et eraldivõetuna ei pruugi vastuolud olla olulised, kui need annavad siiski kogumis muude asjaoludega täiendava aluse maksupettuse kahtluseks ning kahtluseks, et kaebaja osales selles. Olukorras, kus objektiivselt leiab tõendamist, et mahaarvamisõigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega, tuleb keelduda mahaarvamise lubamisest (TlnRnKo nr 3-14-52593 p 10, nr 3-15-1885, p 13 ja seal viidatud Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-30- 15, p 18, ning Euroopa Kohtu praktika, nr 3-16-2420, p 16).
20.4.Ülaltoodu alusel on MTA õigesti tuvastanud, et Ehitusturva OÜ ei ole kontrollitaval perioodil Medoniks Grupp OÜ-lt teenuseid soetanud ja oli sellest teadlik. Kaebajad on esitanud oma vastuväidetena Medoniks Grupp OÜ tehingute osas üksnes üldsõnalised kinnitused tehingute toimumisest. Need ei saa kummutada maksuotsuses tuvastatud järeldusi.
21.Kokkuvõtvalt olen seisukohal, et Ehitusturva OÜ teadis, et OÜ Mikal, Personal2Go OÜ, Medoniks Grupp OÜ ei ole tegelikud teenusepakkujad ning fiktiivsete tehingute abil sooviti vähendada oma maksukohustust. Nii käibemaksu kui ka tulumaksu määramine on õiguspärane.
Vastutusotsuse materiaalsed eeldused 10(22)
3-18-1912
22.Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: 1) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi); 2) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg st põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme õigusvastase käitumise vahel (RKHKo nr 3-3-1-43-14, p 10; nr 3-3-1-37-13, p 12; nr 3-3-1-17-13, p 10; nr 3-3-1-23-12, p 11; nr 3-3-1-41-05, p-d 12-13).
23.MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tuleneb äriühingu juhatuse liikmele kohustus korraldada äriühingu maksukohustuste õigeaegne täitmine äriühingu vara arvelt. MKS § 8 lg 1 näeb ette, et maksud tuleb tasuda õigeaegselt ning äriühingu seaduslik esindaja peab tagama, et äriühingul oleks piisavalt rahalisi vahendeid maksukohustuse täitmiseks.
24.VÕS § 104 lg 4 kohaselt on raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Süü vormide sisustamisel lähtutakse VÕS § 104 regulatsioonist (MKS § 40 lg 4), mille kohaselt on tahtlus seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (TlnRnKo nr 3-171948, p 15; RKHKo 3-3-1-17-13, p 14 ja RKHKo nr 3-3-1-43-14, p 16).
25.Arvestades, et vaidlusaluses asjas on juhatuse liikmeid 3, on oluline tuua välja, et kohtupraktikas on järjepidevalt leitud, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt raamatupidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega võtnud meetmeid selle vältimiseks. Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes. Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud (nt TlnRnKo 21.05.2014 otsus nr 3-12-2511, p 13 ja seal viidatud kohtupraktika). 11(22)
3-18-1912 Kaebajate vastutust ei välista pelgalt juhatuse liikmete vaheline tööjaotus (TlnRnKo nr 3-17-1948, p 18).
26.Põhjusliku seose tuvastamisel tuleb kohaldada nn conditio sine qua non põhimõtet. Selle põhimõtte kohaselt loetakse ajaliselt eelnev sündmus hilisema sündmuse põhjuseks, kui ilma esimese sündmuseta poleks ajaliselt hilisemat sündmust toimunud. Selleks saab kasutada elimineerimise meetodit, mille abil jäetakse kostja väidetav tegu mõtteliselt kõrvale ja uuritakse, kas kahjulik tagajärg oleks ilma selleta saabunud. Kui kahjulik tagajärg oleks ikkagi saabunud, pole isiku käitumine kahju põhjuseks (RKTKo nr 3-2-1-173-12, p 18 ja nr 3-2-1-42-16, p 19) Põhjuslik seos ei pea avalduma vahetu seosena õigusvastase teo ja tagajärje (kahju) vahel, vaid võib seisneda põhjusahelas (sündmuste jadas), mille isik oma kohustuste rikkumisega loob (RKTKo nr 3-2-1-125-03, p 27; RKHKo nr 3-3-1-11-15, p 12). R.R.
27.R.R. oli Ehitusturva OÜ juhatuse liikmeks perioodil 01.03.2016 kuni 06.10.2016. MTA on seisukohal, et R.R. on rikkunud maksustamisperioodide mai 2016 kuni august 2016 osas deklareerimiskohustust kogusummas 118 718,68 eurot ning tasumiskohustust mai 2016 kuni september 2016 eest kokku 152 480,56 eurot. Leian, et põhjendatud on, et R.R. vastutab tahtlikult deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumise eest maksustamisperioodi mai kuni august 2016 eest kokku summas 118 718,68 eurot. R.R.le vastutuskohustus panemine perioodi september 2016 eest, ei ole õiguslikult põhjendatud.
27.1.R.R.le etteheidetav rikkumine MKS § 8 lg 1 mõistes on deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine perioodil mai kuni august 2016, kuna Ehitusturva OÜ maksudeklaratsioonides on kajastatud valeandmeid ja välja on viidud rahalisi vahendeid. Leian, et rikkumine on tuvastatud, kuna vastav deklareerimis- ja tasumiskohustus lasus R.R.l kui juhatuse liikmel (MKS § 8 ja § 105 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg-ga 1, § 27 lg-ga 1, § 38 lg-ga 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 54 lg-tega 2 ja 4) ja asjaoludest nähtuvalt on Ehitusturva OÜ-l maksuvõlg, mis on tekkinud maksuotsusega, mille aluseks on teadlik valeandmete deklareerimine ja rahaliste vahendite väljaviimine. Asjaolu, et juhatuse liikmeid oli mitu, kohustuse täitmisest ei vabasta.
27.2.Leian, et MTA on põhjendatult järeldanud, et R.R. poolt deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine perioodi mai kuni august 2016 eest oli süüline ning süü vormiks on vaidlusaluses asjas tahtlus (VÕS § 104 lg 5, vastutusotsus p 3.1 lk 5-13). Asjaoludest tulenevalt pidi R.R. mõistma, et ta rikub oma juhitava äriühingu maksude deklareerimise ja tasumise kohustust ning äriühingule maksueelise saamise eesmärgil pidi sellist kohustuste rikkumist ka soovima.
27.3.MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et R R. teadliku tegevuse tõttu kajastati võltsdokumente Ehitusturva OÜ raamatupidamises ning viidi ettevõtlusest rahalisi vahendeid välja tulumaksuvabalt. Ehitusturva OÜ tööjaotuse kirjeldamisel on MTA lähtunud A.M.i 08.11 2016 seletustest (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 20). Seletuse kohaselt tegelesid Ehitusturva OÜ juhatuse liikmed tööprotsessi korraldamise, objektide otsimise, turvatöötajate otsimise ja tellijatega suhtlemisega ning tööülesanded juhatuse liikmete vahel ei olnud otseselt ära jagatud. Samuti korraldasid kõik juhatuse liikmed äriühingu raamatupidamist ning omasid ligipääsu äriühingu pangakontodele. Lisaks selgitas A.M., et juhatuse liikmetel olid oma objektid ja igaüks tegeles oma objektiga ja vastutas selle eest. MTA on tuvastanud, et R.R. oli aktiivne juhatuse liige, omades ligipääsu pangakontodele ja allkirjastades dokumente ning omas pikaajalist ettevõtluskogemust (vastutusotsus p 3.1 lk 5-6). MTA on R.R. rolli tehingutes kajastanud vastutusotsuses äriühingute Mikal OÜ, Personal2Go ja Medoniks Grupp OÜ kaupa (vastutusotsus lk 8-12). Maksuhalduri analüüs R.R. rolli osas on põhjalik ja arutluskäik jälgitav. R.R. allkirjastas vaidlusaluste tehingutega seotud dokumente (lisad haldusasjas 3-17-1296 nr 5-9, 32, 56) ning oli arvelduskonto allkirjaõiguslikuks isikuks ja internetipanga kasutajaks (MTA lisa nr 16). Lisaks on tuvastamist 12(22)
3-18-1912 leidnud, et J. K., K. T. ning Personal2GO OÜ juhatuse liige N. T. on R.R.le tuttavad isikud. Seda on Ehitusturva OÜ kinnitanud 05.05.2017 eriarvamuses maksuotsusele (lisa haldusasjas 3-171296 nr 3 lk-d 3, 4 ja 7) ning ka 19.06.2017 kaebuses halduskohtule seoses maksuotsusega (haldusasi 3-17-1296, kaebuse lk-d 3, 4 ja 8). Seotust toodud äriühingutega rõhutatakse kaebuses ka käesolevas asjas esitatud kaebuses (lk-d 11, 12 ja 14). Märkimisväärseks pean asjaolu, et maksuotsuses kajastatud tehingupartnerid olid omavahel seotud ja kõikide Ehitusturva OÜ tehingupartnerite puhul tuvastati sisuliselt samasugused vastuolud tehingute kajastamises (lepingute tingimuste mittetäitmine, vastuolud lepingu tingimuste ja aktide vahel, vastuolud tasumist puudutavates asjaoludes, vastuolud tehingut kirjeldavates seletustes). Selline käitumismuster on omane vaid eesmärgipärasele tahtlikule tegevusele luua mulje tehingute tegelikust toimumisest ning asjaolu, et tehingute kontrollimatus on erinevate tehingupartnerite puhul sedavõrd sarnane, võimaldab järeldada, et tegemist ei ole üksikjuhtumi ega kokkusattumusega. Tegevuse süstemaatilisus on üks asjaolu kogumis, mis võib viidata teadlikule pettusele (TlnRnKo nr 3-13-582, p 21). Eeltoodu alusel leian, et vaidlusalused tehingud oli faktiliselt R.R. kontrolli all ja said aset leida üksnes tema teadmisel, osalusel ja juhtimisel. Arvestades, et R.R. ülesandeks seadusliku esindajana on muuhulgas tagada äriühingu raamatupidamise vastavus vorminõuetele ja tehingute kontrollitavus (MKS § 57 lg 3, raamatupidamise seaduse (RPS) § 6 lg 2), saab asuda seisukohale, et R.R. on oma kohustusi teadlikult rikkunud. Raamatupidamises valeandmete kajastamine oli tehtud eesmärgiga vähendada alusetut sisendkäibemaksu, et vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu ning viia ettevõtlusest maksuvabalt raha välja. MTA järeldab õigesti, et eeltoodud tegevus on oma olemuselt õigusvastase tagajärje soovimine ning see on iseloomulik vaid tahtlikule teguviisile VÕS § 104 lg 5 mõttes.
28.Vastutusotsuses on märgitud, et kui R.R. ei oleks lasknud Ehitusturva OÜ maksudeklaratsioonides kajastada võltsarveid ega oleks võltsarvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid teinud, siis ei oleks Ehitusturva OÜ suhtes läbi viidud kontrollimenetluse tulemusel täiendavat maksukohustust maksuotsusega määratud. Kui R.R. ei oleks teinud ettevõtlusega mitteseotud kulusid, poleks tulumaksukohustust, mida Ehitusturva OÜ ei suuda tasuda, tekkinudki. Kui R.R. oleks korraldanud äriühingu raamatupidamises õigete andmete kajastamise, oleks äriühingul olnud piisavalt rahalisi vahendeid, et maksukohustused tasuda (vastutusotsus p 4.1, lk 26). Põhjusliku seoses tuvastamisel R.R. tegevusse puutuvalt on oluline see, milline osa maksuvõlast on tekkinud tema juhatuse liikmeks oleku perioodil.
28.1.MKS § 32 järgi on maksuvõlg maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma, tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress ning tollivõlast tulenev tähtpäevaks tasumata maksusumma ja sellelt arvestatud intress. Kohtupraktikas on leidnud kinnitust, et kohus peab kontrollima mh ka seda, kas isik, kellele vastutusotsus tehakse, vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Riigikohus pidas põhjendatuks, et äriühingu endiselt juhatuse liikmelt nõutakse vastutusmenetluse käigus sisse vaid see osa äriühingu maksuvõlast, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks olemise ajal. Ka esimese ja teise astme kohtute praktikas on tulevase vastutusotsuse täitmise tagamiseks loa andmisel lähtutud tingimusest, et maksukohustuslase juhatuse liikmelt saab sisse nõuda vaid selle osa äriühingu maksuvõlast, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks olemise ajal (RKHKm nr 3-3-115-12 p-s 50f, TlnRnKm 04.02.2015 nr 3-15-273, p 7; TlnRnKo3-17-1948, p 19). Ringkonnakohus on selgitanud, et MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustused lasuvad isikul üksnes tema juhatuse liikmeks oleku ajal, mistõttu on isikutelt (endistelt juhatuse liikmetelt) välistatud äriühingu maksuvõla sissenõudmine perioodi osas, mil isikud äriühingu juhatuse liikmeteks ei olnud (TlnRnKm 10.03.2014 nr 3-13-2160, p 9; TlnRnKo 3-17-1948, p 19). Eeltoodu alusel ei saa nõustuda maksuhalduriga, et R.R. õigusvastane tegevus tõi kaasa ka september 2016 TSD ning KMD deklaratsioonide alusel tasumisele kuuluva maksukohustuse tasumata jätmise, sõltumata sellest, et selle tagajärg ilmnes alles vastavalt 10.10.2016 ning 20.10.2016, kui R.R. ei olnud enam Ehitusturva OÜ juhatuse liige (oli juhatuse liige kuni 06.10.2016). Olen seisukohal, et siin ei saa 13(22)
3-18-1912 rakendada ka põhjusliku seose ahela teooriat, kuna puudub kohustuse rikkumine, mida R.R.le ette heita – MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustused lasuvad isikul üksnes tema juhatuse liikmeks oleku ajal ja varasem kohtupraktika on selles asjas olnud selge. Seega ei saa R.R. vastutada maksustamisperioodi september maksukohustuse eest, mille deklareerimise tähtpäevadeks olid 10.10.2016 (tulumaks) ning 20.10.2016 (käibemaks). MTA märgib ka ise vastutusotsuse lk-l 4, et erinevalt teistest juhatuse liikmetest vastutab R.R. deklareerimiskohustuse rikkumise eest vastavalt maksustamisperioodidele mai kuni august 2016. Deklareerimis- ja tasumiskohustus tuleb täita tulumaksu osas vastavalt TuMS § 54 lg-le 1 ja 4 maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu
10.kuupäevaks ja käibemaksu osas vastavalt KMS § 27 lg-le1 § 38 lg-le 1 maksustamisperioodile järgneva kuu 20. kuupäevaks. Vastavalt vastutusotsuses (lk 28) toodud tabelile nr 2 oli maksustamisperioodi september ees määratud tulumaksu summas 22 362,82 eurot ning käibemaksu summas 11 399,06 euro, s.o kokku 33 761,88 eurot. Vastutusotsus tuleb selles osas tühistada ning R.R. ei saa selle eest solidaarset vastutust kanda.
28.2.Riigikohus on küll asunud seisukohale, et MKS võimaldab vastutusotsusega nõuda endiselt juhatuse liikmelt intressi tasumist aja eest, mil ta ei olnud enam juhatuse liige, kui põhivõlg on kindlaks määratud maksuotsusega ning maksu juurde määramise põhjustas juhatuse liikme tahtlik või raskelt hooletu maksude arvestamise või deklareerimise kohustuse rikkumine (RKHKo nr 316-269, p 9), kuid intressikohustuse sissenõudmise võimalikkust ei saa samastada põhikohustuse sissenõudmisega. Kui intressikohustus on kaasnev kõrvalkohustus, siis põhikohustuse (deklareerimis- ja tasumiskohustus) olemasolu saab jaatada üksnes seaduses selge õigusliku aluse olemasolul.
28.3.Puudub regulatsioon, mis võimaldaks võtta juhatuse liiget vastutusele olukorras, kus tema tahtliku tegevuse tulemusena on äriühingu rahalised vahendid välja viidud, kuid deklareerimise ja tasumise kuupäevaks enam juhatuse liikme volitusi ei oma. Paralleelina saab tuua tegeliku juhi vastutuse MKS § 40 alusel, milline regulatsioon jõustus käesoleva aasta esimesel jaanuaril. Varasemalt ei olnud tegelikku juhti võimalik äriühingu maksuvõla eest vastutusele võtta, sest puudus konkreetne säte, mis sätestaks selleks õigusliku aluse.
28.4.Nõustun aga sellega, et kui R.R. ei oleks lasknud enda juhatuse liikmeks oleku perioodidel Ehitusturva OÜ maksudeklaratsioonides kajastada võltsarveid ega oleks võltsarvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid teinud, siis ei oleks Ehitusturva OÜ suhtes läbi viidud kontrollimenetluse tulemusel täiendavat maksukohustust perioodide mai kuni august osas maksuotsusega määratud.
29.Vastuseks kaebajale selgitan, et õige on ka maksuhalduri järeldus R.R. kaasaaitamiskohustuse rikkumise kohta. See ei saa küll mõjutada hinnangut kaebaja süü osas puutuvalt maksuvõla tekkimisse, kuid see on siiski oluline hindamaks tõendamiskoormise jaotust. 29.1 MKS § 56 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Sealjuures on omavahelises seoses MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustus ja MKS § 150 lg-s 1 sätestatud tõendamiskoormis. Leian, et ka vaidlusaluses asjas kohaldub kohtupraktikas väljendatud seisukoht, et kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (RKHKo 3-3-1-65-14, p 9; RKHKo 3-3-1-33-14, p 11). Kaasaaitamiskohustuse eesmärgiks on võimaldada maksuhalduril maksukohutuslase abiga selgitada välja asjas kõik olulised tähendusega faktid ja tõendid. Kaasaaitamiskohustus nõuab samas ka maksukohustuslaselt endalt teatud aktiivsust ja n-ö kaasamõtlemist, arvestades seejuures konkreetse isiku teadmisi ja kogemusi (TlnRnKo 3-16-1230, p 26). See oleks iseäranis oluline just vaidlusaluses asjas, sest vastutusotsuse aluseks on maksuotsusega määratud maksusumma, mille aluseks on tehingutes ja nende aluseks olnud 14(22)
3-18-1912 dokumentides väljatoodud vastuolud. Asjaolu, et R.R. vastutusmenetluse vältel ei astu samme, et neid vastuolusid kõrvaldada või selgitada oma rolli juhatuse liikmena, tähendab, et asjaolude tõendamise riski kannab just R.R.. Kaebaja esindaja poolt korralduste vaidlustamine ja selgitustaotluste esitamine on küll oma menetluslike õiguste rakendamine, kuid seda tuleb teha heas usus. Menetluse kronoloogiat (vastutusotsus lk 5-6) ja vaidlustuste ja taotluste sisu kõrvutades (MTA lisad nr 30 ja nr 42) ei saa seda pidada kaasaaitamiskohustuse täitmiseks, kuna enda kui juhatuse liikme rolli puutuvalt kaebaja seisukohti esitanud ei ole. Ainukesed sisulised seisukohad on esitatud 02.07.2018 eriarvamuses vastutusotsusele (MTA lisa 119), kuid sealgi R.R. tegevust täpsemalt käsitletud ei ole. 29.2 Asjakohane on Tallinna Ringkonnakohtu seisukoht, et MKS-s ei ole sätestatud kohustust samaaegselt vastutusotsuse menetluse algatamisega selgituskohustuse täitmiseks ulatuses, mida peab põhjendatuks kaebaja. Maksuhalduri selgitamiskohustuse täitmine toimub koos maksukohustuslaselt selgituste võtmise toiminguga (TlnRnKo nr 3-18-910, p 9). 29.3 Võrreldes kaebuse esitamisega on muutnud ka kaebaja poolt viidatud MTA 05.02.2018 korralduse õiguspärasust puudutava vaidluse menetlusstaadium haldusasjas 3-18-909. Jõustunud (24.09.2019) on Tallinna Ringkonnakohtu lahend, milles kohus otsustas jätta R.R. apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 20.09.2018 otsuse muutmata. Seega ei saa vastav korraldus avaldada mõju vastutusotsuse õiguspärasusele. Arvestades kaebaja toodud seisukohti menetlusõiguste tagamisest märgin, et nõustun Ringkonnakohtu seisukohaga haldusasjas 3-18-909, et „maksumenetlus (sh vastutusotsuse tegemisele suunatud menetlus) ei ole karistuse määramisele suunatud menetlus. Seega ei kehti maksumenetluses samad õiguste ja kohustuste selgitamise nõuded ning tagatised, mis kriminaalmenetluses. Vaidlustatud korralduses on märgitud, mis asjaolude ja ajaperioodi kohta soovib maksuhaldur kaebajalt teavet saada. Korralduses märgitu oli piisav, et võimaldada kaebajal enne maksuhalduri juurde ilmumist jõuda selgusele oma vastutuse võimalikus ulatuses. Korralduse lisas toodud maksukohustuslase õiguste ja kohustuste loetelu andis kaebajale ülevaate tema olulisematest õigustest ja kohustustest maksumenetluses. Kui kaebajale jäi midagi ebaselgeks, oli tal võimalik enne korralduse täitmist või selle täitmise ajal küsida maksuhaldurilt täiendavaid selgitusi (MKS § 14 lg-d 1 ja 2). Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks seda teinud. Kaebaja esitas maksuhaldurile nõude täiendavate selgituste saamiseks alles pärast vaide esitamist.“.
30.Kokkuvõtvalt on tõendatud, et MTA R.R. vastustab deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumise eest maksustamisperioodi mai kuni august 2016 eest kokku summas 118 718,68 eurot. Perioodi september 2016 puutuvalt tuleb vastutusotsus nõude esitamise õigusliku aluse puudumise tõttu tühistada. Seega on ka vaideotsus selles osas õigusvastane ja tuleb selles osas tühistada. A.M.
31.A.M. oli Ehitusturva OÜ juhatuse liikmeks perioodil 19.04.2016 kuni 01.02.2017. Nõustun MTA järeldusega, et A.M. on tahtlikult rikkunud maksustamisperioodide mai 2016 kuni september 2016 osas deklareerimiskohustust- ja tasumiskohustust kogusummas 152 480, 56 eurot. A.M.ile omistatud vastutus vastab tema juhatuse liikmeks oleku perioodile.
31.1.A.M.ile etteheidetav rikkumine MKS § 8 lg 1 mõistes on deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine, kuna Ehitusturva OÜ maksudeklaratsioonides on kajastatud valeandmeid ja välja on viidud rahalisi vahendeid. Leian, et rikkumine on tuvastatud, kuna deklareerimis- ja tasumiskohustus lasus kaebajal kui juhatuse liikmel (MKS § 8 ja § 105 koostoimes KMS § 24 lgga 1, § 27 lg-ga 1, § 38 lg-ga 1 ning TuMS § 54 lg-tega 2 ja 4) ja asjaoludest nähtuvalt on Ehitusturva OÜ-l maksuvõlg, mis on tekkinud maksuotsusega, mille aluseks on teadlik valeandmete deklareerimine ja rahaliste vahendite väljaviimine. Asjaolu, et juhatuse liikmeid oli mitu, kohustuse täitmisest ei vabasta.
15(22)
3-18-1912
31.2.Leian, et MTA on põhjendatud järeldanud, et A.M.i poolt deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine oli süüline ning süü vormiks on vaidlusaluses asjas tahtlus (VÕS § 104 lg 5, vastutusotsus p 3.2 lk 13-21). Vastutusotsuse asjaoludest tulenevalt pidi A.M. mõistma, et ta rikub oma juhitava äriühingu maksude deklareerimise ja tasumise kohustust ning sellist kohustuste rikkumist äriühingule maksueelise saamise eesmärgil ka soovima.
31.3.MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et A.M.i teadliku tegevuse tõttu kajastati võltsdokumente Ehitusturva OÜ raamatupidamises ning viidi ettevõtlusest rahalisi vahendeid välja tulumaksuvabalt. A.M. on 08.11.2016 maksumenetluses andnud seletused, milles kirjeldab muuhulgas Ehitusturva OÜ töökorraldust (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 20). Seletuse kohaselt tegelesid Ehitusturva OÜ juhatuse liikmed tööprotsessi korraldamise, objektide otsimise, turvatöötajate otsimise ja tellijatega suhtlemisega ning tööülesanded juhatuse liikmete vahel ei olnud otseselt ära jagatud. Samuti korraldasid kõik juhatuse liikmed äriühingu raamatupidamist ning omasid ligipääsu äriühingu pangakontodele. Lisaks selgitas A.M., et juhatuse liikmetel olid oma objektid ja igaüks tegeles oma objektiga ja vastutas selle eest. MTA on tuvastanud, et A.M. allkirjastas äriühingu nimel dokumente (lisad haldusasjas 3-17-1296 nr 8-9, 28), oli Ehitusturva OÜ tegevuses aktiivne ja omas pikaajalist ettevõtluskogemust. Lisaks oli A.M. ühe Ehitusturva OÜ tehingupartneri – Medoniks Grupp OÜ – juhatuse liikmeks just vaidlusaluste tehingute ajal (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 56). MTA on A.M.i rolli tehingutes kajastanud vastutusotsuses äriühingute Mikal OÜ, Personal2Go ja Medoniks Grupp OÜ kaupa (vastutusotsus lk 15-20). Maksuhalduri arutluskäik A.M.i tegevuse osas on põhjalik ja jälgitav.
31.4.Oluline on ka fakt, et maksumenetluses andis seletusi Ehitusturva OÜ tegevuse ja tehingute osas just A.M. (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 20). Sellest järeldub, et A.M. peaks olema isik, kes vaidlusaluseid tehinguid kõige korrektsemalt selgitada oskab. A.M. selgitab, et tal on küll ligipääs pangakontodele, kuid ülekandeid ta teostanud ei ole. Ühtegi Ehitusturva OÜ pangakaarti tema käes ei ole olnud. A.M. allkirjastas vaidlusaluste tehingutega seotud dokumente ning oli arvelduskonto allkirjaõiguslikuks isikuks ja internetipanga kasutajaks (MTA lisa nr 16). Ometigi ei ole ei maksumenetluses ega vastutusmenetluses A.M. andnud selgitusi, mis võimaldaks ületada maksuhalduri poolt toodud vastuolusid. Kaebaja üldine kinnitus tehingu toimumise kohta ei lükka ümber maksuhalduri poolt kogutud tõendeid. Märkimisväärne on, et A.M. on esitanud taotluse toimikuga tutvumiseks (MTA lisa nr 59) ning seda on talle ka võimaldatud (MTA lisa nr 60). Isegi toimikuga tutvumise järel täpsustavaid selgitusi enda juhatuse liikme kohustuste täitmise ja tehingute osas kaebaja siiski esitanud ei ole.
31.5.Lisaks on tuvastamist leidnud, et J. K., K. T. ning Personal2GO OÜ juhatuse liige N. T. on A.M.ile tuttavad isikud (vastutusotsus lk-d 16 ja 18). Seda on Ehitusturva OÜ kinnitanud 05.05.2017.a eriarvamuses maksuotsusele (lisa nr 3 haldusasjas 3-17-1296) ning ka 19.06.2017 kaebuses seoses maksuotsusega halduskohtule (haldusasi 3-17-1296). Seotust toodud äriühingutega rõhutab kaebaja läbivalt ka vaidlusaluses haldusasjas esitatud kaebuses. Märkimisväärseks pean asjaolu, et maksuotsuses kajastatud tehingupartnerid olid omavahel seotud ja kõikide Ehitusturva OÜ tehingupartnerite puhul tuvastati sisuliselt samasugused vastuolud tehingute kajastamises. Selline käitumismuster on omane vaid eesmärgipärasele tahtlikule tegevusele luua mulje tehingute tegelikust toimumisest. Eeltoodu alusel leian, et vaidlusalused tehingud oli faktiliselt A.M. kontrolli all ja said aset leida üksnes tema teadmisel, osalusel ja juhtimisel. Arvestades, et A.M.i ülesandeks seadusliku esindajana on muuhulgas tagada äriühingu raamatupidamise vastavus vorminõuetele ja tehingute kontrollitavus, saab asuda seisukohale, et A.M. on oma kohustusi teadlikult rikkunud. Raamatupidamises valeandmete kajastamine oli tehtud eesmärgiga vähendada alusetut sisendkäibemaksu, et vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu ning viia ettevõtlusest maksuvabalt raha välja. MTA järeldab õigesti, et eeltoodud tegevus on oma olemuselt õigusvastase tagajärje soovimine ning see on iseloomulik vaid tahtlikule teguviisile VÕS § 104 lg 5 mõttes. 16(22)
3-18-1912
31.6.Vastutusotsuses on asutud seisukohale, et, kui A.M. ei oleks lasknud Ehitusturva OÜ maksudeklaratsioonides kajastada võltsarveid ega oleks võltsarvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid teinud, siis ei oleks Ehitusturva OÜ suhtes läbi viidud kontrollimenetluse tulemusel täiendavat maksukohustust maksuotsusega määratud. Veelgi enam, kui A.M. poleks teinud ettevõtlusega mitteseotud kulusid, poleks tulumaksukohustust, mida Ehitusturva OÜ ei suuda tasuda, tekkinudki. Kui A.M. oleks korraldanud äriühingu raamatupidamises õigete andmete kajastamise, oleks äriühingul olnud piisavalt rahalisi vahendeid, et maksukohustused tasuda. Eeltoodust tulenevalt vastutab A.M. Ehitusturva OÜ maksuvõla tasumise eest täies ulatuses, so kogusummas 152 480,56 eurot (vastutusotsus p 4.2, lk 27). Seega on põhjuslik seos kohaselt tuvastatud.
31.7.Puutuvalt kaasaaitamiskohustuse rikkumisse jään käesoleva otsuse punktis 29 toodud seisukohtade juurde. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei ole faktor A.M.i süü vormi hindamisel, kuid on oluline tuvastamaks tõendamiskoormise üleminekut A.M.ile. Hinnates vastutusmenetluse kronoloogiat (vastutusotsus p 3.2.c, lk 14-15) leian, et tegemist on A.M.i poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumisega, mille tõttu on tõendamiskoormis MKS § 150 alusel läinud üle kaebajale. Rõhutan siinjuures, et kaasaaitamiskohustuse täitmine ei ole mitte igasugune suhtlemine maksuhalduriga, vaid selline, mis on seotud konkreetses maksumenetluses tuvastatud asjaoludega. Seega ei ole kaasaaitamiskohustuse sisuline täitmine see, kui isik pöördub üldsõnaliste küsimustega oma õigustesse puutuvalt maksuhalduri poole. Selle läbi ei ole võimalik maksuhalduril hinnata vaidlusaluses asjas tehingute tegelikku toimumist ja kaebaja osa tehingute tegemises. Uurimispõhimõtet piirab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, mis hõlmab kohustust säilitada ja esitada tõendeid ka juhul, kui see võib päädida maksukohustuslase jaoks koormava otsusega (MKS §-d 56–58). MKS § 56 lg 2 järgi peab maksukohustuslane pidama arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta ning § 57 lg-st 3 tuleneb kohustus korraldada raamatupidamis- ja maksuarvestust nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Kui maksukohustuslase ettevõtlustegevus on korraldatud selliselt, et maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud ei ole kontrollitavad, võtab äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud (TlnRnKo nr 3-17-1628, p 13; RKHKo nr 3-3-1-65-14, p 13). Vaidlusaluses asjas lasub tehingute tõendamise risk A.M.il, kuivõrd kaasaaitamiskohustust ei ole täidetud ning Ehitusturva OÜ ettevõtlustegevus maksuotsuse aluseks olnud tehingutega seonduvalt oli korraldatud selliselt, et maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud ei ole kontrollitavad.
31.8.Isiku süü tuleb vastutusmenetluses tuvastada maksuvõla tekkimisega seoses. Seetõttu ei oma A.M.i süü tuvastamise seisukohalt tähendust asjaolu, et A M. lahkus juhatuse liikme kohalt vahetult pärast kontrollimenetluse alustamis Ehitusturva OÜ suhtes (vastutusotsus p 3.2.e lk 20). Küll aga annab see aluse järelduseks, et isik ei olnud huvitatud kaasaaitamiskohustuse täitmisest maksumenetluses. Sama käitumismuster iseloomustab tema käitumist vastutusmenetluses. See omakorda mõjutab tõendamiskoormise jaotust maksukohutuslase kahjuks.
32.Kokkuvõtvalt leian, et A.M. on tahtlikult rikkunud maksustamisperioodide mai 2016 kuni september 2016 osas deklareerimis- ja tasumiskohustust kogusummas 152 480, 56 eurot. R.J.
33.R.J. oli Ehitusturva OÜ juhatuse liikmeks perioodil 01.03.2016 kuni 12.12.2016. Nõustun MTA järeldusega, et R.J. on tahtlikult rikkunud maksustamisperioodide mai 2016 kuni september 2016 osas deklareerimiskohustust- ja tasumiskohustust kogusummas 152 480, 56 eurot. R.J.ile omistatud vastutus vastab tema juhatuse liikmeks oleku perioodile.
17(22)
3-18-1912
33.1.R.J.ile etteheidetav rikkumine on MKS § 8 lg 1 mõistes on deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine perioodil mai kuni august 2016, kuna Ehitusturva OÜ maksudeklaratsioonides on kajastatud valeandmeid ja välja on viidud rahalisi vahendeid. Leian, et rikkumine on tuvastatud, kuna vastav deklareerimis- ja tasumiskohustus lasus R.J.il kui juhatuse liikmel (MKS § 8 ja § 105 koostoimes KMS § 24 lg-ga 1, § 27 lg-ga 1, § 38 lg-ga 1 ning TuMS § 54 lg-tega 2 ja 4) ja asjaoludest nähtuvalt on Ehitusturva OÜ-l maksuvõlg, mis on tekkinud maksuotsusega, mille aluseks on teadlik valeandmete deklareerimine ja rahaliste vahendite väljaviimine. Asjaolu, et juhatuse liikmeid oli mitu, kohustuse täitmisest ei vabasta. Seda isegi juhul, kui erinevalt R.R.st ja A.M.ist tugineb R.J.i vastutus tegevusetusele.
33.2.Leian, et MTA on põhjendatult järeldanud, et R.J.i poolt deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine perioodi mai kuni august 2016 eest oli süüline ning süü vormiks on vaidlusaluses asjas tahtlus (VÕS § 104 lg 5, vastutusotsus p 3.3 lk 22-26). Asjaoludest tulenevalt pidi R.J. mõistma, et ta rikub oma juhitava äriühingu maksude deklareerimise ja tasumise kohustust, ning sellist kohustuste rikkumist äriühingule maksueelise saamise eesmärgil ka soovima.
33.3.Ehitusturva OÜ tööjaotuse kirjeldamisel on MTA lähtunud A.M.i 08.11 2016 seletustest (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 20). Seletuse kohaselt tegelesid Ehitusturva OÜ juhatuse liikmed tööprotsessi korraldamise, objektide otsimise, turvatöötajate otsimise ja tellijatega suhtlemisega ning tööülesanded juhatuse liikmete vahel ei olnud otseselt ära jagatud. Samuti korraldasid kõik juhatuse liikmed äriühingu raamatupidamist ning omasid ligipääsu äriühingu pangakontodele. Lisaks selgitas A.M., et juhatuse liikmetel olid oma objektid ja igaüks tegeles oma objektiga ja vastutas selle eest. MTA on tuvastanud, et R.J. omas ligipääsu pangakontodele ja omas pikaajalist ettevõtluskogemust, allkirjastas äriühingu nimel dokumente äriregistris (vastutusotsus p 3.3 lk 22). MTA on seejuures tuvastanud, et Ehitusturva OÜ-le väljastatud maksuotsuses kajastatud tehingutega seoses on dokumente allkirjastanud seaduslike esindajatena R.R. ja A.M. (vastutusotsuse punktid 3.1 ja 3.2). Raamatupidamist korraldas K. K. (vastutusotsus p 3.3 lk 25). Seega ei saa R.J.it pidada aktiivseks, vaid pigem passiivseks juhatuse liikmeks, kes võis küll omada ülevaadet äriühingu tegevusest, kuid kes vaidlusalustes tehingutes aktiivselt rolli ei omanud.
34.Järgnevalt on oluline küsimus, kas MTA on õigesti tuvastanud, et R.J.i tegevusetusest tuleneb tahtlus deklareerimis- ja tasumiskohustuse täitmata jätmiseks või on tegemist mõne muu kergema süü vormiga. MTA on vastutusotsuse asunud seisukohale „ Selgitame, et Te pidite aru saama, et sellise tegevusetuse korral ei suuda Te tagada maksuhaldurile edastatavate andmete õigsust ning samas soovisite, et vaatamata võimalusele, et andmed ei ole õiged, määrataks maksukohustus kindlaks nendest andmetest lähtudes. Seega on tegemist olukorraga, kus Te saite aru, et õigusvastase tagajärje saabumine (st. esitatavate andmete põhjal tekkiv tasumisele kuuluva maksusumma väärarvestus) on Teie tegevusetuse korral võimalik ja tõenäoline ning soovite sellele vaatamata sellise tagajärje saabumist. Rõhutame, et kui isikul on kohustus esitada tõesed andmed, siis ka suvaliste ja kontrollimata andmete esitamine ning nende esitada laskmine (ehk juhatuse liikme poolt valeandmete esitamisse sekkumata jätmine) on tahtlik tegevus.“ (vastutusotsus p 3.3 lk 25).
34.1.Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud (nt TlnRnKo nr 3-112445, p 13; otsuse nr 3-10-1284 p-d 11 ja 18 ning seal viidatud kohtupraktika). Äriühingu juhatuse liikmed peavad täitma oma ülesandeid juhtorgani liikmelt tavaliselt oodatava hoolega ning osaühingu juhatuse liige peab äriseadustiku § 187 lg 1 järgi täitma oma kohustusi kõrgendatud hoolsusega, nn korraliku ettevõtja hoolsusega (RKTKo asjas nr 3-2-1-33-10, p 11). 18(22)
3-18-1912 Kui üks juhtorgani liige ei huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad seadusevastaselt (vt TlnRnKo nr 3-12-2511, p 13 ja seal viidatud varasem praktika). Arvestades eeltoodud kohtupraktikas väljendatud seisukohti ja asjaolu, et R.J.il oli faktiline juurdepääs äriühingu juhtimisele ning ka seda, et vaidlusalused tehingud tehti mitme kuu vältel omavahel seotud isikute vahel, olen seisukohal, et R.J.i süü vormiks käesolevas asjas on ka tegevusetust arvestades tahtlus. MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et R.J.i teadliku tegevusetuse tõttu kajastati võltsdokumente Ehitusturva OÜ raamatupidamises ning viidi ettevõtlusest rahalisi vahendeid välja tulumaksuvabalt.
34.2.Erandina on ringkonnakohus siiski möönnud juhatuse liikme süü puudumise või selle oluliselt kergemas vormis esinemise võimalikkust olukorras, kus äriühing oli tegelikkuses üksnes ühe juhatuse liikme ja kolmanda isiku kontrolli all ning teisel juhatuse liikmel puudus samal ajal ka sisuline ettevõtluskogemus (TlnRnKo nr 3-11-146, p 14; TlnRnKo 3-12-2511, p 13). Käesoleval juhul aga need tingimused täidetud ei ole. R.J.il on tuvastatud ettevõtluskogemus ning asjas ei ole esitatud ühtegi tõendit, et R.J.il oleks olnud takistusi OÜ Ehitusturva õigusvastase tegevuse takistamiseks ning deklareerimis- ja tasumiskohustuse täitmiseks. A M. selgituste järgi (lisa haldusasjas 3-17-1296 nr 20) oli tehingutele juurdepääs kõikidel juhatuse liikmetel ja R.J. oli samuti varem turvafirmas töötanud, mistõttu tööülesandeid ära ei jagatud. Kaebuses halduskohtule ei ole kaebaja oma rolli tehingutes või tegevust äriühingus kuidagi selgitanud.
34.3.Puutuvalt kaasaaitamiskohustuse rikkumisse jään ka siin käesoleva otsuse punktis 29 toodud seisukohtade juurde. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei ole faktor R.J.i süü vormi hindamisel, kuid on oluline tuvastamaks tõendamiskoormise üleminekut R.J.ile. Hinnates vastutusmenetluse kronoloogiat (vastutusotsus p 3.2.c, lk 14-15) leian, et tegemist on R.J.i poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumisega, mille tõttu on tõendamiskoormis MKS § 150 alusel läinud üle kaebajale. Lisaks on ringkonnakohus R.J.i osas 10.12.2018 määrusega asjas 3-18-910 (vaidlus seonduvalt vastutusmenetluses teabe andmise korralduse õiguspärasusega) apellatsioonkaebuse tagastanud selle perspektiivituse alusel ning nimetatud määrus on jõustunud.
35.Kokkuvõtvalt leian, et R.J. on tahtlikult rikkunud maksustamisperioodide mai 2016 kuni september 2016 osas deklareerimiskohustust- ja tasumiskohustust kogusummas 152 480, 56 eurot. Seoses kaitseõiguse tagamisega ja õiguste selgitamisega
36.Leian, et alusetud on kaebajate väited sellest, et menetlus on olnud õigusvastane, kuna menetluses ei ole tagatud nende kaitseõigust. EIK on oma praktikas selgitanud olukordi, millal maksumenetlus on kriminaalõigusliku iseloomuga. Sealjuures on EIK selgitanud, et siseriiklik määratlus kriminaalõigusliku iseloomuga menetluse kohta ei ole määrav, vaid tuleb lähtuda kolmest kriteeriumist: esiteks menetluse siseriiklik määratlus, teiseks rikkumise olemus ning kolmandaks sanktsiooni raskus (Pakozdi vs Ungari; 25.11.2014 otsus). Samal seisukohal on sisuliselt Euroopa Kohus (asjas C-617/10, Åklagaren versus Hans Åkerberg Fransson, p 35).
36.1.Selgitan esiteks, et siseriikliku määratluse järgi vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetluse näol ei ole tegemist kriminaalõigusliku iseloomuga menetlusega. Tegemist on maksuvõla sissenõudmise menetlusega, kusjuures vastutuse eelduseks on oma kohustuste täitmata jätmine süüliselt tahtluse või raske hooletuse vormis, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg (RKHKo 3-3-1-41-05). Teiseks, maksusumma sissenõudmise eesmärk ei ole juhatuse liikmete karistamine, vaid maksukohustuse täitmise tagamine olukorras, kus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi on rikutud süüliselt ning maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole võimalik. Asjaolu, et tegemist on kohustusega, ei muuda selle iseloomu karistuseks. Maksumenetluses ei tunnistata isikut õigusrikkumises süüdi, vaid tehakse tema suhtes maksuotsus (TrtRnKo 3-16-2195, p 11). Maksumenetluse, sh vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetluse eesmärgiks ei ole kellegi karistamine, vaid üksnes maksude õige määramine ja sissenõudmine. Vastutusotsuse 19(22)
3-18-1912 sisuks ei ole tasutava maksusumma määramine ega äriühingu juhatuse liikme karistamine rikkumise eest, vaid varem fikseeritud kehtiva äriühingu maksuvõla sissenõudmine n-ö uuelt kohustatud isikult temale vastutuskohustuse panemisega (RKHKo nr 3-15-2813, p 16.2). Kriminaalmenetlusele on iseloomulik just isiku karistamine. Kolmandaks, nii maksu- kui ka vastutusmenetluses puudub sanktsioon või lisakaristus, mis viitaks menetluse kriminaalõiguslikule iseloomule. Eestis puudub maksuõigusliku halduskaristuse instituut. (Euroopa Kohtu praktikas viidatud ka kui „maksuõiguslik sanktsioon“).
36.2.Asjaolust, et tegemist on menetlusega, kus tuleb tuvastada ka kaebajate süü vorm, ei saa teha järeldust et tegemist oleks kriminaalse iseloomuga. Süü vormide sisustamisel tuleb tugineda VÕS §-le 104, mis oma iseloomult on tsiviilõiguslik.
36.3.MKS § 56 lg 1 sätestab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse. Kriminaalmenetluses kaitseõiguse tagamiseks on maksukohustuslasel maksumenetluses õigus MKS § 64 lg 1 p 6 alusel keelduda teabe andmisest, kui see tähendaks enda süüditunnistamist õigusrikkumises. Teabe andmisest keeldumiseks ei ole piisav maksukohustuslase üldine põhjendus, et tema antud teavet võidakse kasutada kunagi algatatava süüteomenetluse raames (TlnRnKo nr 3-10-3321, p 19). Ka EIK praktikast tuleneb, et enese mittesüüstamise privileegile saab tugineda siis, kui seos nõutava tõendi ja käimasoleva või võimaliku süüteomenetluse vahel on tuvastatav ega ole pelgalt hüpoteetiline (EIK 05.04.2012 otsus nr 11663/04, Chambaz vs. Šveits; 08.04.2004 otsus nr 38544/97, Weh vs. Austria). Õigus vaikida ei ole absoluutne (EIK 08.07.2004 otsus nr 38544/97: Weh vs. Austria, p-d 44–46). Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, nagu välistaks MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud vaikimisõiguse kasutamine maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse. MKS § 64 lg 1 p 6 ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes (vt TlnRnKo nr 3-11-495, p 19; TlnRnKo nr 3-14-50138, p 14; nr 3-11-2695, p 25). Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele teabe ja dokumentide esitamise nõudmisele (TlnRnKo nr 3-11-495, p 19).
36.4.Täiendavalt seoses kaebaja viidatud EIK lahenditega märgin, et tegemist ei ole käesoleva vaidluse seisukohalt asjakohaste lahenditega, mis mõjutaks vastutusotsuse õiguspärasust. EIK lahend asjas Deweer vs Belgia (27.02.1980 otsus) ja EIK lahend asjas Campbell ja Fell vs Ühendkuningriik (28.06.1984 otsus) käsitlevad küll kriminaalsüüdistuse mõiste autonoomsust liikmesriikide õigussüsteemidest ja seda, et tuleb lähtuda õigusrikkumise olemusest, kuid sellest ei tulene juhiseid, mis võimaldaks vastutusotsuse koostamisele suunatud menetlust pidada kriminaalmenetluseks. EIK lahend asjas Engel jt vs Holland (06.08.1976) käsitleb vabaduse võtmist karistusena. See ei ole võrreldav vastutusmenetlusega, kus kohustatakse tasuma äriühingu maksuvõlga. Kaebaja viidatud Engeli kriteeriumid annavad tõepoolest juhised tuvastamaks, kas tegemist on kriminaalsüüdistusega. Eeltoodud punktides selgitasin, miks vastutusmenetlusel kriminaalõiguslik iseloom puudub. EIK lahendis asjas Weber vs Šveits (22.05.1990 otsus) leidis kohus, et kaebajale määratud trahv on kriminaalõigusliku iseloomuga, kuid see ei ole seotud maksumenetlusega, kus küsimuse all on juba tuvastatud maksuvõla sissenõudmine. EIK on lahendites Boman vs Soome (17.02.2015 otsus) ja Österlund vs Soome (10.02.2015) selgitanud küll menetluse kriminaalõigusliku iseloomu tunnuseid, kui vastutusmenetluse koostamisele suunatud maksumenetlust need ei hõlma, sest puudub kriminaalõiguslik iseloom. Liiatigi määrati kaasuses Österlund vs Soome (10.02.2015) kaebajale lisaks maksule ka trahv ja viidi paralleelselt läbi kriminaalmenetlus. Neid asjaolusid käesolevas asjas ei esine. EIK lahendis Kiiveri vs Soome (10.02.2015 otsus) asus EIK seisukohale, et lisakohustuse määramine maksumenetluses muudab selle menetluse kriminaalõiguslikuks EIÕK tähenduses. Tegemist oli olukorraga, kus kaebajale määrati trahv nii maksu- kui kriminaalmenetluses. Vastutuskohustuse näol ei ole aga tegemist lisakohustusega selle juhatuse liikmele, vaid algse maksuvõla sissenõudmisega haldusmenetluses olukorras, kus maksu ei ole õnnestunud sisse nõuda äriühingult. EIK lahendis Pakozdi vs Ungari (25.11.2014 otsus) tuvastas EIK, et kaebajale määrati lisaks maksu põhisummale täiendavalt maksuintress ja muud lisakohustused kogusummas 50% põhisummast. Maksumenetluses 20(22)
3-18-1912 lisakohustuste määramine oli kõigile maksukohustuslastele kohalduv norm, mille eesmärk oli selgelt karistamine ja heidutamine. Lisakohustus oli märkimisväärne – 50% põhisummast. Nende asjaolude kogumis oli tegemist kriminaalõigusliku iseloomuga menetlusega. Tegemist ei ole vastutusmenetluses maksuvõla sissenõudmisega võrreldava olukorraga. Vastutusmenetluses puudub igasugune lisakohustuse määramine. EIK lahendis Borotyuk vs. Ukraina (16.12.2010 otsus) käsitleb kaitseõiguse rikkumist, mis ei ole asjakohane, kuna vastutusmenetluses puudub kriminaalõiguslik iseloom. EIK lahend Fazli Diri vs Türgi (28.08.2012 otsus) käsitleb süütuse presumptsiooni kriminaalmenetluses. Valitsuse selgituse kohaselt võimaldas Türgi kriminaalmenetluse seadus kohtutel tuvastada isiku süü ilma teda formaalselt süüdi tunnistamata. Vastutusmenetluses ei tuvastata isiku süüd karistusõiguslikus mõttes ja kohtuasja seisukohad ei ole seepärast laiendatavad käesolevale asjale.
36.5.Seoses kaitseõiguse tagamisega märgib Euroopa Kohus et kaitseõiguste tagamine igasuguses menetluses, mis toob kaasa sanktsioone, on üks ESTÜ asutamislepingu artikli 36 esimeses lõigus tagatud aluspõhimõttest. (Thyssenkrupp vs Komisjon, Liidetud kohtuasjades C65/02 P ja C-73/02 P, p 92). Olen eelnevates punktides selgitanud, et vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetlus ei too kaasa sanktsioone, mistõttu kriminaalõigusliku kaitseõiguse tagamiseks alus puudub.
36.6.Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kaitseõiguste tagamise põhimõte nõuab, et igale isikule, kelle suhtes kavatsetakse teha ebasoodus otsus, antaks tegelik võimalus oma seisukoha esitamiseks (Vt näiteks Komisjon vs. Lisrestal jt, C-32/95 P; p 21; Mediocurso vs. Komisjon C-462/98 P, p 36; Cipriani, C-395/00, p 51; Sopropé − Organizações de Calçado Lda vs Fazenda Pública, C-349/07, p36-37). Kaitseõiguse tagamine selle kitsamas tähenduses ehk õigus olla ära kuulatud on kaebajatele menetluses aga tagatud. Asja materjalidest nähtavalt on kaebajatele selgitatud neile menetluses nende õigusi ja kohustusi, kaebajatele on tagatud olla menetluses osaline ning õigus olla ära kuulatud (MTA lisad 18, 27, 30, 39, 42, 43, 54, 61, 84, 89, 107, 110, 112, 114, 118). Asjaolu, et kaebajad ei soovinud neid õiguseid täies mahus rakendada, on nende oma riisiko. Seda enam, et maksuhaldur vastas menetluse käigus jooksvalt kaebajate selgitustaotlusele ja selgitas nende õigusi ja kohustusi käimasolevas menetluses (lisad 107, 110, 112). Seega on väärad kaebajate väited, et neile ei ole õigusi tutvustatud. Pean aga vajalikuks märkida, et kaebajad on teadlikult otsustanud selle õiguse efektiivsest kasutamisest loobuda. See tähendab, et kaebajad keskenduvad vastutusmenetluse algusest saadik menetluses üldistele õiguslikele küsimustele seejuures aga konkreetselt kaasaaitamiskohustust täitmata ja esitamata mingitki informatsiooni või tõendeid, mis võimaldaks maksuhalduril jõuda nende vastutust puudutavas osas teisele järeldusele.
37.Ülaltoodu alusel tuleb kaebus rahuldada osaliselt. Vastutusotsus tuleb tühistada R.R. puudutavas osas, millega teda kohustati tasuma OÜ Ehitusturva maksuvõlga maksustamisperioodi september 2016 eest summas 33 761. 88 eurot. Selles osas tuleb tühistada ka vaideotsus. Ülejäänud osas on vastutusotsus ja vaideotsus õiguspärased ning nende tühistamiseks puudub alus. Kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks
38.Leian, et kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks tuleb jätta rahuldamata.
38.1.Kui Eesti kohtul tekib kahtlus EL teisese õiguse vastavuses EL esmasele õigusele, tuleb menetlus peatada ja paluda Euroopa Kohtult EL õigusakti kehtivuse ja vajadusel tõlgenduse osas eelotsust (vt Euroopa Kohtu 22.10.1987 otsust kohtuasjas 314/85: Foto-Frost vs. Hauptzollamt Lübeck-Ost, 06.12.2005 otsust kohtuasjas C-461/03: Gaston Schul ja 10.01.2006 otsust kohtuasjas C-344/04: International Air Transport Association jt). Kui EL teisese õiguse õiguspärasuses kahtlusi ei teki või Euroopa Kohtu vastus kinnitab teisese õiguse õiguspärasust, kuid tekib kahtlus Eesti õiguse vastavusest EL õigusele, siis võib Eesti õiguse EL õigusega 21(22)
3-18-1912 kooskõla küsimuse lahendada, toetudes varasemale Euroopa Kohtu praktikale või vajadusel paluda Euroopa Kohtult EL õiguse tõlgendamiseks eelotsust. Eelistada tuleks Eesti õiguse tõlgendamist võimalikult kooskõlas EL õigusega (RKHKo 3-3-1-85-07, p 38). Kui ei ole täiesti selge, milliseid EL õigusakte tuleb asja lahendamisel kohaldada, ja vaidlusalustes küsimustes puudub Euroopa Kohtu praktika, tuleb küsida Euroopa Kohtult eelotsust (RKHKo nr 3-151188/21 p-d 21 ja 28). Euroopa Kohtult saab eelotsust küsida üksnes siis, kui menetletava asja lahendamise tulemus sõltub sellest, kuidas tõlgendada Euroopa Liidu õigusakte, või tekib kahtlus nende aktide kehtivuses. Hüpoteetilised küsimused, mis ei põhine asjas tuvastatud faktilistel asjaoludel, ei ole asjassepuutuvad. (RKKKo 3-1-1-109-15, p 165).
38.2.Kaebaja esitatud küsimused a, b, c, d, e, h ja i on seotud maksumenetluse väidetava kriminaalse olemusega ja kaitseõiguse tagamisega. Selgitasin eelnevalt, et maksumenetlus ei ole kriminaalse iseloomuga menetlus ja leian, et selles osas on siseriiklik õigus selge ning puudub alus kahelda selle vastavuses Euroopa Liidu esmasele õigusele. Seega tuleb taotlus eelotsuse küsimiseks jätta rahuldamata.
38.3.Kaebaja esitatud küsimused f, g, h, j ja k on üldised ja iseloomult hüpoteetilised, mis ei puuduta otseselt Euroopa Liidu õiguse kohaldamise küsimusi, mis mõjutaksid käesoleva vaidluse lahendamist. Seega tuleb taotlus eelotsuse küsimiseks jätta rahuldamata. Menetluskulud
39.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2).
39.1.A.M.i ja R.J.i osas jäi kaebus täies osas rahuldamata, seega jäävad nende menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1).
39.2.R.R.lt kohustati vastutusotsusega tasuma 152 480,56 eurot. Kohtuotsusega tühistan vastutusotsuse R.R. osas 33 761,88 euro ulatuses. Seega on tühistatav osa tasumisele kuuluvast summast 22,1418 %. Menetluskulude väljamõistmise osas kaebaja taotlust esitanud ei ole. Menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamata jätmine ei takista aga tasutud riigilõivu arvestamist menetluskuluna (RKHKm 3-17-1206, p 7).
39.3.R.R. tasus riigilõivu 750 eurot. Tasutud riigilõivust 22,1418 % on 166,1 eurot. Seega tuleb MTA-lt mõista R.R. kasuks välja riigilõivu summas 166,1 eurot.
(allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma OSALISELT TÜHISTATUD TRK 15.04.2020 KOHTUOTSUSEGA
22(22)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.