Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
12. mai 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-897
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 19. veebruari 2020. a vastutusotsuse nr 13-7/00927-11 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 23. septembri 2020. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta X 26. aprilli 2022. a menetlusdokumendile lisatud täiendavad tõendid haldusasja nr 3-20-897 materjalide juurde võtmata.
Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23. septembri 2020. a otsus haldusasjas nr 3-20-897 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 13. juunil 2022 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
3-20-897 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 27.03.2017 korralduse nr 12.2-3/039837-1 ja 15.05.2017 korralduse nr 12.2-3/039837-3 alusel Autoris Law Office OÜ (äriregistrist kustutatud 23.07.2020) käibe- ja tulumaksuarvestust maksustamisperioodidel 2016. a oktoober kuni 2017. a märts. MTA kohustas 30.04.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039837-54 Autoris Law Office OÜ-d tasuma maksusumma 50 322,14 eurot (sh käibemaks 20 555,89 eurot ja tulumaks 29 766,25 eurot) ning vähendas äriühingu ühendusesisest kaubakäivet 38 913 eurot. Autoris Law Office OÜ ei ole kontrolliperioodil soetanud kaupu ega teenuseid Nyali Mayungu OÜ-lt (äriregistrist kustutatud 17.09.2019; varasem ärinimi Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ), Gurgaon Bijwasan AS-lt (äriregistrist kustutatud 15.07.2019; varasemad ärinimed AVSTKodulux AS ja AS AVST-I), NESKA Group OÜ-lt (likvideerimisel) ja Alvida Trans OÜ-lt (äriregistrist kustutatud 30.08.2019). Autoris Law Office OÜ kajastas nimetatud äriühingute väljastatud arvete alusel kontrolliperioodil alusetult sisendkäibemaksu kokku 20 555,89 eurot ning tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 119 065 eurot, millelt on arvestatud tulumaks 29 766,25 eurot. Samuti ei müünud Autoris Law Office OÜ kaupu Bulgaaria äriühingule Greengo Ltd, mistõttu ei tekkinud kaupade ühendusesisest käivet. Autoris Law Office OÜ esitas halduskohtule kaebuse MTA 30.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/039837-54 tühistamiseks (haldusasi nr 3-18-1472), kuid kohtud jätsid kaebuse rahuldamata (kohtuotsus jõustus 09.06.2020).
2.MTA kontrollis 25.10.2017 teate nr 12.2-3/041648-1 alusel Autoris Law Office OÜ 2017. a augusti ja septembri käibedeklaratsioonil deklareeritud andmete õigsust ning kohustas 13.12.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041648-44 äriühingut tasuma maksusumma 11 726,16 eurot (käibemaks). Autoris Law Office OÜ ei ole reaalselt saanud teenuseid Virtual and Realconstructions OÜ (varasemad ärinimed Virtuaalkontori teenused OÜ, HazerBaba National Product OÜ) väljastatud arvete alusel ning seega kajastas Autoris Law Office OÜ nimetatud arvete alusel 2017. a augusti ja septembri sisendkäibemaksu arvestuses alusetult käibemaksu kokku 11 726,16 eurot. Autoris Law Office OÜ ei ole 13.12.2018 maksuotsust vaidlustanud.
3.MTA kohustas 19.02.2020 vastutusotsusega nr 13-7/00927-11 X tasuma solidaarselt Autoris Law Office OÜ maksuvõla 57 927,90 eurot. Autoris Law Office OÜ ei ole tasunud 30.04.2018 ja 13.12.2018 maksuotsustega määratud maksusummasid, mille saldo oli 28.11.2019 seisuga kokku 57 927,90 eurot. Maksuhaldur on maksuotsustega määratud maksukohustuste sissenõudmiseks vastavalt 19.06.2018 ja 25.02.2019 korraldustega arestinud Autoris Law Office OÜ pangakonto Swedbank AS-s, kuid aresti tulemusel laekus 06.07.2018 üksnes 4120,40 eurot. Autoris Law Office OÜ-l puudub registervara ning maksustatavat käivet ja töötasu väljamakseid deklareeriti viimati 2018. a märtsis. Autoris Law Office OÜ kustutati juhatuse liikme X avalduse alusel 22.03.2018 käibemaksukohustuslaste registrist. Seega võib järeldada, et Autoris Law Office OÜ ei ole tegutsev äriühing ja maksuvõlga ei ole võimalik nõuda sisse äriühingu majandustegevusest tekkiva tulu arvelt. X oli aastatel 2016–2017 Autoris Law Office OÜ ainus juhatuse liige ja äriühingu maksuvõlg tekkis tema tahtlike rikkumiste tagajärjel. X-l oli täielik ülevaade ja kontroll Autoris Law Office OÜ majandustegevuse ja finantsvahendite üle ning ta oli kursis äriühingus toimuvaga. Kuigi maksudeklaratsioonid esitas raamatupidaja Y, lähtusid need X esitatud andmetest. X rikkus tahtlikult juhatuse liikme kohustusi 2016. a oktoobrist kuni 2017. a märtsini ning 2017. a augustis ja septembris, esitades 2(14)
3-20-897 Autoris Law Office OÜ maksudeklaratsioonides (KMD, TSD) teadlikult valeandmeid ning varjates seeläbi tegelikult tasumisele kuuluvaid maksusummasid ja jättes maksukohustused tähtpäevaks tasumata. Kui X poleks rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust ega viinud äriühingust raha välja, siis ei oleks tekkinud maksuotsustega määratud maksukohustust, mis on senini tasumata. Maksuhaldur nõuab vastutusotsusega üksnes põhivõla tasumist ja ei esita intressinõuet. Kuna X tegevus oli tahtlik, siis kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg ning maksukohustuse määramine ei ole ühegi perioodi osas aegunud (st varaseim maksukohustus pärineb 2016. a oktoobrist, mis muutus sissenõutavaks 10.11.2016).
4.X esitas MTA 19.02.2020 vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks 27.03.2020 vaide, mis jäeti MTA 03.04.2020 vaideotsusega nr 6-1/4611-2 rahuldamata.
5.X esitas Tallinna Halduskohtule 14.05.2020 kaebuse MTA 19.02.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00927-11 tühistamiseks. Kaebaja esitas maksudeklaratsioonides temale teadaolevalt õiged andmed ja käitus oma parimate teadmiste kohaselt, konsulteerides eelnevalt raamatupidajaga. Äriühingu majanduslik olukord ei halvenenud mitte kaebaja, vaid vastustaja tegevuse tulemusena. Kuna kaebaja ei tegutsenud tahtlikult, siis on maksukohustuse määramine vähemasti osaliselt aegunud, sest kohaldada tuleb 3-aastast aegumistähtaega. Maksuhaldur on kaebaja tahtlust üksnes oletanud. Kaebaja esitas avalduse äriühingu KMKR-st kustutamiseks põhjusel, et MTA kavatses alustada Autoris Law Office OÜ suhtes kolmandat maksumenetlust 2017. a detsembri kuni 2018. a märtsi kohta ja maksuaudiitor pakkus kaebajale alternatiivina äriühingu kustutamist KMKR-st.
6.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata, jäädes vastutusotsuses ja vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde. Kõik vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud. Kaebaja on küll kritiseerinud maksuhalduri kogutud tõendeid ja neist tehtud järeldusi, kuid ei ole esitanud omapoolset usutavat versiooni tehingute toimumise kohta. Asjakohane ei ole väide, et kaebaja oli äriühingu KMKR-st kustutamise avaldust esitades sundolukorras, sest kaebaja oli temale kuulunud Autoris Law Office OÜ osa võõrandanud juba 14.02.2018 ja tema volitused äriühingu juhatuse liikmena lõppesid 21.03.2018.
7.Tallinna Halduskohus jättis 23.09.2020 otsusega X kaebuse rahuldamata ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. MTA on vastutusotsuses veenvalt ja ammendavalt põhjendanud, kuidas kujunes Autoris Law Office OÜ maksuvõlg ning miks see X-lt välja mõisteti. Vastutusotsus on põhjalik ja kõik selle järeldused on seotud tõenditega, samuti on vastutusotsus hästi struktureeritud ja hõlpsasti loetav, mistõttu puudub vajadus selles toodut üle korrata (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma määrati valesti (vt maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1). Kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud ühtegi uut tõendit ega taotlenud täiendavate tõendite kogumist. Juhatuse liikme vastutuse eeldused on sätestatud MKS § 8 lg-s 1, § 40 lg-s 1 ja § 96 lg-s 1. MTA 30.04.2018 maksuotsus nr 12.2-3/039837-54 MTA tuvastas, et Autoris Law Office OÜ ei soetanud 2016. a oktoobrist kuni 2017. a märtsini kaupu ja teenuseid Nyali Mayungu OÜ-lt, Gurgaon Bijwasan AS-lt, NESKA Group OÜ-lt ja Alvida Trans OÜ-lt ning kaebaja oli tehingute tegelikest asjaoludest teadlik. Kaebaja leiab, et AVST-Kodulux AS ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ endiste juhatuse liikmete ning töötajate huvides oli mitte tunnistada tehinguid Autoris Law Office OÜ-ga. Kohus ei jaga seda arvamust. AVST-Kodulux AS ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ juhatuse liikmed G ja Q selgitasid, et äriühingud ei kaubelnud arvetel nimetatud toodanguga. AVST-Kodulux AS töötajad W ja B kinnitasid, et äriühing ei müünud arvetel näidatud kaubamärke. W kinnitas 3(14)
3-20-897 lisaks, et AVST-Kodulux AS rekvisiitidega arved ei sarnane välimuselt tavapärastele arvetele, samuti ei väljastanud AVST-Kodulux AS käsitsi vormistatud saatelehti. Isegi kui eeldada, et nende äriühingute endistel juhatuse liikmetel võis olla teatud huvi eitada arvete väljastamist, ei saanud vastavat huvi olla endistel töötajatel. W ja B selgitustes puuduvad ka vastuolud. Seda, et kaebaja väited Gurgaon Bijwasan AS ja Nyali Mayungu OÜ seaduslike esindajate pahatahtlikkuse kohta on asjakohatud ja paljasõnalised, kinnitab ka Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2020 otsuse nr 3-18-1472 p 11. Kaebaja väidab, et Autoris Law Office OÜ tegi ülekande AVST-Kodulux AS-le ja KoduluxKinnisvara Holding OÜ-le, kuid Q ja G kinnitasid, et Autoris Law Office OÜ ei tasunud 01.12.2016–31.03.2017 kaupade ega teenuste eest. Gurgaon Bijwasan AS kustutati KMKR-st 29.03.2017. Alates 28.03.2017 oli äriühingu juhatuse liikmeks variisiku tunnustega F. Kohtupraktika järgi (nt haldusasi nr 3-11-1718) ei tõenda ainuüksi arvete olemasolu ning neis märgitud kaupade ja teenuste saamine ning nende eest tasumine veel tehingute toimumist arvel näidatud isikuga, kui esinevad muud andmed, millest saab järeldada tehingute mittetoimumist. Ka formaalselt nõuetele vastava arve alusel ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, kui arvel näidatud andmed tehingu (sh teise osapoole) kohta ei vasta tegelikkusele. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei teki arve esitamise, vaid teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral (käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1). Kaebaja ei ole kõrvaldanud maksuhalduri poolt välja toodud vastuolusid (mh ei osanud anda selgitusi transpordi, tehingu sõlmimise ja müüja esindaja osas), mistõttu üksnes ülekande tegemine ei tõenda tehingute toimumist. Isegi kui maksuhaldur pidi teadma arvetel näidatud äriühingute ladude asukohta, ei muuda see olukorda, sest äriühingute esindajad ja töötajad eitasid arvetel näidatud kauba müümist. Väidetavat kuivainete ostmist NESKA Group OÜ-lt ja kuivainete transpordi ostmist Alvida Trans OÜ-lt on analüüsitud Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2020 otsuse nr 3-18-1472 p-s 12 ning kaebaja ei ole maksuhalduri ega kohtu seisukohti ümber lükanud. Samuti ei ole kaebaja esitanud uusi väiteid seoses Autoris Law Office OÜ tehingutega Greengo Ltd, mida on hinnatud Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2020 otsuse nr 3-18-1472 p-s 13. MTA 13.12.2018 maksuotsus nr 12.2-3/041648-44 MTA leidis, et Autoris Law Office OÜ ei ole Virtuaalkontori teenused OÜ väljastatud arvete alusel reaalselt teenuseid saanud. Sama juhatuse liikme kahe ettevõtte vahel tehingute tegemine on lubatud, kuid ka sellised tehingud peavad olema nõuetekohaselt dokumenteeritud. Kohus nõustus maksuhalduriga, et Virtuaalkontori teenused OÜ arved on üldsõnalised ja nende alusel ei ole võimalik teha kindlaks tegelikult osutatud teenuste tegelikku sisu ja mahtu. Arvetel on kirjelduseks „Juriidilised teenused“, „Äri- ja turundusnõustamine“, „Lepingute koostamine“, „Tõlketööd“ või ei ole kirjeldust üldse märgitud, samuti on märgitud komplekti hind. Kaebaja selgitas 12.01.2018, et tegi Autoris Law Office OÜ-lt tellitud teenuseid osaliselt Virtuaalkontori teenused OÜ alt ning esitas selle eest arve Autoris Law Office OÜ-le, kes omakorda esitas arve oma klientidele. Kaebaja jagas oma töökoormuse kahe ettevõtte vahel, mis andis õiguse esitada arveid mõlema ettevõtte nimelt. Arve osas, millel puudus kirjeldus, märkis kaebaja, et puudus võis tuleneda printimise või skaneerimise veast. Kohus nõustus MTA-ga, et selline teenuste vahendamine ei ole usutav, sest teenust osutas sama isik. Puudub mõistlik seletus, miks kaebaja ei esitanud klientidele teenuste eest arveid vastavalt sellele, milline äriühing teenust osutas. Vastupidist järeldust ei tulene kaebaja väitest, et ta tegeles rohkem administreeriva osaga. Ühestki tõendist ei ole võimalik tuvastada, millist teenust Autoris Law Office OÜ tegelikult Virtuaalkontori teenused OÜ-lt sai.
4(14)
3-20-897 Autoris Law Office OÜ kontoväljavõttest nähtub, et Virtual and Realconstructions OÜ arvete eest tasudes ei ole arvestatud maksetähtaegu, osade arvete tasumise kohta puuduvad tõendid. Kaebaja ei oska kommenteerida Autoris Law Office OÜ arvelduskontolt raha liikumise skeemi ega tea, kes, millal ja mille eest kellele raha tasus. Maksuhaldur on tuvastanud, et Virtual and Realconstructions OÜ-le üle kantud raha kanti omakorda edasi Paysera LT arvelduskontole, mille omanik on Korbett OÜ. Virtuaalkontori teenused OÜ ja Korbett OÜ maksudeklaratsioone on esitatud samalt IP-aadressilt, millest võib eeldada, et deklaratsioone esitavad samad isikud ja tegemist on samade isikute kontrolli all olevate ettevõtetega. Vastustaja heitis ette, et kaebaja deklareeris endale ja ainsale töötajale palka vastavalt töötasu alammäärale ning ei ole teinud dividendide väljamakseid. Kuigi sissetuleku määrab ettevõtte juht, ei ole tõenäoline, et ka ainus töötaja nõustus juristina töötama alampalgaga. Maksuhaldur on asjakohaselt viidanud kaebaja ettevõtluskogemusele ja määravat tähtsust ei oma, et MTA ei toonud välja äriühingute nimesid. Olenemata äriühingute tegevuses osalemise ajast sai kaebaja siiski äritegevuse kogemuse ning temalt saab eeldada ka õigusalaseid teadmisi, sest kaebaja väitel tegelesid Autoris Law Office OÜ ja Virtual and Realconstructions OÜ mh õigusnõustamisega. Kaebaja küll väidab, et ei pea ennast maksualaselt pädevaks ja eeldas, et raamatupidaja kontrollib andmeid, kuid vajaliku hoolsuse täitmiseks oleks kaebaja pidanud omakorda kontrollima raamatupidajat (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 22). Alusetu on etteheide, et kaebaja oli maksuhalduri tegevuse tõttu sunnitud Autoris Law Office OÜ kustutama KMKR-st (kanne tehtud 22.03.2018). Kuna kaebaja volitused äriühingu juhatuse liikmena lõppesid 21.03.2018, siis ei ole usutav väide, et äritegevust ei saanud jätkata MTA ametniku tegevuse tõttu. Pigem ei jätkunud äritegevus põhjusel, et kaebaja võõrandas ettevõtte. Kaebaja tahtlus on vastutusotsuse p-des 2.2.4–2.2.5 piisavalt tuvastatud. Kaebaja ei eita, et oli raamatupidaja esitatud maksudeklaratsioonides sisalduvast teadlik. Seega teadis kaebaja, et kajastatud andmed ei vasta tegelikkusele. Väljamaksed äriühingu arvelduskontolt võltsarvete tasumiseks teostas samuti kaebaja. Kuna kaebaja rikkus oma kohustusi tahtlikult, siis kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg. Vastutusotsuse tegemisel ei ole rikutud kaebaja õigusi. Kaebaja oli vastutusmenetlusse kaasatud, talle oli tagatud võimalus olla ära kuulatud ja tutvuda kõigi asja materjalidega. Kaebajale edastati vastutusotsuse projekt ja ta esitas sellele oma vastuväited. Olukorras, kus kaebaja oli äriühingu ainus seaduslik esindaja ja kajastas sisendkäibemaksu arvestuses teadvalt ebaõigeid andmeid, pidi pikaajalise ettevõtluskogemusega kaebajale olema mõistlikult ettenähtav, et äriühingul tekib tõenäoliselt täiendav maksukohustus.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.X palub 23.10.2020 apellatsioonkaebuses (täiendatud 31.12.2020 ja 26.04.2022) tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Halduskohus on rikkunud põhjendamiskohustust, tuginedes valikuliselt üksnes maksuhalduri põhjendustele ja jättes kaebaja seisukohad täiesti tähelepanuta. Vastustaja ja halduskohus ei ole selgitanud välja kõiki olulisi asjaolusid, vaid ainult kaebajat süüdistavad asjaolud. MKS § 150 lg-t 1 ei ole võimalik vastutusotsuse adressaadi suhtes kohaldada, sest tal ei ole võimalik esitada dokumente äriühingu mitme aasta taguse tegevuse kohta. MTA 30.04.2018 maksuotsus nr 12.2-3/039837-54. Halduskohus ei ole arvestanud, et kui lähtuda maksuhalduri konstrueeritud olukorrast tehingute tegemisel AVST-Kodulux AS-ga ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ-ga, on kaebaja sisuliselt justkui teinud tehingud iseendaga, kuid tasunud raha isikutele (G ja Q), kes tegelikult ei tea asjast endi sõnul mitte midagi. Kohtuotsuse p 98 kohaselt kinnitasid Q ja G, et Autoris Law Office OÜ ei tasunud 01.01.2016– 31.03.2017 kaupade ega teenuste eest. Samas nähtub pangakonto väljavõttest selgelt, et Autoris 5(14)
3-20-897 Law Office OÜ tegi ülekanded nii AVST-Kodulux AS-le, kui ka Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ-le. Arusaamatu on vastustaja seisukoht, et ülekande tegemine kinnitab küll mh makse saajale summa laekumist, kuid Autoris Law Office OÜ ei ole tegelikult tehingute eest raha üle kandnud. Selleks, et väita tehingute mittetoimumist, peaks vastustaja tõendama, et raha ei ole üle kantud tehingute eest, vaid mingil muul otstarbel, ning selgitama välja, millisel eesmärgil raha üle kanti või kuhu see raha siis läks. Raha ülekandmine ei tõenda tehingu tegemist siis, kui on selge, et raha ei kantud üle seoses tehinguga. Eluliselt ei ole usutav, et Autoris Law Office OÜ maksis AVST-Kodulux AS-le ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ-le raha lihtsalt niisama. Äriühingute pangakontode väljavõtetest peaks selguma, kas laekunud rahad kanti kuhugi edasi või võeti juhatuse liikmete poolt sularahas välja. Sellega saab tõestada, et G ja Q olid tehingutest teadlikud ning nende suulised seletused ei vasta tõele. Halduskohus oleks pidanud seda analüüsima, kuid väitis üksnes lakooniliselt, et ülekande tegemine ei tõenda tehingu toimumist. Kohtuotsuse p-des 99 ja 100 ei ole tuginetud isegi mitte vastustaja väidetele, vaid tsiteerinud ringkonnakohtu otsust haldusasjas nr 3-18-1472, mida ei ole seejuures võetud tõendina praeguse haldusasja juurde ja mida pooltel ei ole olnud seega võimalik uurida. MTA 13.12.2018 maksuotsus nr 12.2-3/041648-44. Halduskohus on vastuoluliselt esmalt kinnitanud, et tehingute tegemine sama juhatuse liikme kahe äriühingu vahel on lubatud, kuid samas leidnud, et see ei ole usutav. Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et Autoris Law Office OÜ ei ole Virtuaalkontori teenused OÜ-lt (Virtual and Realconstructions OÜ) reaalselt teenuseid saanud, kuid ei ole seda korrektselt põhjendanud. Kohus jättis tähelepanuta, et 2017. a augusti ja septembri pangaväljavõtte kohaselt oli Virtual and Realconstructions OÜ-l palju kliente, millest tulenevalt ei osutatud teenust üksnes Autoris Law Office OÜ-le, vaid ka paljudele teistele klientidele. Tehingud Autoris Law Office OÜ-ga moodustasid vaid väikese osa Virtual and Realconstructions OÜ tehingutest. Tähtsust ei oma, et Virtuaalkontori teenused OÜ ja Korbett OÜ maksudeklaratsioone esitati samalt IP-aadressilt, sest kaebaja 28.03.2018 seletuste p 14 kohaselt tegeles raamatupidaja ka teiste ettevõtetega ning see ei ole kuidagi seotud kaebajaga, vaid on pigem juhus. IP-aadressi puudutav ei kinnita kuidagi tehingute mittetoimumist. Äriühingute seotuse järeldamiseks peaks olema rohkem andmeid, praegu on sellekohased hinnangud meelevaldsed. Halduskohtu põhjendused ei saa olla umbmäärased ja oletuslikud (st miski ei ole usutav või tõenäoline), vaid otsus peab tuginema konkreetsetele tõenditele. Kaebaja ulatusliku ettevõtluskogemuse väitmiseks ei piisa loetelust, millistes äriühingutes on ta omanud osalusi ja millise aja vältel oli ta äriühingu juhatuses. Kui kaebaja on olnud äriühingu juhatuses nt 1–2 kuud, siis ei saanud ta nii lühikese aja jooksul ilmselgelt omandada mingit kogemust. Kaebaja teadmisel esitati maksudeklaratsioonid õigete andmetega, sest tehingud olid tehtud nii, nagu kajastatud arvetel ja teistel dokumentidel. Raamatupidaja kontrollimiseks oleks pidanud esinema mingi põhjus, mida kaebajale aga ei ilmnenud. Viide Riigikohtu 11.12.2019 otsusele nr 3-17-2235 ei ole seetõttu asjakohane. Selleks, et anda hinnang, kas Autoris Law Office OÜ KMKR-st kustutamise põhjustas maksuhalduri tegevus või mitte, tulnuks maksuaudiitor kas tunnistajana üle kuulata või võtta temalt seletus. KMKR-st kustutamine oli oluliseks takistuseks äriühingu majandustegevuse jätkamisel, sest kui ettevõte on KMKR-st kustutatud, on vastustaja hinnangul koheselt tegemist mittetegutseva ettevõttega. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole tuvastanud kaebaja tahtlust (nt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 14), mistõttu ei ole põhjendatud kohaldada 5-aastast aegumistähtaega. Kohus on jätnud kaebaja seisukohad sisuliselt hindamata. Nõuetekohaselt põhjendamata haldusakt tuleb tühistada (Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 14; 20.10.2011 otsus nr 3-3-1-54-11, p-d 12–13). Maksuhaldur kasutas kaebaja poolt äriühingu maksumenetluses antud ütlusi vastutusotsuse koostamisel tema enda vastu, millest tulenevalt on kaebajat sunnitud 6(14)
3-20-897 andma tunnistusi iseenda vastu, mis on vastuolus põhiseaduse (PS) §-ga 22. Vastutusotsus ei ole kohane ega proportsionaalne ning maksuhalduri seisukohad on suures osas põhjendamatud. Maksuhaldur ei ole järginud uurimispõhimõtet ja tagatud ei ole kaebaja õigust heale haldusele. Vastustaja on MKS § 150 lg-le 1 viidates pannud sisuliselt kogu tõendamiskoormuse kaebajale, jättes samas selgitamata, milliseid täiendavaid dokumente on tarvis esitada. Seadusest ei tulene kohustust mingeid täiendavaid dokumente koostada ja esitada ning maksuhaldur saab alati öelda, et need ei ole eluliselt usutavad. MKS § 150 lg 1 koostoimes MKS §-dega 56–58 on vastuolus põhiseadusega osas, milles see kohustab isikut esitama ennast süüstavaid tõendeid. Kaebajal on õigus keelduda dokumentide esitamisest, mida seadus ette ei näe ja mis võivad teda kahjustada. Kaebaja on esitanud kõik dokumendid, mida tal on olnud võimalik esitada ning väide tõendamiskoormuse täitmata jätmisest on asjakohatu. Vastustaja on püüdnud luua muljet kaebaja poolt tahtlikult toime pandud maksupettusest, kuid pole seda tõendanud. Maksuhaldur ei saa otseste tõendite puudumise korral tugineda üksnes oletustele. Uurimisprintsiibiga ei ole kooskõlas ka tõendite puudumisest kaugeleulatuvate järelduste tegemine. Asja lahendamisel tuleks arvestada, et maksuhaldur on kohtute poolt seni välja mõistmata võlgnevuse katteks juba omandanud kaebaja vara 36 240,24 euro ulatuses (s.o kohustuste katteks on maksuhaldurile laekunud raha kaebaja korteriomandi 1/2 osa müügi ning 2021. ja 2022. a tulumaksutagastuste arvelt).
9.Maksu- ja Tolliamet vaidleb 25.11.2020 vastuses (täiendatud 29.10.2021) apellatsioonkaebusele vastu ning palub see jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Maksuhaldur jääb varem esitatud seisukohtade juurde ja palub neid arvestada. Halduskohus ei ole rikkunud põhjendamiskohustust. Kaebajal oli võimalus esitada tehingute kohta seletusi ja dokumente Autoris Law Office OÜ maksumenetlustes, mida ta ka tegi, kuid need ei tõendanud vaidlusaluste tehingute toimumist. Isegi kui kaebajal ei olnud vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik esitada täiendavaid dokumente, saanuks ta sellele vaatamata esitada täpsed ja veenvad seletused tehingute toimumise kohta, tunnistajate ütlused vm, millest oleks selgunud tehingute tegelik toimumine. Kaebaja seletused olid ebamäärased ja ta ei ole neid halduskohtumenetluses täpsustanud. Seega leidis halduskohus põhjendatult, et kaebaja ei ole täitnud MKS § 150 lg-s 1 ettenähtud tõendamiskoormust. MTA 30.04.2018 maksuotsus nr 12.2-3/039837-54. Maksuotsuses ei ole väidetud, et Autoris Law Office OÜ oleks AVST-Kodulux AS ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ asemel teinud tehinguid sisuliselt iseendaga, vaid selles on leitud, et formaalsete dokumentide vormistamisele vaatamata ei ole Autoris Law Office OÜ nimetatud äriühingutelt kaupu soetanud. Halduskohus ei jätnud ülekannete tegemist tähelepanuta, vaid selgitas, et ainuüksi ülekannete tegemine ei tõenda tehingute toimumist. Raha ülekandmine ei ole vaidluse all. Eesti pangatehingute korral näitab maksja pangakontolt ülekande tegemine mh seda, et makse saajale on summa laekunud. Tehinguid ei muuda toimunuks asjaolu, kas Q ja G teadsid Autoris Law Office OÜ poolt makstud raha laekumisest või mitte. Asja lahendamiseks ei ole oluline, mis üle kantud rahast edasi sai, sest see ei saa kinnitada tehingute toimumist. Kuna Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2020 otsus haldusasjas nr 3-18-1472 on jõustunud ja Riigi Teataja andmebaasi kaudu avalikult kättesaadav, siis ei olnud halduskohtul keelatud sellele tugineda, sõltumata asjaolust, et nimetatud lahendit ei ole kohtutoimikusse lisatud. Kuivõrd kaebaja ega vastustaja ei olnud MTA 30.04.2018 maksuotsusega seoses uusi tõendeid esitanud, oli haldusasjas nr 3-18-1472 tuvastatule tuginemine ka sisuliselt asjakohane. MTA 13.12.2018 maksuotsus nr 12.2-3/041648-44. Virtuaalkontori teenused OÜ pangakonto väljavõtte kohaselt on äriühingule ülekandeid teinud vaid kaks äriühingut, mida ei saa pidada „paljudeks klientideks“. Kaebaja ei ole ka apellatsiooniastmes selgitanud tegelikult osutatud teenuste sisu ja mahtu. Arvete põhjal ei ole jätkuvalt tuvastatav, milliseid teenuseid ja millises 7(14)
3-20-897 mahus Autoris Law Office OÜ sai. Asjaolu, et Virtuaalkontori teenused OÜ ja Korbett OÜ maksudeklaratsioone esitati samalt IP-aadressilt, on oluline. Apellatsioonkaebuses on väidetud, et selle põhjuseks oli asjaolu, et äriühingud kasutasid juhuslikult sama raamatupidaja teenuseid. Korbett OÜ maksudeklaratsioone ei esitanud aga Virtuaalkontori teenused OÜ raamatupidaja, vaid Korbett OÜ juhatuse liige C. Järelikult näitab IP-aadress siiski äriühingute seotust. Kuna maksupettuse puhul on otseste tõendite kogumine raskendatud, siis on elulise usutavuse kriteeriumit peetud maksupettuste tuvastamisel piisavaks (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 315-706; 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14). X omas piisavat ettevõtluskogemust, et orienteeruda äriühingute maksukohustustes. Kaebaja on juriidiliste isikutega seotud alates 1997. a-st ja tegutses Autoris Law Office OÜ juhatuse liikmena alates 04.07.2012. Vaidlusaluste tehingute ajaks oli kaebaja tegutsenud otseselt ettevõtluse valdkonnas enam kui neli aastat. Halduskohus leidis lisaks põhjendatult, et kaebaja õigusalased teadmised suurendavad eeldust, et ta omab piisavalt teadmisi ettevõtluse korraldamiseks ning äriühingu juhatuse liikmele sellega kaasnevatest nõuetest ja vastutusest. Kaebaja pidi mh mõistma vajadust olla kursis raamatupidaja tegevusega. Vastutusotsuse p-des 2.2.4 ja 2.2.5 on põhjendatud kaebaja tahtlust deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumisel. Valeandmeid sisaldavate arvete kajastamine Autoris Law Office OÜ maksuarvestuses oli kaebaja teadlik ja tahtlik tegevus ning kaebaja ei ole neid väiteid ümber lükanud. Kaebaja viited hoolsuskohustuse rikkumist puudutavale kohtupraktikale ei ole asjakohased, sest maksuhaldur on talle heitnud ette maksupettuse toimepanemist (s.o kaebaja kajastas Autoris Law Office OÜ maksuarvestuses teadlikult ja tahtlikult selliseid tehinguid, mida tegelikkuses ei ole toimunud). Väide, et kaebaja poolt äriühingute maksumenetlustes antud ütlusi on kasutatud tema vastu, ei ole asjakohane, sest maksumenetlus ei ole süüteomenetlus, kus puudub kaasaaitamiskohustus.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. I Tõendamiskoormusest
11.MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Erinevalt maksuteatest (MKS § 88 lg 2) ja maksuotsusest (MKS § 95 lg 1) ei määrata vastutusotsusega (MKS § 96 lg 1) kindlaks tasumisele kuuluvat maksusummat, vaid nõutakse juba varem kindlaks määratud maksuvõla tasumist kolmandalt isikult, kes vastutab MKS § 40 või § 41 alusel maksuvõla tasumise eest solidaarselt maksukohustuslasega. Kuna vastutusotsuse adressaat saab vastutusotsuse vaidlustamisel esitada ka neid vastuväiteid, mida äriühing kui põhivõlgnik ei esitanud (nt Riigikohtu 08.02.2022 otsus nr 3-20-928, p 21), siis laieneb mh vastutusotsuse vaidlustamisele selles osas MKS § 150 lg-s 1 sätestatud tõendamiskoormuse jaotus. Vastustaja on juhtinud õigesti tähelepanu, et kuigi vastutusotsuse adressaadil (nt endisel juhatuse liikmel) ei pruugi sageli olla võimalik esitada äriühingu raamatupidamisdokumente (nt Riigikohtu 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p 13; 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 23), on tal võimalik anda üksikasjalikke seletusi ning taotleda vajaduse korral maksuhaldurilt või kohtult konkreetsete dokumentide väljanõudmist või ütluste kogumist. Seetõttu ei pane MKS § 150 lg 1 vastutusotsuse adressaadile n-ö võimatut kohustust.
8(14)
3-20-897
12.Ringkonnakohus selgitab täiendavalt, et kuna maksuhaldur on MKS §-st 11 tulenevalt kohustatud arvestama maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid (st järgima uurimispõhimõtet) ning MKS § 46 lg 2 ja § 95 lg 2 kohaselt peab maksuotsus (MKS § 96 lg 2 järgi ka vastutusotsus) sisaldama faktilist ja õiguslikku põhjendust, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud, samuti tõendite analüüsi, siis ei näe MKS § 150 ette n-ö klassikalist ümberpööratud tõendamiskoormust, mille puhul peaks isik lükkama algusest peale ise ümber mingi eelduse, millel maksuotsus põhineb. Olemuslikult ei erine MKS § 150 lg-s 1 sätestatu seetõttu HKMS § 59 lg-s 1 ettenähtud üldisest tõendamiskoormuse jaotusest, mille kohaselt peab iga menetlusosaline üldjuhul tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited ning millest tuleneb muu hulgas, et haldusorgan peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginedes on vaidlustatud haldusakt antud (nt Riigikohtu 03.05.20016 otsus nr 3-3-1-5-16, p 12; 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-62-14, p 16). Seejuures saab tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle minna vaid siis, kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, ning tõendamine, et maksusumma on määratud valesti, ei eelda tingimata uute tõendite esitamist, vaid võib seisneda mh tähelepanu juhtimises maksuhalduri vigadele kogutud tõendite hindamisel. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, peaks selle põhjal olema adressaadile arusaadav, milliste asjaolude kinnitamiseks või ümberlükkamiseks tuleks esitada täiendavaid tõendeid või taotleda tõendite kogumist (nt Tallinna Ringkonnakohtu 11.07.2019 otsus nr 3-18-945, p 12).
13.Pelgalt asjaolust, et kaebaja poolt äriühingu maksumenetlustes antud ütlusi on kasutatud tõenditena vastutusotsuse tegemisel, ei saa järeldada, et kaebajat oleks PS § 22 lg 3 tähenduses sunnitud tunnistama iseenda vastu. Kuigi MKS §-d 56–58 sätestavad maksukohustuslase üldise kaasaaitamis- ja hoolsuskohustuse, on sellest nähtud ette ka erandeid. Kaebajal kui Autoris Law Office OÜ juhatuse liikmel oli MKS § 64 lg 1 p 6 kohaselt õigus keelduda MKS §-de 60 ja 62 alusel teabe andmisest ja tõendite esitamisest küsimustes, millele vastamine oleks tähendanud kaebaja enda või tema lähedase õigusrikkumises süüditunnistamist. Puuduvad andmed, et kaebaja oleks varasemates maksumenetlustes nn enese mittesüüstamise privileegile tuginedes keeldunud maksuhaldurile mingite konkreetsete seletuste andmisest. PS § 22 lg-s 3 sätestatud põhiõiguse esemeline kaitseala piirdub seejuures süüteomenetlusega (nt Riigikohtu 12.03.2021 otsus nr 5-20-11, p 20), mistõttu ei oleks kaebaja maksumenetlustes saanud ütluste andmisest keelduda pelgalt viitega, et kui määratava maksusumma äriühingult sissenõudmine ei osutu võimalikuks, siis võidakse tema suhtes hiljem koostada vastutusotsus. Õigus vaikida ei ole absoluutne (nt Tallinna Ringkonnakohtu 15.04.2020 otsus nr 3-18-1912, p-d 25–28; 19.06.2018 otsus nr 3-16-183, p 22). Kaebaja ei ole mh vastutusotsuse koostamisele suunatud menetluses (sh 15.01.2020 vastuses vastutusotsuse projektile) väitnud, et mingeid tema seletusi ei tohiks tõenditena arvestada. Ringkonnakohtule ei ole ka äratuntav, kuidas oleks varem antud seletused saanud tagantjärele muutuda kaebajat süüstavateks.
14.Maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles, vaid maksuõiguslike tagajärgede saabumiseks piisab juba põhjendatud kahtlusest. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Seepärast kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust enamasti faktilised asjaolud ja kaudsed tõendid nende kogumis. Kui maksuhaldur on asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 3-15-706, p 14.1; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 19; 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 11). Kuna MKS § 96 lg-st 2 tulenevalt kohaldatakse vastutusotsusele maksuotsuse suhtes sätestatut, siis laieneb eeltoodud tõendamise standard ka vastutusotsusele. Järeldus, et miski ei ole usutav või tõenäoline, põhinebki tõendite 9(14)
3-20-897 hindamisel. Tõenditele tuginevat põhjendatud kahtlust ei ole alust samastada lihtsalt oletusega. Seejuures on teatud tingimustel võimalik teha järeldusi mh tõendite puudumisest, eelkõige nt olukorras, kus maksukohustuslasel ei ole maksuhaldurile esitada selliseid dokumente, mida ta on seaduse järgi kohustatud maksuarvestuse õigsuse kontrollimise võimaldamiseks säilitama – nt MKS § 58).
15.Vastutusotsuse adressaadil ei pruugi olla endal võimalik esitada täiendavaid dokumente, kuid see ei tähenda, et vastutusotsuse tegemisel tuleks eeldada, et maksukohustuslasel olid tehingute toimumist tõendavad (sh usaldusväärsed ja nõuetekohased) dokumendid tegelikult olemas, kuid ta jättis need üksnes maksuhaldurile esitamata. Selline eeldus oleks ebaloogiline, sest pole mõistlikku põhjust, miks pidanuks äriühing jätma dokumendid esitamata. Kaebaja ei ole lisaks täpsemalt selgitanud, millised dokumendid olid tehingute kohta veel koostatud, kuid mida äriühingu maksumenetlustes ei esitatud. MTA alustas Autoris Law Office OÜ suhtes kontrollimenetlusi 27.03.2017 ja 15.05.2017 korralduste ning 25.10.2017 teate alusel. Kontroll hõlmas maksustamisperioode 2016. a oktoober kuni 2017. a märts ning 2017. a august ja september. Kaebaja oli Autoris Law Office OÜ juhatuse liikmeks 04.07.2012–21.03.2018. Esimeses maksumenetluses oli X äriühingu juhatusest lahkumise ajaks koostatud MTA 14.03.2018 kontrollakt nr 12.2-3/039837-52 (MTA tõendite A-osa lisa 2 lisa 19) ning teises maksumenetluses oli X andnud maksuhaldurile äriühingu esindajana seletusi nii 12.01.2018 kirjalikult (MTA tõendite C-osa lisa 8) kui ka volitatud esindajana 28.03.2018 suuliselt (MTA tõendite C-osa lisa 22). Seega oli kaebajal juba äriühingu maksumenetlustes võimalik korraldada kõigi vajalike tõendite esitamine. II MTA 30.04.2018 maksuotsus nr 12.2-3/039837-54
16.Halduskohus piirdus MTA 30.04.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/039837-54 seonduvalt suuresti Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2020 otsuses nr 3-18-1472 välja toodu kordamisega. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kuna viidatud lahend oli 09.06.2020 jõustunud ja on Riigi Teataja veebilehe kaudu avalikult kättesaadav, siis ei olnud halduskohtul vajadust seda kohtutoimikusse lisada. Kaebaja ei ole mõistlikult selgitanud, kuidas võis kõnealuse tõendiga tutvumine olla tema jaoks takistatud. Ringkonnakohtu otsusele kui dokumentaalsele tõendile tuginemine ei saanud lisaks olla kaebaja jaoks üllatuslik, sest vastustaja oli sellele viidanud nii vastutusotsuses (lk 17) kui ka 30.06.2020 vastuses kaebusele (p 4.2.1).
17.Vaidlust ei ole selles, et Autoris Law Office OÜ on kontrolliperioodil teinud ülekandeid AVST-Kodulux AS-le (Gurgaon Bijwasan AS) ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ-le (Nyali Mayungu OÜ) ning vastavad summad on jõudnud äriühingute pangakontodele (MTA tõendite B-osa lisa 16). Väljavõtte kohaselt on Autoris Law Office OÜ 08.02.2017–28.03.2017 tasunud AVST-Kodulux AS-le 17 880 eurot ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ-le 11 280 eurot. Arvete tasumine on kahtlemata oluline asjaolu, kuid seda tuleb siiski hinnata koosmõjus teiste tõenditega. Nagu arve esitamine, nii ei kinnita ka arve tasumine vääramatult majandustehingu toimumist ega välista osalemist maksupettuses (nt Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2020 otsus nr 3-18-1472, p 17). Maksuhaldur ei ole väitnud, et Autoris Law Office OÜ oleks sisuliselt teinud tehinguid iseendaga, vaid järeldas, et tehinguid AVST-Kodulux AS-ga ja KoduluxKinnisvara Holding OÜ-ga ei ole üldse toimunud ning seega tehti ka rahaülekanded üksnes näivuse loomiseks (või seni tuvastamata varjatud tehingute eest tasumiseks). Olenemata sellest, kas Q ja G ei olnud ülekannetest teadlikud või varjasid raha laekumist, ei saa AVST-Kodulux AS ja Kodulux-Kinnisvara Holding OÜ arvetel (MTA tõendite A-osa lisad 8 ja 9) kajastatud tehinguid hinnata toimunuks. Selles osas on Q ja G seletused kooskõlas äriühingute töötajate W ja B seletustega (nt arvete vale kujundus, vähemalt osadel arvetel kajastatud kaupade 10(14)
3-20-897 puudumine müügisortimendis – vrd MTA tõendite A-osa lisad 12–14 ja B-osa lisa 54), samuti dokumentaalsete tõenditega (nt Q allkiri erineb ilmselgelt müügilepingutel märgitust – vrd MTA tõendite B-osa lisa 54 ning A-osa lisad 10 ja 11). Kaebaja leiab, et kuna äriühingud olid 2017. a veebruaris ja märtsis toimunud tehingute ajaks tegevust oma lõpetamas (viimased maksudeklaratsioonid esitati 2016. a lõpus, viimane müügijuht koondati 31.01.2017 ja 2017. a märtsi lõpus sai juhatuse liikmeks variisik F), siis võisidki Q ja G korraldada vaidlusalused tehingud endale n-ö lisaraha teenimiseks. Selle versiooni puhul jääb siiski arusaamatuks, miks pidanuks koostama tavalisest erineva kujundusega arved ja Q moonutama enda allkirja müügilepingutel.
18.Maksuhaldur peab tõendama üksnes neid asjaolusid, mis on maksusumma määramiseks olulised (MKS § 11 lg 1). Kuna maksuotsusega on määratud äriühingule tasumiseks käibemaks (s.o nõutud tagasi näilikke tehinguid kajastavatele arvetele tuginedes alusetult maha arvatud sisendkäibemaks) ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt (s.o näilike tehingute eest reaalselt tasutud summadelt), siis tuli maksusumma määramiseks tuvastada, kas tehingud on tegelikult toimunud ja kas väljamaksed olid nendega seotud. Maksuhaldur lähtub äriühingu deklareeritud andmetest ning esitatud dokumentidest ja seletustest ning ei pea hakkama omal algatusel tuvastama, mille eest on väljamaksed tegelikult tehtud ja kas need võisid seonduda mingite muude tehingutega. Maksustamiseks ei ole vaja tõendada, et raha jõudis tagasi maksja kontrolli alla vmt. Kui väljamaksed olid tegelikult tehtud mingite muude tehingute raames, peab sellekohased asjaolud ja tõendid esitama esmajoones maksukohustuslane.
19.Kuna kaebaja ei ole apellatsioonimenetluses esitanud MTA 30.04.2018 maksuotsusele nr 12.2-3/039837-54 muid sisulisi vastuväiteid, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks NESKA Group OÜ-ga, Alvida Trans OÜ-ga ja Greengo Ltd-ga väidetavalt tehtud tehingutega puutuvalt korrata halduskohtu otsuses ning Tallinna Ringkonnakohtu 31.01.2020 otsuses nr 3-18-1472 märgitut (HKMS § 201 lg 4). III MTA 13.12.2018 maksuotsus nr 12.2-3/041648-44
20.MTA 13.12.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041648-44 määrati Autoris Law Office OÜ-le tasumiseks käibemaks (st keelati sisendkäibemaksu mahaarvamine) seoses Virtuaalkontori teenused OÜ-ga (Virtual and Realconstructions OÜ) 2017. a augustis ja septembris väidetavalt tehtud tehingutega. Äriühing ei ole seda maksuotsust vaidlustanud ega esitanud eriarvamust MTA 27.11.2018 kontrollaktile nr 12.2-3/041648-43. Maksuhaldur leidis, et Virtuaalkontori teenused OÜ 03.08.2017–30.09.2017 arved (kokku 17 tk) ei kajasta tegelikke majanduslikke sooritusi ja ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 nõuetele. Teenuseid ei ole tegelikkuses osutatud, kuid Autoris Law Office OÜ kasutas arveid maksueelise saamiseks teadlikult oma sisendkäibemaksu arvestuses (st osales maksupettuses).
21.Kaebaja hinnangul on halduskohus jätnud tähelepanuta, et kontrolliperioodi pangakonto väljavõtete (MTA tõendite C-osa lisa 12; MTA 29.10.2021 seisukoha lisad 1 ja 2) kohaselt oli Virtuaalkontori teenused OÜ-l palju kliente, mitte ei osutatud teenuseid üksnes Autoris Law Office OÜ-le. Asjaolu, et äriühing võis reaalselt osutada teenuseid kolmandatele äriühingutele, ei saa siiski kinnitada vaidlusaluste tehingute toimumist ega välista kuidagi maksupettust. Seda enam olukorras, kus Tallinna Ringkonnakohus leidis 03.02.2022 otsuses nr 3-20-1273 (jõustus Riigikohtu 19.04.2022 määrusega), et maksuhaldur tuvastas õigesti, et mh samal ajavahemikul tehinguid Virtual and Realconstructions OÜ ja Absolute Technology OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud.
11(14)
3-20-897
22.Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele ning kaebaja ei ole seniajani usutavalt selgitanud, milliseid teenuseid ja millises mahus on osutatud. Tehingute mittetoimumist ei ole järeldatud pelgalt asjaolust, et kaebaja oli mõlema äriühingu juhatuse liikmeks, vaid sellele on viidatud üksnes ühe asjaoluna, mida on hinnatud koostoimes teiste tuvastatud asjaoludega. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 järgi lubatud üksnes KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Seega seab KMS § 31 lg 1 sisendkäibemaksu mahaarvamisele vormilise eelduse (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 12). Muu hulgas peab arve vastama KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 6 nõuetele ehk arvel kajastatud teenused peavad olema piisavalt identifitseeritavad. Eelkõige peab sisendkäibemaksu mahaarvamiseks olema tehingute kohta koostatud dokumentide põhjal tuvastatav, missuguseid teenuseid ja millises mahus on osutatud (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 15–17; 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11).
23.Vaidlusalused üldsõnalised arved eeltoodud tingimusi ei täida ja muid dokumente ei ole esitatud. Arvetel (MTA tõendite C-osa lisad 28 ja 29) on märgitud üksnes teenuse liik (nt „juriidilised teenused“, „tõlketööd“, „lepingute koostamine“, „äri- ja turundusnõustamine“), kogus „1 kompl“ ja koondsummad, kuid puuduvad täpsemad andmed osutatud teenuste sisu, mahu ja ühikuhindade kohta. Tegemist ei ole pelgalt ebaoluliste vormivigadega, vaid tõsiste puudustega (vt Riigikohtu 13.04.2016 otsus nr 3-3-1-51-15, p 11 viimane lause). Lisaks vormipuudustele on arved ka sisuliselt ebaõiged, kajastades MKS § 83 lg 4 tähenduses näilikke tehinguid (nt Riigikohtu 28.08.2020 otsus nr 3-17-2250, p 15.2; 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14). Tegelikkuses arvete alusel mingeid teenuseid ei osutatud, vaid pooled soovisid üksnes teeselda tehingute toimumist. X 12.01.2018 ja 28.03.2018 seletused (MTA tõendite C-osa lisad 8 ja 22), et ta osutas klientidele teenuseid mitme ettevõtte alt, ei põhjenda kuidagi Autoris Law Office OÜ ja Virtuaalkontori teenused OÜ omavaheliste arvelduste sisu ja vajalikkust. Mingit arvestust teenuste kohta ei ole peetud.
24.Kuigi kaebaja ei ole olnud OÜ Korbett osanik ega juhatuse liige, viitab maksuhalduri tuvastatud raha liikumise ahel kaudselt samuti sellele, et tegemist oli üksnes maksupettusega. Autoris Law Office OÜ kandis suure osa sisse tulnud rahast koheselt edasi Virtuaalkontori teenused OÜ-le (MTA tõendite C-osa lisa 11), kes kandis raha omakorda edasi Korbett OÜ arvelduskontole Leedu ettevõttes Paysera LT UAB, kust see liikus Suurbritannias registreeritud Inwork Trade LP-le (MTA tõendite C-osa lisa 13) ja jõudis MTA hinnangul lõpuks kaebajaga seotud isikuteni. Asjaolu, et Autoris Law Office OÜ, Virtuaalkontori teenused OÜ ja Korbett OÜ maksudeklaratsioone esitati samalt IP-aadressilt (MTA tõendite C-osa lisa 26), kusjuures esimese kahe puhul esitas deklaratsioonid raamatupidaja või X, kuid Korbett OÜ puhul juhatuse liige C, annab küllaldaselt põhjust arvata, et tegemist on seotud isikutega. Maksudeklaratsioonide sisestajate andmed ei kinnita kaebaja pakutud versiooni, et äriühingud võisid juhuslikult kasutada sama raamatupidaja teenuseid. IV MTA 19.02.2020 vastutusotsus nr 13-7/00927-11
25.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist sätetest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 12(14)
3-20-897 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks ei ole lisaks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“).
26.MKS § 96 lg 6 kohaselt peab vastutusotsuse tegemiseks esinema kehtiv maksuvõlg ning üheks maksukohustuste lõppemise aluseks on juriidilise isiku õigusvõime lõppemine, mistõttu on MKS § 40 lg 1 alusel võimalik solidaarvastutust kohaldada üksnes enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (nt Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p-d 50.e ja 50.i; 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p-d 9– 11). Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima (nt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 11). Praegu vaidluse all olev vastutusotsus on tehtud 19.02.2020 ja Autoris Law Office OÜ kustutati äriregistrist 23.07.2020. Seega oli äriühing vastutusotsuse tegemise ajal õigusvõimeline.
27.MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib mh seaduslikule esindajale (MKS § 40 lg 1) teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot (või kui pankrotimenetlus on lõppenud raugemise tõttu – vt Riigikohtu 06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p 14.2). Seega on vastutusotsuse tegemine üldjuhul lubatud alles siis, kui eelnevalt on püütud sama maksuvõlga MKS § 96 lg-s 5 märgitud viisil ja tähtaja jooksul sisse nõuda maksukohustuslaselt endalt (nt Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 23; 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p-d 17–19; 09.10.2019 otsus nr 3-17-991, p-d 11–12). Eeltoodud nõuded on selles asjas täidetud, sest maksuhaldur on vastutusotsuse aluseks olnud mõlema maksuotsusega määratud maksusumma sissenõudmiseks arestinud Autoris Law Office OÜ pangakontod kokku 62 048,30 euro ulatuses (MTA 19.06.2018 korraldus nr 13-2.7/293990 ja 25.02.2019 korraldus nr 13-2.7/81927 – MTA tõendite A-osa lisad 5 ja 6), kuid maksuvõla katteks oli MKS § 96 lg-s 5 sätestatud kolmekuulisest tähtajast oluliselt pikema ajavahemiku jooksul laekunud üksnes 4120,40 eurot. MKS § 96 lg 5 ei sätesta vastutusotsuse koostamiseks tingimust, et maksuhaldur peab olema eelnevalt ammendanud kõik võimalused äriühingult endalt maksuvõla sissenõudmiseks (nt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p-d 19–21).
28.Maksuhaldur on kaebaja süü vormi õigesti tuvastanud tahtlusena (vt MKS § 40 lg 4; võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5). Kaebaja pidi äriühingu juhatuse ainuliikmena olema teadlik kõigist tehingutega seotud asjaoludest (s.o tehingute näilikkusest) ja kuna ta sellele vaatamata kajastas tehingute kohta koostatud võltsarveid äriühingu maksuarvestuses, pidi ta järelikult soovima sellega kaasnevat õigusvastast tagajärge. Kui Autoris Law Office OÜ käibedeklaratsioonides ei oleks kaebaja poolt raamatupidajale esitatud näilike arvete alusel kajastatud sisendkäibemaksu ja tehtud väljamakseid, siis ei oleks äriühingul maksuvõlga tekkinud. Põhjendus, et kaebajale ei ilmnenud vajadust kontrollida raamatupidaja tegevust, ei ole asjakohane, sest maksuhaldur ei ole kaebajale heitnud ette mitte passiivsust äriühingu majandustegevuse juhtimisel (sh töötajate tegevuse kontrollimisel), vaid teadlikku näilike arvete kajastamist äriühingu maksuarvestuses. X varasema ettevõtluskogemuse täpse ulatuse piiritlemine ei ole praeguse vaidluse lahendamiseks oluline, sest see võiks omada tähtsust üksnes siis, kui kaebajale heidetaks ette hoolsuskohustuse rikkumist (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p-d 13–14). Tegelikult mittetoimunud (MKS § 83 lg 4 tähenduses näilike) tehingute kohta koostatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saaks ühelgi juhul 13(14)
3-20-897 õigustada juhatuse liikme puudulike maksundusalaste teadmistega. Kuna kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult, siis kohaldub MKS § 98 lg 1 teise lause kohaselt viieaastane aegumistähtaeg, mis ei olnud MTA 19.02.2020 vastutusotsuse tegemise ajaks ühegi perioodi osas möödunud.
29.Autoris Law Office OÜ KMKR-st kustutamisega (22.03.2018) seonduv ei ole vaidluse lahendamiseks oluline, sest vastutusotsuse tegemise ajaks oli igal juhul selge, et maksuvõlga ei ole äriühingult reaalselt võimalik sisse nõuda. Lisaks on X 28.03.2018 selgitanud, et võõrandas Autoris Law Office OÜ osa 14.02.2018 põhjusel, et valmistub advokatuuri eksamiks ja advokaadina ei ole tal õigusbürood vaja, sest selle kaudu ei saaks ta enam teenuseid osutada. Seega ei ole usutav, et maksuhaldur oleks takistanud äriühingu majandustegevuse jätkamist. Seaduslikule esindajale vastutusotsuse koostamine ei lõpetanud ka äriühingu maksukohustust, vaid isikud vastutavad maksuvõla tasumise eest edaspidi solidaarvõlgnikena (MKS § 40 lg 1; VÕS §-d 65–69; vt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p 24). Kui põhivõlgnik tasub pärast vastutusotsuse tegemist osa maksuvõlast või maksuvõlg väheneb muul põhjusel, vabaneb teine solidaarvõlgnik vastavas ulatuses samuti kohustuse täitmisest (VÕS § 67 lg 1).
30.Kuna praeguses asjas ei ole kohaldatud esialgset õiguskaitset, siis ei olnud vastustajal takistust asuda vastutusotsusega määratud kohustust kaebajalt sisse nõudma pärast vabatahtliku tasumise tähtpäeva (MKS § 96 lg 3) möödumist. Asjaolu, et vastutusotsusega määratud summa on kaebajalt osaliselt sisse nõutud, ei tingi vastutusotsuse muutmist või tühistamist, sest kohus hindab haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2 teine lause). Seega ei oma kaebaja 26.04.2022 täiendavale seisukohale lisatud tõendid vastutusotsuse sundtäitmise kohta (28.04.2021 notariaalne korteriomandi müügileping ning MTA 09.03.2021 ja 25.04.2022 otsused, millega jäeti rahuldamata taotlused tulumaksu tagastusnõude täitmiseks) vaidluse lahendamisel tähtsust ja need tuleb jätta HKMS § 62 lg 2 alusel haldusasja materjalide juurde võtmata. V Kokkuvõte ja menetluskulud
31.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 23.09.2020 otsus muutmata.
32.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. X tasus apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 125 eurot (ülejäänud 625 euro ulatuses oli ta Tallinna Halduskohtu 18.05.2020 määruse alusel riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud), kuid pole esitanud ringkonnakohtule andmeid muude apellatsiooniastmes kantud kulude kohta. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.