Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Janar Jäätma ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
15.04.2020, Tallinn
Haldusasja number
3-18-1912
Haldusasi
RR, RJ ja AM kaebus vastutusotsuse peale
Menetlusosalised
Kaebajad – RR, RJ ja AM, volitatud esindaja Vello Luik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Rinat Šaidulin
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 13.11.2019 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus; RR, RJ ja AM apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Tagastada RR-le, RJ-le ja AM-le 18.03.2020 menetlusdokumendi lisadena 2–6 ringkonnakohtule esitatud tõendid (TR 22.05.2013 selgitustaotlus Justiitsministeeriumile, Justiitsministeeriumi 30.05.2013 vastus TR-le, RP 31.01.2020 teabenõue Justiitsministeeriumile, Justiitsministeeriumi 14.02.2020 vastus RP teabenõudele, Justiitsministeeriumi 12.03.2020 vastus RP teabenõudele).
2.Jätta rahuldamata RR, RJ ja AM taotlus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimiseks.
Jätta RR, RJ ja AM apellatsioonkaebus rahuldamata.
4.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning tühistada Tallinna Halduskohtu 13.11.2019 otsus osas, milles halduskohus rahuldas RR kaebuse osaliselt ja tühistas Maksu- ja Tolliameti 09.07.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00838-15 osas, millega RR-lt nõutakse Ehitusturva OÜ maksuvõlga maksustamisperioodi september 2016 eest 33 761,88 euro ulatuses, ning vaideotsuse samas ulatuses.
Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta RR, RJ ja AM kaebus rahuldamata.
Sõnastada halduskohtu otsuse resolutsioon tervikuna järgmiselt:
6.1.Jätta RR, RJ ja AM kaebus rahuldamata.
6.2.Jätta rahuldamata RR, RJ ja AM taotlus Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimiseks.
3-18-1912
6.3.Jätta RR, RJ ja AM menetluskulud nende endi kanda.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.05.2020. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada taotlus Riigikohtule. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 16.05.2017 maksuotsusega Ehitusturva OÜ-d tasuma maksusumma 165 740,87 eurot (sh käibemaks 70 970,89 eurot ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 94 769,98 eurot). MTA alustas 21.10.2016 korraldusega Ehitusturva OÜ maksude arvestamise, kinnipidamise ja tasumise kontrolli maksustamisperioodidel aprill kuni september 2016. Kontrollimenetluses selgus, et Ehitusturva OÜ on vahemikus aprill kuni september 2016 oma raamatupidamises kajastanud soojakute üürimist OÜ-lt Mikal 40 736,84 euro eest (sh käibemaks 877 eurot), abitööde ja soojakute üüri soetust Personal2Go OÜ-lt 21 594,90 euro eest (sh käibemaks 3599,15 eurot) ning abitööde, tööjõuvahendus-, koristus- ja turvateenuse soetust Medoniks Grupp OÜ-lt 398 968,46 euro eest (sh käibemaks 66 494,74 eurot). Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et kõnealused äriühingud ei saanud Ehitusturva OÜle arvetel nimetatud teenuseid osutada. OÜ-del Mikal ja Personal2Go puudus kontrollitaval perioodil majandustegevus. Medoniks Grupp OÜ-l puudusid töötajad ja tööjõuvahendus pole usaldusväärselt tõendatud. Ehitusturva OÜ oli nendest asjaoludest teadlik, mis järeldub sellest, et väidetavad tehingupartnerid olid oma juhatuse liikmete ja osanike kaudu seotud Ehitusturva OÜ-ga. Ehitusturva OÜ sai kasu võltsarvete kajastamisest oma raamatupidamises, vähendades tasumisele kuuluvat käibemaksu ja viies ettevõtlusest raha maksuvabalt välja.
2.Ehitusturva OÜ esitas kaebuse 16.05.2017 maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-171296), mille Tallinna Halduskohus jättis 24.11.2017 kohtuotsusega rahuldamata (jõustunud 27.12.2017).
3.Maksu- ja Tolliamet koostas 09.07.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00838-15, millega kohustas RR, AM ning RJ solidaarselt tasuma Ehitusturva OÜ maksuvõlga 152 480,56 eurot. 1) MTA alustas Ehitusturva OÜ maksuvõla sundtäitmist 29.06.2017, edastades pangale korralduse äriühingu ainsa konto arestimiseks. Viimane laekumine Ehitusturva OÜ maksukohustuste katteks toimus 25.10.2017. Ehitusturva OÜ ei oma registervara ning kustutati käibemaksukohustuslaste registrist (KMKR) 27.11.2017. Kuna Ehitusturva OÜ-l puudub majandustegevus, ei ole võimalik maksuvõlga sisse nõuda äriühingu majandustegevusest 2(19)
3-18-1912 tekkiva tulu arvelt. Maksuotsusega Ehitusturva OÜ-le määratud maksusummast oli vastutusotsuse koostamise seisuga tasumata 152 480,56 eurot. 2) RR oli Ehitusturva OÜ juhatuse liige vahemikus 01.03.‒06.10.2016, RJ vahemikus 01.03.‒12.12.2016 ja AM vahemikus 19.04.2016‒01.02.2017. AM ja RJ on rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-st 1 tulenevat kohustust tagada esindatava deklareerimiskohustuse täitmine maksustamisperioodidel mai kuni september 2016 kokku 152 480,56 euro ulatuses ning RR on rikkunud sama kohustust maksustamis-perioodidel mai kuni august 2016 kokku 118 718,68 euro ulatuses. AM, RJ ja RR korraldasid Ehitusturva OÜ tegevust viisil, mis on toonud kaasa äriühingu suutmatuse tasuda tekkinud maksukohustused. 3) RR, AM ja RJ rikkusid MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult, kajastades teadlikult võltsdokumente Ehitusturva OÜ raamatupidamises, et tekitada alusetult sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning viia ettevõtlusest tulumaksuvabalt raha välja. Maksuhalduri järeldust kinnitavad järgmised asjaolud. i) RR osales Ehitusturva OÜ maksuvõla tekkimise perioodil aktiivselt äriühingu juhtimises: AM 08.11.2016 suuliste selgituste kohaselt ei olnud tööülesanded juhatuse liikmete vahel jagatud ning kõik juhatuse liikmed korraldasid Ehitusturva OÜ raamatupidamist; RR allkirjastas Ehitusturva OÜ nimel dokumente ning tal oli e-maksuametis Ehitusturva OÜ nimel juurdepääs ja raamatupidaja volitused vahemikus 27.07.2016‒20.06.2017. RR-l on pikaajaline kogemus ettevõtluses osalemises, sh juhatuse liikmeks olemisel ning järelikult on tal piisavalt teadmisi äriühingute majandustegevuse juhtimise ja korraldamise kohta. RR ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust. MTA kohustas 05.02.2018 korraldusega RR ilmuma 16.02.2018 isiklikult MTA ruumidesse selgitusi andma. Korralduse täitmise asemel on RR esitanud MTA-le mitmeid taotlusi ja vaide ning kaebuse halduskohtule. RR käitumine viitab selgelt soovile venitada ja takistada vastutusmenetlust eesmärgiga mitte anda maksuhalduri nõutud teavet. 05.02.2018 korralduse täitmise tähtajast möödunud 5 kuu jooksul ei ole RR maksuhaldurile esitanud ühtegi tõendit, seletust ega sisulisi vastuseid Ehitusturva OÜ majandustegevuse kohta tema juhatuse liikmeks olemise ajal. RR allkirjastas Ehitusturva OÜ nimel OÜ-ga Mikal sõlmitud käsunduslepingu ning soojakute üleandmise-vastuvõtmise aktid. Nimetatud aktidest 45 järgi ei toimunud soojakute üleandmist lepingus nimetatud asukohtades. Pole eluliselt usutav, et RR võttis 01.04.2016 üle Eesti erinevates asukohtades vastu soojakud, mille kohta vormistati 45 akti. Ehitusturva OÜ ei tasunud OÜ Mikal arvete eest lepingus kokkulepitud tähtajaks, millest RR oli Ehitusturva OÜ internetipanga kasutajana teadlik. Soojakute üürimine teenuse osutamise aktides kajastatud objektidel polnud põhjendatud, kuna Ehitusturva OÜ ei osutanud vastaval perioodil nendel objektidel teenust. OÜ-l Mikal, mis asus Ehitusturva OÜ-ga samal juriidilisel aadressil, puudus majandustegevus ning soojakud, mida üürida. RR oli teadlik, et OÜ Mikal ei üürinud Ehitusturva OÜ-le soojakuid, kuna OÜ Mikal juhatuse liige ja ainuosanik JK, kes on töötanud nii Ehitusturva OÜ-s kui ka Medoniks Grupp OÜ-s, on talle ärialaselt tuttav isik. Eelnevat arvestades ei saanud ka Personal2Go OÜ Ehitusturva OÜ-le soojakuid üürida, kuna väidetavalt olid need ostetud OÜ-lt Mikal. RR oli sellest teadlik, arvestades, et Personal2Go OÜ juhatuse liige NT ning tehingute aegsed osanikud JK ja KT on talle ärialaselt tuttavad isikud. Medoniks Grupp OÜ-lt on Ehitusturva OÜ kontrolliperioodil soetanud peamiselt abitöid, kuid ainus klient, kellele Ehitusturva OÜ on abitöid pakkunud, on Medoniks Grupp OÜ. Samuti polnud Medoniks Grupp OÜ-l töötajaid, kellega teenuseid osutada. Arvestades, et AM oli kontrolliperioodil mõlema äriühingu juhatuse liige, on välistatud, et RR polnud teadlik sellest, et Medoniks Grupp OÜ-lt tegelikult teenust ei soetatud. ii) AM on allkirjastanud Ehitusturva OÜ nimel mitmeid dokumente ning kuigi AM ei olnud äriühingu internetipanga kasutajaks ja allkirjaõiguslikuks isikuks, kinnitas ta ise, et kõik 3(19)
3-18-1912 juhatuse liikmed omasid ligipääsu äriühingu pangakontodele. AM-l on pikaajaline ettevõtlusalane kogemus, sh juhatuse liikmeks olemises. AM ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust. MTA kohustas 06.04.2018 korraldusega AM kirjalikult vastama maksuhalduri küsimustele. AM ei täitnud korraldust, vaid esitas mitmeid taotlusi ning vaide teabe nõudmise korraldusele. AM käitumine viitab soovile venitada ja takistada vastutusmenetlust eesmärgiga mitte anda maksuhalduri nõutud teavet. AM edastas maksuhaldurile 08.11.2016 üleandmise-vastuvõtmise aktid OÜ Mikal poolt üürile antud soojakute üleandmise kohta ning kui maksuhaldur juhtis tähelepanu sellele, et aktides pole fikseeritud soojakute seisukorda, edastas AM 24.01.2016 aktid, kus kõigi soojakute seisukorraks on märgitud „hea“ ja puuduste lahtrisse on märgitud „puuduvad“. Seega korraldas AM aktide tagantjärele vormistamise, mis kahandab esitatud tõendite usaldusväärsust. Lisaks on AM ütlused vastuolus maksuhaldurile esitatud dokumentidega: AM väitel olid soojakud suuruse, mudeli ja seisukorra poolest erinevad ning nende hind oli kindlasti erinev, kuid esitatud dokumentide järgi on kõigi soojakute üürihinnaks 150 eurot. AM selgitas maksuhaldurile 08.11.2016, et Ehitusturva OÜ üüris soojakuid OÜ-lt Mikal, kuna „selle esindaja JK on meie vana tuttav“. Seega oli AM teadlik, et OÜ Mikal tegelikult ei üürinud Ehitusturva OÜ-le soojakuid. AM selgitused on ka Personal2GO OÜ-ga tehtud tehinguid puudutavas osas vastuolus maksuhaldurile esitatud dokumentidega. Ühtlasi ei osanud AM selgitada teenuse hinna kujunemist. Personal2GO OÜ juhatuse liige NT ning osanikud KT ja JK on AM-le ärialaselt tuttavad. NT oli Medoniks Grupp OÜ asutaja ja osanik ajal, mil AM oli nimetatud äriühingu juhatuse liige. AM sõlmis Medoniks Grupp OÜ nimel lepingu Ehitusturva OÜ-ga (keda esindas tehingu tegemisel RR) ning koostas ka viimasele väljastatud arved. Olles mõlema äriühingu juhatuses, oli AM järelikult teadlik, et Medoniks Grupp OÜ ei osutanud tegelikkuses Ehitusturva OÜ-le teenuseid. AM lahkus Ehitusturva OÜ kontrollimenetluse ajal äriühingu juhatusest ning ei vastanud maksuhalduri täiendavatele nõuetele. Ehitusturva OÜ uueks juhatuse liikmeks sai AL, kelle väitel valdab äriühingut tegelikkuses JK. Maksuhalduri hinnangul on AL variisik. iii) RJ osales aktiivselt Ehitusturva OÜ majandustegevuses, omades ligipääsu nii äriühingu pangakontole kui ka e-maksuametile. RJ-l on pikaajaline ettevõtlusalane kogemus, sh juhatuse liikmeks olemisel. RJ ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust. MTA kohustas RJ 05.02.2018 korraldusega suuliselt teavet andma, kuid RJ ei täitnud korraldust. Selle asemel esitas RJ maksuhaldurile erinevaid taotlusi ning kaks vaiet ja kaebuse halduskohtule. RJ käitumine viitab soovile takistada vastutusmenetlust. RJ teadliku tegevusetuse tõttu sai võimalikuks võltsarvete kajastamine Ehitusturva OÜ raamatupidamises. Äriühingu raamatupidamise korraldamine oli RJ kui juhatuse liikme kohustus sõltumata sellest, kes konkreetselt maksudeklaratsioone esitas. RJ pidi kontrollima juhatuse teiste liikmete ja raamatupidaja tegevust. Kontrollimata andmete esitada laskmine on tahtlik tegevus. RJ oleks igal ajal saanud teistelt juhatuse liikmetelt küsida Ehitusturva OÜ tehingute kohta OÜ-dega Mikal, Personal2Go ja Medoniks Grupp, mille tulemusel oleks ta saanud veenduda, et tehinguid pole tegelikkuses toimunud. Asjaolust, et RJ pole maksuhaldurile esitanud tõendeid ega seletusi Ehitusturva OÜ tegevuse kohta tema juhatuse liikmeks olemise ajal, järeldub, et RJ on teadlik enda rikkumistest ning ei soovi tegelike asjaolude ilmsiks tulekut.
4(19)
3-18-1912 4) RR, AMi ja RJ tegevusel on põhjuslik seos Ehituturva OÜ maksuvõla tekkimisega. RR ja AM esitasid Ehitusturva OÜ raamatupidamisse võltsarveid, mille alusel esitati maksudeklaratsioonides ebaõigeid andmeid, ning tegid võltsarvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. RR õigusvastane tegevus ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemise näol 379 079,88 euro ulatuses tõi kaasa ka september 2016 TSD ja KMD alusel tasumisele kuuluva maksukohustuse täitmata jätmise, sõltumata sellest, et deklaratsioonide esitamise tähtajad olid vastavalt 10.10.2016 ja 20.10.2016. Seega vastutab RR Ehitusturva OÜ maksuvõla tasumise eest täies ulatuses. Kui RJ oleks täitnud juhatuse liikme hoolsuskohustust, siis oleks talle teatavaks saanud võltsarvete kasutamine Ehitusturva OÜ raamatupidamises.
4.RR, AM ja RJ esitasid vastutusotsuse peale vaide, mille MTA jättis 05.09.2018 vaideotsusega nr 6-1/4172-2 rahuldamata.
5.RR, RJ ja AM esitasid Tallinna Halduskohtule kaebuse 09.07.2018 vastutusotsuse tühistamiseks. 1) Maksumenetlus võib vormi poolest olla haldusmenetlus, kuid oma sisult on tegemist kriminaalõigusliku menetlusega, mille tulemusel tehtud otsusel on karistav iseloom. Sellisele menetlusele laieneb kaitseõigus. Kaebajate seisukohti kinnitab Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) ja Euroopa Liidu Kohtu (EurK) praktika (sh EIK otsus kohtuasjas Pakozdi vs Ungari, EurK otsused kohtuasjades C-617/10, liidetud kohtuasjades C-65/02 P ja C-73/02 P). Kui maksumenetlusse kaasatakse juriidilisest isikust maksukohustuslase esindaja, siis selles menetluses puuduvad esindajal igasugused õigused. Kaebajatele vastutusotsusega pandud solidaarkohustus tasuda Ehitusturva OÜ 152 480,56 euro suurune maksuvõlg on käsitatav rahalise karistusena. Vastutusmenetlusega on rikutud ka kaebajate õigust süütuse presumptsioonile. Lisaks on maksuhaldur keeldunud kaebajatele selgitamast, kas nende suhtes toimuv menetlus on kriminaalse iseloomuga menetlus (Engeli kriteeriumide ja kaitsedirektiivi1 tähenduses). Samuti ei ole maksuhaldur välistanud, et kaebajate suhtes võidakse alustada kriminaalmenetlust. Vastutusmenetlus oli õigusvastane, kuna tegemist oli kriminaalõigusliku iseloomuga menetlusega, kuid kaebajate ei tagatud kaitseõigust. 2) Kaebajad ei ole keeldunud ütluste andmisest, kuid on soovinud, et neile selgitataks nende õigusi ning tagataks kaitseõigus ütluste andmisel ja tõendite esitamisel. Maksuhaldur sisuliselt ignoreeris kaebajate selgitustaotlusi, käsitades nende esitamist menetluse venitamisele suunatud pahatahtlikku käitumisena. Kuni maksuhaldur ei ole isikutele nende õigusi selgitanud ja kaitseõigust taganud, ei saa rääkida kaasaaitamiskohustuse rikkumisest. 3) RR ja RJ vaidlustasid MTA korraldused teabe saamiseks. RR ja RJ vaidlustasid korraldused halduskohtus. Vastutusotsust poleks tohtinud teha enne seda, kui on selgunud, kas vastutusmenetluse algatamine oli õiguspärane. 4) Ehitusturva OÜ maksumenetluses kogutud tõendite põhjal on maksuhaldur jõudnud põhjendamatult seisukohale, et Ehitusturva OÜ ei ole teinud tehinguid OÜ-dega Mikal, Personal2Go ja Medoniks Grupp. Ükski maksuhalduri väide ei välista tehingute reaalset toimumist. Ehitusturva OÜ suhtes toimunud maksumenetlus oli õigusvastane, kuna see oli vastuolus Euroopa Liidu (EL) õigusega. Kaebajad on näinud lepingut, mille alusel OÜ Mikal omandas soojakud, ning neile oli teada, et OÜ Mikal valdas soojakuid. Asjaolu, et OÜ Mikal esitas kõikide soojakute puhul ühesuguse üürinõude, oli Ehitusturva OÜ-le vastuvõetav ega saa olla maksuhalduri etteheidete aluseks. Vastuolu ei ole ka selles, et Mikal OÜ esitas soojakute üüri arveid pärast objekti valvelepingu Euroopa Parlamendi ja nõukogu 22.10.2013 direktiiv 2013/48/EL, mis käsitleb õigust kaitsjale kriminaalmenetluses ja Euroopa vahistamismäärusega seotud menetluses ning õigust lasta teavitada vabaduse võtmisest kolmandat isikut ja suhelda vabaduse võtmise ajal kolmandate isikute ja konsulaarasutustega.
5(19)
3-18-1912 lõppemist, kuivõrd lepingu lõppedes ei viidud soojakut kohe ära või viidi see ilma OÜ-d Mikal teavitamata uuele objektile. Kuna OÜ Mikal üüris soojakuid Ehitusturva OÜ-le, siis oli OÜ-l Mikal kontrollitaval perioodil ka majandustegevus. Asjaolu, et maksuhaldur pahatahtlikult keeldus OÜ-d Mikal käibemaksukohustuslasena registreerimast, ei saa olla etteheidetav ei Ehitusturva OÜ-le ega selle juhatuse liikmetele. EurK praktikast (otsus liidetud kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11, otsus kohtuasjas C-642/11) tuleneb, et lepingupartneri kontrollimine ei ole maksukohustuslase ülesanne. Ehitusturva OÜ-l oli kontrolliperioodil kolm juhatuse liiget, kes tegelesid samaaegselt äriühingu majandustegevuse korraldamisega. Kuna maksuhaldur küsitles ainult AM, siis on täiesti mõistetav, et nimetatud isik ei pruukinud olla detailideni kursis teiste juhatuse liikmete sõlmitud tehingutega. Ehitusturva OÜ ei pidanud oma klientidele osutatud turvateenuse kohta arveid esitades vajalikuks täpsustada, kas kasutati abitööjõudu jms. Ehitusturva OÜ-l puudusid tõendid, mis oleks andnud alust kahtlustada pettust või muid rikkumisi. Seega ei pidanud kaebajad teist lepingupoolt kontrollima. Õige ei ole ka maksuhalduri väide, et Personal2Go OÜ-l puudusid soojakud, mida üürida. Ehitusturva OÜ-l polnud vajadust säilitada andmeid objektide lõikes Medoniks Grupp OÜ poolt osutatud teenuste mahtude kohta. Lepingus sätestatud maksetähtaegadest kinni pidamata jätmisest ei saa järeldada tehingu tühisust. Kaebajad olid teadlikud, et Medoniks Grupp OÜ vahendas Ehitusturva OÜ-le abitööjõudu. See, kas ja kuidas tõendas Medoniks Grupp OÜ maksuhaldurile abitööjõu olemasolu, ei puutu kaebajatesse. Kuna AM oli mõlema äriühingu juhatuses, siis said tema kaudu ka teised juhatuse liikmed teadlikuks, et Medoniks Grupp OÜ oli võimeline Ehitusturva OÜ-le teenust pakkuma ja tegi seda ka reaalselt. 5) Vajalik on küsida EurK-lt eelotsust, et selgitada välja muu hulgas maksumenetluse ja maksu määramise võimalik kriminaalne iseloom ning kaitseõiguse tagamise vajadus.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Vastustaja jääb vastutus- ja vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde. Vastutusotsuse koostamisel on MTA järginud õigusaktide nõudeid ja kohtupraktikast tulenevaid juhiseid. Maksuhaldur on hinnanud kaebajate tegevust ja süüd ning jõudnud õigesti järeldusele, et kaebajad on oma kohustusi rikkunud tahtlikult ning Ehitusturva OÜ maksuvõlg on tekkinud nende tahtliku tegevuse tulemusel. 2) Kaebajate väide kaitseõiguse rikkumise kohta on arusaamatu, kuivõrd kaebajatele tutvustati vastutusmenetluse alguses nende õigusi ning nad on kasutanud õigusnõustajat. 3) Õige ei ole kaebajate seisukoht maksumenetluse kriminaalse iseloomu kohta. Kaebajad ei ole selgitanud, kuidas väide maksumenetluse karistusõigusliku iseloomu kohta mõjutab vaidlusaluse vastutusotsuse õiguspärasust. Maksusumma määramine ei ole karistus, vaid isiku riigi ees oleva rahalise kohustuse tuvastamine ja selle tasumise nõude esitamine.
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 13.11.2019 otsusega RR kaebuse osaliselt ning tühistas MTA 09.07.2018 vastutusotsuse osas, millega RR kohustati tasuma Ehitusturva OÜ maksuvõlga maksustamisperioodi september 2016 eest 33 761,88 eurot, ning MTA 05.09.2018 vaideotsuse kõnealust maksukohustust puudutavas osas. Muus osas jättis halduskohus RR kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p-d 1–3). Halduskohus jättis rahuldamata RJ ja AM kaebused (resolutsiooni p 4) ning kaebajate taotluse Euroopa Liidu Kohtult eelotsuse küsimiseks (resolutsiooni p 5). Halduskohus mõistis MTA-lt RR kasuks välja riigilõivu katteks 166,10 eurot (resolutsiooni p 6). 1)
Kaebajate vastuväited maksuotsusele ei anna alust vastutusotsuse tühistamiseks.
6(19)
3-18-1912 Arvestades, et OÜ Mikal juhatuse liige JK oli Ehitusturva OÜ-ga seotud isik ning mõlemad äriühingud asusid kontrollitaval perioodil samal aadressil, ei saanud Ehitusturva OÜ-le jääda märkamatuks OÜ-l Mikal soojakute ja majandustegevuse puudumine. Üleandmisvastuvõtmisaktid, soojakute üleandmine ega tasumine ei vastanud lepingu tingimustele. Kaebajad ei ole ka vastutusmenetluses põhjendanud, miks kalduti lepingu täitmisel selle tingimustest olulisel määral kõrvale. Sellest tulenevalt on põhjust lugeda leping tehingu alusdokumendina ebausaldusväärseks. Soojakute üleandmisesse puutuv dokumentatsioon on sedavõrd vastuoluline, et see ei saa kinnitada soojakute olemasolu ning ka JK selgitused ei kinnita soojakute üürimist. Soojakute seisundi fikseerimata jätmine on majanduslikus mõttes ebaloogiline, kuna võtab pooltelt sisuliselt pretensioonide esitamise võimaluse. Kaebajate väited soojakute edasise kasutamise või ümberpaigutamise kohta on paljasõnalised. Ostja heausksuse põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses. Seega on asjakohatud kaebajate viited EurK lahenditele kohtuasjades C80/11 ja C-142/11. Personal2Go OÜ osutatud teenuse hinna kujunemine ei ole jälgitav ning see ei vasta lepingus kokku lepitule. Samuti ei ole järgitud lepingus sätestatud tasumise tingimusi. Sellised vastuolud ei ole majandustegevuses tavapärased. Puudub ülevaade, kelle tööjõuga on dokumentidel kajastatud teenust osutatud. Tehingut puudutavatest dokumentidest ei selgu, millal, kus ja kellelt kellele on toimunud soojakute üleandmine ega ka soojakute kirjeldus ja seisukord. Lisaks on Ehitusturva OÜ seletused vastuolus teenuse eest esitatud arvetega. Pole eluliselt usutav, et tehingu reaalse toimumise korral eksib äriühing selle hinna osas ligi kuuekordselt. Kaebajad pole nende vastuolude kohta esitanud loogilist selgitust. MTA on seega põhjendatult leidnud, et leping on formaalne, s.o vormistatud eesmärgiga jätta mulje tehingu toimumisest. MTA on piisavalt põhjendanud oma väidet, et Personal2Go OÜ-l puudusid nii soojakud kui ka majandustegevus. Seejuures olid Personal2Go OÜ väidetavateks tehingupartneriteks ka OÜ-d Mikal ja Medoniks Grupp, kelle poolt teenuste osutamise on maksuhaldur samuti kahtluse alla seadnud. Medoniks Grupp OÜ poolt väidetavalt osutatud teenuse hinna kujunemine ei ole jälgitav ning pooled ei pidanud kinni lepingus kokkulepitud hinnast. Puuduvad arvetele vastavad aktid, mistõttu pole võimalik veenduda teenuse osutamises ja selle mahus. Lepingus kokkulepitud tasumine ei vasta arvetele. Sellest järeldub, et leping on vormistatud üksnes selleks, et jätta mulje tehingu toimumisest. Kaebajad ei ole ka esitanud teavet objektide kohta, millel abitöid tehti. Tehingute dokumenteerimine kontrollimatul viisil ning Ehitusturva OÜ seos Medoniks Grupp OÜ-ga viitab Ehitusturva OÜ teadlikkusele tehingute mittetoimumisest. 2) Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped võtta üheltki juhatuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud. Kaebajate vastutust ei välista pelgalt juhatuse liikmete vaheline tööjaotus. 3) Vastutusotsuse kohaselt on RR rikkunud maksustamisperioodidel mai kuni august 2016 deklareerimiskohustust 118 718,68 euro ulatuses ning maksustamisperioodidel mai kuni september 2016 maksude tasumise tagamise kohustust 152 480,56 euro ulatuses. Arvestades, et RR oli Ehitusturva OÜ juhatuse liige kuni 06.10.2016, ei ole põhjendatud talle vastutuskohustuse panemine 2016. a septembri eest. Vastutusotsuses on õigustatult leitud, et RR rikkus maksustamisperioodil mai kuni august 2019 deklareerimis- ja tasumiskohustust tahtlikult. RR teadliku tegevuse tulemusel kajastati Ehitusturva OÜ raamatupidamises võltsdokumente ning viidi ettevõtlusest tulumaksuvabalt 7(19)
3-18-1912 raha välja. Maksuhaldur tuvastas, et RR allkirjastas vaidlusaluste tehingutega seotud dokumente ning oli internetipanga kasutajaks. On tähelepanuväärne, et maksuotsuses kajastatud tehingupartnerid olid omavahel seotud ja kõikide puhul esinesid sarnased vastuolud tehingute kajastamises. Selline käitumismuster on omane vaid eesmärgipärasele tahtlikule tegevusele luua mulje tehingute tegelikust toimumisest ning asjaolu, et tehingute kontrollimatus on erinevate tehingupartnerite puhul sedavõrd sarnane, võimaldab järeldada, et tegemist ei ole üksikjuhtumi ega kokkusattumusega. Tegevuse süstemaatilisus on üks asjaolu kogumis, mis võib viidata teadlikule pettusele. Eelnevast järeldub, et vaidlusalused tehingud olid RR kontrolli all ja said aset leida üksnes tema teadmisel, osalusel ja juhtimisel. Raamatupidamises valeandmete kajastamine eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu ning viia ettevõtlusest raha välja, saab olla vaid tahtlik tegevus. RR tahtliku tegevuse ja Ehitusturva OÜl maksuvõla (118 718,68 euro ulatuses) tekkimise vahel on põhjuslik seos. Äriühingu endiselt juhatuse liikmelt saab vastutusmenetluse käigus sisse nõuda vaid selle osa äriühingu maksuvõlast, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks olemise ajal (Riigikohtu 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50). Maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et RR õigusvastane tegevus tõi kaasa ka 2016. a septembri maksudeklaratsioonide alusel tasumisele kuuluva maksukohustuse tasumata jätmise. Maksudeklaratsioonide esitamise tähtajad saabusid pärast RR juhatuse liikme volituste lõppemist. Praegusel juhul ei saa rakendada ka põhjusliku seose ahela teooriat, kuna puudub kohustuse rikkumine, mida RR-le ette heita – MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustused lasuvad isikul üksnes tema juhatuse liikmeks oleku ajal. Puudub norm, mis võimaldaks võtta vastutusele juhatuse liiget, kelle tahtliku tegevuse tulemusena on rahalised vahendid äriühingust välja viidud, kuid kes deklareerimise ja tasumise kuupäevaks enam juhatuse liikme volitusi ei oma. Seega vastutab RR Ehitusturva OÜ maksuvõla eest 118 718,68 euro ulatuses ning vastutusotsus tuleb tühistada osas, millega RR-lt nõutakse 2016. a septembri maksuvõla tasumist (33 761,88 eurot). 4) AM-lt nõutav maksuvõlg vastab tema juhatuse liikmeks olemise perioodile. AM rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult: ta pidi mõistma, et rikub Ehitusturva OÜ maksude deklareerimise ja tasumise kohustust, ning soovima kohustuste rikkumist äriühingule maksueelise saamise eesmärgil. AM allkirjastas Ehitusturva OÜ nimel dokumente ning oli aktiivne juhatuse liige, olles samas vaidlusaluste tehingute tegemise ajal ka Medoniks Grupp OÜ seaduslik esindaja. Maksumenetluses andis selgitusi just AM. Järelikult peaks tema olema isik, kes teab vaidlusaluste tehingute kohta kõige rohkem. Maksuhaldur võimaldas AM-l tema taotluse alusel tutvuda maksumenetluse toimikuga, kuid ka pärast toimikuga tutvumist pole AM andnud selgitusi, mis kõrvaldaks maksu- ja vastutusotsustes esile toodud vastuolud. AM kinnitas maksumenetluses, et JK, KT ja NT on Ehitusturva OÜ-le tuttavad isikud. Maksuhalduri tuvastatud asjaolude põhjal nähtub, et vaidlusalused tehingud olid AMi kontrolli all. AMi õigusvastane tegevus on maksuvõla tekkimisega põhjuslikus seoses. 5) Ehkki RJ ei osalenud vaidlusaluste tehingute tegemises ning oli juhatuse liikmena pigem passiivne, pidi ta mõistma, et rikub Ehitusturva OÜ maksude deklareerimise ja tasumise kohustust. RJ-l oli juurdepääs äriühingu juhtimisele ning puuduvad tõendid, millest nähtuks, et RJ-l oleks olnud takistatud äriühingu deklareerimis- ja tasumiskohustuse täitmise tagamine. RJl oli varasem turvafirmas töötamise kogemus ning AMi selgituste järgi osalesid kõik juhatuse liikmed Ehitusturva OÜ majandustegevuses. Seega vastutab ka RJ maksuvõla eest tahtluse vormis. 6) Õige on maksuhalduri seisukoht, et kaebajad on rikkunud kaasaaitamiskohustust. See mõjutab tõendamiskoormuse jaotust: kuna kaebajad ei andnud vastutusmenetluses selgitusi nende rolli kohta Ehitusturva OÜ juhatuse liikmena ega kõrvaldanud maksuhalduri poolt välja 8(19)
3-18-1912 toodud vastuolusid, kannavad asjaolude tõendamise koormust nemad. MKS-s ei ole sätestatud kohustust samaaegselt vastutusmenetluse algatamisega selgitamiskohustuse täitmiseks ulatuses, mida peavad vajalikuks kaebajad. Maksuhalduri selgitamiskohustuse täitmine toimub koos maksukohustuslaselt selgituste võtmisega. Asjaolu, et AM lahkus juhatuse liikme kohalt vahetult pärast kontrollimenetluse algatamist, viitab sellele, et isik ei olnud huvitatud kaasaaitamiskohustuse täitmisest. RR ja RJ kaebused teabe andmise korralduste peale on jäetud jõustunud kohtulahenditega rahuldamata. Järelikult ei saa need korraldused mõjutada vastutusotsuse õiguspärasust. 7) Alusetud on kaebajate väited, et vastutusmenetlus oli õigusvastane, kuna ei tagatud nende kaitseõigust. EIK ja EurK praktika põhjal ei saa teha järeldust, et vastutusmenetlus on kriminaalse iseloomuga. Siseriiklik õigus ei käsita vastutusmenetlust sellisena. Tegemist on maksuvõla sissenõudmise menetlusega, mille tulemusel ei tunnistata isikut õigusrikkumises süüdi. Maksusumma sissenõudmine ei ole juhatuse liikmete karistamine, vaid maksukohustuse täitmise tagamine olukorras, kus maksuvõlga pole võimalik äriühingult sisse nõuda. Maksu- ja vastutusmenetluses puudub lisakaristus, mis viitaks menetluste karistusõiguslikule iseloomule. Süü vormi määramisel tuleb tugineda tsiviilõiguslikule normile (võlaõigusseaduse (VÕS) § 104). MKS § 64 lg 1 p 6 ei võta maksukohustuslaselt tõendamiskoormust maksuõigussuhte aluseks olevate asjaolude suhtes. Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele teabe ja dokumentide esitamise nõudmisele. Kaebajate viidatud EIK praktika ei ole praeguses vaidluses asjakohane. Kuna vastutusotsuse tegemisele suunatud maksumenetlus ei too kaasa sanktsioone, puudub alus kriminaalõigusliku kaitseõiguse tagamiseks. Kaitseõigus kitsamas tähenduses ehk õigus olla ära kuulatud oli kaebajatele tagatud, samuti selgitati kaebajatele nende õigusi. Kaebajad otsustasid ise loobuda selgituste andmisest. 8)
Eelmärgitut arvestades ei ole EurK-lt eelotsuse küsimine vajalik.
8.RR, RJ ja AM paluvad apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada osas, milles kaebus jäeti rahuldamata, ja teha asjas uus otsus, millega kaebus tervikuna rahuldada. 1) EIK 08.06.1976 otsuses Engel jt vs Holland esitatud nn Engeli kriteeriumide järgi on vastutusmenetlus kriminaalõigusliku iseloomuga menetlus, mille tulemusena tehtud otsusel on karistav iseloom. Juhatuse liikmele vastutuskohustuse panemine äriühingu maksuvõla eest summas, mis võib kordades ületada kriminaalkorras määratavat rahalist karistust, on ilmselgelt käsitatav repressioonina juhatuse liikme suhtes. Näiteks 25.11.2014 otsuses Pakozdi vs Ungari leidis EIK, et maksumenetluses lisakohustuse määramine 50% ulatuses põhisummast on kriminaalõigusliku iseloomuga menetlus. Vastutusotsusega ei ole kaebajatele küll esitatud intressinõuet, kuid maksuhalduril on õigus ja võimalus esitada kaebajate vastu intressinõue, mis ületab neilt nõutava maksuvõla summa. Vastutusotsusega nõutava summa mõju kaebajatele on samaväärne kriminaalkaristusena mõistetud rahatrahvi mõju ja tagajärgedega. Maksuhaldur keeldus kaebajatele selgitamast, kas vastutusmenetlus on kriminaalse iseloomuga menetlus. Samuti pole maksuhaldur välistanud, et kaebajate suhtes võidakse algatada kriminaalmenetlus. Sellises olukorras ei saanud kaebajatelt eeldada, et nad võtaksid endale riski ja annaksid ütlusi, mida võidakse hilisemas süüteomenetluses nende vastu kasutada. Kaebajad ei ole õigusteadmistega isikud ega ole seega pädevad hindama, kas nende ütlused võivad neid süüstada. 2) Vastutusmenetluse kriminaalõiguslikku iseloomu arvestades oleks kaebajatele tulnud tagada kaitseõigus (EIÕK art 6 p 3 alap-d b ja c, kaitsedirektiiv). EurK tuvastas liidetud 9(19)
3-18-1912 kohtuasjades C-65/02 P ja C-73/02 P kaitseõiguse rikkumise haldusmenetluses. EurK seisukoha järgi laieneb kaitseõigus igasugusele menetlusele, mille tulemuseks võib olla sanktsioon. RR taotles maksuhaldurilt kaitsja määramist, kuid maksuhaldur leidis, et ei ole pädev kaebaja taotlust lahendama. Kaitseõiguse tagamata jätmise tõttu on kaebajate suhtes toimunud vastutusmenetlus õigusvastane. 3) Kaebajad palusid vastutusmenetluses korduvalt selgitada nende õigusi, kuid maksuhaldur sisuliselt ignoreeris kaebajate selgitustaotlusi. Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et tema ei pea andma hinnangut õigusaktide õiguspärasuse ja EL õigusele vastavuse kohta. Kaebajad soovisid saada selgitust selle kohta, miks on Ehitusturva OÜ-le ja tema juhatuse liikmetele ette heidetud äriühingu tehingupartnerite kohta tuvastatud asjaolusid. 4) Vastutusotsus rikub kaebajate õigust süütuse presumptsioonile, viidates üheselt sellele, et kaebajate tegevuses on süüteo tunnused. Haldusmenetluse kaudu on maksuhaldur andnud hinnangu kaebajate tegevusele Ehitusturva OÜ juhatuse liikmetena ning tuvastanud süütuse presumptsiooni ja menetlusgarantiisid rikkudes nende süülise tegevuse. 5) RR ja RJ vaidlustasid teabe nõudmise korraldused, millega nende suhtes algatati vastutusmenetlus. Asjaolu, et haldusasjas nr 3-18-909 tehtud jõustunud kohtuotsusega jäeti RR kaebus korralduse peale rahuldamata, ei mõjuta seda, et vastutusotsust poleks tohtinud teha enne, kui on selgunud, kas kaebajate suhtes algatati menetlus õiguspäraselt. Halduskohus on hiljem selgunud asjaolule (kohtuotsuse tegemine ja jõustumine) tuginedes rikkunud HKMS § 158 lg-t 2. 6) Kohus on ebaõigesti seadust kohaldades ning asjaolusid tõlgendades ja hinnates jõudnud väärale järeldusele, et Ehitusturva OÜ-le maksuotsusega käibe- ja tulumaksu määramine oli õiguspärane. Kaebajad saavad Ehitusturva OÜ juhatuse liikmetena kinnitada, et tehingud OÜdega Mikal, Personal2Go ja Medoniks Grupp toimusid reaalselt. Maksuhalduri kasutatud mõiste „formaalne leping“ on umbmäärane, mitmeti mõistetav ja kaebajatele arusaamatu, kuna seaduses sellist mõistet ei kasutata. Ka halduskohus ei pidanud vajalikuks maksuhalduri kasutatud mõistet sisustada. Seejuures kasutas halduskohus ise samavõrd ebamäärast mõistet „fiktiivne tehing“. Maksuhaldur on teadlikult vältinud tsiviilseadustiku üldosa seaduses ja MKS-s kasutatud õigusmõisteid, sest vastavalt Riigikohtu juhistele oleks maksuhaldur pidanud näilikule tehingule viidates pidanud välja selgitama, millist tehingut pooled varjavad. Varjatud tehingud oleks tulnud maksustada nagu õiguspärased tehingud. Maksuhalduri väitel ei saanud Ehitusturva OÜ tehingupartnerid osutada teenust arvetel näidatud mahus. Sellisel juhul polnud õiguspärane määrata maksu sellises ulatuses, milles tehingupartneritel oli võimalik teenust osutada. 7) Käibemaksudirektiivi2 art 168 p-i a tuleb tõlgendada selliselt, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks ei anna alust üksnes asjaolu, et teenuste soetamine on toimunud mitmete isikute vaheliste järjestikuste tehingute ahela lõpus ning maksukohustuslane on saanud teenust nimetatud ahelasse kuuluvalt isikult, kes ei ole arvele tarnijana märgitud isik. Kuritarvituse tuvastamiseks peab maksuhaldur välja selgitama põhjendamatu maksusoodustuse saamise. Ehitusturva OÜ osutas ehitusettevõtjatele valve- ja abitööde teenust, kasutades muu hulgas renditööjõudu. Ehitusturva OÜ ei saanud maksueelist, kuna käibemaks oli kajastatud nii väljaminevatel kui ka sissetulevatel arvetel. Kui tehinguid reaalselt ei toimunud, siis pidid maksueelise saama ehitusettevõtjad, kes tasusid arveid teenuse eest, mida nad ei saanud. Maksuhalduril oli iga hinna eest vaja tekitada Ehitusturva OÜ-le majanduslikku kahju, sest viimane tegi tehinguid JK (OÜ-d Mikal ja Personal2Go OÜ) ja RP-ga (Personal2Go OÜ juhatuse liige alates 25.10.2016) seotud äriühingutega. Tehingu teise poole rikkumiste tõttu ei
Euroopa Liidu nõukogu 28.11.2006 direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi.
10(19)
3-18-1912 saa teha järeldust, et tehinguid ei saanud kindlasti toimuda. Kaebajad ei olnud võimalikest rikkumistest teadlikud. Kaebajate viited EurK lahenditele kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11 on asjakohased. 8) MTA etteheited kaasaaitamiskohustuse rikkumise kohta on alusetud, arvestades, et kaebajatele ei tagatud kaitseõigust ega selgitatud nende õigusi. Maksuhaldur sisuliselt välistas õiglase, EL õigusega kooskõlas oleva menetluse. 9)
Asja õigeks lahendamiseks on vaja küsida EurK-lt eelotsust.
9.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata. 1) Maksuhaldur edastas teabe nõudmise korraldused kaebajatele koos maksukohustuslaste õiguste ja kohustuste tutvustusega. MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud enese mittesüüstamise õigus hõlmab võimalust keelduda kaasaaitamiskohustuse täitmisest siis, kui teabe andmine või tõendite esitamine tähendab enda või lähedase süüditunnistamist mõnes õigusrikkumises. Maksukohustuslane ei saa keelduda kaasaaitamiskohustuse täitmisest hüpoteetilisele süüteomenetlusele viidates. 2) Maksumenetlus ei ole olemuslikult suunatud karistamisele, vaid selle eesmärgiks on kontrollida maksukohustuslase maksuarvutuste õigsust, määrata tasumisele kuuluv maksusumma või nõuda sisse maksuvõlg. Maksu määramisel peetakse silmas ühetaolise maksustamise põhimõtet. Maksusumma määramine ei ole karistus, vaid isikul riigi ees oleva rahalise kohustuse tuvastamine ja selle tasumise nõude esitamine. Maksumenetluses ei tunnistata isikut õigusrikkumises süüdi. 3)
Vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud.
10.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, millega RR kaebus osaliselt rahuldati, ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Kohus andis ebaõige hinnangu RR poolt tasumiskohustuse rikkumisele. Nii maksu- kui ka vastutusmenetluses leidis tõendamist, et RR kajastas teadlikult võltsdokumente Ehitusturva OÜ raamatupidamises ning viis ettevõtlusest rahalisi vahendeid tulumaksuvabalt välja. Vastutusotsuses on õigesti järeldatud, et kui RR poleks teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, poleks ka tekkinud tulumaksukohustust, mida Ehitusturva OÜ ei suuda tasuda. Kui RR oleks taganud äriühingu raamatupidamises õigete andmete kajastamise, oleks äriühingul olnud piisavalt rahalisi vahendeid, et maksukohustused tasuda. Ehkki RR ei olnud 10.10.2016 ja 20.10.2016 tekkinud tasumiskohustuste ajal enam Ehitusturva OÜ juhatuse liige, ei saa jätta tähelepanuta, et tema septembris 2016 vormistatud näilikud tehingud tõid kaasa maksuvõla tekkimise ning tema poolt raha ettevõtlusest väljaviimine muutis äriühingu maksevõimetuks. Seega vastutab RR ka Ehitusturva OÜ 10.10.2016 ja 20.10.2016 tekkinud maksukohustuste eest.
11.RR, RJ ja AM vaidlevad MTA apellatsioonkaebusele vastu ning paluvad jätta see rahuldamata.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
12.Esmalt lahendab ringkonnakohus menetluslikud küsimused (I), seejärel lahendab RR, RJ ja AM apellatsioonkaebuse (II) ja MTA apellatsioonkaebuse (III) ning viimaks jagab menetluskulud (IV). I 11(19)
3-18-1912
13.Kaebajad esitasid 18.03.2020 ringkonnakohtule taotluse järgmiste tõendite võtmiseks asja juurde: 1) Tartu Maakohtu 03.10.2019 määrus tsiviilasjas nr 2-19-6809 Personal2Go OÜ pankrotimenetluse lõpetamise kohta; 2) TR 22.05.2013 selgitustaotlus Justiitsministeeriumile; 3) Justiitsministeeriumi 30.05.2013 vastus TR-le; 4) RP 31.01.2020 teabenõue Justiitsministeeriumile; 5) Justiitsministeeriumi 14.02.2020 vastus RP teabenõudele; 6) Justiitsministeeriumi 12.03.2020 vastus RP teabenõudele. Kaebajad märgivad, et Tartu Maakohtu 03.10.2019 määrusest nähtub AS ja VP töösuhte olemasolu Personal2Go OÜ-ga. Maakohtu tuvastatud asjaolu on kaebajate arvates vastuolus maksuhalduri seisukohaga, et Personal2Go OÜ-l puudus majandustegevus. Kaebajate väitel ei olnud neil võimalik kõnealust tõendit varem esitada, kuna said sellest teadlikuks alles 2020. a märtsis. TR selgitustaotlusest, RP teabenõudest ning Justiitsministeeriumi vastustest nendele nähtub, et Riigi Teatajas on avaldatud EIK 16.03.2010 otsuse Elomaa vs Soome ebakorrektne tõlge. Kaebajad märgivad, et nimetatud lahendile tugineb maksuhalduri ja kohtute senine käsitus enese mittesüüstamise privileegi ja kaasaaitamiskohustuse kohta. Nimetatud EIK lahendi teadvalt valele tõlkele on kohtud tuginenud Personal2Go kaebuse alusel haldusasjas nr 3-17519 tehtud otsustes, millele on omakorda praeguses asjas tuginenud vastustaja ja halduskohus. Seega esineb alus kõikide kõnealuse lahendi valetõlkele tuginevate maksuhalduri haldusaktide ülevaatamiseks. Kaebajatel polnud võimalik neid tõendeid kohtule varem esitada. Vastustaja palub kaebajate esitatud täiendavad tõendid tagastada, kuivõrd need on esitatud hilinemisega ning ühtlasi on tõendid asjakohatud.
14.Ringkonnakohus võtab kaebajate esitatud Tartu Maakohtu 03.10.2019 määruse tsiviilasjas nr 2-19-6809 asja materjalide juurde, kuna ringkonnakohtul ei ole tõendeid selle kohta, et kaebajad oleksid kõnealusest lahendist saanud teada enne enda väidetud aega ehk 2020. aasta märtsi, ning tegemist ei ole ka asjakohatu dokumendiga. Küll aga tuleb märkida, et maakohus ei ole nimetatud määruses lahendanud vaidlust, kas AS ja VP osalesid töötajatena reaalselt Personal2Go OÜ majandustegevuses. Pankrotimenetluses omistati AS-le ja VP-le võlausaldaja staatus tulenevalt jõustunud töövaidluskomisjoni otsusest, kusjuures võlgnik ei esitanud töövaidluskomisjonis oma seisukohti ehk sisuliselt tehti lahend tagaselja (vt Tartu Ringkonnakohtu 05.02.2020 määrus tsiviilasjas nr 2-19-6809). Kohtud ei hinnanud töövaidluskomisjoni tuvastatud asjaolusid uuesti, vaid tuginesid sellele kui kehtivale lahendile. Samas on maakohus 03.10.2019 määruses viidanud ajutise pankrotihalduri kogutud teabele, mille kohaselt puuduvad Personal2Go OÜ-l majandustegevus ja töötajad. Töötajate puudumist kinnitas pankrotimenetluses ka võlgniku juhatuse liige. Praeguses asjas ei ole alust lähtuda töövaidluskomisjoni lahendil põhinevast eeldusest, et AS-l ja VP-l oli töösuhe Personal2Go OÜ-ga, kuna MTA tugineb tõendite kogumile, mis kinnitab Personal2Go OÜ-l majandustegevuse puudumist. Töövaidluskomisjonil neid andmeid ei olnud ja lahend tehti eelduslikult vaid töötaja esitatud andmete alusel.
15.Ringkonnakohus leiab, et ülejäänud täiendavad tõendid (18.03.2020 taotluse lisad 2–6) tuleb tagastada HKMS § 62 lg 2 alusel, kuivõrd need ei ole praeguse vaidluse seisukohast asjakohased. TR selgitustaotlus, RP teabenõue ja Justiitsministeeriumi vastused puudutavad EIK lahendi Elomaa vs Soome Riigi Teatajas avaldatud kokkuvõtet, mitte lahendi täisteksti tõlget. Sellele lahendile ei ole tuginenud ei maksuhaldur vaidlustatud vastutusotsuse tegemisel ega ka halduskohus praeguses asjas tehtud otsuses. Praeguse vaidluse seisukohast ei ole mingit tähtsust sellel, kas kõnealuse kohtuasja Riigi Teatajas avaldatud (ja praeguseks sealt eemaldatud) kokkuvõte kajastas kohtulahendi sisu korrektselt või mitte. 12(19)
3-18-1912 II
16.Ringkonnakohus leiab, et kaebajate apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja see tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on kaebuse rahuldamata jätmist puudutavas osas seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks halduskohtu kõiki põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks kaebajate apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist. Ehitusturva OÜ vaidlusalused tehingud ja maksuvõla tekkimine
17.Kaebajad leiavad, et Ehitusturva OÜ-le maksusumma määramine oli alusetu, kuna Ehitusturva OÜ tehingutel OÜ-dega Mikal, Personal2Go ja Medoniks Grupp oli majanduslik sisu. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajatega. Vastustaja on maksuotsuses ja vastutusotsuses piisavalt põhjendanud, miks ei saanud nimetatud äriühingud Ehitusturva OÜ-le teenuseid müüa. MTA kustutas Mikal OÜ 20.04.2016 otsusega (maksuotsuse lisa 22) KMKR-st ning keeldus 18.08.2016 otsusega (maksuotsuse lisa 23) Mikal OÜ nimetatud registrisse kandmisest, sest viimane ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist. Muu hulgas ei leidnud tõendamist ka Mikal OÜ-l soojakute olemasolu. Soojakute üleandmise-vastuvõtmise aktid (maksuotsuse lisa 12) ei kinnita usaldusväärselt soojakute üleandmist. Nimelt andis Mikal OÜ Ehitusturva OÜ-le 62-st aktist 45 kohaselt 01.04.2016 erinevates asukohtades Tallinnas, Rakveres, Raplas, Tartus ja Narvas üle soojakud, mille seisukorda pooled ei fikseerinud. Üleandmise-vastuvõtmise aktid allkirjastasid JK ja RR. On ebausutav, et nimetatud isikud reaalselt viibisid ühe päeva jooksul kõigis 45 aktis nimetatud asukohtades. Samuti ei järginud pooled 01.04.2016 sõlmitud üürilepingu (maksuotsuse lisa 11) p-s 1.3 sätestatud soojakute üleandmise asukohti. Lisaks esitas Ehitusturva OÜ maksuhaldurile hiljem täiendatud üleandmise-vastuvõtmise aktid (maksuotsuse lisa 15), millele on märgitud kõigi soojakute seisukorraks „hea“ ning et puudused „puuduvad“. Ehitusturva OÜ üüris soojakuid väidetavalt objektidel, millel ta oma klientidele 2016. a aprillikuus teenust ei osutanud. Kirjeldatud asjaolude põhjal on selge, et tegemist polnud pelgalt lepingu tingimuste mittejärgimisega, vaid Mikal OÜ tegelikult ei üürinud Ehitusturva OÜ-le soojakuid; pooled üksnes vormistasid dokumendid, et jätta sellist muljet. Pärast seda, kui maksuhaldur oli keeldunud OÜ-d Mikal KMKR-i kandmast, asus Ehitusturva OÜ soojakuid üürima Personal2GO OÜ-lt. Ka Personal2Go OÜ puhul tuvastas maksuhaldur majandustegevuse puudumise ning kustutas selle äriühingu 22.12.2016 otsusega KMKR-st (maksuotsuse lisa 38). Arvete (maksuotsuse lisad 28 ja 29) kohaselt soetas Ehitusturva OÜ Personal2Go OÜ-lt abitööde teenust ja üüris soojakuid. Personal2Go OÜ soojakud olid väidetavalt soetatud Mikal OÜ-lt ning kuna viimasel ei olnud soojakuid, siis ei saanud ta neid ka Persona2Go OÜ-le edasi müüa. Abitööde soetamist puudutavad dokumendid on ebausaldusväärsed. Ehitusturva OÜ pakkus väidetaval abitööde soetamise perioodil (aprill 2016) klientidele peamiselt mehitatud ja tehnilist valvet ning abitööde kasutamine, iseäranis sedavõrd suures mahus (3053 tundi), pole kuidagi tuvastatav. Ehitusturva OÜ nimel AMi poolt esitatud selgitus (maksuotsuse lisa 20), et kaamerate asemel kasutati abitöölisi, on ebausutav. Ringkonnakohus ei pea tõenäoliseks, et abitööjõu rentimine oleks soodsam kui valvekaamerate kasutamine, millisel juhul on ühel töötajal võimalik jälgida mitut objekti samaaegselt. Maksuhaldur on välja toonud ka asjaolu, et Ehitusturva OÜ müügiarvetel ja Personal2Go 23.05.2016 arvel nr 1605231 kajastatud töötundide mahud objektide ja töötajate lõikes ei kattu. AMi väitel soetati Personal2Go OÜ-lt teenust 50 000 – 60 000 euro eest kuus, kuid tegelikkuses oli arve summa koos käibemaksuga 10 074,90 eurot. Medoniks Grupp OÜ-lt soetas Ehitusturva OÜ vahemikus aprill kuni august 2016 väidetavalt abitööde alltöövõttu, tööjõuvahendust, koristusteenust ja turvateenust. Ehkki 01.04.2016 13(19)
3-18-1912 sõlmitud käsunduslepingu (maksuotsuse lisa 56) p 4.2 järgi pidi Medoniks Grupp OÜ käsundisaajana lisama iga arve juurde akti, milles on kajastatud objektid ja osutatud teenuse tundide arv objektide lõikes, ei ole selliseid akte koostatud. Medoniks Grupp OÜ arvete (maksuotsuse lisad 48–52) põhjal ei ole võimalik tuvastada, millistel objektidel teenuseid osutati ning milline on teenuste maht iga objekti lõikes. Sarnaselt tehingule Personal2Go OÜga on ka siinkohal Ehitusturva OÜ vajadus abitööde järele tõendamata. Maksuhaldur on märkinud, et ainus klient, kellele Ehitusturva OÜ pakkus abitöid, oli Medoniks Grupp OÜ. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et Medoniks Grupp OÜ-l ei olnud (piisavalt) tööjõudu, kes oleks saanud arvetel nimetatud teenuseid osutada: aprillis ja mais 2016 puudusid äriühingul töötajad ning perioodil juuni kuni september 2016 oli äriühingul 10–14 töötajat (maksuotsuse lisa 65), kes poleks reaalselt saanud Ehitusturva OÜ-le osutada teenuseid 15 914 – 27 119 tundi kuus. Samuti pole tööjõu vahendamine usaldusväärselt tõendatud. Kontrollakti p-st 1.3.2.1 nähtub, et Medoniks Grupp OÜ esitas maksuhaldurile väidetavate renditöötajate nimekirja 236 nimega (maksuotsuse lisa 66), kuid ei esitanud andmeid selle kohta, kellelt võeti töötajad rendile ning kes nimetatud isikutest millal, millistel objektidel ja mis mahus Medoniks Grupp OÜ heaks töötasid.
18.Ringkonnakohus märgib, et Ehitusturva OÜ tehingupartnereid puudutavates kontrollimenetlustes selgunud asjaoludele tuginemise eelduseks vastutusotsuse koostamisel ei ole kaebajate kaasamine neid äriühinguid puudutavatesse menetlustesse. Maksusaladuse kaitse huvides pole kaebajatele tehtud kättesaadavaks OÜ Mikal KMKR-st kustutamise ja registreerimata jätmise ning Personal2Go OÜ KMKR-st kustutamise otsuseid, kuid kaebajatele on teada see, et maksuhaldur tuvastas nendel äriühingutel majandustegevuse puudumise ning vaidlusaluseid tehinguid puudutavad maksuhalduri tuvastatud asjaolud on kajastatud kontrollaktis ja vastutusotsuses.
19.Kaebajad heidavad vastustajale ja halduskohtule ette mõistete „fiktiivne tehing“ ja „formaalne leping“ kasutamist. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-23-12 tehtud lahendis märkinud, et mõistete „fiktiivne tehing“ ja „fiktiivne arve“ kasutamine maksuõigussuhetes on liialt umbmäärane ja mitmeti mõistetav. Kui maksuotsuses on tehinguid OÜ-dega Mikal, Personal2Go ja Medoniks Grupp nimetatud fiktiivseteks, siis vastutusotsuses ei ole seda mõistet kasutatud, vaid on märgitud, et need äriühingud ei olnud tegelikud teenusepakkujad. Maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada kas, mis mahus ja mis hinnaga teenust Ehitusturva OÜ teenuseid sai (kontrollakti p 1.4.2.4). Kuigi maksuotsuses ei ole kasutatud mõistet „näilik tehing“ (MKS § 83 lg 4), järeldub maksuotsusest, et pooled on teeselnud tehingu olemasolu ning tegelikkuses pole Ehitusturva OÜ kas üldse teenuseid saanud või on neid saanud arvetel märgituga võrreldes oluliselt erinevatel tingimustel. Seega on tegemist näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 ja tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1 mõttes. Kuna varjatud tehingute olemasolu pole tuvastatav, on maksuhaldur õigesti jätnud tehingud OÜ-dega Mikal, Personal2Go ja Medoniks Grupp Ehitusturva OÜ maksuarvestusest tervikuna kõrvale. Mõiste „fiktiivne tehing“ kasutamine maksuotsuses ei muuda praegusel juhul maksuhalduri seisukohti arusaamatuks. Lisaks on maksuhaldur kaebajate selgitustaotlustele vastates põhjalikult selgitanud väljendite „fiktiivne tehing“ ja „formaalne leping“ sisu (vastutusotsuse lisad 107, 110 ja 112) ning viimast mõistet on selgitatud ka vastutusotsuses (lk 34).
20.AM kinnitas maksumenetluses Ehitusturva OÜ seadusliku esindajana ütlusi andes (maksuotsuse lisa 20), et OÜ-dega Mikal ja Personal2Go seotud isikud JK, KT ja NT on Ehitusturva OÜ-le tuttavad isikud. AM oli vaidlusaluste tehingute tegemise ajal lisaks ka Medoniks Grupp OÜ juhatuse liige. Seda arvestades pole usutav, et kaebajad ei teadnud tehingupartneritel soojakute või (rendi)tööjõu puudumisest. Isikute seotus tegi praegusel juhul 14(19)
3-18-1912 võimalikuks kokkuleppimise näilike tehingute tegemises ja nende kohta võltsdokumentide koostamises. Olukorras, kus isik teab tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust võltsitusest, kuid kajastab seda dokumenti oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses (Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, p 15). Kaebajate viited EK lahendi liidetud kohtuasjas C-80/11 ja C-142/11 p-dele 60–62 ja lahendi kohtuasjas C-642/11 p-dele 48 ja 49, milles toodud põhimõtted on rakendatavad heausksete ostjate puhul, ei ole praegusel juhul asjakohased. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et sarnased vastuolud tehingute kajastamises viitavad tahtlikule süstemaatilisele tegevusele ning see omakorda maksupettusele.
21.Põhjendatud pole ka kaebajate väide, et Ehitusturva OÜ ei saanud vaidlusaluste tehingute kajastamisest oma maksuarvestuses mingisugust maksueelist. Ehitusturva OÜ sai võltsarvete kasutamise kaudu vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu (suurendades mahaarvatavat sisendkäibemaksu) ning viia ettevõttest raha tulumaksuvabalt välja. Kaebajad ei ole tõenditega põhjendanud käsitust, mille kohaselt said maksueelise hoopis Ehitusturva OÜ-lt teenust ostnud ehitusettevõtjad, kes tasusid arveid teenuse eest, mida neile ei osutatud. Maksumenetluses kogutud Ehitusturva OÜ raamatupidamisdokumentide põhjal pole tuvastatav, et kõnealustele ehitusettevõtjatele turvateenuse osutamisel kasutati OÜ-delt Mikal, Personal2Go ja Medoniks Grupp ostetud teenuseid. Ringkonnakohus märgib, et isegi juhul, kui ehitusettevõtjad said tehingutest mingi maksueelise, siis see ei välista Ehitusturva OÜ maksustamist. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud äriühingu õigusvastase tegevuse, ei pea tema maksukohustuse väljaselgitamiseks toimetama maksumenetlust kõikide tema tehingupartnerite suhtes. Süü ja põhjuslik seos
22.Vastutuse kohaldamiseks tuleb maksuhalduril muu hulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt, samuti tuvastada juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse kohaldamise aluse näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi. Juhatuse liikme süü on individuaalne – iga juhatuse liikme süü tuleb tuvastada eraldi (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-12 (p 11) ja 3-3-1-41-05 (p 13)).
23.Vastutusotsuses on MTA põhjalikult analüüsinud iga kaebaja süüd eraldi ning leidnud, et nad tegutsesid tahtlikult. Maksuhalduri põhjendused on ringkonnakohtu hinnangul veenvad ning kaebajad ei ole neid vaide- ega kohtumenetluses kummutanud. AM selgitas maksumenetluses, et tööülesanded polnud juhatuse liikmete vahel ära jagatud; kõik juhatuse liikmed omasid pikaajalist ettevõtlusalast kogemust ning osalesid aktiivselt Ehitusturva OÜ majandustegevuses, sh objektide ja töötajate otsimine ning tellijatega suhtlemine (maksuotsuse lisa 20). Ehkki RJ ei allkirjastanud vaidlusaluste tehingutega seotud dokumente, pole ta väitnud, et tal puudus ligipääs äriühingu raamatupidamisdokumentidele või varjasid teised juhatuse liikmed tema eest vaidlusaluste tehingute tegemist. Vastutusmenetluses tuvastatud asjaolude põhjal on alust arvata, et kõik Ehitusturva OÜ juhatuse liikmed olid teadlikud tehingute näilikkusest ning aitasid aktiivselt või passiivselt kaasa valeandmetega maksudeklaratsioonide esitamisele.
24.Kaebajate õigusvastane tegevus on põhjuslikus seoses Ehitusturva OÜ-l maksuvõla tekkimisega: kui kaebajad poleks kajastanud võltsarveid Ehitusturva OÜ raamatupidamises, poleks ka tekkinud maksuvõlga, mida äriühing ei suuda tasuda. Maksumenetluse iseloom, enese mittesüüstamise privileeg ja kaitseõigus
25.Halduskohus on õigesti leidnud, et vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetlusel ei ole kriminaalõiguslikku iseloomu. 15(19)
3-18-1912 Riigikohus on selgitanud, et maks on maksumaksjale pandud otsese vastutasuta vaieldamatult täitmisele kuuluv rahaline kohustus, mis kehtestatakse eelkõige avalike ülesannete täitmiseks raha kogumise üldisel eesmärgil (Riigikohtu 15.12.2015 otsus nr 3-2-1-71-14, p 94). Maksustamine ei eelda isikult süüteo toimepanemist. Vastutusotsusega nõutakse olemasoleva maksuvõla tasumist isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja MKS §‐s 8 nimetatud kohustuste täitmise eest (Riigikohtu 17.10.2016 otsus nr 3-3-1-6-16, p 13). Vastutusotsuse sisuks ei ole äriühingu juhatuse liikme karistamine rikkumise eest (Riigikohtu 02.02.2018 otsus nr 3-15-2813, p 16.2). Tegemist on juriidilise isiku juhtorgani liikme poolt võlausaldajale tekitatud kahju hüvitamise tavapärase tsiviilõigusliku normistiku analoogiga maksuõigussuhetes. Kaebajate viidatud Engeli kriteeriumide järgi ei ole vastutusmenetlusel ega vastutusotsusel kriminaalõiguslikku iseloomu. Eesti õiguses ei käsitata vastutusotsuse tegemist selle adressaadi karistamisena (esimene kriteerium) ning sellel puudub repressiivne ja ennetav iseloom (teine kriteerium). Vastusotsusega sissenõutav summa piirdub tasumata maksuvõla summaga, sellele ei lisandu mingisuguseid täiendavaid summasid või lisakohustusi (nagu EIK kohtuasjas Pakozdi vs Ungari), mida võiks käsitada maksuvõlgniku seadusliku esindaja suhtes rakendatava sanktsioonina (kolmas kriteerium). Järelikult ei ole sissenõutava maksuvõla summat alust võrrelda süütegude eest määratavate rahaliste karistustega. See, et kaebajatelt nõutakse enam kui 150 000 euro tasumist, ei muuda nõuet karistuslikuks. Kaebajatelt pole vastutusotsusega intressi tasumist nõutud, kuid ka intressi tasumise nõue poleks võrdsustatav karistusega, kuna tegemist on maksuõigussuhtest tuleneva kõrvalkohustusega, mille eesmärkideks on riigi rahaliste huvide kaitsmine (riigile tagatakse tasu õigeaegselt maksmata maksusumma kasutamise eest maksukohustuslase poolt ja viivitamisega tekitatud võimaliku kahju hüvitamine) ning maksukohustuslase motiveerimine oma kohustusi tähtajaks täitma (Riigikohtu 29.03.2017 otsus nr 3-4-1-15-16, p-d 108–112).
26.Eeltoodut arvestades on põhjendamatud kaebajate etteheited kaitseõiguse tagamata jätmise kohta. Näiteks on õiguskantsler märkinud, et kuna maksumenetlus ei ole suunatud süüteo toime pannud isiku vastutusele võtmisele, siis ei ole siin võimalik rääkida ka kaitseõiguse tagamise vajadusest süüteomenetluslikus tähenduses.3 EurK 14.07.2005 otsuses liidetud kohtuasjades C‐65/02 P ja C‐73/02 P käsitleti kaitseõiguse tagamise küsimust olukorras, kus isikule oli määratud trahv, mistõttu ei ole kaebajate viide sellele lahendile asjakohane. MTA selgitas vastutusmenetluses RR-le õigesti, et maksuhaldur ei ole pädev lahendama tema taotlust riigi õigusabi korras kaitsja määramiseks. Riigi õigusabi seaduse § 10 lg 31 järgi esitatakse taotlus riigi õigusabi saamiseks esindamisena haldusmenetluses halduskohtule.
27.Asjaolust, et vastutusotsuses on hinnatud kaebajate süüd ning tuvastatud süü vorm, nagu näeb ette MKS § 40 lg 1, ei saa järeldada süütuse presumptsiooni rikkumist. Vastutusotsuses ei ole antud karistusõiguslikku hinnangut kaebajate tegevusele ega ka vihjatud mõne maksualase süüteo toimepanemise võimalikkusele. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3−5 sätestatust, mitte karistusõiguslikust süü käsitusest.
28.Kaebajad ei ole väitnud, et nende suhtes oleks algatatud süüteomenetlus vastutusotsusega samadel asjaoludel. Kohtupraktika kohaselt saab tugineda MKS § 64 lg 1 p-le 6 eelkõige juhul, kui süüteomenetlus on alanud, st tehtud on esimene uurimis- või menetlustoiming ning menetluse alustamiseks on olemas ajend ja alus ning puuduvad menetlust välistavad asjaolud. Maksukohustuslane peab samuti põhistama ohtu, et andmeid või tõendeid võidakse tema Õiguskantsleri 15.08.2016 seisukoht nr 6-1/160934/1603336. Kättesaadav: https://www.oiguskantsler.ee/et/seisukohad/seisukoht/kaasaaitamiskohustus-maksumenetluses-ja-enesemittes%C3%BC%C3%BCstamise-privileeg.
16(19)
3-18-1912 süüdistamiseks kasutada (vt nt ringkonnakohtu 06.09.2011 otsus asjas nr 3-10-33, 09.09.2011 otsus asjas nr 3-10-3398, 12.10.2011 otsus asjas nr 3-11-495). Enese mittesüüstamise privileegi kaitseala ei laiene maksumenetluses tavapärasele teabe ja dokumentide esitamise nõudmisele (ringkonnakohtu 12.10.2011 otsus asjas nr 3-11-495, p 19). Teoreetiline võimalus, et isiku suhtes võidakse algatada süüteomenetlus, ei anna talle õigust keelduda maksuhalduri nõutud mistahes teabe andmisest. Maksuhalduri selgitamiskohustus
29.Kaebajate väide, et vastutusmenetluses ei tutvustatud neile nende õigusi, on alusetu. MKS § 14 lg 2 järgi selgitab maksuhaldur vajaduse korral maksukohustuslasele tema õigusi ja kohustusi maksumenetluses. Teabe andmise korralduste lisana on maksuhaldur kaebajatele edastanud ka maksukohustuslase õigusi ja kohustusi tutvustava dokumendi. Kaebajad esitasid maksuhaldurile korralduste saamise järel sarnase sisuga selgitustaotlused (vastutusotsuse lisad 30, 57 ja 96), milles palusid muu hulgas selgitada EL õiguse kohaldamist ning EurK ja EIK praktikale tuginemist nende suhtes algatatud vastutusmenetluses, teatud EurK lahendite ja EL õiguse sätete tõlgendamist ning mõistete (majandustegevus, ettevõtlus, käive, formaalne leping, fiktiivne tehing, kaasaaitamiskohustus, enese mittesüüstamise privileeg, süütuse presumptsioon ja ne bis in idem) selgitamist. Ehkki kaebajate küsimused olid abstraktsed, mitte niivõrd konkreetselt nende suhtes algatatud vastutusmenetluses asjakohased küsimused, on maksuhaldur neile vastanud (vastutusotsuse lisad 107, 110 ja 112). Ringkonnakohtu hinnangul ei jätnud maksuhaldur vastamata ühelegi vastutusmenetluse seisukohast olulisele küsimusele ning ta täitis oma selgitamiskohustuse piisaval määral. Õige on kaebajate seisukoht, et maksuhaldur peab arvestama enda haldusmenetlustes EL õigusega, kuid ringkonnakohtule ei nähtu, et kaebajate suhtes oleks kohaldatud siseriiklikke norme, mis oleks EL õigusega vastuolus. Kaasaaitamiskohustus
30.Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kaebajad rikkusid vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust (MKS § 56). Vastutusotsuses kirjeldatud asjaolusid (erinevate taotluste, vaiete ja kaebuste esitamine) arvestades on põhjust arvata, et kaebajad üritasid vältida teabe andmise korralduste täitmist ja venitada vastutusmenetlust. Selle tõttu ei õnnestunud maksuhalduril kaebajatelt selgitusi saada. Kaasaaitamiskohustuse rikkumisest saab järeldada, et kaebajatel ei olnud vastutusmenetluses esitada selgitusi ja tõendeid, mis annaks aluse maksukohustust vähendada. See muudab ühtlasi väheveenvaks kaebajate kohtumenetluses esitatud väited maksusumma määramise põhjendamatuse kohta, sh vaidlusaluste tehingute toimumise kohta.
31.RR ja RJ esitasid 05.02.2018 korralduste peale kaebused halduskohtule (haldusasjad nr 318-909 ja 3-18-910). Kaebajad leiavad, et vastutusotsust poleks saanud teha enne, kui on selgunud, kas kaebajate suhtes algatati menetlus õiguspäraselt. Ringkonnakohus ei nõustu selle seisukohaga. Esiteks tuleb täpsustada, et RR suhtes algatati vastutusmenetlus mitte 05.02.2018 korraldusega, vaid 30.01.2018 täitmist tagavate toimingute taotluse esitamisega halduskohtule (haldusasi nr 3-18-218; vt nt Riigikohtu lahendeid asjades nr 3-3-1-7-13 (p 12) ja nr 3-3-1-2813 (p 11.1)). Teiseks ei sõltu vastutusotsuse õiguspärasus seaduslikule esindajale tehtud teabe nõudmise korralduse, millega sageli algatatakse vastutusmenetlus, õiguspärasusest ning säärase korralduse vaidlustamine ei saa ka takistada vastutusotsuse koostamist. Isik saab vaidlustada temalt teabe nõudmist (vaieldes vastu nt sellele, millises vormis ja milliste asjaolude kohta temalt teavet nõutakse), kuid ta ei saa vaidlustada menetluse algatamist kui sellist ehk menetlustoimingut, millega maksuhaldur algatab isiku suhtes menetluse (haldusmenetluse seaduse § 35 lg 1 p 3). Viidates sellele, et RR ja RJ esitatud kaebused 05.02.2018 korralduste 17(19)
3-18-1912 peale jättis kohus rahuldamata, ei ole halduskohus rikkunud HKMS § 158 lg-t 2. Halduskohus ei ole sellele asjaolule tuginenud vastutusotsuse õiguspärasuse hindamisel, vaid üksnes kaebajate väidetele vastamisel. Eelotsuse küsimise taotlus
32.Kaebajad kordavad apellatsioonkaebuses kaebuses esitatud EurK-lt eelotsuse küsimise taotlust, mille halduskohus jättis 13.11.2019 otsusega (resolutsiooni p 5) rahuldamata. Kaebajate küsimused, mis puudutavad põhiliselt maksumenetluse väidetavat kriminaalõiguslikku iseloomu ja kaitseõigust, ei ole praeguse vaidluse seisukohast asjakohased. Seega jätab ringkonnakohus eelotsuse küsimise taotluse rahuldamata. III
33.Vastutusotsuse kohaselt rikkus RR deklareerimiskohustust maksustamisperioodide mai kuni august 2016 osas 118 718,68 euro suuruses summas. Samas leidis maksuhaldur, et RR on rikkunud tasumiskohustust teiste juhatuse liikmetega võrdses ulatuses ehk 152 480,56 euro ulatuses. MTA on oma apellatsioonkaebuses märkinud, et RR vormistas septembris 2016 näilikud tehingud, mille kajastamine 10.10.2016 TSD-l ja 20.10.2016 KMD-l tõi kaasa Ehitusturva OÜ-l maksuvõla tekkimise.
34.Medoniks Grupp OÜ 01.09.2016 arvel nr 16135 ja 30.09.2016 arvel nr 16152 ning Personal2Go OÜ 30.09.2016 arvel nr 1609303 näidatud käibemaks on deklareeritud Ehitusturva OÜ 2016. a septembrikuu KMD-l (maksuotsuse lisa 31), mille esitamise tähtaeg oli 20.10.2016. Nimetatud arvete alusel tasutud summad oleks tulnud deklareerida ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena 2016. a septembrikuu TSD-l, mille esitamise tähtaeg oli 10.10.2016.
35.MKS § 31 lg 1 p 1 kohaselt võivad maksuseadusest või MKS-st tuleneda rahalised nõuded ja kohustused, sealhulgas maksumaksja kohustus tasuda maksusumma (maksukohustus). Nimetatud nõuded ja kohustused tekivad seadusega sätestatud tingimuste saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri haldusakti (MKS § 31 lg 2). Maksuvõlg tekib hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16).
36.MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 (kuni 31.03.2017 kehtinud redaktsioonis) järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKSst ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustused lasuvad isikul üksnes tema juhatuse liikmeks oleku ajal. Samas ei välista juhatuse liikme vastutust ainuüksi tema juhatuse liikme kohustuste lõppemine enne maksudeklaratsiooni esitamise või maksukohustuse tasumise kuupäeva. Sellises olukorras tuleb hinnata, kas juhatuse liikmele heidetakse ette üksnes formaalse deklareerimiskohustuse täitmata jätmist või ka näiteks näilike tehingute tegemist, sh raamatupidamisnõuetele vastavate algdokumentide puudumist. Lisaks tuleb anda hinnang sellele, kas juhatuse liikme eelnev tegevus võis olla suunatud maksukohustuse vältimisele, sh äriühingu varatuks tegemisele. Vastupidisel juhul võimaldaks üksnes deklaratsiooni esitamise kuupäevast lähtumine isikul vabaneda juhatuse liikme vastutusest selliselt, et juhatuse liige kutsutakse vahetult enne deklaratsiooni esitamise kuupäeva juhatuse liikme kohalt tagasi. Selline tõlgendus ei oleks kooskõlas MKS § 40 eesmärgiga (vt Tallinna Ringkonnakohtu 12.03.2020 otsus asjas nr 3-18-1914 (p 13), 03.07.2018 määrus asjas nr 3-18-1082 (p 8) ja
18(19)
3-18-1912 19.11.2019 määrus asjas nr 3-19-1672 (p 14); Riigikohtu 12.02.2020 määrus asjas nr 3-19-1672 (p-d 6, 10 ja 22)).
37.Vastutusotsuses tuginetakse asjaolule, et kaebajad vormistasid 2016. a aprillist kuni septembrini näilikke tehinguid ning kajastasid Ehitusturva OÜ raamatupidamises ja maksuarvestuses võltsarveid. Seega ei olnud tegemist pelgalt formaalse rikkumisega, vaid maksupettusega, milles osales kogu kontrolliperioodi jooksul ka RR. Seetõttu ei välista tema lahkumine Ehitusturva OÜ juhatusest vahetult enne 2016. a septembrikuu maksudeklaratsioonide esitamist vastutust Ehitusturva OÜ maksuvõla eest vastutusotsusega nõutud ulatuses. Ringkonnakohus märgib, et just RR oli see, kes allkirjastas Ehitusturva OÜ nimel käsunduslepingud OÜ-dega Personal2Go ja Medoniks Grupp (maksuotsuse lisad 32 ja 56) ning järelikult oli tal otsene seos nende äriühingutega mh septembris tehtud tehingutega. Ehkki RR ei saanud pärast oma juhatuse liikme volituste lõppemist esitada Ehitusturva OÜ maksudeklaratsioone, lõi ta oma õigusvastase tegevusega kõik eeldused selleks, et Ehitusturva OÜ saaks alusetult suurendada sisendkäibemaksu ja viia raha äriühingust tulumaksuvabalt välja, mille tulemusel tekkinud maksuvõlga ei suutnud äriühing ära tasuda. Järelikult vastutab RR solidaarselt teiste kaebajatega Ehitusturva OÜ maksuvõla eest 152 480,56 euro ulatuses.
38.Eelneva põhjal rahuldab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse. Ringkonnakohus tühistab HKMS § 200 p 3 alusel halduskohtu 13.11.2019 otsuse osas, milles halduskohus rahuldas osaliselt RR kaebuse ning teeb selles osas uue otsuse, millega jätab RR puudutavas osas kaebuse tervikuna rahuldamata. IV
39.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus tühistab osaliselt halduskohtu otsuse, tuleb muuta ka esimese kohtuastme menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Kaebajate esimese ja teise kohtuastme menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel nende endi kanda. MTA pole ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), mistõttu jäävad ka MTA võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
19(19)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.