R.R. kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.12.2018 vastutusotsuse nr 13-7/00886-6 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – R.R., volitatud esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Asja läbivaatamise vorm
19.septembril 2019, avalikul kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebaja 19.09.2019 kohtuistungil esitatud vastuväide kohtu tegevusele rahuldamata.
2.Jätta R.R. kaebus rahuldamata.
3.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 14.11.2019. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.Maksu- ja Tolliameti (edaspidi maksuhaldur) 06.06.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/12.23/041788-16 (edaspidi ka maksuotsus) kohustati Poway Rambaug OÜ (registrikood 14095978, perioodil 12.08.2016 kuni 23.08.2017 ärinimega Quale Holding OÜ; edaspidi ka äriühing) tasuma kokku 96 013,56 eurot. Maksuotsuse alusel tuli äriühingul tasuda Vanasauna tee 23 korterite müügist käibemaksu summas 76 763,56 eurot ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu summas 19 250 eurot. Äriühing maksuotsust ei vaidlustanud.
2.Maksuhaldur koostas 03.12.2018 äriühingu endisele juhatuse liikmele R.R.le (juhatuse liige ajavahemikul 12.08.2016–18.08.2017) vastutusotsuse nr 13-7/00886-5 (edaspidi vastutusotsus),
millega kohustas teda solidaarselt äriühinguga tasuma maksuotsusega määratud maksusumma, mida maksuhalduril ei ole õnnestunud sisse nõuda. Maksusumma tasumata jätmisele tekkinud intresse maksuhaldur R.R.lt vastutusotsusega ei nõua. Vastutusotsusega sissenõutav maksuvõlg on 96 013,56 eurot. Vastutusotsuse põhjendused on kokkuvõetult järgmised.
2.1.Äriühingule maksuotsusega määratud maksuvõlga ei ole õnnestunud sissenõuda, ehkki selle sundtäitmine algatati juba 20.07.2018. 2017. aasta juuli maksustamisperioodil oli äriühingu juhatuse liikmeks R.R., kelle tegevus äriühingu majandustegevuse juhtimisel tõi kaasa suutmatuse tasuda 2017. aasta juulis tekkinud maksukohustusi, millest erijuhtude tulumaks moodustab 19 250 eurot ning käibemaks 76 763,56 eurot. Juhatuse liikmena oli R.R. kohustatud korraldama äriühingu rahaliste vahendite eesmärgipärase kasutamise ning maksukohustuste õigeaegse täitmise, kuid kuna juhatuse liige võttis äriühingu pangakontolt välja sularahas 77 000 eurot ning muutis seeläbi äriühingu maksejõuetuks, siis ei olnud maksukohustuste tasumine võimalik. Lisaks ei kasutatud välja võetud sularaha äriühingu majandustegevuse või maksustatava käibe eesmärgil, mistõttu on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga.
2.2.R.R. rikkus tasumiskohustust. R.R.le oli teada, et äriühingu pangakontol olev raha on mõeldud korteriomandite müügilt deklareerimisele kuuluva käibemaksu tasumiseks ning äriühingu R.R.le võõrandamisel läks vastav kohustus R.R.le üle. Vaatamata sellele võttis ta pangakontol oleva raha sularahana välja, samal ajal teades, et äriühingu maksukohustused jäävad täitmata. Kui äriühingust ei oleks 2017. aasta juulis tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, siis oleks olnud äriühingul piisavalt raha, et tasuda korterite võõrandamiselt tekkinud käibemaks ning tulumaksukohustust ei oleks äriühingul tekkinudki. Seega rikkus R.R. maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava tasumiskohustus, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 koostoimes käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 38 lg-ga 1 ja §-ga 27 ning tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 52 lg-ga 1 ja § 54 lg-ga 4.
2.3.R.R. rikkus ka deklareerimiskohustust, kuna äriühingu pangakontolt välja võetud 77 000 euro osas puudub algdokument. Seega on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga, mille oleks R.R. juhatuse liikmena pidanud deklareerima maksustamisperioodi juuli 2017 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil (edaspidi TSD) tulumaksu kogusummas 19 250 eurot. Kuna TSD esitamise tähtaeg oli 10.08.2017, siis sel ajal oli äriühingu juhatuse liikmeks R.R.. Seega rikkus R.R. maksustamisperioodi juuli 2017 osas MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust kogusummas 19 250 eurot, mis tuleneb MKS § 85 lõikest 4, koostoimes TuMS § 52 lg-ga 1 ning § 54 lg-ga 2.
2.4.R.R. rikkus äriühingu maksukohustusi tahtlikult, kuna ta osales äriühingu maksuvõla tekkimise ajal aktiivselt äriühingu juhtimises ning TSD deklareerimis- ja tasumistähtaeg saabus juhatuse liikmeks oleku ajal. R.R. on seotud erinevate äriühingutega ning tegemist on pikaaegset ettevõtluse ja juhatuse liikmeks olemise kogemust omava isikuga. R.R. eesmärgiks oli viia ettevõtlusest välja raha tulumaksuvabalt, võttes ajavahemikul 21.07.2017–31.07.2017 sularahas välja 77 000 eurot. Ehkki osa raha võeti välja märkusega „kassasse“, siis puuduvad raamatupidamises vastavad dokumendid. R.R. kinnituse kohaselt 2016. aasta augustist kuni 2017. aasta augustini ei toimunud äriühingul sularaha tehinguid ning samuti ei ole maksuhaldurile esitatud äriühingu raamatupidamise dokumente. Ka kontrollimenetluses esitatud väited sularaha üleandmisest U. Ä.le on vastuolulised ning maksuhalduril on kahtlus, et tegemist on teadlikult valeandmete esitamisega.
2 (15)
Samuti on maksuhalduril kahtlus, et äriühing võõrandati variisikule ning R.R. lahkus äriühingust eesmärgiga jätta deklareerimata ja tasumata korteriomandite müügilt käibemaks ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaks. U. Ä. kinnitas maksumenetluses, et äriühingu omandamine oli formaalne ning alates 18.08.2017 äriühingu juhatuse liikmeks määratud R. P. on tuntud likvidaator.
2.5.Vastutuskohustus sõltub juhatuse liikme süülisest teost või tegevusetusest, millega maksuseadust rikuti. Endise juhatuse liikme süüliseks teoks võib olla ka äriühingu varalise seisundi halvendamine, mis muudab äriühingu juhatuse liikmel võimatuks maksukohustuse täitmise. R.R. õigusvastane tegevus juhatuse liikme volituste kehtivuse ajal rahaliste vahendite väljaviimise näol tõi kaasa maksustamisperioodi juuli 2017 käibemaksukohustuse tasumata jätmise, sõltumata sellest, et selle tagajärg ilmnes käibedeklaratsiooni esitamise tähtajal, s.o 21.08.2017, kui R.R. ei olnud enam äriühingu juhatuse liige. Kui R.R. ei oleks teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kogusummas 77 000 eurot, olnuks äriühingul piisavalt rahalisi vahendeid maksustamisperioodi juuli 2017 eest tasumisele kuuluva käibemaksukohustuse tasumiseks summas 76 763,56 eurot ning tulumaksukohustust summas 19 250 eurot ettevõtlusega mitteseotud kuludelt poleks tekkinudki.
2.6.Maksusumma määramine ei ole aegunud ja vastutusotsuse koostamisele kohaldub 5-aastane aegumistähtaeg.
3.R.R. esitas vastutusotsusele vaide, mille maksuhaldur jättis 30.01.2019 vaideotsusega nr 61/4392-2 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata. Vaideotsuses jäi maksuhaldur vastutusotsuses toodud seisukohtadele. Vastuseks vaidele märkis maksuhaldur järgmist.
3.1.Tallinna Ringkonnakohtu 24.10.2013 otsuses nr 3-11-2445 on märgitud, et juhatuse liikmele tuleneb MKS § 8 lg-st 1 kohustus tegutseda viisil, et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei tekigi ning juba ainuüksi selle kohustuse tahtlik või raskest hooletusest toimunud rikkumine toob kaasa solidaarvastutuse selle tulemusena tekkinud maksuvõla eest. MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus tagada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine on avar, hõlmates kohustuse korraldada juriidilise isiku tegevus selliselt, et tegevusega kaasnevad maksukohustused oleksid täidetud. Selle kohustuse rikkumisena on käsitatavad kõik juhatuse liikme poolt tehtud juhtimisotsused ning juriidilise isiku nimel tehtud tehingud, mille tulemusena vahetult tekib maksuvõlg või mille tulemusena satub juriidiline isik sellisesse majanduslikku olukorda, et maksuvõla sissenõudmine muutub võimatuks (Tallinna Ringkonnakohus 16.11.2012 otsus nr 3-12-1608).
3.2.Asjakohatu ja ebaloogiline on R.R. seisukoht, et kui väide sularaha üleandmise kohta uuele osanikule kinnitamist ei leia, siis tuleb nimetatud väljamakset lugeda dividendi väljamakseks, mis on seaduslikult lubatav toiming. Äriühingu 2016 majandusaasta aruande kohaselt oli äriühing kahjumis. Seega puudus äriühingul kasum, mida oleks saanud dividendidena jaotada. Lisaks ei nähtu ka vaide esitaja 2017. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsioonist, et vaide esitaja oleks selliseid väljamakseid saanud. Ent isegi kui lugeda väljamakse dividendimakseks, siis ei saaks R.R. tegevust pidada juhatuse liikme kohustustega kooskõlas olevaks, kuna juhatuse liikmena oleks ta pidanud hindama väljamakse võimalikkust. Asja materjalidest nähtub, et äriühingul dividendide maksmiseks raha puudus ja R.R. oli sellest teadlik.
3.3.Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega ning MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Kuna R.R. viis raha äriühingust välja tahtlikult ning teades, et maksukohustused jäävad täitmata, siis põhjustas ta olukorra, kus äriühingul ei jätkunud vara muu hulgas maksukohustuste täitmiseks.
3 (15)
Seega on usutav, et raha välja võtmine oli kantud eesmärgist jätta maksukohustused täitmata. Ka Tallinna Halduskohus leidis 26.03.2014 haldusasjas 3-13-928, et kui vahetult enne juhatuse liikme vahetumist ja alalise maksejõuetuse tekkimist on juhatuse liikmed teinud suuri ülekandeid, siis äriühingul tasumiskohustuse täitmine muutus ja jäi teostamatuks just kaebajate poolse süülise tegevuse tõttu nende juhatuse liikmeteks olemise ajal.
4.R.R. esitas 01.03.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5.Kaebaja seisukoht
5.1.Vastutusotsus on õigusvastane ja see tuleb tühistada. Kuna maksuhaldur hindas kogutud tõendeid ebaõigesti ning jättis osa tõenditega arvestamata, siis tuleb kohtumenetluses kõiki tõendeid uuesti hinnata. Eeskätt tuleb hinnata maksuhalduri väiteid ja tõendeid selle kohta, et kaebaja andis äriühingu pangakontolt välja võetud sularaha üle U. Ä.le. Samuti tuleb hinnata väiteid selle kohta, et sularaha väljavõtmist tuleb maksustada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena.
5.2.MKS § 40 lg-s 1 sätestatud vastutuse koosseis ei ole täidetud. Kaebaja ei olnud käibemaksu kohustuse tasumise hetkel äriühingu juhatuse liige ning osa müümisel U. Ä.le anti talle üle ka äriühingu pangakontolt võetud sularaha. Seega sai U. Ä. saadud raha arvel täita äriühingu maksukohustuse. Ainuüksi maksuhalduri väide, et raha üleandmine ei ole tõendatud, ei anna alust teha kaebajat vastutavaks käibemaksu tasumise eest. Kõik sündmused leidsid aset enne maksukohustuse täitmise tähtpäeva. R.R. kohustused MKS § 8 lg 1 järgi lõppesid tema juhatuse liikme volituste lõppemisega ning R.R. ei pidanud korraldama äriühingu seadusest tulenevate kohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist. Ta ei saanud ka seda teha, kuna see kohustus oli uuel juhatuse liikmel. MKS § 40 lg 1 koostoimes MKS § 8 lg-ga 1 ei võimalda võtta vastutusele juhatuse liiget, kelle volitused lõppesid enne maksukohustuse täitmise tähtpäeva saabumist ning seda ka siis, kui maksukohustus jääb täitmata. Ka uus juhatuse liige peab hindama, kas tal on võimalik täita maksukohustust, mille tähtaeg tema juhatusse valimisel saabub.
5.3.Kaebaja vastutuse välistab ka MKS § 96 lg 6 punkt 1, kuna kaebaja tegevuse ajal maksuvõlga polnud tekkinud. Kuigi maksuhalduri hinnangul jäi käibemaks tasumata kaebaja tegevuse tõttu, siis ei ole tuvastatud asjaolud piisavad vastutusotsuse tegemiseks. Maksuhaldur ei ole sh arvestanud, et deklareerimiskohustuse jättis täitmata uus juhatuse liige.
5.4.Väär ja kehtiva õigusega vastuolus on maksuhalduri väide, et kaebajal oli kohustus hinnata, kas äriühingu varaline seis võimaldas teha ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Vastustaja maksustas väljamakse maksuotsuses ebaõigesti ning seda viga ei ole parandatud ka vastutusotsusega. Väljamakse tehti osanikule ning sellisel juhul tuleb hinnata, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt ka Riigikohtu 13.02.2008 otsus nr 3-3-1-90-07). Seepärast on vastutusotsuses ebaõigesti leitud, et tehtud väljamakset ei saa dividendiks pidada. Kui eeldada, et osaühing maksis välja dividendid ning tal tuleb maksta sellelt summalt tulumaksu, siis juhatuse liige ei saa vastutada nii dividendilt tulumaksu tasumata jätmise kui ka uue juhatuse liikme poolt käibemaksu tasumata jätmise eest. Need asjaolud on teineteist välistavad.
4 (15)
5.5.Kui väljamakse on dividend (mida ta ilmselt ka on raha üleandmise tõendamatuse korral), siis saab kaebaja teoreetiliselt vastutada ainult dividendilt tulumaksu tasumata jätmise eest. Käibemaksu tasumata jätmise eest mitte, sest ta maksis välja dividendi, mis on seaduslikult lubatav toiming. Juhatuse liige ei saa vastutada selle eest, et tema tehtud otsused ja toimingud ei ole ettevõtluse seisukohast kõige kohasemad ja ratsionaalsemad. Kaebaja ei ole äriühingu vara omastanud ega raisanud, vaid ta on teinud ettevõtlusega seotud ja tulumaksuga maksustava väljamakse, milleks dividend kahtlematult on. Dividendi ei muuda ebaseaduslikuks asjaolu, et väljamakse on tehtud rahalistest vahenditest, mida oleks saanud tulevikus kasutada näiteks muude maksukohustuste täitmiseks. Seega maksustades väljamakset dividendina, ei saa kaebajale ette heita, et seda raha ei kasutatud käibemaksu tasumiseks.
6.Vastustaja seisukoht
6.1.Vastutusotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks ei ole alust. Maksuhaldur on hinnanud tõendeid õigesti ning kaebaja esitatud väited on alusetud. Vastutusotsuse tegemiseks olid täidetud kõik MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tulenevad juhatuse liikmelt maksuvõla sissenõudmiseks vajalikud eeldused ning need on kajastatud ka vastutusotsuses. Vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud puudusid.
6.2.Kaebaja viide MKS § 96 lg 6 punktile 1 ei ole asjakohane, kuna äriühingul oli maksuvõlg, mille tekkimises saab vastutavaks pidada kaebajat. Maksuhaldur on nii maksuotsuse kontrollakti punktis 2 kui ka vastutusotsuse punktides 3 ja 6.1 toonud välja kaebaja tahtluse kohustuste rikkumisel, mis tõi kaasa äriühingu maksejõuetuse. Kaebaja võttis äriühingu raha pangakaardilt välja ja võõrandas äriühingu variisikule, eesmärgiga jätta deklareerimata ja tasumata käibemaks korteriomandite müügilt ja tulumaks sularaha väljamaksetelt. Kaebaja vastutust ei välista ka asjaolu, et käibemaksu tasumise kohustus tekkis vahetult (paar päeva) pärast kaebaja juhatuse liikmeks oleku perioodi lõppemist, kuna äriühingu arvelduskontodelt rahaliste vahendite väljaviimise järgselt ei olnud äriühingul enam vahendeid, vara ega majandustegevusest tekkivat tulu, millest maksustamisperioodi juuli 2017 käibemaksukohustust tasuda. Kaebaja tegevus juhatuse liikme volituste kehtivuse ajal tõi kaasa maksustamisperioodi juuli 2017 käibemaksukohustuse tasumata jätmise, sõltumata sellest, et selle tagajärg ilmnes käibedeklaratsiooni esitamise tähtajal, s.o 21.08.2017, kui kaebaja ei olnud enam äriühingu juhatuse liige.
6.3.Kaebaja teadis, et äriühingu pangakontol olnud raha oli mõeldud käibemaksu tasumiseks, kuna ta oli äriühingu juhatuse liige ajal, mil tehti korterite müügitehingud. Kui kaebaja ei oleks teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 77 000 eurot, olnuks äriühingul piisavalt rahalisi vahendeid maksustamisperioodi juuli 2017 eest tasumisele kuuluva käibemaksukohustuse tasumiseks summas 76 763,56 eurot ning tulumaksukohustust ettevõtlusega mitteseotud kuludelt poleks tekkinudki. Samuti on märkimisväärne, et kaebaja võõrandas äriühingu variisikule, teades, et selle tulemusel jäävad maksukohustused deklareerimata ja tasumata. Seega on kaebaja rahaliste vahendite äriühingust väljaviimise tulemusel rikkunud kohustust korraldada äriühingu tasumis- ja deklareerimiskohustuse täitmist (MKS § 105 lg 1, MKS § 85 lg 4).
6.4.Väär on kaebaja seisukoht, et kui raha üle andmine uuele omanikule ei ole tõendatud, siis tuleb seda eeldada. Maksuhaldur on toonud välja asjaolud, mis näitavad, et raha üle andmine ei toimunud. MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja
5 (15)
pole esitanud ühtegi tõendit, mis tema seisukohta kinnitaksid, mistõttu on kaebaja väited praegusel juhul paljasõnalised ega lükka ümber maksuhalduri seisukohta.
6.5.Kaebaja väited ebaõigest maksustamisest on ekslikud, kuna väljamakset ei saa pidada dividendiks. Välja võetud raha ei muuda dividendiks asjaolu, et selle võttis välja osanik. Dividendide väljamaksmiseks puudub otsus ning maksumenetluses ei väitnud kaebaja kordagi, et tegemist oleks olnud dividendidega. Väite, et tegemist võiks olla dividendidega, esitas kaebaja maksuhaldurile alles eriarvamuses. Kaebaja 2017. aasta füüsilise isiku tuludeklaratsioonil ei nähtu dividendimakseid ning lisaks läheb väide dividendi väljamaksest vastuollu kaebaja väitega, et raha anti üle uuele osanikule.
6.6.Ent maksustamise seisukohalt ei muudaks väljamakse lugemine dividendiks midagi, kuna ka dividendi väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga. Samuti ei välistaks väljamakse lugemine dividendiks kaebaja vastutust käibemaksukohustuse täitmise tagamisel. Olukorras, kus äriühingul pole dividendide välja maksmiseks raha ning äriühing siiski maksab dividende sellises ulatuses, et äriühingul pole võimalik enam maksukohustusi täita, pole juhatuse liige oma kohustusi täitnud. Kaebaja oli äriühingu juhatuse liikmena kohustatud korraldama äriühingu raha eesmärgipärase kasutamise ning maksukohustuste õigeaegse täitmise. Kaebajal lasus juhatuse liikmena kohustus hinnata, kas äriühingu rahaline seis võimaldas üldse osanikule dividende välja maksta. Samuti pidi kaebaja arvestama sellega, et dividendide väljamakse tegemiseks peab äriühingul olema raha ka väljamakselt deklareerimisele kuuluva tulumaksu tasumiseks. Seda kaebaja ei teinud. Samuti oli kaebaja teadlik äriühingu kohustusest tasuda korteriomandite müügitehingutelt deklareerimisele kuuluv käibemaks kogusummas 76 763,56 eurot. Seega ka juhul, kui kvalifitseerida väljamakse dividendiks, on kaebaja tahtlikult jätnud oma kohustused täitmata, viinud ettevõtlusest rahalised vahendid tulumaksuvabalt välja ning jätnud deklareerimata ja tasumata tulumaksu ning tagamata korteriomandite müügilt käibemaksu tasumise.
KOHTU PÕHJENDUSED
Vastuväite lahendamine
7.Kaebaja esitas 19.09.2019 kohtuistungil vastuväite kohtu tegevusele, kuna halduskohtu 10.09.2019 määrusega jäeti rahuldamata tema taotlus tunnistaja U.Ä.a ülekuulamiseks. Kohus jääb 10.09.2019 määruse põhjendava osa punktides 11–12 toodud seisukohtade juurde, et U.Ä.a tunnistajana ülekuulamine ei ole asja õigeks lahendamiseks vajalik. U.Ä.a ütluste sisu ja muu kogutud teave ei anna alust järelduseks, et tema poolt maksumenetluses antud seletused oleksid ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või esineks põhjendatud kahtlus, et isik on väidetud kassa saamisest andnud valeütlusi. U.Ä.a poolt maksumenetluses antud ütluste täiendav kordamine vande all ei muuda neid kohtu jaoks usaldusväärsemaks ega mõjuta muude asjas kogutud tõendite tõenduslikku väärtust. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus kaebaja vastuväite kohtu tegevusele rahuldamata (HKMS § 90 lg 1, § 162 lg 1).
Kaebuse sisuline lahendamine
6 (15)
8.Menetlusosaliste vahel on vaidlus eeskätt selles, et kas kaebaja vastutab (perioodil 12.08.2016 kuni 23.08.2017 ärinimega Quale Holding OÜ) maksuotsusega määratud maksusumma tasumise eest või mitte. Lisaks on kaebaja vaidlustanud ka maksuotsuse osas, mis puudutab tulumaksu määramist, kuna kaebaja hinnangul on maksuhaldur vääralt lugenud välja võetud sularaha ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks.
9.Vastutusotsuse andmise ajal sätestas MKS § 96 lg 1, et maksuhaldur teeb vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 täpsustas, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.
10.Äriühingu seadusliku esindaja vastutust äriühingu maksukohustuse eest (MKS § 40 lg 1) ja vastutusotsuse tegemist (MKS § 96) on kohtupraktikas korduvalt käsitletud (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, punkt 10 ja seal viidatud kohtupraktika) ning juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on viidatud lahenditest tulenevalt järgmised: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema nimelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi); 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase süülise käitumise tõttu. Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks tuleb tuvastada nii juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisus kui ka süü vorm ning vastutusotsuses tuleb tuua välja ka rikkumise ja maksuvõla tekkimise vaheline põhjuslik seos. Samuti tuleb kontrollida, kas täidetud on muud formaalsed vastutuse eeldused (vt ka Riigikohtu 19.12.2013 otsuse nr 3-3-1-37-13, punktid 26–27). Juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse tegemiseks peavad olema lisaks täidetud järgmised eeldused (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, punkt 10; 27.11.2012 määrus nr 3-31-15-12, punkt 50 alap-d „e“–„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 3) maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt on nurjunud; 4) vastutusotsus on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.
11.Kohtu hinnangul ei tulene eelviidatud kohtupraktikast ning MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja §-st 8, et vastutusotsuse tegemine oleks välistatud äriühingu juhatuse liikmele, kes oma teadliku tegevusega võttis äriühingust raha välja ja kelle eesmärgiks oli muuta äriühing maksude tasumiseks maksevõimetuks ja maksud tasumata jätta, kuid kes deklaratsiooni esitamise ja käibemaksu tasumise ajal ei olnud enam juhatuse liige. Kohtu hinnangul ei ole MKS § 8 lg-s 1 sätestatud korraldamise kohustus seotud kitsalt maksuseaduses sätestatud tähtpäeval saabuva deklareerimis- ja tasumiskohustusega, vaid on laiem, hõlmates endas ka äriühingu juhatuse liikme kohustuse tagada äriühingul raha olemasolu tekkinud maksukohustuse täitmiseks.
7 (15)
Vastutuskohustus sõltub juhatuse liikme süülisest teost või tegevusetusest, millega maksuseadust rikuti või mis tõi endaga kaasa maksuseaduse rikkumise. Endise juhatuse liikme süüliseks tegevuseks võib olla ka äriühingu varalise seisundi halvendamine ulatuses, mis muudab uuel juhatuse liikmel võimatuks maksukohustuse täitmise. Samuti võib pidada juhatuse liikme süüliseks tegevuseks maksukohustuse täitmata jätmise eesmärgil äriühingu võõrandamist variisikule äriühingu likvideerimise eesmärgil. Olukorras, kus juhatuse liikme volitused on lõppenud enne tasumis- ja deklareerimiskohustuse täitmise tähtaja saabumist, tuleb maksuhalduril vastutusotsuse menetluses tuvastada see endise juhatuse liikme MKS § 8 lg-s 1 viidatud õigusvastane tegevus või tegevusetus juhatuse liikme volituste kehtivuse ajal, mille tagajärjed võivad ilmneda ja mõju avalduda ka hiljem ja mistõttu maksukohustused täitmata jäid.
12.Kohus leiab, et vastutusotsus on õiguspärane ja kooskõlas eespool viidatud kohtupraktikaga ning kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, esitanud vastutusotsuses tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Samuti on maksuhaldur üksikasjalikult analüüsinud kaebaja eriarvamuse väiteid vastutusotsuse punktis 6 ja vaides esitatud väiteid vaideotsuses1. Kuna maksuhaldur on osaliselt vastanud kaebuse väidetele vastutusotsuse punktis 6 ning vaideotsuses, siis tugineb kohus kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ka vastutusotsuse ja vaideotsuse põhjendustele neid kõiki üle kordamata.
13.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust järgmiste asjaolude üle: − Äriühingul on maksuvõlg, mida maksuhaldur on asunud sisse nõudma, kuid see ei ole 3 kuu kestel õnnestunud2; − Kaebaja oli äriühingu kaasosanik ajavahemikul 12.08.2016–21.07.2017 ning ainuosanik ajavahemikul 21.07.2017–31.07.2017; − Kaebaja oli äriühingu juhatuse liige ajavahemikul 12.08.2016–18.08.20173; − Äriühingul tuli Vanasauna tee 23 korteriomandite müügist tulenevalt esitada 2017. aasta juuli KMD-d ja tasuda käibemaks summas 76 763,56 eurot; − Äriühingu ainuosanikuks saades (st 21.07.2017) oli äriühingu pangakontol raha 69 505,09 eurot, millele lisandus tagasimaksmisel olev käibemaksutagastus summas 8117,02 eurot. Kokku oli äriühingul vahendeid summas 77 622,11 eurot. − Kaebaja võttis ajavahemikul 21.07.2017–31.07.2017 äriühingu pangakontolt välja sularahas 77 000 eurot; − Kaebaja müüs äriühingu edasi U.Ä.ale 31.07.20174, kes oli äriühingu ainuosanikuks ajavahemikul 31.07.2017–16.08.2017. − 2017. aasta juuli ja ka hilisemate kuude osas ei ole äriühing maksudeklaratsioone esitanud ning maksukohustusi täitnud; − Alates 18.08.2017 oli äriühingu juhatuse liige üheks kuuks R. P. Äriregistrist nähtub, et alates 16.08.2017 on äriühingu osanikuks Stroominvest OÜ.
14.Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja rikkus maksude tasumise kohustust tahtlikult ning kaebaja tegevuse ja äriühingul tekkinud maksukohustuse vahel on põhjuslik seos. Kohus lisab, et tegemist ei ole olukorraga, kus kaebajat peetakse vastutavaks eraõiguslikust suhtest tuleneva kohustuse rikkumise eest, vaid maksuhaldur on põhjendanud nii tahtlust kui ka põhjuslikku seost seonduvalt maksuseaduses sätestatud tasumiskohustuse rikkumisega (vrd nt Riigikohtu otsus
Kaebuse lisa 1; Vastutusotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 4; lisad 5-14 ja vastutusotsuse punkt 1;
Äriregistris on volituste lõpuks märgitud 23.08.2017;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 38;
8 (15)
nr 3-3-1-37-13, kus juhatuse liikmele heideti ette juhatuse liikme ja äriühingu vahelise sisesuhte rikkumist äriühingu jaoks kahjuliku tehingu tegemise näol, mille tagajärjeks oli maksude tasumise võimatus ja maksuvõla suurenemine). Seega kooskõlas MKS § 8 lg-ga 1 ja § 40 lg-ga 1 nõustub kohus maksuhalduriga, et kaebaja vastutab äriühingu maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla eest solidaarselt äriühinguga. Käibemaks
15.Kaebaja ei ole esitanud vastuväidet maksuotsusega määratud käibemaksu summale. Seega ei kontrolli kohus maksuotsusega määratud maksusumma kujunemist. Menetlusosaliste vahel on aga vaidlus selles, kas kaebajale saab endise äriühingu juhatuse liikmena ette heita tasumiskohustuse rikkumist. Deklareerimiskohustuse rikkumist maksuhaldur kaebajale ette ei heida.
16.Maksukohustus tekib vahetult seadusest ning maksudeklaratsiooni esitamata jätmine ei muuda tekkinud maksukohustust olematuks. Käibemaksu puhul langevad käibedeklaratsiooni esitamise ja käibemaksu tasumise tähtpäevad kokku – käibedeklaratsioon tuleb esitada ja käibemaks tasuda maksustamisperioodi lõpule järgneva kuu 20. kuupäevaks (KMS § 27 lg 1 ja § 38 lg 1). Seejuures ei välista ükski MKS või KMS norm käibemaksu deklareerimist ja tasumist enne maksustamisperioodile järgneva kuu 20. kuupäeva.
17.Kohtule esitatud maksuotsuse ja vastutusotsuse aluseks olevatest tõenditest nähtub, et 2017. aasta juulis müüs äriühing Vanasauna tee 23 korteriomandid5 ning nende müügilt tuli hiljemalt 20.08.2017 deklareerida ja tasuda käibemaks kogusummas 77 250 eurot6. Korteriomandite müügitehingute ajal oli kaebaja koos M. M.ga ja A. P.ga äriühingu juhatuse liige ja osanik. M. M. ja A. P. võõrandasid oma äriühingu osad 21.07.2017 kaebajale, kes seejärel jätkas äriühingu juhatuse liikmena kuni 18.08.2017. Seega tuleb praegusel juhul analüüsida, kas vastutusotsuse tegemise eeldused on täidetud.
18.Kohtu hinnangul on maksuhaldur piisava põhjalikkusega analüüsinud kõiki asjas kogutud tõendeid ning teinud neist kokkuvõttes põhjendatud järelduse, et kaebaja vastutab äriühingu käibemaksu tasumata jätmise eest, kuna ta korraldas juhatuse liikmena äriühingu majandustegevust ajavahemikul 21.07.2017–31.07.2017 viisil, et selle tulemuseks oli Vanasauna tee 23 korteriomandite võõrandamisel maksukohustuse tasumata jätmine. Kaebaja väited ei anna alust asuda vastupidisele seisukohale, kuna kaebaja väited on eluliselt ebausutavad ning lisaks ei toeta kaebaja väiteid ka maksumenetluses kogutud tõendid.
19.Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust, et Vanasauna tee 23 korteriomandite müügitehingult tuli tasuda käibemaks summas 77 250 eurot ning saades 21.07.2017 äriühingu ainuosanikuks jäeti käibemaksu deklareerimis- ja tasumiskohustus kaebajale, kui äriühingu ainuosanikule ja juhatuse liikmele. Nimelt nähtub 21.07.2017 osaühingu osa müügilepingu punktist 2.6.17, et lepingu pooled leppisid kokku, et osa võõrandamise järgselt ei ole müüjal 1 (ühisomanikud A. P. ja R. P.) ja müüjal 2 (M. M.) õigust kasutada äriühingu maksekaarte ning pangakontol nr EE957700771002137789 olevat raha ning sellest teavitatakse ka panka. Lisaks on nimetatud punktis toodud välja, et pangakontol olev raha sisaldab kohustust tasuda äriühingu poolt müüdud korteriomandite (Vanasauna tee 23-1, 23-2 ja 23-3, Liivamäe küla, Jõelähtme vald, Harju
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisad 3–8; Vastutusotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 4;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 11;
9 (15)
maakond) eest käibemaksu Eesti riigile. Antud kohustus läheb üle R.R.le, kui ühingu ainuosanikule. Käibemaksu kohustus on summas 77 416,67 eurot. Pangakontol on vabu vahendeid selle lepingu sõlmimise hetkel 69 505,09 eurot, millele lisandub tagasimaksmisel olev käibemaksutagastus summas 8117,02 eurot. Kokku vahendeid summas 77 622,11 eurot.
20.Vaidlust ei ole ka selles, et ainuosanikuks saamise järgselt võttis kaebaja äriühingu pangakontolt ajavahemikul 21.07.2017–31.07.2017 välja kogu raha8 ning võõrandas seejärel 31.07.2017 äriühingu U.Ä.ale9. Samuti ei ole vaidlust selle üle, et ajavahemikul 21.07.2017– 31.07.2017 kaebaja korteriomandite müügilt tekkinud käibemaksu ei deklareerinud ega tasunud. Vaidlust ei ole ka selles, et kui kaebaja võõrandas äriühingu 31.07.2017 U.Ä.ale, siis kinnitab viimane äriühingu osa müügilepingu punktis 2.2.6, et ta on teadlik, et tal tekib 20.08.2017 käibemaksu tasumise kohustus summas ca 77 500 eurot. Lisaks on lepingu punktis 2.4. märgitud, et osalejad lepivad kokku, et äriühingu müügiga antakse U.Ä.ale üle LHV PANK AS ning Swedbank AS pangakaardid, kõik ettevõttega seotud kohustused, raamatupidamine ning seitsekümmend kaheksa tuhat (78 000) eurot, mis on hoiustatud Swedbank AS'is, pangas LHV Pank AS ning osaühingu Quale Holding OÜ kassas. 31.07.2017 allkirjastasid R.R. ja U.Ä. ka üleandmise-vastuvõtmise akti10, mille kohaselt anti U.Ä.ale üle sularahakassa (79 000 eurot), 2017 aasta juuli ostutšekid, 3 pangakaarti ning raamatupidaja kontakt.
21.Kaebaja leiab, et ta ei ole tasumiskohustust rikkunud, kuna andis välja võetud sularaha käibemaksukohustuse täitmiseks äriühingu võõrandamisel üle U.Ä.ale. Sel põhjusel palus kaebaja, et kohus hindaks muu hulgas uuesti maksuhalduri väiteid ja tõendeid selle kohta, et kaebaja andis äriühingu pangakontolt välja võetud sularaha üle U.Ä.ale.
21.1.Kohus nõustub maksuhalduriga, et arvestades kaebaja ja U.Ä.a maksumenetluses antud ütlusi ei ole raha üle andmine U.Ä.ale tõendamist leidnud ning 31.07.2017 notariaalaktis antud kinnitusi ja äriühingu raha ja raamatupidamisdokumentide üleandmise-vastuvõtmise akti ei saa pidada usaldusväärseks. Samuti ei saa U.Ä.a notariaalaktis antud kinnitustest lugeda välja, et ta oleks tegelikult ja sisuliselt mõistnud antud kinnituste tähendust, kuna U.Ä. selgitas ütlusi andes, et talle maksti äriühingu ostmise eest tasu ja selle eest oli ta nõus andma allkirja kuhu vaja11 ning ta ei olnud teadlik kohustusest, et peab midagi deklareerima või tasuma12. Seejuures märgib kohus, et isikute kinnitusi ei muuda usaldusväärseks ka asjaolu, et vastavad kinnistused sisalduvad notariaalselt tõestatud osaühingu osa müügilepingus, kuna notari ülesandeks ei ole kontrollida, kas poolte antud kinnitused ka tegelikkusele vastavad. Olukorras, kus muud tõendid on vastupidised notariaalaktis antud kinnitustele, ei saa pidada notariaalaktis antud kinnitusi usaldusväärsemaks teistest kogututud tõenditest üksnes nende andmise viisist tingitult. Lisaks märgib kohus, et U.Ä. ei saanud äriühingu juhatuse liikmeks selle ostmise järgselt, vaid juhatuse liikmeks jäi kaebaja, ning kuna maksude tasumine ja deklareerimine on juhatuse liikme ülesanne, mitte osaniku ülesanne, siis ei pidanud U.Ä. ka sisuliselt nimetatud kinnitusele tähelepanu pöörama.
21.2.Võrreldes raha üleandmise osas isikute antud selgitusi kirjalike tõenditega, siis on nendes olevad vastuolud olulised ning tegemist ei ole vähetähtsate või juhuslike vastuoludega. R.R. esitas pärast ütluste andmist maksuhaldurile 31.07.2017 allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise akti,
Vt ka maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 33; Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 38;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 36;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 40: küsimused 13 ja 15;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 40: küsimus 25
10 (15)
mille kohaselt andis ta 31.07.2017 U.Ä.ale üle 79 000 eurot. Samas selgitas R.R. 15.11.201713, et andis äriühingu U.Ä.ale üle täpselt samas seisus nagu ta selle sai (küsimus 22) ning kogu raha, mis oli 21.07.2017, oli kaebaja poolt äriühingu võõrandamisel endiselt äriühingu kontol (küsimus 36). Kohtu hinnangul ei saa pidada loogiliseks ja eluliselt usutavaks, et kaebaja ei mäleta vähem kui pool aastat hiljem, et ta võttis ajavahemikul 21.07.2017–31.07.2017 äriühingu pangakontodelt välja kogu seal olnud raha ning et ta andis selle väidetavalt üleandmise-vastuvõtmise aktiga üle uuele osanikule. Samas 19.01.2018 muutis kaebaja oma ütlusi, mis puudutas äriühingu pangakontol raha olemasolu14. Nimelt selgitas kaebaja, et võttis raha välja. Kohus peab usutavaks, et kaebaja U.Ä.ale raha üle ei andnud ning 31.07.2017 akt on koostatud tagantjärele, kuna 15.11.2017 ütlusi andes ei meenunud kaebajale sellise dokumendi koostamine ja allkirjastamine. Ka U.Ä. ei mäleta sellise akti allkirjastamist15.
21.3.Kaebaja põhjendas sularaha väljavõtmist 19.01.2018 asjaoluga, et võttis raha pangast välja enda kaitseks, kuna muidu oleks võinud A. P. ja M. M. seda teha16. Kohus ei pea kaebaja väiteid sularaha väljavõtmise vajadusest usaldusväärseks. Esmalt märgib kohus, et KMS ja MKS ei välista, et isik esitab maksudeklaratsioonid vahetult tehingute toimumise järgselt ning kui kaebaja sooviks oleks olnud ka tegelikult tagada, et käibemaksu tasumiseks oleks äriühingul raha olemas, siis oleks ta võinud deklaratsioonid kohe ära esitada ja käibemaksu riigile tasuda. Kaebaja väite usaldusväärsust kahandab ka asjaolu, et äriühingu pangakaarte kaebaja sõnul A. P. ja M. M. ei olnud17 ning ta käis pangas, kus ta pidi pangale edasi ütlema, et M. M. ja A. P. puudub äriühingu raha ja pangakaartide kasutamise õigus, kuna kuidas muul viisil põhjendada kaebaja selgitust, mille kohaselt pank teatas talle, et pangakaartide sulgemine võtab aega 10 päeva18. Kuna kõik äriühingu pangakaardid olid 21.07.2017 tehingu järgselt kaebaja käes, samuti lepiti 21.07.2017 lepingus kokku, et M. M. ja A. P. puudub õigus kasutada äriühingu pangakontosid ja raha19, ning lisaks tõi kaebaja selgituses välja, et käis 21.07.2017 pangas20, siis on väited soovist äriühingu vara kaitsta ebausutavad. Kaebaja väite soovist kaitsta äriühingu vara muudab ebausutavaks ka asjaolu, et kaebaja avas 24.07.2017 äriühingule pangakonto Swedbank AS-is. Kaebaja põhjendas konto avamist sellega, et LHV-s said limiidid täis ja uue konto tegemine oli vajalik, et raha sinna kanda21. Seega kui kaebaja oleks soovinud kaitsta äriühingu raha eelmiste omanike ja juhatuse liikmete eest, et tagada maksukohustuse täitmine, siis jääb arusaamatuks, miks pidi kaebaja välja võtma ka Swedbanki pangakontole kantud raha, kuna sellele ei oleks kaebaja eelmised omanikud ning juhatuse liikmed juurde pääsenud. Kohtuistungil kaebaja raha väljavõtmisega seotud asjaolusid selgitada ei soovinud22.
22.Kohus märgib, et vastuolusid kaebaja ütlustes on veelgi. Nt selgitas kaebaja, et kogu välja võetud raha ja lisaks 200 eurot andis kaebaja enne 31.07.2017 osa võõrandamist U.Ä.ale. Kaebaja sõnade kohaselt jäi summa veidi alla 78 000 eurot ning üleantav summa oli täpselt sama summa, mis oli 21.07.2017 lepingus23. Samas 31.07.2017 notariaalses lepingus on üleantava summa suuruseks 78 000 eurot24, enne väidetavalt notarisse minekut koostatud üleandmise-vastuvõtmise
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 10; Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 37: küsimus 17;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 40: küsimused 17, 19 ja 20;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 37: küsimus 1;
ibid
ibid
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 11: lepingu punkt 2.6.1;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 37: küsimus 1;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 37: küsimus 15;
Kohtuistungi helisalvestis kell 14:35:06;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 37: küsimus 22;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 38;
11 (15)
aktil 79 00025, 21.07.2017 lepingus on summa suuruseks koos käibemaksu tagastusega 77 622,11 eurot26. Eelnev näitab kohtu hinnangul üheselt, et tegelikult äriühingu pangakontolt välja võetud raha U.Ä.ale üle ei antud ning see omakorda kinnitab ka väidet, et 31.07.2017 akt on koostatud tagantjärele. Kui raha üleandmine ja sellega koos akti allkirjastamine oleks tõepoolest toimunud 31.07.2017 lepingu sõlmimisel27, siis oleks vähemalt aktis ja lepingus üleantava raha summad kattunud. Et raha U.Ä.ale üle ei antud, kinnitavad ka U.Ä.a 01.12.2017 ja 20.03.2018 selgitused. U.Ä.a 01.12.2017 selgituste kohaselt ei antud talle üle dokumente, pangakaardi võis saada, kuid kassat ei antud28. Samale seisukohale jäi U.Ä. ka 20.03.2018 ütlustes, tuues välja täiendavalt selle, et ta ei ole 31.07.2017 akti allkirjastanud29. Ehkki U.Ä. kinnitas 20.03.2018 eelnevalt valeütluste andmist30, siis ei saa pidada U.Ä.a ütlusi ebausaldusväärseks raha üle andmist puudutavas osas, kuna selles osas on U.Ä.a ütlused olnud nii 01.12.2017 kui ka 20.03.2018 samad. Kohtul ei ole põhjust kahelda ka U.Ä.a selgitustes osas, mis puudutab seda, et tegelikult U.Ä. äriühingu võlgadest teadlik ei olnud31.
23.Kohtu hinnangul kinnitavad ka äriühingu müümisega seotud asjaolud, et kaebaja sooviks oli muuta äriühing varatuks ja see seejärel võõrandada ilma, et ta peaks tasuma Vanasauna tee 23 korteriomandite müügilt riigile käibemaksu. Äriühingu võõrandamine vahetult pärast selle kontodelt raha välja võtmist tekitab põhjendatud kahtluse, et äriühingu võõrandamisel puudus tegelik majanduslik sisu, vaid selle eesmärgiks oli vältida maksude tasumist. Kaebaja ja U.Ä.a selgitused äriühingu omandamisest on diametraalselt erinevad32. Kaebaja selgituste kohaselt on U.Ä. tema venna tuttav, keda ta on elus 5-6- korda näinud ning soov äriühingu ostmiseks tuli jutuks U. juures saunas olles33. Samas U.Ä. selgitas, et leidis äriühingu müügikuulutuse internetist ning ta ei oska öelda, kellega ta Rakveres notaris käis ja ei mäleta tema nime34. Kohus ei pea eluliselt usutavaks, et kui U.Ä. oli väidetavalt kaebaja venna tuttav ning kaebaja on temaga kohtunud 5-6 korda, siis sellisel juhul ei suuda U.Ä. meenutada, kellega ta koos Rakveres notaris käis ning kellelt ta äriühingu omandas. 20.03.2018 ütlusi andes selgitas U.Ä., et jättis saunapeol kellelegi oma kontakti, kes oli pakkunud võimalust hakata juhatuse liikmeks35. Mõni aeg hiljem talle helistati ning Rakveres notaris käimise eest maksti talle 500 eurot36. Kohus ei pea kaebaja väidetud viisil äriühingu müügitehinguni jõudmist eluliselt usutavaks. Küll aga peab kohus usutavaks, et U.Ä. oli variisikust ostja, kellele võõrandati äriühing põhjusel, et raskendada maksude sissenõudmist.
24.U.Ä. kirjeldas äriühingu ostutehinguga seoses, et temaga suhtles R. Kohtu hinnangul ei ole välistatud, et U.Ä.a kirjeldatud R. oli R. P., kes on tuntud kui firmade likvideerija. Kuna U.Ä. võõrandas äriühingu kaebaja leitud isikule37, siis peab kohus usutavaks, et tegelikult kontrollis kaebaja ka 16.08.2017 äriühingu võõrandamistehingut, misjärel R. P. äriühingu juhatuse liikmeks sai. Seejuures märgib kohus, et kui U.Ä. äriühingu 16.08.2017 võõrandas, siis oli kaebaja
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 36; Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 11;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 37: küsimus 22;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 39: küsimused 12-14;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 40: küsimused 17-19 ja 22-24;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 40: küsimus 13;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 39: küsimused 19-21;
Vrdl maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisad 10, 37 ja 39;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 10: küsimus 37 ja lisa 37: küsimus 1;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 39: küsimused 1, 2 ja 8;
Maksuotsuse aluseks olevad tõendid, lisa 40
ibid, küsimused 13 ja 15
ibid, küsimus 26
12 (15)
jätkuvalt veel äriühingu juhatuse liige38, kellel oli kohustus tasuda ja deklareerida Vanasauna 23 korteriomandite müügitehingutelt käibemaks. Kuna kaebaja enda kirjelduste kohaselt U.Ä.ale äriühingu müümisel vahendajaid ei olnud, kuigi U.Ä.a ütluste kohaselt osales tehingus ka R., siis pidi kaebaja olema seotud ka U.Ä.a poolt äriühingu edasi müümisega.
25.Kohus märgib täiendavalt ka seda, et äriühingu majandustegevus lõppes pärast Vanasauna 23 korteriomandite võõrandamist, mistõttu ei saa asuda ka seisukohale, et äriühingul oleks olnud pangakontol käibemaksu tasumiseks oleva raha arvelt olnud vajalik teha muid kulutusi. Seega pidi kaebaja äriühingu juhatuse liikmena tagama, et äriühingul oleks raha käibemaksu tasumiseks. Kaebaja oli äriühingu juhatuse liige kuni 18.08.2017 ning vaidlust ei ole, et äriühingu maksujõuetuks muutumine toimus justnimelt kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal kaebaja tahtliku tegevuse tulemusel.
26.Eelnevast tulenevalt on kohus nõus maksuhalduriga, et kaebaja poolt äriühingu pangakontolt välja võetud sularaha äriühingusse tagasi ei jõudnud ning kaebaja tegevus äriühingu maksejõuetuks muutmisel on olnud tahtlik. Seega on käibemaksu osas vastutusotsus ja selle aluseks olev maksuotsus ja kontrollakt vastavate järelduste osas õiguspärane. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja rikkus käibemaksu osas maksude tasumise kohustust tahtlikult ning kaebaja tegevuse ja äriühingul tekkinud maksukohustuse vahel on põhjuslik seos. Maksuhaldur on põhjendanud nii tahtlust kui ka põhjuslikku seost seonduvalt maksuseaduses sätestatud tasumiskohustuse rikkumisega (vrd nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-37-13, kus juhatuse liikmele heideti ette juhatuse liikme ja äriühingu vahelise sisesuhte rikkumist äriühingu jaoks kahjuliku tehingu tegemise näol, mille tagajärjeks oli maksude tasumise võimatus ja maksuvõla suurenemine). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 alusel vastutab kaebaja seega äriühingu käibemaksu maksuvõla eest solidaarselt äriühinguga.
Tulumaks
27.Kohtu hinnangul on vastutusotsus õiguspärane ka tulumaksu puudutavas osas. Tulumaksu osas heidab maksuhaldur kaebajale ette nii deklareerimis- kui ka tasumiskohustuse rikkumist. Kaebaja on vaidlustanud äriühingul maksuotsusega määratud tulumaksukohustuse tekkimise tervikuna, leides, et maksuhaldur oleks pidanud hindama ka seda, et kas tegemist võib olla dividendi või muu kasumieraldisega.
28.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 punkt 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punkti 5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud ka sellised kulud või väljamaksed, mis on tehtud ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Eeltoodust tuleneb, et tulumaksu määramise üheks eelduseks on väljamakse tegemine, st maksukohustuslase vara peab olema reaalselt vähenenud.
29.Kohus märgib, et maksuhaldur on õigesti leidnud, et ajavahemikul 21.07.2017 – 31.07.2017 äriühingu pangakontolt sularahas välja võetud summad tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning need tuleb maksustada tulumaksuga. Kohus leidis, et maksuhaldur asus tõendite hindamisel põhjendatult järeldusele, et äriühingu pangakontodelt välja võetud sularaha
Kaebaja volitused juhatuse liikmena lõppesid 18.08.2017
13 (15)
äriühingusse tagasi ei jõudnud ning et kaebaja tegevuse eesmärgiks raha väljavõtmisel oli selle äriühingust välja viimine. Kuna välja võetud raha osas puuduvad igasugused kirjed äriühingu raamatupidamises (sh ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et see raha oleks äriühingu raamatupidamises kajastunud kassas olevana) ning kaebaja ei ole esitanud kohtule eluliselt usutavat versiooni sellest, miks äriühingu raha väljavõtmine oli vajalik, siis on maksuhaldur õiguspäraselt leidnud, et raha väljavõtmise aega tuleb pidada selle äriühingust välja viimise ajaks ning see oleks tulnud deklareerida hiljemalt 2017. aasta 10. augustiks ning tasuda välja võetud summalt ka tulumaks. Nimetatud ajal oli kaebaja äriühingu juhatuse liige.
30.Kohus ei nõustu kaebajaga, et väljamakseid oleks tulnud maksuhalduril käsitada dividendi väljamaksena või muu kasumi eraldisena. Maksumenetluses kogutud andmed ei toeta kaebaja seisukohta, et välja võetud sularaha tuleks käsitada dividendi või muu kasumieraldisena. Selliste andmete esitamise või vähemalt sellest usutava versiooni loomine oli kaebaja ülesanne. Et välja võetud sularaha saaks pidada dividendiks või muuks kasumieraldiseks välistab ka asjaolu, et kaebaja on maksumenetluses olnud läbivalt seisukohal, et ta andis raha äriühingu võõrandamisel U.Ä.ale üle. Alles eriarvamuses tõi kaebaja välja, et kui raha üleandmine U.Ä.ale tõendamist ei leia, siis tuleks seda raha väljavõtmist käsitada dividendina.
31.MKS § 96 lg 2 ja § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel mh vastutusotsuse vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohtupraktika kohaselt läheb tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle, kui maksuotsus, sh vastutusotsus on nõuetekohaselt põhjendatud (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 20). Eespool nimetatud asjaolud kogumis loovad põhjendatud kahtluse jaatamaks, et kaebaja rikkus tahtlikult maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevat kohustust tagada äriühingu maksukohustuste tähtaegne täitmine, mille tõttu jäi äriühingul täitmata maksukohustus. Äriühingu maksukohustus tekkis perioodil, kui kaebaja oli äriühingu juhatuse liige. Sellest tulenevalt on väite, et välja võetud raha tuleks käsitada dividendi või muu kasumieraldisena, tõendamiskoormis läinud üle kaebajatele. Kaebaja ei ole maksuhaldurile ega kohtule enda väite kinnitamiseks usutavaid seletusi ega usaldusväärseid tõendeid esitanud. Üksnes fakt, et raha võttis välja osanik ja juhatuse liige ei tõenda, et tegemist oleks dividendi väljamaksega. Samuti ei ole kaebaja vaielnud vastu maksuhalduri väitele, et dividendina ei ole nimetatud raha käistanud ka kaebaja, kuna kaebaja tuludeklaratsioonilt dividendimakseid ei nähtu.
32.Kohus ei pea usutavaks kaebaja väidet, et raha välja võtmisel ei saanud ta aru, et see toob äriühingule kaasa 2017. aasta augustis kohustuse deklareerida ja tasuda tulumaksu. Maksuhaldur on põhjendatult toonud välja, et kaebaja on erinevate äriühingute juhatuse liige, mistõttu pidi kaebaja ka mõistma, et äriühingust raha alusetult välja võtmisel on maksuõiguslik järelm.
33.Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et kaebaja vastutab äriühinguga solidaarselt raha väljavõtmisega kaasnenud tulumaksukohustuse täitmise eest.
Kokkuvõte ja menetluskulud
34.Eeltoodud põhjustel jätab kohus kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks rahuldamata. Kohtu hinnangul on vastutusotsus seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus vaidlusaluse haldusakti tühistamiseks. Vastutusotsuses tehtud järeldused põhinevad maksuotsuse ja vastutusotsuse menetluses kogutud tõenditel ning nende põhjal tehtud maksuhalduri järeldusel, et kaebaja tegevus äriühingu juhtimisel ja tegevuse korraldamisel alates 21.07.2017 tõi kaasa suutmatuse
14 (15)
tasuda 2017. aasta juuli käibemaksu ning tõi äriühingule kaasa täiendava tulumaksukohustuse ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemisest tingitult. Maksuhaldur on vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastanud ja motiveerinud kaebaja süü maksuvõla tekkimises ning toonud välja põhjusliku seose kaebaja juhatuse liikmena toime pandud rikkumiste ning maksukohustuse tasumata jätmise vahel.
35.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna maksuhaldur ei ole kohtule esitanud kuludokumente ja menetluskulude nimekirja, jäävad menetluskulud poolte endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
15 (15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.