Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Janar Jäätma
Otsuse tegemise aeg ja koht
30. mai 2019, Tallinn
Haldusasja number
3-15-922
Haldusasi
Sportland Eesti AS kaebus Tallinna Ettevõtlusameti
11.märtsi 2015. a maksuotsuse nr 15-1.1/1 ning Maksu- ja Tolliameti 15. aprilli 2015. a otsuse nr 83.1/32962 tühistamiseks, samuti tagastusnõude täitmiseks ja intressi maksmiseks kohustamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 11. veebruari 2016. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Sportland Eesti AS, esindaja v.adv Egon Talur Vastustajad – Tallinna linn, esindaja Jaan Lindsaar Maksu- ja Tolliamet, esindaja Liisa Nikkarinen
Menetluse alus ringkonnakohtus
Sportland Eesti AS apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Sportland Eesti AS apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
11.veebruari 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-922 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 1. juulil 2019 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).
3-15-922 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Sportland Eesti AS esitas 17.10.2014 maksuhaldurile 2011. a III ja IV kvartali müügimaksu parandusdeklaratsioonid ning teavitas 66 142,28 euro suurusest tagastusnõudest. Tallinna Ettevõtlusamet (TEVA) jättis 11.03.2015 maksuotsusega nr 15-1.1/1 Sportland Eesti AS tagastusnõude 64 714,82 euro osas rahuldamata, määrates nimetatud summa ulatuses äriühingule müügimaksu, rahuldas tagastusnõude 1427,46 euro osas ja luges müügimaksu tasumise kohustuse nimetatud summas täidetuks. Tagastusnõude olemasolu ei ole tõendatud, sest äriühing müüs 2011. a-l Tallinna linna territooriumil asuvas tegutsemiskohas või selle kaudu füüsilistele isikutele jaekaubanduse või teeninduse valdkonnas kaupu ja osutas teenust. Selliselt tegevuselt tuli tasuda müügimaksu vastavalt kohalike maksude seaduse (KoMS) § 8 lg-tele 1 ja 5 ning Tallinna Linnavolikogu 17.12.2009 määrusele nr 45 „Müügimaks Tallinnas“. Müügimaksu määrus on kooskõlas põhiseaduse (PS) ja käibemaksudirektiiviga (Euroopa Liidu Nõukogu 28.11.2006 direktiiv 2006/112/EÜ).
2.Sportland Eesti AS esitas 08.04.2015 taotluse 2011. a III ja IV kvartali müügimaksu tagastusnõude täitmiseks summas 66 142,28 eurot. Maksu- ja Tolliamet (MTA) rahuldas 15.04.2015 otsusega nr 8-3.1/32962 taotluse osaliselt (1427,46 euro ulatuses).
3.Sportland Eesti AS esitas Tallinna Halduskohtule 09.04.2015 ja 13.05.2015 kaebused vastavalt TEVA 11.03.2015 maksuotsuse nr 15-1.1/1 ja MTA 15.04.2015 otsuse nr 8-3.1/32962 tühistamiseks ning tagastusnõude täitmiseks ja intressi maksmiseks kohustamiseks. Müügimaksu kehtestamine on vastuolus käibemaksudirektiivi art-ga 401, sest see vastab enamikele lisandväärtuse maksu põhitunnustele ning moonutab samas konkurentsitingimusi ega ole kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega. Müügimaksu määrus on vastuolus ka PS §-dega 113 ja 157 ning õiguskindluse ja õigusselguse põhimõtetega. Maksu määramisel on rikutud uurimispõhimõtet, sest maksuhaldur ei ole tuvastanud, kas kaebajalt kaupu ja teenuseid soetanud füüsiline isik tegi seda oma eratarbeks, FIE-na ettevõtluse tarbeks või juriidilise isiku esindajana viimase tarbeks. MTA viivitas kaebaja 07.04.2015 tagastusnõude täitmisega õigusvastaselt ja otsusest ei selgu, millest lähtuvalt on taotlus rahuldatud just märgitud summas.
4.Tallinna linn vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata. Müügimaks on kooskõlas käibemaksudirektiiviga ja sellise maksu kehtestamine ei ole välistatud, kui täitmata on vähemalt üks käibemaksu põhikriteeriumitest. Müügimaks ei olnud sissenõutav igas tootmis- ja turustusetapis, vaid sellega on maksustatud üksnes müüki füüsilisest isikust lõpptarbijale. Müügimaksuga ei maksustatud ka lõppmüügietapis saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna. Müügimaksu määrus on kooskõlas ka PS §-dega 113 ja 157, sest kohalik omavalitsus ei tohi maksumääruses reguleerida vaid neid 2(9)
3-15-922 küsimusi, mis on seadusega juba ära otsustatud. Maksuotsuse koostamisel ei ole rikutud uurimispõhimõtet ning vastustaja võis maksuobjekti tuvastamisel lähtuda nn välistusmeetodist, sest mõistlik on eeldada, et kaebaja kliendid, kes olid juriidilised isikud või FIE-d, palusid tehingu tegemisel koostada endale arve. Maksukohustuse vältimiseks peab maksukohustuslane tõendama need ostud, mille tegi juriidiline isik või FIE oma ettevõtluse tarbeks.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. MTA sai tagastusnõude täita üksnes osas, milles TEVA oli selle aktsepteerinud ja kaebaja ettemaksukontole kandnud. Tagastusnõude täitmisel ei kontrolli MTA tagastusnõude põhjendatust ega saa täita tagastusnõuet suuremas ulatuses, kui on ettemaksukontol vabasid vahendeid. MTA täitis tagastusnõude ulatuses, milles see oli TEVA maksuotsusega rahuldatud, tasaarvestades tagastamisele kuuluva summa eelnevalt kehtiva intressinõudega. Vaidlustatud otsus on arusaadav ja tagastusnõude täitmisega ei ole õigusvastaselt viivitatud.
6.Tallinna Halduskohus jättis 11.02.2016 otsusega Sportland Eesti AS kaebused rahuldamata. Euroopa Kohtu 11.10.2007 otsusest liidetud kohtuasjades C-283/06 ja C-312/06 ning 17.09.1997 otsusest kohtuasjas C-130/96 saab järeldada, et liikmesriigi kehtestatud maks on käibemaksudirektiivi art-ga 401 vastuolus ja keelatud, kui selle puhul esinevad koos kõik käibemaksu põhitunnused. Müügimaksu sissenõudmine ei toimunud igas tootmis- ja turustusetapis ning seda ei kohaldatud üldiselt kõigile tehingutele, mille esemeks olid kaubad või teenused, vaid müügimaksu määruse § 1 lg 2 kohaselt maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbijale. Müügimaksuga ei maksustatud ka üheski tootmis- või turustusetapis saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna. Ostjal oli võimalik müügimaksuga maksustamist vältida, identifitseerides end juriidilise isiku või FIE-na, mistõttu ei peagi olema vajalik, et eelnevates etappides enda tuvastamata jätmise tõttu tasutud müügimaksu saaks maha arvata. Kuigi müügimaksu kehtestamine mõjutas konkurentsitingimusi, ei tulene sellest siiski müügimaksu kehtestamise vastuolu käibemaksudirektiiviga. Euroopa Kohtu praktikas ei ole käibemaksudirektiivi art-t 401 tõlgendatud laiendavalt (sh kohtuasjas C-385/12). Kuna kaebaja maksukoormus ei ole müügimaksu määruse kohaselt suurem kui KoMS § 8 seda võimaldaks, ei ole vaja kontrollida müügimaksu määruse normide kooskõla PS §-ga 113 ja § 157 lg-ga 2. Iseenesest on õige, et seda, kas inimene tegutseb kaupa ostes mõne juriidilise isiku esindajana või on tegemist FIE-ga, kes soetab kaupa oma ettevõtluse tarbeks, on müüjal võimalik tuvastada vaid juhul, kui ostja end ise sellisena identifitseerib (nt arve küsimisega). See ei tähenda aga, et maksuobjekti tuvastamine oleks võimatu või ebaselge. Müügimaksu määruse § 1 lg 2 järgi tuleb eeldada, et kauba soetanud isiku näol on tegemist nn tavalise füüsilise isikuga, kui ta ei ole end müüjale ostu sooritamise hetkel identifitseerinud kas juriidilise isiku esindajana või FIE-na. Viimaste puhul saab omakorda eeldada, et nad soetavad kauba ettevõtluse tarbeks. Seega ei olnud müüjal vajalik koguda iga ostja puhul tõendeid selle kohta, et tegemist on nn tavalise füüsilise isikuga, vaid maksukohustuse vältimiseks vajanuksid tõendamist need ostud, mille on teinud juriidiline isik või FIE oma ettevõtluse tarbeks. Sellest tulenes ka tõendamiskoormuse jaotus. Kaebaja ei ole väitnud, et maksuhaldur oleks maksustanud tehinguid, mille puhul on ta esitanud andmeid, et ostja identifitseeris end juriidilise isiku või FIE-na. Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet ega pidanud iga ostu puhul eraldi tuvastama, kas ostjaks oli nn tavaline füüsiline isik, kui kaebaja ei ole esitanud mis tahes tõendeid või väiteid vastupidise kohta. Müügimaksu määruse § 1 lg-t 2 ei ole alust pidada õigusselguse põhimõttega vastuolus olevaks üksnes seetõttu, et üksikud end mitte identifitseerinud inimesed võisid soetada kaupu juriidilise isiku või FIE ettevõtluse tarbeks. Selline võimalus ei kahjustanud märkimisväärselt kaebaja ettevõtlusvabadust. Müügimaksu määrus ei olnud põhiseadusevastaselt ebaselge ka maksustatava väärtuse määramise osas, sest KoMS § 8 lg 2 kaudu tuli müügimaksu määruse § 3(9)
3-15-922 42 lg-t 1 tõlgendada viisil, et müügimaksuga maksustatakse kauba käibemaksuga maksustatav väärtus ilma käibemaksuta ja ilma müügimaksuta. Normi ei muuda õigusselgusetuks ainuüksi see, et seda tuleb tõlgendada või selle sisustamiseks pöörduda mõne muu õigusakti poole. Kuna kaebaja ei väida, et vaidlustatud maksuotsusega oleks talle õigusvastaselt jäetud andmata mõni müügimaksusoodustus või -vabastus, siis ei ole alust abstraktselt uurida asjasse mittepuutuvate normide kooskõla põhiseadusega. MTA 15.04.2015 otsuse õiguspärasuse hindamisel tuleb arvestada, et TEVA pädevuses on tagastusnõude tuvastamine ja MTA pädevuses tagastusnõude täitmine. Tagastusnõude täitmise eelduseks on see, et tagastusnõue on tuvastatud ja aktsepteeritud ning enammakse kantud ettemaksukontole. Kuna TEVA 11.03.2015 maksuotsusega aktsepteeriti kaebaja müügimaksu tagastusnõuet üksnes 1427,46 euro osas, siis ei saanud MTA seda ka suuremas summas täita. Ehkki MTA otsus võinuks olla sõnastuselt selgem ja paremini põhjendatud, ei too see kaasa otsuse tühistamist, sest tegemist ei ole kaalutlusotsusega ja sellest on kokkuvõttes arusaadav, et MTA tasaarvestas ettemaksukontol olnud enammakse tasumisele kuuluva intressivõlaga ja täitis tagastusnõude maksuotsusega määratud ulatuses. MTA täitis kaebaja tagastusnõude kuue tööpäevaga, mida ei saa pidada ebamõistlikuks viivituseks, sest enne tagastusnõude täitmist tuli kontrollida sellega seonduvaid asjaolusid ja vormistada otsus, samuti teostada tasaarvestus. Isegi kui pidada tagastusnõude menetlemise aega maksukorralduse seaduse (MKS) § 106 lg 2 tähenduses ülemääraseks, ei too see kaasa otsuse tühistamist, sest võimalik viivitus ei saanud mõjutada asja sisulist otsustamist.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Sportland Eesti AS palub 10.03.2016 apellatsioonkaebuses (täiendatud 09.05.2019) halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebused rahuldada. Kohus on põhjendamatult leidnud, et kuna müügimaksu puhul ei esine kõiki lisandväärtuse maksu põhitunnuseid, ei ole müügimaks käibemaksudirektiivi art 401 alusel keelatud. Müügimaks vastab tegelikult enamikele lisandväärtuse maksu põhitunnustele (st neljast tunnusest kolmele) ning olemaks vastuolus käibemaksudirektiivi art-ga 401 ei peagi müügimaks vastama kõigile lisandväärtuse maksu põhitunnustele. Asja õigeks lahendamiseks tuleb küsida Euroopa Kohtult eelotsust käibemaksudirektiivi art 401 tõlgendamise küsimuses. Halduskohus on ebaõigesti leidnud sedagi, et apellant saaks tugineda müügimaksu määruse vastuolule PS §-ga 113 üksnes juhul, kui määrusest tulenevalt oleks teda maksustatud ulatuses, mida vastavad KoMS-i sätted ei võimalda. Seejuures ei ole kohus arvestanud, et müügimaksu määruse § 42 lg 1 ja § 12 lg 1 välistavad KoMS § 8 lg 2 kohaldamise, mistõttu võimaldabki määrus apellanti maksustada ulatuses, mida KoMS ei võimalda (st käibemaksuseaduse § 12 lg 61 järgi hõlmab maksustatav väärtus ka kohalikud maksud ning järelikult on müügimaksuga maksustatavaks väärtuseks kauba või teenuse müügihind ilma käibemaksuta, kuid koos müügimaksuga). Eeltoodust olenemata on rikutud apellandi PS §-st 113 tulenevat subjektiivset õigust sellele, et maksuõigussuhte elemendid oleksid sätestatud seaduses. PS § 157 lg 2 annab kohalikule omavalitsusele üksnes pädevuse seaduse alusel kehtestada ja koguda makse, kuid mitte pädevust sätestada makse (sh maksuõigussuhte elemente). Müügimaksu maksuõigussuhte elementide sätestamine kohaliku omavalitsuse poolt ei ole kooskõlas õiguskindluse põhimõttega ega laiemalt õigusriigi põhimõttega. Praegusel juhul on kohalik omavalitsus ületanud maksu kehtestamisel oma volitusi, muutes seaduses sätestatud maksuõigussuhte elemente ning sellega on omakorda kaasnenud apellandi põhiõiguste rikkumine (õigus piisavalt selgetele ja arusaadavatele õigusaktidele; ettevõtlusvabadus; võrduspõhiõigus). Halduskohus on põhjendamatult leidnud, et müügimaksu määruse § 42 lg 1 tuleb tõlgendada koosmõjus 4(9)
3-15-922 KoMS § 8 lg-ga 2, sest viimati nimetatud sätte kohaldamise välistab selgesõnaliselt müügimaksu määruse § 12 lg 1. Õigusselguse põhimõttega ei ole kooskõlas olukord, kus maksukohustust mõjutav norm luuakse tõlgendamise teel alles maksumääruse rakendamise käigus (st maksuotsuse tegemisel). TEVA kasutatud metoodika müügimaksuga maksustatava väärtuse leidmiseks (käibest ehk käibemaksuta müügihinnast arvati 1% müügimaksu maha selliselt, et käive jagati 101-ga ning korrutati seejärel 100-ga) ei ühti müügimaksu määruses sätestatud metoodikaga. Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud ja kohaldanud müügimaksu määruse § 1 lg-t 2, leides, et kui ostja ei identifitseeri ennast vabatahtlikult juriidilise isikuna või FIE-na, siis kuuluvad vastavad tehingud müügimaksuga maksustamisele. Sellist eeldust müügimaksu määrusest ega selle § 12 lg-s 1 nimetatud õigusaktidest ei tulene. Kuna maksuobjekti tuvastamine on otseselt seotud maksukohustuse väljaarvutamisega, peab maksuseaduses (maksumääruses) sisalduma selge ja konkreetne regulatsioon selle kohta, mille alusel ja kuidas peaks maksukohustuslane maksuobjekti tuvastama. See ei saa sõltuda rakendaja suvast. Müügimaksuga maksustatava väärtuse ja maksuobjekti tuvastamisega seotud tõlgendused ohustavad ka võrdsuspõhiõigust, sest puudub võimalus olla kindel, et kõiki maksukohustuslasi on maksustatud ühetaoliselt. Kui maksuobjekt on määratletud eelduse kaudu, siis peaks apellant enda n-ö üleliigse maksustamise vältimiseks esitama tõendeid, mida tal ei ole õiguslikult ega faktiliselt võimalik koguda (st nõuda kõigilt ostjatelt enda ja soetatud kaupade või teenuste kasutusotstarbe identifitseerimist). Maksukohustuse tekkimine ega suurus ei saa sõltuda kolmandate isikute vastutulelikkusest ja käitumisest ning eeldus, et kõik juriidilised isikud ja FIE-d küsivad ettevõtja nimele arvet, riivab ebaproportsionaalselt apellandi ettevõtlusvabadust. Apellandi tehingupartneritel puudus oma majandustegevuse seisukohast üldreeglina vajadus apellandilt kaupade ja teenuste soetamisel ennast juriidilise isikuna või FIE-na identifitseerida. Samas ei ole ka oluline, kas ja millises ulatuses avaldas see mõju ettevõtja majandusnäitajatele, sest maksud piiravad juba iseenesest ettevõtlusvabadust väga intensiivselt. Ettevõtlusvabaduse ülemäärast riivet ei saa õigustada ka sellega, et mingi teine hüpoteetiline regulatsioon võinuks seda veelgi rohkem kahjustada. Müügimaksu määrusest ei saa lisaks tuletada, et selle eesmärgiks olnuks maksustada üldiselt kõiki tehinguid, v.a juhul, kui maksukohustuslane suudab esitada tõendid, et ostjaks oli juriidiline isik või FIE, kes kasutab kaupa või teenust oma ettevõtluse tarbeks. Sisuliselt on apellant olnud sunnitud tasuma müügimaksu Tallinna linnas asuvas tegevuskohas või selle kaudu müüdud kaupade ja osutatud teenuste kogukäibelt. Kokkuvõtlikult on müügimaksu regulatsioon ebaselge, vastuoluline ja puudulik ning olukorras, kus maksuregulatsiooni ei ole võimalik rakendada, ilma et maksuhaldur või kohus peaks selle käigus ise maksuõigust looma või kaasneks sellega isiku põhiõiguste ebaproportsionaalne riive, tuleb vastav regulatsioon jätta kohaldamata, mitte luua meelevaldseid lahendusi maksustamise võimaldamiseks. Halduskohus on lisaks ebaõigesti leidnud, et maksuhaldur ei ole uurimispõhimõtet rikkunud, kuna tõendamiskoormus ei ole MKS § 150 järgi maksuhaldurile üle läinud põhjusel, et apellant ei ole esitanud tõendeid, mida tal ei olnudki objektiivselt võimalik koguda. Maksuhaldur on uurimispõhimõttest tulenevalt kohustatud kontrollima, kas maksuotsuse tegemise faktilised ja õiguslikud eeldused on müügimaksu määruse kohaselt täidetud. Praegusel juhul on TEVA eiranud müügimaksu määruse § 1 lg-s 2 sätestatud tingimust ning loonud määruse rakendamise käigus jõupositsioonilt enda kasuks eelduse, mis võimaldab uurimispõhimõttest kõrvale hiilida. Maksuhaldur pidi maksu määramiseks mh iga tehingu puhul kontrollima, kas tegemist oli müügimaksu maksobjektiga vastavalt müügimaksu määrusele. Apellant on maksumenetluses esitanud kõik maksuhalduri nõutud andmed, mille osas on maksukohustuslasel seadusest tulenev arvestuse pidamise ja dokumentide säilitamise kohustus ning mida maksukohustuslasel oli õiguslikult ja faktiliselt võimalik koguda, ammendades sellega oma tõendamiskoormuse.
5(9)
3-15-922 Olukorras, kus nende andmete põhjal ei ole maksukohustuse väljaselgitamine objektiivselt võimalik, tuleb maksusumma määramiseks vajalikud tõendid koguda maksuhalduril endal. Halduskohus leidis vääralt, et kuni TEVA ei ole apellandi müügimaksu tagastusnõuet aktsepteerinud ja vastavat enammakset tema ettemaksukontole kandnud, puudub MTA-l kohustus müügimaksu tagastusnõude täitmiseks. Kuivõrd TEVA jättis apellandi tagastusnõude õigusvastaselt aktsepteerimata, siis tingib see vältimatult ka MTA otsuse õigusvastasuse. Kuna apellandi õiguspärast tagastusnõuet ei ole täidetud, on tal õigus nõuda intressi maksmist tagastusnõude täitmisega viivitatud aja eest.
8.Tallinna linn palub 13.04.2016 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Asjas on vaidlus selle üle, kas müügimaksul on olemas kõik lisandväärtuse maksu tunnused. Sellele küsimusele vastuse leidmiseks puudub vajadus taotleda eelotsust käibemaksudirektiivi art 401 tõlgendamise kohta. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tulenevalt on liikmesriigi kehtestatud maks käibemaksudirektiiviga vastuolus ja keelatud, kui kumulatiivselt esinevad kõik lisandväärtuse maksu põhitunnused. Praegusel juhul on ilmne, et müügimaks ei vasta mitmele käibemaksu tunnusele, mistõttu ei saa rääkida ka müügimaksu vastuolust käibemaksudirektiiviga. Vastustaja nõustub halduskohtuga ka selles, et kuna apellandi maksukoormus ei ole müügimaksu määruse kohaselt suurem kui KoMS § 8 seda võimaldaks, puudub vajadus kontrollida müügimaksu määruse kooskõla PS §ga 113 ja § 157 lg-ga 2. Kohalike maksude kehtestamisel võib kohalik omavalitsus seaduses sätestatud piirides maksukohustust reguleerivaid norme täpsustada, kui selline tegevus ei too kaasa seaduses lubatust suuremat maksukohustust. Müügimaksu määruses on maksuõigussuhte elemendid defineeritud KoMS §-s 8 sätestatust kitsamalt ehk Tallinna linn ei ole maksustanud müügimaksuga sugugi kõiki tehinguid, mida KoMS oleks iseenesest maksustada lubanud. Vastuolu ei esine ka õiguskindluse ja õigusriigi põhimõtetega, sest PS § 14 lg 1 ja § 157 lg 2 on erinormid PS § 113 suhtes ning põhiseadus ei kohusta sätestama kohalike maksude kõiki tingimusi seaduses. Apellandi õigusi ei saanud kuidagi rikkuda ja seega ei ole asjassepuutuv, kas müügimaksu määrus kehtestas mingisuguseid maksuvabastusi, mida KoMS ette ei näinud. Kuigi müügimaksu määruse kohaselt sõltus maksuobjekt sellest, kes on maksukohustuslase tehingupartner (st füüsiline isik või juriidiline isik) ja osaliselt (st FIE puhul) ka sellest, millisel otstarbel ta kaupa või teenust soetab, ei olnud normistik põhiseadusevastaselt ebaselge. Ehkki müüjal oli võimalik seda tuvastada vaid siis, kui ostja end ise identifitseerib, ei tähenda see, et maksuobjekti tuvastamine oleks võimatu või ebaselge. Müügimaksu määruse § 1 lg 2 puhul tuleb lähtuda nn välistusmeetodist ning eeldada, et kauba soetanud isik on nn tavaline füüsiline isik, kui ta ei ole ostu sooritades end müüjale identifitseerinud kas juriidilise isiku esindajana või FIE-na. Selle eelduse lubatavus põhineb üldteada asjaolul, et jaekaubanduse, teeninduse ja toitlustuse valdkonnas sooritavad valdava enamus oste just tavalised füüsilised isikud ning end juriidilise isiku või FIE-na identifitseerinud ostja puhul saab eeldada kauba või teenuse soetamist ettevõtluse tarbeks. Maksukohustuslasel ei olnud seetõttu vajalik koguda iga ostja puhul tõendeid selle kohta, et tegemist on tavalise füüsilise isikuga, vaid tõendamist vajasid üksnes ostud, mille on teinud juriidiline isik või FIE. Müügimaksu arvutamise metoodika on selge, sest müügimaksu määruse § 42 lg 1 tõlgendamisel tuli juhinduda KoMS § 8 lg-st 1, sest grammatiline tõlgendamine võinuks viia ilmselgelt ebamõistlikule tulemusele. Apellant lähtus esmaseid maksudeklaratsioone esitades ka ise samast tõlgendusest. Kuna teave selle kohta, kellele apellant kaupu müüs ja teenuseid osutas, sai olla üksnes temale endal, kuid apellant ei ole selles osas kaasaaitamiskohustust täitnud ega tõendanud, et maksusumma on määratud valesti, siis ei ole ka vastustaja uurimiskohustust rikkunud.
6(9)
3-15-922
9.Maksu- ja Tolliamet palub 14.04.2016 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes oma varasemate seisukohtade juurde. MTA on üksnes tagastusnõude formaalseks täitjaks ning lähtus otsuse tegemise ajal eksisteerinud faktilistest asjaoludest ehk apellandi ettemaksukontol olevatest vabadest vahenditest ja tema rahalistest kohustustest. TEVA maksuotsuse õiguspärasus ei mõjuta MTA otsuse õiguspärasust. Kui Tallinna linn tuvastab tagastusnõude olemasolu esialgsest suuremad ulatuses, täidab MTA tagastusnõude ulatuses, milles see on aktsepteeritud. Tagastusnõude täitmiseks uue taotluse esitamist ei saa pidada apellanti ebamõistlikult koormavaks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et Sportland Eesti AS apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.
11.Ringkonnakohus peatas 30.01.2017 määrusega HKMS § 97 lg 1 ja § 98 lg 1 alusel Sportland Eesti AS apellatsioonkaebuse menetluse kuni Riigikohtu menetluses oleva haldusasja nr 3-3-1-76-16 (nr 3-14-51726) lahendamiseni. Riigikohus liitis 10.05.2017 määrusega haldusasjad nr 3-3-1-70-16 (nr 3-14-436) ja nr 3-3-1-76-16 (nr 3-14-51726) ühte menetlusse (liidetud haldusasi nr 3-14-436). Riigikohus taotles 01.08.2017 määrusega Euroopa Kohtult eelotsust direktiivi 2006/112/EÜ art 401 tõlgendamise kohta ning Euroopa Kohus leidis 07.08.2018 otsuses kohtuasjas C-475/17: Viking Motors jt, et müügimaksu kehtestamine ja säilitamine ei ole direktiivi 2006/112/EÜ art-ga 401 vastuolus. Riigikohus jättis 15.03.2019 otsusega nr 3-14-436 kassatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2016 otsuse nr 3-14-436 ja 30.06.2016 otsuse nr 3-14-51726 muutmata. Ringkonnakohus uuendas 18.03.2019 määrusega Sportland Eesti AS apellatsioonkaebuse menetluse, märkides, et lahendites C-475/17 ja nr 3-14-436 väljendatud seisukohad omavad tähtsust ka praeguse asja lahendamisel. Ringkonnakohtu 09.04.2019 määrusega täiendavate seisukohtade esitamiseks määratud tähtajaks esitatud 09.05.2019 menetlusdokumendis on apellant üksnes korranud apellatsioonkaebuses juba esitatut ning pole esitanud ainsatki väidet, et Riigikohtu 15.03.2019 otsuses nr 3-14-436 tehtud järeldused ei oleks praeguses vaidluses asjakohased.
12.Euroopa Kohus märkis 07.08.2018 otsuses kohtuasjas C-475/17, et käibemaksudirektiivi art 401 kohaselt on liikmesriigil lubatud säilitada ja kehtestada makse, mis ei ole samastatavad kumuleeruva käibemaksuga. Euroopa Kohtu hinnangul ei vasta müügimaks neljast käibemaksu põhitunnusest kahele (st maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis ning eelnevates etappides makstud summade mahaarvamise õiguse olemasolu), mis on piisav järeldamaks, et müügimaks ei kuulu käibemaksudirektiivi art-s 401 kehtestatud keelu kohaldamisalasse. Samuti leidis Euroopa Kohus, et kuna müügimaksu reguleerinud õigusnormid ei näinud ette maksumaksja kohustust lisada see maks müügihinnale ega näidata tasumisele kuuluva maksu summat ostjale väljastatud arvel eraldi, siis võisid jaemüüjad maksu lõpptarbijale üle kanda, kuid ei olnud selleks kohustatud ning seega pole kindel, et müügimaksu kulu jäi lõpptulemusena lõpptarbija kanda. Selline maks ei kahjusta ühise käibemaksusüsteemi toimimist, sest see ei koorma kaubandustehinguid käibemaksuga võrreldaval moel.
13.Riigikohus märkis 15.03.2019 otsuses nr 3-14-436 täiendavalt, et PS § 157 lg 2 ei nõua, et maksuvabastus peaks olema sätestatud seaduses (vt Riigikohtu 21.02.2017 otsus nr 3-3-148-16, p-d 47, 49 ja 50) ning müügimaksu määruse võimalik vastuolu seadusega ei ole 7(9)
3-15-922 asjassepuutuv, sest KoMS §-st 8 erinevad sätted ei suurendanud kaebajate maksukohustust. Maksuobjekti väidetav kitsendamine seaduses sätestatuga võrreldes vähendas maksukohustust ning ka ebaselgete piiridega maksuvabastus ei suurenda maksukohustust võrreldes olukorraga, kus vabastus täielikult puudub. Müügimaksu määruse § 1 lg 2 kitsendas KoMS § 8 lg-ga 1 võrreldes maksuobjekti, maksustades üksnes füüsilistele isikutele (v.a FIE-d) müüdud kaubad ja osutatud teenused. Vastuolu ei esine ka KoMS § 8 lg 2 ja müügimaksu määruse § 42 vahel. Kuna HKMS § 44 lg 1 alusel võib kaebuse kohtule esitada vaid enda õiguste kaitseks, ei saa kohus kaebuse rahuldamisel tugineda sellistele õigustloova akti puudustele, mis kaebaja õigusi ei riiva ega ole seetõttu asjassepuutuvad. KoMS § 8 oli kooskõlas PS § 157 lg-ga 2 ning vastas õigusselguse põhimõttele. Ostjate identifitseerimise nõue ei muutnud müügimaksu regulatsiooni ebaproportsionaalseks ega ebaselgeks. Kaebajatel oli võimalik oma tehingupartnerid kindlaks teha. Kuigi õigusaktides ei olnud sätestatud müüja kohustust lisada maks müügihinnale, oli see olemuselt kaudne maks, mille koormust pidid kandma lõpptarbijad. Otsus rakendada kõigile ostjatele ühesuguseid lõpphindu ning kanda müügimaksu kulu üldise müügitulu arvel sai olla vaid kaebajate endi valik. Sellist valikut tehes pidid kaebajad arvestama, et tagantjärele ei pruugi olla võimalik välja selgitada isikuid, kellele suunatud käibele poleks tegelikult pruukinud müügimaksu rakendada. Kaebajatel oli samas võimalus määrata erinevad hinnad või teha juriidilistest isikutest ostjatele tagasimakseid ning ise kehtestada vajalikud eeskirjad, mille abil kontrollida ja tuvastada ostjate staatust (nt korraldada hulgimüüki eraldi ruumides või osakondades, kasutada kliendikaarte või ostjate registreerimist jne). Riigikohus ei pidanud asjakohaseks ka väidet, et ettevõtjatest ostjatel puudus motiiv end ettevõtjana identifitseerida, sest olnuks piisav, kui kaebajad oleksid pakkunud ettevõtjatele võimalust osta kaupu või teenuseid müügimaksu võrra odavamalt ning kui ettevõtjad oleksid sellele vaatamata loobunud enda identifitseerimisest ja nõustunud seeläbi tasuma müügimaksu võrra kõrgemat hinda, ei oleks see kuidagi halvendanud kaebajate olukorda ega takistanud nende ettevõtlust. Kaebajate otsus rakendada kõigile ostjatele ühesuguseid hindu ei vabasta neid MKS § 150 lg-st 1 tulenevast tõendamiskoormusest. Maks on määratud kaebajate algsete deklaratsioonide alusel ning maksuhalduril oli õigus deklaratsioonidele tugineda (MKS § 82). Müügimaksu arvestuse pidamise kohustus oli KoMS § 8 lg 5 järgi kaebajatel. Seega ei ole kaebajatel alust nõuda maksuhaldurilt selle uurimist ja tõendamist, kui suure osa müügikäibest hõlmasid lõpptarbijad. Riigikohus nõustus kohtutega ka selles, et MTA saab enammakse tagastada vaid siis, kui TEVA on eelnevalt tuvastanud tagastusnõude õigsuse. TEVA maksuotsuse õigusvastasus ei muudaks õigusvastaseks ka MTA otsust, sest kaebajatel on õigus esitada MTA-le uus tagastusnõude täitmise taotlus ning varasem keeldumine ei takistaks selle läbivaatamist ega täitmist.
14.Sportland Eesti AS ei ole esitanud praeguses asjas väiteid, mis sisuliselt erineksid eeltoodud haldusasjades nr 3-14-436 ja nr 3-14-51726 kajastatust, mistõttu on Riigikohtu 15.03.2019 otsuse ning Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2016 ja 30.06.2016 otsuste seisukohad ülekantavad ka praegusele vaidlusele. Pärast Euroopa Kohtu 07.08.2018 otsust kohtuasjas C475/17 ei saa enam olla vaidlust, et müügimaksu kehtestamine ja säilitamine ei olnud käibemaksudirektiivi art 401 kohaselt keelatud ega kahjustanud ühise käibemaksusüsteemi toimimist. Riigikohus on 15.03.2019 otsuses nr 3-14-436 nõustunud ka sellega, et kuivõrd müügimaksu määruse sätted üksnes kitsendasid KoMS §-s 8 sätestatut, siis ei esine vastuolu PS §-ga 113 ega § 157 lg-ga 2. Kuigi müügimaksu määruse § 12 lg 1 järgi kuulus mh KoMS kohaldamisele üksnes määrusega reguleerimata küsimustes, ei saa põhiseadusevastaselt ebaselgeks pidada seda, et müügimaksu määruse § 42 lg 1 eesmärgile vastavaks tõlgendamiseks tuli täiendavalt arvestada KoMS § 8 lg-ga 2. Tõlgenduse, mille kohaselt hõlmaks müügimaksuga maksustatav väärtus ka müügimaksu ennast, ilmselget ebamõistlikkust ja 8(9)
3-15-922 tagantjärele otsitust kinnitab ka asjaolu, et apellant lähtus esmaste maksudeklaratsioonide esitamisel ka ise arvutuskäigust, mille kohaselt ei hõlmanud maksustatav väärtus müügimaksu. Müügimaksu määruse § 1 lg-st 2 tulenev vajadus ostjate identifitseerimiseks ei koormanud maksukohustuslast ebaproportsionaalselt, sest tal oli piisavalt võimalusi valida ise sobivaim lahendus, kas ja kuidas maksukoormus lõpptarbijatele üle kanda. Jättes ostjate eristamise korraldamata, pidi apellant arvestama võimalusega, et teatud osa ostjatest, kellele müüdud kaubad või osutatud teenused ei ole müügimaksu objektiks, võibki jääda identifitseerimata ja sellisel juhul kuuluvad vastavad tehingud müügimaksuga maksustamisele, sest ta ei pruugi olla hiljem võimeline maksuhaldurile tõendama, et ostjaks oli juriidiline isik või FIE, kes soetas kaupu või teenuseid oma ettevõtluse tarbeks. Kuna juriidiliste isikute ja FIE-de poolt enda tuvastamise motiveerimiseks piisanuks Riigikohtu hinnangul nende teavitamisest võimalusest soetada kaupu ja teenuseid müügimaksu võrra odavamalt ning isikute valik ennast mitte identifitseerida ei puuduta apellandi õigusi, siis ei oma tähtsust, kas apellandi klientidel oli või ei olnud muid põhjuseid ostu sooritades ennast juriidilise isikuna või FIE-na identifitseerida. Maksuobjekti ei ole müügimaksu määruse § 1 lg-s 2 määratletud eelduse kaudu, vaid eeldust, et kui pole tõendatud vastupidist, siis on müüdud kaubad ja osutatud teenused soetatud n-ö tavalise füüsilise isiku poolt, on rakendatud üksnes maksukohustuse suuruse väljaselgitamiseks. Maksuhalduri selline lähenemine on lubatav ega tähenda uurimispõhimõtte rikkumist, sest apellandi enda otsus rakendada kõigile ostjatele ühesuguseid hindu ja jätta ostjate eristamine korraldamata ei vabasta teda müügimaksu määruse § 8 lg-st 5 ning MKS § 56 lg-st 2, § 57 lgst 3, §-st 82 ja § 150 lg-st 1 tulenevast tõendamiskoormusest. Kuna müügimaksu arvestuse pidamise kohustus oli apellandil, siis ei saa ta nõuda maksuhaldurilt tõendite esitamist selle kohta, kas kõik müügimaksuga maksustatud tehingud on tehtud tõepoolest n-ö tavaliste füüsiliste isikutega. Kokkuvõttes on TEVA 11.03.2015 maksuotsus nr 15-1.1/1 (I kd, tl 38-47) õiguspärane.
15.MTA 15.04.2015 otsus nr 8-3.1/32962 (I kd, tl 69-70p; I kd, tl 79-80p) on samuti õiguspärane. Riigikohus on 15.03.2019 otsuses nr 3-14-436 rõhutanud, et MTA saab enammakse tagastada vaid siis, kui TEVA on tagastusnõude eelnevalt aktsepteerinud. Kuna MTA 15.04.2015 otsuse tegemise ajaks ei olnud Tallinna linn apellandi tagastusnõuet tervikuna aktsepteerinud, oli Sportland Eesti AS 06.04.2015 tagastusnõude täitmise taotluse (I kd, tl 49) rahuldamine üksnes osas, milles see oli TEVA poolt aktsepteeritud, õiguspärane.
16.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Sportland Eesti AS apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.02.2016 otsus muutmata.
17.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et apellatsioonkaebuse esitamisel on Sportland Eesti AS tasunud riigilõivu 765 eurot (II kd, tl 17) ja taotleb apellatsioonimenetluses kantud 1850 euro suuruste esindajakulude (II kd, tl 45-56) vastustajatelt väljamõistmist. Menetluskulude kandmine ja nende seos praeguse vaidluse menetlemisega ringkonnakohtus on nõuetekohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Tallinna linn ega MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustajate võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) 9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.