Osaühing Cambria kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.05.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041730-10 ja 19.06.2018 vaideotsuse nr 6-1/4118-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Osaühing Cambria, volitatud esindaja vandeadvokaat Jaak Oja Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kristel Uibo
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Osaühing Cambria kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.06.2019 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 31.10.2017 korralduse nr 12.2-3/041730-1 alusel Osaühing Cambria (Cambria) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel august-september 2017. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 26.03.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/041730-8. Cambria esitas kontrollaktile eriarvamuse 06.04.2018.
2.MTA 02.05.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/041730-10 (mille lahutamatuks osaks on MTA 26.03.2018 kontrollakt) kohustati Cambriat tasuma maksusumma 7569,18 eurot. Kontrolli tulemusel vähendati perioodi august 2017 sisendkäibemaksu 3466,08 euro võrra ja perioodi september 2017 sisendkäibemaksu 2637,68 euro võrra (käibedeklaratsiooni (KMD) rida 5) ning suurendati perioodi august 2017 tulumaksukohustust 806 euro võrra ja perioodi september 2017 tulumaksukohustust 659,42 euro võrra (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni lisa 6 kood 6160). 1) MTA-le esitatud andmetest nähtuvalt on Cambria ostnud kontrollitaval perioodil Menu24 OÜ-lt (Menu24) kaupa ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu summas 6103,76 eurot augusti ja septembri 2017 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et Cambria on Menu24 arvetel kajastatud kauba (fooliumi ja plasttopsid) soetanud, kuid müüjaks ei olnud Menu24 ning Cambria teadis seda. Kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Cambria KMD-del kajastatud Menu24 arved ei ühti müüja deklareerituga ning arvetel märgitud Menu24 juriidiline aadress ei ole õige. Cambria ja Menu24 vaheline leping on üldsõnaline ning muud dokumendid ei võimalda tuvastada tegelikke tehinguid. Kauba transport Menu24-lt Cambria tellijatele ei leidnud kinnitust. Menu24 maksumenetluses tuvastati, et nimetatud äriühing ei ole soetanud arvetel märgitud topse ja fooliumi ning Menu24-l puudub tavapärane majandustegevus. Arvetel näidatud tehingute osapoolte selgitused tehingutes osalemise kohta ei ole usaldusväärsed, kuna neid ei kinnita dokumentaalsed tõendid. Arvetel märgitud müüja ja ostja on pikaajalised tuttavad. Cambria raamatupidamisdokumendid on ebausaldusväärsed, neid ei ole vormistatud viisil, mis võimaldaks tuvastada tegelikke tehinguid. Menu24 nimel väljastatud arveid on Cambria raamatupidamises kajastatud maksueelise saamiseks. Kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kui kaup ei ole soetatud arvetel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 2). Seega on Cambria kajastanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult käibemaksu 6103,76 eurot. Õiguslik alus: KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1. 2) Cambria tegi kontrollitud perioodil väljamakseid Menu24 nimel väljastatud arvete alusel kokku 35 170,08 eurot, sh käibemaks 5861,68 eurot. Menu24 nimel väljastatud arved ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna tehingu tegelik osapool ei ole tuvastatav (raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5). Olukorras, kus võib eeldada, et ostja on reaalselt kauba soetanud käibemaksukohustuslaseks mitte oleva müüja käest, kuid kajastanud raamatupidamises kauba soetuse käibemaksukohustuslase poolt esitatud arve alusel, tuleb lugeda kauba eest reaalselt makstud hinnaks arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta. Seega kuuluvad Menu24 väljastatud arvete alusel tehtud väljamaksed käibemaksusumma osas deklareerimisele kui Cambria ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed ja maksustamisele tulumaksuga summas 1465,42 eurot. Õiguslik alus: tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ja 4. 3) Vastusena eriarvamusele selgitas maksuhaldur järgmist:
2(11)
3-18-1451 Paljasõnaline on Cambria väide, et MTA ei ole piisavalt kogunud tõendeid Menu24-lt tehingute toimumise kohta. Konkreetselt ei ole nimetatud ühtegi tõendit, mis on jäetud kogumata. Cambria esindajal oli eriarvamuse esitamisega võimalik esitada täiendavad selgitused ja kõik asjassepuutuvad tõendid. Ebakõlad dokumentides ja nende puudumine viitavad sellele, et tehingute korrektset dokumenteerimist ei peetud vajalikuks teades nende teistsugusest sisust. KMS § 31 lg 1 kohaselt peab olema tuvastatav tegelik kauba müüja. Praegusel juhul ei tõenda dokumentaalsed tõendid ja asjaosaliste selgitused, et tegemist on Menu24 poolt Cambriale müüdud kaubaga. Cambria ei saa vastutada Menu24 maksukäitumise eest, kuid hoolas tehingute dokumenteerimine välistaks olukorra, kus tehingute toimumine seatakse kahtluse alla. Cambrial puudus võimalus Menu24 deklareeritu kontrollimiseks, kuid Menu24 poolt kahe arve deklareerimata jätmine KMD-s omab tõendite kogumis siiski tähendust. Cambria ja Menu24 vahel on vormistatud tarneleping 11.07.2017, milles Menu24 esindab Aleksandr Ossipov. A. Ossipov on samas Menu24 OÜ juhatuse liige alates 10.07.2017. Cambria tellimused Menu24-le kannavad kuupäevi 18.05.2016-19.01.2018. Cambria selgitas eriarvamuses, et tegelikkuses sõlmiti esimene tarneleping juba 02.05.2017 ning kahes tellimuses on eksimused kuupäeva osas, tegelikkuses tehti tellimused 2017. a-l. MTA leiab, et juba 31.10.2017 korralduse alusel oli Cambria kohustatud esitama kõik lepingud. Asjaolu, et eriarvamusega esitatud leping on varasema kuupäevaga ja eelmise juhatuse liikme allkirjaga, ei muuda maksumenetluses antud teavet A. Ossipovi kohta ja temaga sõlmitud lepingu sisu. Dokumentide koostamine viisil, et nende alusel ei ole võimalik määrata tehingute tegelikku toimumist, ei ole usaldusväärne. Cambria leiab eriarvamusese, et vana juriidiline aadress Menu24 dokumentides ei too kaasa tehingute tühisust ning leping ei pea olema kirjalikus vormis. MTA leiab, et Cambria ja Menu24 vahel oli tarneleping sõlmitud, mistõttu ei ole asjakohane viidata suuliselt sõlmitavate lepingute seaduslikkusele. Dokumentides peavad olema tehingute kohta märgitud tõesed andmed ning ebakõlad viitavad sellele, et dokumentides toodu ei ole vormistatud tegelike tehingute kohta. Cambria esitas eriarvamusega kõnede eristused tõendamaks Cambria ja Menu24 esindaja vahelist suhtlust. MTA leiab, et kõneeristused ei kajasta neis edastatud teavet ning iseenesest ei tõenda, mis teemal telefonikõned toimusid, seda eriti arvestades mõlema äriühingu esindaja omavahelist tutvust. Cambria selgitas, et ei olnud teada, kellelt Menu24 soetab kaupa, kuid märgib, et Menu24 allhankija Leks Group OÜ (LG) oli avaliku informatsiooni kohaselt usaldusväärne äriühing. MTA leiab, et LG näol ei ole tegemist tegutseva äriühinguga. LG müügikäive on deklareeritud, kuid tasumisele kuuluvat käibemaksu on vähendatud samas suurusjärgus deklareeritud sisendkäibemaksu võrra. LG-l puuduvad töötajad ja tööjõumakse pole kunagi tasutud. MTA on uurimispõhimõtet rakendanud kogu tehingute ahela kontrollimisel, et välja selgitada kõik asjaolud sh kauba päritolu ja liikumine. LG ei kinnitanud tehinguid Menu24-ga, jättes maksuhalduri korralduse täitmata. Maksumenetluses esitatud dokumendid ei tõenda kauba liikumist LG-lt Menu24-le ja sealt edasi Cambriale. Asjaolu, et Menu24-le tasutakse pangaülekandega, ei kinnita veel, et kaup oleks liikunud. Ei saa välistada, et raha võis jõuda tagasi ülekande tegijale. Olukorras, kus tehingu osapooled ei suutnud tehingute toimumist dokumentaalselt tõendada ning isikud on omavahel tihedalt seotud äritegevuse ja perekondlike tutvuste kaudu, viitab sellele, et omavahelise kokkuleppe alusel võidi vormistada mistahes dokumente toimumata tehingute kohta. Isikutevahelised tutvused võimaldavad oluliselt lihtsamalt pettust läbi viia.
3(11)
3-18-1451 Cambria leiab, et kauba transpordi saatelehti peab vormistama isik, kes laadib kauba ja toimetab selle kohale. MTA nõustub eeltooduga, kuid märgib, et kõnealuses maksumenetluses puudus isik, kes kauba kohale tõi, seda ei osanud nimetada ka Menu24 esindaja. MTA analüüsis Cambria jaanuar – detsember 2017 KMD-sid, millest nähtub, et müügikäive oli 114 587 eurot, kuid tasumisele kuuluv käibemaks 549,38 eurot ning pärast selle tasumist jääb Cambriale teenitud tuluna kätte 2746,90 eurot (ühe kuu teenitud tulu 228,90 eurot). Samas ainuüksi Cambria palgafond on igakuuliselt keskmiselt 1390 eurot. Eeltoodu on kasumit taotleva ettevõtluse puhul ebatavaline, kuna kasumi puudumine ei võimalda katta muid ettevõtlusega seotud kulusid. Eelnev kinnitab MTA arvamust, et Cambria on oma raamatupidamises kajastanud Menu24 nimel vormistatud võltsarveid eesmärgiga vähendada sisendkäibemaksu mahaarvamise läbi tasumisele kuuluvat käibemaksu.
3.MTA jättis 19.06.2018 vaideotsusega nr 6-1/4118-2 rahuldamata Cambria 04.06.2018 vaide MTA 02.05.2018 maksuotsusele. 1) Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla vaidlusalustel arvetel näidatud kaupade soetust Cambria poolt, vaid kontrollimisel ei leidnud tõendamist vaidlusaluste kaupade soetamine arvel näidatud isikult ehk Menu24-lt ja Cambria oli sellest teadlik. Maksuhalduri kahtlused põhinevad ühelt poolt Cambria raamatupidamisdokumentidel, mis on liialt üldsõnalised selleks, et tuvastada tehingute tegelik toimumine arvel näidatud poolt vahel, ning teisalt Menu24 iseloomustavatel andmetel, mis viitavad tavapärase majandustegevuse puudumisele. 2) Vaidlust ei ole selles, et Cambria esitas vaidlusaluste tehingute kohta kontrollimisel üksnes arved ja 11.07.2017 tarnelepingu, mille täitmist pooled ei järginud. Nii näiteks näeb lepingu p 1.2 (ii) ette kaupade juurde kuuluva dokumentatsiooni, sh kaupade sertifikaatide üleandmise ostjale, st Cambriale. Cambria juhatuse liige Sergey Karanin aga väitis maksuhaldurile, et sertifikaadid on tootja teema ja tema sertifikaate ei vajanud ja neid kunagi kaubaga kaasas ei olnudki. Lepingu p 2.3. näeb ette, et kaupade üleandmisel allkirjastavad pooled kaupade arve ja lepingu p 2.5. kohaselt kohustus ostja kaupade vastuvõtmisel kaubad üle vaatama, kuid S. Karanini kinnitusel tema ise kaubaga kunagi kokku ei puutunud, kuna kauba tarnis Menu24 väidetavalt otse Cambria klientidele. 3) Cambria tellija AS Kalev poolt maksuhaldurile esitatud kauba saatedokumendid on koostatud Cambria nimel. Muid dokumente, millest nähtuks, et kaubad võis kohale toimetada mõni kolmas isik, AS Kalev ei esitanud, kinnitades, et kauba transpordi korraldas müüja ja temal täpsemad andmed puuduvad. Kuna Cambria kinnitusel korraldas kauba kohale toimetamise tema juhiste järgi Menu24, siis puuduvad tegelikkuses andmed, mis seda kinnitaksid. 4) Usutavalt ei kõla ka S. Karanini seletus selle kohta, et temal puudub info selle kohta, kust temale tarnitud kaup pärineb ja kui ta seda teaks, tarniks ta seda ilma vahendajata. Eeldatavalt on interneti vahendusel võimalik sellised tootjad leida ning pigem on usutav, et Cambria telliski kaubad mõnelt Euroopa Liidus asuvalt tootjalt ning kaasas Menu24 tehingutesse vaid selleks, et tagada endale sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus. Selle järelduse usutavust suurendab maksuhalduri poolt tehtud analüüs, millest nähtub, et vaatamata 114 587 eurosele müügikäibele 2017. a-l deklareeris Cambria tasumisele kuuluvat käibemaksu vaid 549,38 eurot. 5) Üksnes arve esitamine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist nagu ka arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Nimelt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ostjal, kui arvel näidatud isik ei ole kauba/teenuse tegelik müüja ning ostja ei ole tehingu tegemisel tegutsenud heas usus.
4(11)
3-18-1451 6) Nõustudes Cambriaga, et kõik maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud ei ole tema poolt kontrollitavad, peab maksuhaldur oma järelduste tegemisel lähtuma tõendite kogumist, mis praegusel juhul räägivad Cambria kahjuks. 7) Esmalt ei ärata usaldust A. Ossipovi maksuhaldurile antud seletus, kus ta kinnitas küll pikaajalist tutvust S. Karaniniga, kuid vastused seoses uuritavate tehingutega jäid pinnapealseks ning pole selge, kas selle põhjuseks oli vähene eesti keele oskus või soovimatus maksuhalduri küsimustele vastata. Nii näiteks vastas A. Ossipov maksuhalduri küsimusele, et niipalju kui tema teab, saadetakse kaup otse ostjale. Sellest vastusest saab järeldada, et A. Ossipov ei ole tegelikult väidetava kauba liikumisega kursis. 8) Menu24-l puudub tavapärane majandustegevus, mille ilmekaks näiteks on muuhulgas see, et kogu äriühingu arvelduskontole laekunud raha võeti ülekande tegemise järgselt sularahas välja või kanti edasi LG arvelduskontole. Menu24 maksumenetluses leidis tuvastamist seegi, et ka LG-l reaalne majandustegevus puudus. Kõik eelnev on iseloomulik eelkõige nn arvevabriku teenuseid pakkuvatele äriühingutele. 9) Kokkuvõttes ei õnnestunud maksumenetlus käigus tuvastada, kust Cambria poolt müüdud kaubad pärinesid, mis omakorda suurendab tõenäosust, et need kaubad tarnis Cambria ise Euroopa Liidus asuvatelt tootjatelt, võimalik, et Lätist või Leedust, millele viitab A. Ossipov maksuhaldurile 12.01.2018 antud seletuses. Tehingute ahel Läti/Leedu – LG – Menu24 – Cambria tagas aga Cambriale võimaluse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja ühtlasi maksueelise, kuna võimaldas Cambrial vähem makse maksta. Sellised skeemid on levinud ebaausate maksumaksjate seas ja ei ole maksuhaldurile uudiseks. 10) Cambria poolt kirjeldatu vastab küll teatud punktides vahendusteenuse osutamisele, mis on defineeritud KMS § 2 lg-s 11, kuid täitmata on tingimus, mille kohaselt kajastatakse vahendaja käibena vahendaja raamatupidamises üksnes vahendustasu. Cambria on vaidlusalused tehingud kajastanud ostu-müügitehingutena. Kuna vaidluse all ei ole kontrollitud tehingute aluseks oleva kauba olemasolu ja selle müük muuhulgas AS-le Kalev, siis ei päde Cambria väide, et olematu kauba eest ei oleks AS Kalev maksnud. 11) Põhjendamatu on Cambria väide, nagu põhineks maksuotsus ainult müüjat, Menu24, iseloomustavatel asjaoludel ja viimase ebakorrektsel maksukäitumisel. Maksuhaldur on tõendanud Cambria teadlikkuse tegelikest asjaoludest ja sellest, et Menu24 ei olnud talle kaupade müüjaks, kuid kajastas siiski ebaõigete andmetega arved oma raamatupidamisarvestuses. Müüjat iseloomustavad andmed vaid kinnitavad maksuhalduri kahtlusi tehingute tegelikus mittetoimumises arvel näidatud poolte vahel, mistõttu arve ei vasta seaduses sätestatud nõuetele ja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on seetõttu põhjendatud ja seaduslik. 12) Vaidlustatud maksuotsusele hinnangu andmisel tuleb hinnata tõendeid kogumis ning kahtlemata on ebaausaid kokkuleppeid kergem teha isikute vahel, kes on varasemalt tuttavad. Teades, et Menu24 puhul on tegemist variühingu tunnustele vastava äriühinguga, kes osutas variühingu teenuseid mitte ainult Cambriale, vaid mitmetele teistelegi reaalselt tegutsevatele äriühingutele, on alust arvata, et Cambria oli sellest teadlik ja just seetõttu valiski Menu24 enda tehingupartneriks, kes väljastas talle käibemaksuga võltsarveid mittetoimunud tehingute kohta. Maksupettuse kahtluse korral ei olegi maksuhalduril võimalik kõiki asjaolusid välja selgitada, kuna väidetavad tehingupooled on oma seletused kooskõlastanud sooviga jätta mulje reaalselt toimunud tehingutest. Maksumenetluses piisab sellest, kui maksuhaldur on oma kahtlusi piisavalt põhjendanud, millisel juhul läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Käesoleval juhul ei ole Cambria seda teinud ega maksuhalduri kahtlusi ümber lükanud.
5(11)
3-18-1451
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.OÜ Cambria esitas 19.07.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 16.08.2018) MTA 02.05.2018 maksuotsuse ja 19.06.2018 vaideotsuse tühistamiseks. Maksuotsus ei ole õige ega õiglane, kuna on tõendamata. Samasugune on olukord vaideotsuse suhtes. Kaebaja jääb MTA kontrollaktile esitatud vastuväidete juurde. Kaup liikus reaalselt Menu24 kaudu ja toimus arveldus tehingu alusel. Cambria ei vastuta Menu24 vigade eest. MTA audiitor ei tutvunud kõigi asjas tähtsust omavate dokumentidega ega selgitanud täpselt, milliseid dokumente ta soovib vaadelda, rikutud on uurimispõhimõtet. Kaebaja töötaja eksis tellimusel aastaarvuga, mis aga ei muuda sündmuste tegelikku kulgu. Ekslikult eelmise tegevuskoha aadressi näitamine dokumentides ei muuda neid dokumente kehtetuks. Vedu toimus otse kaebaja kliendile, et vältida vahelaadimisi ning kuna veotasu oli juba sisse arvatud arvete summadesse, siis Cambria juhatus ei osanud anda infot vedude tegelike teostajate kohta. Menu24 on MTA-le kinnitanud Cambria tellimuste täitmist läbi nende ettevõtte, ka maksete reaalset toimumist. Eestis toimubki äritegevus mitmete vahendajate kaasabil ketina, kusjuures üks vahendajatest ei oma infot kogu ketis osalevate ettevõtete, toimunud dokumentatsiooni, vedude ja maksualaste dokumentide kohta, oluline on tellija poolt kauba saamine ja tasumine. Pole keeldu, et äritegevus ei võiks toimuda tuttavate isikute ettevõtete vahel. MTA on Cambria suhtes olnud süüdistava kallakuga, mitte erapooletu.
Maksu- ja Tolliamet palub 24.09.2018 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
Kaebaja väited nii kontrollaktile esitatud eriarvamuses, vaides kui ka kaebuses on läbivalt samad. MTA jääb maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et Cambria kaebus ei anna alust MTA 02.05.2018 maksuotsuse ja 19.06.2018 vaideotsuse tühistamiseks.
7.Cambria kaebus (nagu ka sellele eelnenud vaie) tugineb etteheitel, et MTA ei ole arvestatud eriarvamuses toodud seisukohti. Cambria vastuväited taanduvad seega eriarvamuses toodule, sh küsimusele, kas MTA on piisavalt järginud uurimisprintsiipi ja põhjendamiskohustust. Kaebaja etteheited tuginevad seejuures eeldusel, et Cambria oli tehingutes Menu24-ga heauskne ostja, kes ei saa vastutada müüja võimaliku ebaseadusliku tegevuse eest. Maksuhaldur on samas seisukohal, et Cambria on kasutanud nn arvevabriku teenust, s.o kajastanud enda raamatupidamises teadlikult võltsarveid ebaseadusliku maksueelise saamise eesmärgil. Nimelt on maksuhaldur seisukohal, et Cambrial on küll olnud kaup (foolium ja plasttopsid), mida edasi müüa, kuid vastavat kaupa ei ole Cambria soetanud Menu24-lt ning kauba tegelik müüja / kauba päritolu on teadmata. Maksuhalduri hinnangul võib kaup olla tegelikkuses soetatud teisest liikmesriigist ühendusesisese käibe raames, millisel juhul tuleb ostjal tehinguga seoses deklareerida samaaegselt nii tasumisele kuuluv käibemaks kui sisendkäibemaks (KMS 1 lg 1 p 5, § 29 lg 3 p 4). Kauba soetuse näitamine riigisisese soetusena Menu24-lt võimaldas aga Cambrial deklareerida üksnes sisendkäibemaksu (ja vähendada seeläbi muude tehingutega kaasnevat käibemaksukohustust), samas kui Menu24 ei ole tegelik müüja ega käibemaksukoormuse kandja. Menu24 arvete alusel tehtud väljamaksed võivad olla maksuhalduri hinnangul liikunud küll kauba tegelikule müüjale, kuid üksnes kauba enda maksumust puudutavas ulatuses. Menu24 arvetel kajastatud käibemaksu summas tehtud väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud kulu,
6(11)
3-18-1451 kuivõrd puudub alus eeldada, et ostjal tekkis kohustus käibemaks müüjale tasuda. Ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt kuulub tasumisele tulumaks (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ja 4). Kohtul tuleb seega hinnata, kas maksuhaldur on nõuetekohaselt tuvastanud kaebaja poolt teadliku võltsarvete kasutamise.
8.Kohus leiab, et MTA on maksuotsuses ja täiendavalt ka vaideotsuses kõnealuste tehingutega seonduvat ja Cambria vastuväiteid piisavalt analüüsinud. Kohus nõustub maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile järgneva.
9.KMS § 29 lg-te st 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolu korral olla ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks see, kui isik on seotud maksupettusega ja/või teadis või pidi teadma, et arvel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja ja/või mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest1. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on seejuures oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §‐le 150 üle maksukohustuslasele2. Riigikohus on selgitanud, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.3
10.Cambria on kontrollaktile esitatud eriarvamuses pühendanud olulise osa erinevate tarnelepingutega seonduva selgitamisele ning leidnud, et MTA on selles osas rakendanud ebapiisavalt uurimispõhimõtet. Kohus ei nõustu sarnaselt MTA-le kaebaja etteheidetega. MTA 31.10.2017 korraldusega4, millega alustati Cambria maksumenetlust, kohustati Cambriat mh esitama „lepingud (ka need lepingud, mis on sõlmitud varem, kuid mis kehtivad ja mida täideti kontrollitaval perioodil)“ (korralduse p 7). Cambria esitas Menu24-ga väidetavalt toimunud tehingute kohta 11.07.2017 tarnelepingu5, mille oli Menu24 poolt allkirjastanud
Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-27-14 p-d 15 ja 23, otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17, otsuse nr 3-3-1-77-16 p 6 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-50-03 p 10 ja otsuse nr 3-3-1-15-13 p-d 10 ja 13-15
Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-74-09 p 10
MTA vastuse lisa 9
MTA vastuse lisa 19
7(11)
3-18-1451 A. Ossipov, ning tellimuslehed, mis kandsid kuupäevi 18.05.2016 kuni 19.01.2018. MTA tõi kontrollaktis esile, et eluliselt ei ole usutav tellimuste tegemine enne lepingu sõlmimist ning lisaks on A. Ossipov maksuhaldurile selgitanud, et ei müünud Cambriale kaupu enne juhatuse liikmeks saamist – A. Ossipov sai Menu24 juhatuse liikmeks 10.07.2017. Seega ei langenud tellimused kokku lepinguga ja A. Ossipovi selgitustega6. Eriarvamuses7 tõi kaebaja esile, et kahe tellimuse puhul (18.05.2016 ja 24.08.2016) oli eksitud aastaarvuga ja tegelikkuses esitati tellimused alates 18.05.2017. Kuna ka see kuupäev jäi lepingueelsesse perioodi, siis esitas kaebaja ühtlasi täiendava, 02.05.2017 tarnelepingu8, mille oli Menu24 poolt allkirjastanud eelmine juhatuse liige Ilona Pärn. Kaebaja viitas seejuures maksuhalduri uurimispõhimõtte rikkumisele, kuna temalt ei küsitud varem täiendavaid lepinguid. Kohus leiab sarnaselt maksuhaldurile, et MTA 31.10.2017 korraldusega nõuti kaebajalt selgelt ka neid lepinguid, mis on sõlmitud varem ja puudutavad kontrolliperioodi – kontrolliperioodi puudutavad ka tehingud, mis algasid varem, kuid lõppesid kontrolliperioodil. Kaebaja seaduslik esindaja (tehingute toimumise ajal) S. Karanin ei maininud seejuures maksuhaldurile 12.03.2018 seletusi andes9, et Menu24-ga oli sõlmitud kaks lepingut, seejuures üks eelmise juhatuse liikmega. Kaebaja ei ole ka arusaadavalt selgitanud, miks oli vajalik sõlmida sama tehingupartneriga kaks samasisulist raamlepingut. Seega ei ole kaebaja selgitused veenvad ning viitavad pigem sellele, et Menu24-ga väidetavalt toimunud tehingute kohta ei ole dokumente vormistatud reaalselt aset leidnud sündmuste alusel.
11.Tähelepanuväärne on seejuures asjaolu, et vaatamata väidetavalt kahekordsele lepingu sõlmimisele ei ole pooled lepinguid olulistes nüanssides järginud. Nii näiteks näeb lepingute p 1.2 (ii) ette kaupade juurde kuuluva dokumentatsiooni, sh kaupade sertifikaatide üleandmise ostjale, st Cambriale. Lepingu p 2.3. näeb ette, et kaupade üleandmisel allkirjastavad pooled kaupade arve ning lepingu p 2.5. kohaselt kohustus ostja kaupade vastuvõtmisel kaubad üle vaatama. S. Karanin selgitas9 samas maksuhaldurile, et tema sertifikaate ei vajanud ja neid kunagi kaubaga kaasas ei olnudki. Samuti selgitas S. Karanin, et tema ise kaubaga kunagi kokku ei puutunud, kuna kauba tarnis Menu24 väidetavalt otse Cambria klientidele. Kohus on seisukohal, et lepinguvabaduse põhimõttest tulenevalt ei lepita üldjuhul kokku tingimustes, mida ei peeta oluliseks või ei planeerita täita. Pigem on sellised formaalsed lepingud, mida ei järgita, iseloomulikud maksupettustele, mille raames püütakse vormistada võimalikult palju pealtnäha korrektseid dokumente, et tõsta tehingute toimumise usutavust.
12.Samuti on tähelepanuväärne, et Cambria ja Menu24 poolt kohtule esitatud dokumendid ei kattu täiel määral, samuti ei kattu täiel määral omavahel tellimused ja arved. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile Menu24-ga väidetavalt toimunud topside soetuse tehingute kohta 18.08.2017 arvet, mille esitas Menu2410. Samas on kaebaja esitanud maksuhaldurile Menu24 nimel koostatud 20.07.2017 / 01.08.2017 arve11, mida ei esitanud Menu24. Kohtu hinnangul peaksid reaalselt aset leidnud tehingute korral olema ostjal ja müüjal tehingute kohta samad dokumendid.
Kontrollakti lk 3 (p 1.1.2.2 alap b) MTA vastuse lisa 5
MTA vastuse lisa 6
MTA vastuse lisa 39
MTA vastuse lisa 30 (ning lisad 28 ja 37)
MTA vastuse lisa 10
8(11)
3-18-1451 Seejuures on Menu24 esitanud12 topside väidetava müügi kohta 24.08.2017 tellimuse13 (tellimusel kaebaja kinnitusel ekslikult aastaarvuks 2016) ning 18.08.2017 arve14, kuid ei esitanud kaebaja poolt esitatud 18.05.2017 tellimust (ka sellel tellimusel kaebaja kinnitusel ekslikult aastaarvuks 2016). Kohtu hinnangul on põhjendatud eeldada, et tellimus eelneb arvele, mitte vastupidi, seega ei ole Menu24 poolt esitatud dokumendid loogilises ajalises järjestuses. Lisaks ei kattu nii topside kui fooliumi tellimuste ja arvete puhul kauba kogused ja nomenklatuur. Näiteks on topside puhul esitatud tellimusi 400 000-le ühikule15, samas arveid 226 950-le ühikule16. Fooliumi osas on näiteks tellitud 80 mm x 0,50 mm fooliumi kokku 2000 kg17, arve on aga esitatud fooliumile 80 mm x 0,05 mm koguses 500 kg18.
13.Kaebaja on õigesti leidnud, et tehingute tagantjärele kontrollimisel on üheks oluliseks tõendiks tehingupoolte kinnistus tehingu toimumise kohta. Samas ei tule kinnitusena mõista üksnes formaalset tehingute jaatamist, vaid ka selgitusi tehingute üksikasjades, mis võimaldavad tehingute toimumist kontrollida ja hajutavad dokumentide puudulikkusest tekkida võivaid kahtlusi. Käesoleval juhul ei ole aga tehingu osapoolte esindajad suutnud anda mõistlikku ja kontrollitavat teavet selle kohta, kuidas toimus füüsiline kauba tarne Cambria klientideni. Nimelt ei ole maksuhaldur seadnud küll kahtluse alla seda, et Menu24 ja kaebaja vaheliste tehingute kohta vormistatud dokumentidel kajastatud kaup on kaebaja klientidele edasi müüdi (st kaebajal on olnud arvetel kajastatud kaup), kuid on tuvastanud põhjendatud kahtluse, et kauba müüjaks kaebajale ei olnud tegelikkuse Menu24. Sellise kahtluse tõrjumiseks on maksuhaldur püüdnud tuvastada kauba reaalset tarnet, s.o kauba lähtepunkti, vedajat ja veo tellijat. Menu24 ja kaebaja on aga tehingu osapooltena ennast sellest küsimusest distantseerinud, väites, et veo korraldamine ei olnud nende ülesanne.
13.1.Kaebaja seaduslik esindaja on selgitanud19, et ostis Menu24-lt kauba kindlale tellimusele ja kindla tellija jaoks, samas tellimusel ei ole kirjas, kuhu kaup on vaja viia. Kui kaup on olemas, siis Menu24 esindaja teatab sellest telefoni teel ja kaebaja esindaja ütleb, kuhu kaup peab minema. Esindaja selgituse kohaselt transport kaebajat ei puuduta ja kaebajal ei ole transpordi saatelehti. Kaebaja kaubaga kokku ei puutu, kaubad lähevad koos dokumentidega (sh sertifikaadid) otse lõpptarbijale. Kohus märgib esmalt, et kaupade veo korraldamist maksuhaldurile esitatud tarnelepingud ei reguleeri. Lepingutes on üksnes punkt (1.2 (iii)), mis näeb ette, et tarnija tagab kaupade pakkimise vastavalt veoviisile, kui kaupade vedu korraldab tarnija. Seega tuleb tarne korraldamine iga tehingu puhul kokku leppida. Cambria ja Menu24 ei ole esitanud kirjalikke tõendeid selle kohta, et veo korraldamises oleks tehingute puhul kokku lepitud. Seejuures puudub kohtu hinnangul mõistlik põhjus, miks ei kajasta Cambria tellimused Menu24-le tarneaadressi, kui kaup tellitakse konkreetse kliendi tarbeks. Väidetavate telefonivestluste sisu ei ole tagantjärele kontrollitav. Olukorras, kus pooled ei järgi tehingute tegemisel lepingu regulatsiooni (mille kohaselt tuleb Menu24-l anda kaup koos dokumentidega üle Cambriale, mitte otse viimase kliendile) oleks igati põhjendatud vormistada transpordiga seonduv kirjalikult. Asjaolu, et pooled seda teinud ei ole, toetab koostoimes muude asjaoludega
MTA vastuse lisa 28 (ja lisad 29-37) MTA vastuse lisa 33
MTA vastuse lisa 30
18.05.2017 (2016) ja 24.08.2017 (2016) tellimused (MTA vastuse lisa 20)
20.07.2017/01.08.2017, 18.08.2017 ja 25.09.2017 arved (MTA vastuse lisad 10, 13 ja 30)
25.05.2017, 10.07.2017 ja 22.08.2017 tellimused (MTA vastuse lisa 20)
25.09.2017 arve (MTA vastuse lisa 12)
MTA vastuse lisa 39
9(11)
3-18-1451 maksuhalduri kahtlust, et tegelikke transpordi asjaolusid, seejuures kauba lähtekohta ja transpordi tellijat soovitakse varjata. Maksuhaldur on ühtlasi põhjendatult esile toonud, et näiteks AS Kalev poolt kaebajalt kõnealuse kauba tellimusel on kajastatud mh tarneaadress20. See näitab esiteks, et kaebajal oli Menu24-le esitatud tellimuse ajal tarneaadress teada (st puudus põhjus ja takistus selle kajastamiseks tellimusel), samuti viitab eelnev, et tarneaadressi puudumist tellimusel ei saa pidada äris tavapäraseks.
13.2.Menu24 esindaja A. Ossipov on transpordiga seoses selgitanud samuti üldsõnaliselt, et transporditeenust pakkus müüja (Menu24 allhankija LG), kes ka maksis veo eest ning nii palju kui tema teab, saadetakse kaup otse saajale. A. Ossipov selgitas ühtlasi, et kauba tellimise, tarnimise, transpordi ja müügi kohta vormistatakse kauba tellimus ja arve. Kauba päritolu tõendavaid sertifikaate ega transpordi saatelehti A. Ossipovil esitada ei olnud. Seega ei saadud maksumenetluses ka kauba väidetavalt müüjalt selgitust, kes, kust ja kuhu kauba transportis. Seejuures ei esitanud Menu24 tellimusi oma allhankijale ega muid tõendeid, kust nähtuksid kokkulepped transpordi osas, sh tarneaadressi edastamine. A. Ossipov ka ei mäletanud, kuhu kaup transporditi21, kuigi kaebaja väitel edastati vastav teave telefoni teel just A. Ossipovile. LG ei olnud maksuhaldurile kättesaadav (jättis MTA korralduse täitmata) ning LG osas tuvastatud andmed annavad aluse järelduseks, et tegemist ei ole reaalselt tegutseva äriühinguga.22
14.Maksupettuse kahtlust toetab ka asjaolu, et kõnealuste tehingute aegne kaebaja juhatuse liige S. Karanin ja Menu24 OÜ juhatuse liige A. Ossipov on pikaaegsed tuttavad. Pikaajaline tutvus on asjaolu, mis loob mõistliku selgituse küsimusele, miks tehingupartnerid kinnitavad selliste tehingute toimumist, mis tegelikkuses aset ei leidnud.
15.Cambria ja Menu24 poolt kirjeldatud tarneahela raames ei ole Cambria poolt deklareeritud sisendkäibemaksule vastavat käibemaksu riigieelarvesse tasutud. Menu24 ja LG on küll deklareerinud käibemaksu tasumise kohustust, kuid on deklareerinud ka samas suurusjärgus sisendkäibemaksu, mis tähendab, et reaalset käibemaksu tasumise kohustust ei ole tekkinud. Maksuhalduri poolt Menu24 ja LG osas kogutud teave annab ühtlasi alust arvata, et tegemist ei ole reaalset majandustegevust läbiviivate isikutega, kellel oleks tekkinud sellises mahus sisendkäibemaksu deklareerimise õigust. Seega viitavad tuvastatud asjaolud, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest.
16.Eeltoodud asjaolud kogumis loovad piisava põhjendatud kahtluse, et Cambria ei soetanud Menu24 arvetel kajastatud kaupa tegelikkuses Menu24-lt ja oli sellest teadlik. Asjaolud viitavad, et Menu24 arvete näol on tegemist võltsarvetega, millega Cambria püüdis varjata kauba tegelikku päritolu ning jätta mulje enda müügikäivet vähendava sisendkäibemaksu deklareerimise õigusest (mida kauba tegeliku tarneahela näitamisel ei oleks eeldatavalt tekkinud). Arved, mis ei kajasta tegelikku tehingut, st kajastavad ebaõiget müüjat, ei anna alust deklareerida sisendkäibemaksu (täitmata on KMS § 29 lg 3 ja § 31 lg 1 eeldused). Samuti ei saa sellistel arvetel kajastatud käibemaksule vastavat väljamakset sisustada ettevõtlusega seotud kuluna (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ja 4).
Kontrollakti lk 3 (p 1.1.2.2 alap b) MTA vastuse lisa 45
3-18-1451 Cambria ei ole tõendanud enda väidet, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150) ega toonud esile selliseid asjaolusid, mis annaksid aluse järelduseks, et maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus kogutud tõendite hindamisel on tehtud olulisi vigu.23 Seega jääb Cambria kaebus rahuldamata.
17.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik
vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 07.02.2017 otsus nr 3-15-2061, p 11
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.