Victory Invest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.06.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041745-13 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Victory Invest OÜ, esindaja Madis Truber
Asja läbivaatamine
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo Koemets Kohtuistung 15.11.2018
RESOLUTSIOON
1.Jätta Victory Invest OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud iga menetlusosalise enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 14.01.2019.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 31.10.2017 teate nr 12.2-3/041745-1 alusel Victory Invest OÜ (kaebaja) september 2017 käibedeklaratsiooniga esitatud enammakstud käibemaksu tagastusnõude õigsust. 27.11.2017 korraldusega nr 12.2-3/042123-1 ja 09.01.2018 korraldusega nr 12.2-3/041745-7 pikendati kontrolliperioodi perioodil oktoober 2017-november 2017 enammakstud tagastusnõude õigsuse, maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks.
Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 04.05.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/041745-12 (kontrollakt). Kontrollaktis esile toodud asjaoludel: a) ei olnud kaebajal õigust Mahimahi OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada, kuna ta ei soetanud Lenne kaubamärgiga lasteriideid ja Kuoma jalatseid Mahimahi OÜlt, vaid Läti äriühingult SIA Liisa ning osales maksupettuses. Ostjana kaebaja teadis, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja. Sellest tulenevalt on kaebaja perioodil september-november 2017 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Mahimahi OÜ poolt väljastatud arvel märgitud sisendkäibemaksu summas 11 946,12 eurot. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla Mahimahi OÜ-ga kajastatud tehingutes toodud kauba olemasolu; b) kaebaja on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, millest tulenevalt on tal maksustamisperioodil september–november 2017 1(10)
kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaks summas 2819,43 eurot; c) kaebaja on deklareerinud ekspordina Venemaa eraisikutele tellimuste alusel lasteriiete ja jalanõude müüki Eesti Post AS vahendusel. KMD real 3 on kaebaja deklareerinud müügiarve kogusumma koos transpordikuluga ja real 3.2 ilma transpordita. Kuna kaebajal puudus soetatud ja eksporditud toodete osas laoarvestus, puudus MTA-l võimalus kontrollida, kas kõik kaebaja poolt soetatud kaubad on eksporditud ja kaupade müügi 0% määraga deklareerimine õigustatud. Kätte saadavatest andmetest tulenevalt on kaebaja perioodil september-november 2017 kajastanud käibedeklaratsioonil 0% määraga maksustatava käibe s.h kauba ekspordi kohta valeandmeid ja 2017 september–november käibedeklaratsioonid kuuluvad korrigeerimisele vastavalt kontrollakti tabelis 5 kajastatule.
3.Kaebajale väljastati kontrollakt 04.05.2018, millele kaebaja esitas 18.05.2018 eriarvamuse.
4.28.06 2018 väljastas maksuhaldur kaebajale 28.06.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/041745-13 (maksuotsus), millega jäeti rahuldamata kaebaja tagastusnõue summas 11 946,12 eurot ja kohustati kaebajat tasuma maksusumma 2819,43 eurot.
5.27.07.2018 esitas kaebaja Tallinna Halduskohtule kaebuse 28.06.2018 maksuotsuse tühistamiseks. Tallinna Halduskohus võttis 02.08.2018 kohtumäärusega kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
6.Maksuotsus on nii formaalselt kui materiaalselt õigusvastane. Maksuotsuses on esitatud põhjendamatuid järeldusi kaebaja osalemise kohta maksupettuses ning tõlgendatud ebaõigesti tõendeid. Eeltoodust tulenevalt kuulub maksuotsus täielikult tühistamisele.
7.Mahimahi OÜ esindaja A.A. kinnitab 08.11.2017 e-kirjas arvete väljastamist kaebajale, mille sisuks on erinevad laste ülerõivad. Selgitus puudutas septembrit, kuid on üle kantav ka kogu kontrollperioodile. Lisaks on Mahimahi OÜ juhatuse liige S. Saar 21.12.2017 antud selgituse p-s 3 selgitanud, et tema teada oli kaebaja nende suurim klient, kellele hakati müüma 2017. Kaebaja on veendunud, et tehingupartneri puhul oli tegemist tegutseva äriühinguga, millel oli majandustegevus kontrollitaval perioodil. Mahimahi OÜ majandustegevuse kontrollimine ei oleks ka hoolsuskohustuse ideaalsel täitmisel kaebaja poolt võimalik. S. Saar 21.12.2017 ütlused kinnitavad, et Mahimahi OÜ tegeles lasteriiete ostu-müügiga, äriühingu nimel tegutses suulise volituse alusel A.A. ning toimusid tehingud kaebajaga. Kaebajal puudus põhjus kahelda selles, et A.A.al on Mahimahi OÜ esindamise õigus, kuna ta käitus selliselt, et kaebajal oli põhjus mõistlikult uskuda temal volituse olemasolu ning kaebaja tegutses heauskselt. Mahimahi OÜ tegevusalaks oli erinevate kaupade vahendus. Selleks ei ole töötajate olemasolu ilmtingimata vajalik. Sellega tegeleb juhatuse liige. Kaebaja ei saa kontrollida, kuidas toimub tehingupartneri juures töö tasustamine. A.A. oli registreeritud Mahimahi OÜ tasuta töötajaks perioodil 07.09 kuni 05.12.2017, mis kaebaja seisukohta ka tõendab.
8.Kaebaja kontrollis tehingupartnerite tausta krediidiinfost ja maksuameti veebilehelt. Mahimahi OÜ oli käibemaksukohustuslane, seega tegeles ettevõtlusega, ta ei omanud maksuvõlga. See oli piiratud teave, mille alusel kaebaja otsustas tehingupartneri valiku. Kaebaja ei saanud omada ülevaadet A.A.aga seotud äriühingute maksekäitumise osas. Arvestades, et kaebaja tegevust kontrolliti igal aastal, on imelik ja pahatahtlik, et vastustaja ei ole kaebajat A.A.aga seotud äriühingute eest hoiatanud. O. K. eeldas volituse olemasolu. A.A.a tegutsemine lõi kaebajale arusaama, et isik omab volitust Mahimahi OÜ nimel tegutsemiseks. Kaebajal puudus võimalus sekkuda A.A.a ärimudelisse, kuid on pidevalt küsinud, miks firmad vahetuvad.
2(10)
9.Maksuhaldur ei ole eluliselt usutavalt põhjendanud O. K. teadlikkust sellest, et Mahimahi OÜ ei ole tegelik müüja. Maksuhaldur ei ole isegi põhjendatud kahtluse asemel põhistanud, et kaebaja saanuks olla teadlik sellest, et Mahimahi OÜ ei ole tegelik müüja.
10.Vastustaja on tuvastanud, et Lenne OÜ ei kinnita oma toodete müüki Mahimahi OÜ-le, tooteid ostab Läti firma SIA Liisa. A.A. on 08.10.2018 e-kirjas viidanud, et Mahimahi OÜ ostab kaupa mh Läti partnerite kaudu, kellest üheks ongi SIA Liisa. Kaebaja ei olnud teadlik, et kaup tuleb SIA Liisa-lt, sest arvas, et kuna Lenne OÜ toodab Lätis, siis on seetõttu toote kastidel kirjas „Läti“. Tema poolt ei ole kaupa SIA Liisa-lt ostetud, vaid kaup osteti Mahimahi OÜ-lt.
11.Maksuhalduri poolt viidatud arvete puudused on Riigikohtu praktika kohaselt ebaolulised puudused. Ebaolulised puudused ei muuda tehinguid mittetoimunuks ning arveid KMS § 37 lg 7 nõuetele mittevastavaks. Vastustaja poolt kritiseeritud saatelehed on Google dokumendina koostatud elektrooniliselt ning sel kajastuvad kõik kauba liikumisega seotud märkmed ja arvnäitajad. Kaup telliti Mahimahi OÜ-lt, selle kohta väljastati ettemaksuarve, mis tasuti ülekandega ning kauba liikumine on kajastatud saatelehel. Arve lähtus tellimusest ning seetõttu seal kaupade artiklid ja nimetused mingil määral erinesid. Maksuhaldur ei ole eluliselt usutavalt põhjendanud järeldust, et saatelehed on arvutis peetud või menetluse käigus maksuhalduri tarbeks koostatud dokumendid. Samuti on alusetu maksuhalduri järeldus, et kaebaja oli SIA Liisa-st teadlik juba 2016.a juulist, mistõttu ei saanud ta sellest teada revisjoni käigus. Äriühing ei mäleta kõiki tehingupartnereid, kellega on kunagi tehtud ühekordseid tehinguid.
12.Mahimahi OÜ oli kauba tegelik müüja ja kaebaja ei teadnud ega pidanud teadma vastupidist. Kaebajat sidus Mahimahi OÜ-ga vaid äriline side kauba ostu tehingute raames ning tal ei ole olnud mingit seost äriühingu või selle juhatusega. Pole täidetud ühtegi kriteeriumit seotud isikute määratlemiseks TuMS § 8 lg 1 p-des 1-9. Ühestki avalikust andmebaasist saadav võimalik teave ei oleks näidanud, et Mahimahi OÜ-l puudub majandustegevus. Kaebaja ei saanud teada ja ei teadnud, et Mahimahi OÜ ei ole kauba tegelik müüja. Isegi kui kaebaja oleks teostanud Mahimahi OÜ tegevuse ja tausta suhtes täiendavaid päringuid, nõudnud kirjalikku volikirja ning selgitusi, ei oleks ta suutnud tuvastada majandustegevuse puudumist. Maksuotsusest jääb ebaselgeks kas kaebaja teadis või pidi teadma, et Mahimahi OÜ näol ei ole tegemist tegeliku müüjaga. Ka vastustaja kohtule esitatud vastusest võib järeldada mõlemat. Seega ei ole kaebajale mõistetav talle etteheidetav käitumine.
13.Kaebaja maksukohustus on tuvastatud ebaõigesti. Tehingud käibemaksukohustuslase Mahimahi OÜ-ga on toimunud. Saatelehed ja arved moodustavad dokumentide kogumi, mis õigustavad väljamaksete tegemist. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla kauba saamist. Ettevõtlusega mitteseotuks loeti käibemaksu summa, kuna arve tulnuks tasuda SIA-le Liisa käibemaksuta. Maksuhalduril ei ole tõendeid, mis toetaks seisukohta, et kaupa ei ostetud Mahimahi OÜ-lt. Kaebaja on täitnud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust ja esitanud tõendeid ja selgitusi, kuidas tehingud aset leidsid. Maksuhaldur pidi seetõttu eluliselt usutavalt ja mõistlikult põhjendama kahtlust, millele tuginedes võib eeldada kaebaja osalemist maksupettuses. Kaebaja leiab, et kuna maksumenetluses ei ole tuvastatud ega eluliselt usutavalt põhjendatud kauba soetamist SIA-lt Liisa või tundmatult kolmandalt isikult ja väidetavat kaebaja teadlikkust sellest, siis ei ole maksupettuses osalemine eluliselt usutava põhjendatud kahtlusena esitatud. MTA seisukoht
14.Vastustaja ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsus on õiguspärane, nii faktiliselt kui õiguslikult põhjendatud ja puudub alus selle tühistamiseks.
15.Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja. Välja kujunenud kohtupraktika 3(10)
kohaselt võib KMS § 37 sätestatud nõuetele mitte vastava arve olemasolu korral ostjal sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks olla see, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja või kui ostja osales maksupettuses.
16.Praegusel juhul ei ole maksuhaldur järeldusi teinud üksikute asjaolude pinnalt. Asjaolude kogum, mis annab aluse põhjendatud kahtluseks maksupettuses osalemise kohta, ei kujuta endast üksikute tuvastatud asjaolude summat, mille saaks välistada nende asjaolude ükshaaval ümber lükkamisega. Antud juhul on maksuhaldur nõuetekohaselt täitnud uurimiskohustust ja teinud kõik mõistliku endast oleneva, et tehinguid uurida ja nende majanduslikku sisu tuvastada. Maksuhaldur on põhjendanud, miks need asjaolud annavad aluse järelduseks, et raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehingud ei toimunud tegelikkuses selliselt nagu neid on maksuhaldurile näidata püütud. Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud (MKS § 150 lg 1).
17.Kaebuses on korratud sisu poolest samu väiteid, nagu juba 18.05.2018 esitatud eriarvamuses ja neid väiteid on maksuotsuses analüüsitud ning sisuline seisukoht võetud. Vastustaja nõustub maksuotsuses toodud analüüsiga ega dubleeri seda. Kaebaja ei ole suutnud kõrvaldada põhjendatud kahtlust maksupettuse toimepanemisest. Kuna enamus kaebaja argumentidest lähtub eeldusest, et kaebaja oli kauba soetamisel heauskne, siis vaidluses taandubki põhiküsimus sellele, kas kaebaja teadis, et A.A. kasutas Läti äriühingu SIA Liisa kauba kaebajale müümisel reaalselt majandustegevust mitteomavat äriühingut Mahimahi OÜ-d. Kaebajal on õigus selles, et üldjuhul ei saaks kauba ostjale ette heita kauba müüja tegevusega seotud asjaolusid. Samas ei saa maksupettuse kahtluse korral neist asjaoludest ka mööda vaadata ning seda tuleb vaadata koostoimes teiste tuvastatud asjaoludega. Tuvastatud asjaoludest nähtub, et kaebaja oli A.A.aga seotud läbi pikaajaliste ärisuhete. Kuna nii Mahimahi OÜ kui SIA Liisa, Asiil OÜ, Cedrelle Invest OÜ nimel tegi tehinguid üks ja sama isik, st A.A., siis leiab vastustaja, et keskmises äritegevusega tegelevas isikus oleks see kindlasti pidanud tekitama küsimusi ning ka põhjendatud kahtlusi. Samuti nähtub MTA andmebaasidest, et kõik eespool märgitud äriühingud olid ise kauba soetanud SIA-lt Liisa. Sellises olukorras oleks ostjalt põhjendatult eeldada kõrgendatud hoolsuskohustuse järgimist tehingupartneri tausta ning esindaja esindusõiguse kontrollimisel. Antud juhul kinnitas kaebaja, et ta A.A.a seotust Mahimahi OÜ-ga ei kontrollinud. Samuti ei huvitanud kaebajat tegelikult see, miks A.A. pidevalt äriühinguid vahetab. Lenne OÜ tootmise asumist Lätis ei nähtu muudest tõenditest. Seega oleks kastidel olev kirje „Läti“ pidanud kaebajas tavaolukorras samuti kahtlust tekitama. Seda eriti olukorras, kus kaebaja ise on varasemalt A.A.a Läti äriühingult SIA Liisa kaupa tellinud.
18.Eelnevast nähtub selgelt, et kaebaja ei astunud täiendavaid samme tuvastamaks tehingupartneri tausta ning ei hoolinud esindusõiguse olemasolust ega sellest, miks tarnija juriidilised kehad nii tihti vahetuvad. Vastustaja hinnangul annabki see koostoimes muude tuvastatud asjaoludega põhjendatud aluse kahtluseks, et kaebaja käitus selliselt, kuna tegelikkuses teadis, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole Mahimahi OÜ. Kaebajal oli olemas ka selge majanduslik huvi, et Läti kauba saaks ta osta just käibemaksukohustuslaste registris olevalt äriühingutelt, et tekiks sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus.
19.Käibemaksusumma maksustamine tulumaksuga on põhjendatud ja kooskõlas kohtupraktikaga. Kaebaja oleks saanud tasuda käibemaksu kauba soetamisel üksnes müüjale, kes oleks selle pidanud tasuma riigile. Käesoleval juhul kandis kaebaja kauba hinna koos käibemaksuga üle isikule, kellelt ta tegelikkuses kaupa ei saanud. Kaebaja luges oma raamatupidamisarvestuses kuludokumentideks Mahimahi OÜ poolt väljastatud arved, mis ei ole aga nõuetekohased algdokumendid ja arvete alusel tehtud väljamakse tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Olukorras, kus puudub vaidlus, et ostja on reaalselt kauba soetanud, kuid tuvastamist leiab, et müüjaks ei olnud käibemaksukohustuslane, on põhjendatud maksuhalduri hinnang, et kauba eest reaalselt makstud hinnaks on arvele kantud müügihind ilma käibemaksuta. Hinnale lisatud käibemaksusummat, mille osas ei ole tõendatud selle laekumine riigile ja mille 4(10)
tasumine ei olnud seotud kauba soetamisega, tuleb seega lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis tulenevalt TuMS § 1 lg-st 3 maksustatakse tulumaksuga.
KOHTU PÕHJENDUSED
20.Vaidlus käib selle üle, kas kaebajal on õigus Mahimahi OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning kas arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb käibemaksu suuruse osas maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Samuti on vaidlus selle üle, kas kaebaja poolt 2017.a september-november käibedeklaratsioonid kuuluvad korrigeerimisele kaupade eksporti puudutavas osas.
21.Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud kauba olemasolu, kuid maksuhalduri järelduste kohaselt ei olnud arvetel märgitud kauba tegelikuks müüjaks Mahimahi OÜ, vaid Läti äriühing SIA Liisa, ning kaebaja teadis sellest ja osales maksupettuses. Nimetatud asjaolu tõttu piiras maksuhaldur kaebaja õigust Mahimahi OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kohus leiab, et maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates jõudnud õigele järeldusele. Samuti on maksuhaldur täitnud nõuetekohaselt uurimiskohustust ning on oma järeldusi arusaadavalt põhjendanud.
22.Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel KMS §s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Muu hulgas tuleb arvele märkida maksukohustuslase nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number, kauba või teenuse nimetus või kirjeldus ja kauba kogus või teenuse maht (KMS § 37 lg 7 p-d 2,5,6). Nimetatud regulatsiooni ja väljakujunenud kohtupraktikat arvestades (vt nt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-49-13, p 14-15; 3-3-151-15, p 11 jne) on sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks eelduseks tehingu tegelik toimumine arvel märgitud poolte vahel.
23.Riigikohus on selgitanud, et juhtudel, kus vaidlus kauba olemasolu üle puudub ja kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumitele, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (otsused nr 3-3-1-32-09, p 10; 3-3-1-73-10, p 13). Riigikohus on muu hulgas selgitanud ka seda, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab Riigikohtu praktika kohaselt järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kaudsete tõendite kogumist, sest maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine pole sageli võimalik (vt otsus nr 3-3-1-74-09, p 9 ja selles viidatud kohtupraktika).
24.Maksuhaldur on asjas kogutud tõendite põhjal õigesti tuvastanud, et Lenne kaubamärgiga lasteriiete ja Kuoma saabaste müüjaks ei olnud äriühing Mahimahi OÜ, vaid Läti äriühing SIA Liisa (vt kontrollakti p 1.1.2.2 p-d a-h ja maksuotsuse p 2.1.2.2 p-d a-f). Maksuhaldur on märkinud, et Mahimahi OÜ ei kinnitanud tehingutes osalemist, Mahimahi OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus ning juhatuse liige ei olnud kursis äriühingu majandustegevusega, A.A.a esindusõigus on dokumentaalselt tõendamata ning ta ei andnud seletusi tehingute kohta kaebajaga, töötamise registri andmetel kontrolliperioodil Mahimahi OÜ-l töötajad puudusid. Kohus nõustub asjaolu osas, et Mahimahi OÜ ei olnud kaupade müüjaks maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustega ja HKMS § 165 lg 2 alusel neid üle ei korda, lisades järgmist. Puudub vaidlus selles, et A.A. esitas kontrolli käigus vaid 4 kaebajaga septembris 2017 tehtud tehinguid kajastanud arvet. Kaebaja märgib õiges5(10)
ti, et selgitus puudutas Mahimahi OÜ kontrolliperioodi tõttu ainult septembrit. Sellest tulenevalt ei ole kohtu hinnangul Mahimahi OÜ-le tol hetkel ette heidetav ainult septembrit puudutavate arvete esitamine maksuhaldurile ning samuti ei saa maksuhalduri 09.11.2017 e-kirjas toodud nõuet „esitada kõik teates toodud dokumendid“ laiendada perioodile, mis jääb kontrolliperioodist välja. Samas näitab asjaolu, et Mahimahi OÜ esitas küsitud kontrolliperioodi osas üksnes kaebajaga septembris tehtud tehinguid kajastavad arved pigem tegeliku majandustegevuse puudumisele, mis omakorda kinnitab maksuhalduri kahtlust, et ettevõte oli teadlik kaebaja suhtes toimunud maksumenetlusest. Kohtuistungil seletusi andes kinnitas A.A., et Mahimahi OÜ-l oli ka teisi tehingupartnereid (eraisikud Eestist ja Venemaalt), mistõttu oleks reaalselt tegutsev ettevõte eeldatavasti esitanud maksuhaldurile kogu perioodi kohta käiva dokumentatsiooni. Esitamata jäid ka kauba saatelehed, ehkki istungil antud selgituste kohaselt vormistatakse kaupade liikumise osas lisaks arvetele ka saatelehed. Samuti ei andnud A.A., kes oli Mahimahi OÜ esindusõiguslik isik alates 20.11.2017, maksuhalduri poolt 13.12.2017 nõudes soovitud teavet tehingute kohta kaebajaga perioodil september-oktoober 2017 ega ilmunud maksuhalduri juurde selgituste andmiseks. Vastava teabe andmisest hoidumine välistab A.A. 08.11.2017 e-kirjas toodud kinnituse ülekandmise kogu kaebaja suhtes toimunud kontrolliperioodile, nagu ekslikult leiab kaebaja. Olukorras, kus Mahimahi OÜ oleks tõepoolest teinud maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud tehingud kaebajaga, oleks tal puudunud alus jätta dokumendid esitamata ning ta oleks tõenäoliselt ilmunud maksuhalduri juurde ütluste andmiseks ning tõendanud, et ettevõttel oli majandustegevus. A.A. andis esmakordselt ütlusi alles kohtuistungil, kinnitades seejuures maksuotsuses kajastatud tehingute toimumist kaebajaga. Kohus leiab, et A.A. kohtuistungil antud ütlused ei ole usaldusväärsed, kuivõrd olukorras, kus tehingud oleksid tõepoolest toimunud A.A. poolt kohtuistungil kirjeldatud viisil, oleks A.A.al puudunud vajadus hoiduda teabe ja maksuhalduri poolt nõutud dokumentatsiooni esitamisest maksumenetluses. A.A. väide, et ta esitas maksumenetluses dokumendid, kuid maksuamet ei ole neid salvestanud, ei ole eluliselt usutav, kuivõrd maksuhalduril puudus taoliseks käitumiseks mistahes motivatsioon. Ei saa välistada, et kohtuistungiks valmistumise käigus oli A.A.al võimalus kooskõlastada väidetavate tehingute toimumise asjaolud eelnevalt kaebajaga. Eeltoodud asjaolud koosmõjus kontrollakti p-s d kirjeldatud asjaoluga, et Mahimahi OÜ eelmine juhatuse liige Siiri Saar ei olnud kursis ettevõtte majandustegevusega ja usaldas täies ulatuses selle A.A.ale; et Mahimahi OÜ ei ole alates novembrist 2017 maksuhaldurile käibedeklaratsioone esitanud, sh ei ole deklareeritud soetust Lenne OÜ-s; et ettevõte on jätnud alates 20.04.2017 tasumata maksud ning ettevõttel puudusid töötamise registri andmetel kontrolliperioodil töötajad; et ettevõtte pangakontolt nähtub raha liikumine peaasjalikult kaebajalt ja tasumine SIA Liisa OÜ-le ja A.A.aga seotud teisele äriühingule nõustub kohus maksuhalduriga, et Mahimahi OÜ reaalse majandustegevusega ei tegelenud ning teda kasutati fiktiivsete arvete väljastamiseks, millel puudus tegelik majanduslik sisu. Reaalset majandustegevust mitte omav äriühing ei saanud müüa kaebajale kaupa ja kaebajal ei olnud võimalik reaalse majandustegevuseta äriühingult kaupu ka soetada. Vastava järelduse tegemisel ei ole kohtu hinnangul iseseisvat tähendust asjaolul, et Siiri Saar ei väljastanud A.A.le kirjalikku volikirja ettevõtte nimel tehingute tegemiseks. Kohus nõustub, et tehinguid võidi teha ka suulise volituse alusel ning kirjaliku volikirja vormistamine ei olnud ilmtingimata vajalik. Praegusel juhul on Mahimahi OÜ osalemine tehingute tegemisel aga tõendamata. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.2 h õigesti tuvastanud, et maksuhaldurile ei esitatud mistahes tõendeid, mis lubaksid asuda seisukohale, et arvetel näidatud kaupade müüjaks oli Mahimahi OÜ. Selliseid tõendeid ei esitatud ka kohtumenetluses.
25.Kohtu hinnangul on maksuhaldur maksuotsuses ja kontrollaktis arusaadavalt välja toonud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et kaebaja osales maksupettuses. Vastavad asjaolud on kajastatud kontrollakti p-des 1.1.2 (l); 1.2.2.4 ja maksuotsuse p-des 2.1.2, 3.1.4, 3.1.7 ja 3.1.11. Ehkki kontrollakti p-s 2.1.2.3 on viidatud ka asjaolule, et kaebaja teadis või piisavalt hoolas olles oleks saanud teada, et Mahimahi OÜ ei ole tegelik müüja, nähtub maksuotsuse ja kontrollakti ülejäänud põhjendustest, et maksuhaldur tugineb asjaolule, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku 6(10)
müüjaga. Seega ei ole täpne kaebaja väide, mille kohaselt ei nähtu maksuotsusest üheselt selle andmise faktiline alus. Kaebaja teadmine sellest, et arvetel müüjana näidatud müüja ei ole tegelik müüja on iseseisev maksu määramise alus, kui maksupettuses osalemise kahtlust ka ette ei heidetaks.
26.Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhtes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud. Maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja teadis, et Lenne kaubamärgiga lasteriiete ja Kuoma jalatsite müüja ei olnud Mahimahi OÜ, vaid SIA Liisa ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et kaebaja osales maksupettuses. Maksupettus seisnes selles, et kaebaja ostjana kajastas raamatupidamises fiktiivseid arveid kokkuleppel A.A.aga, korraldas oma raamatupidamise jaoks fiktiivsete arvete koostamist, millega tekitas endale õiguse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra. Kohtu hinnangul ei nähtu praeguses asjas esitatud tõenditest, et kaebaja ei teadnud, et Mahimahi OÜ poolt väljastatud arvete puhul ei olnud kaupade müüjaks Mahimahi OÜ. Kohtumenetluses ei ole kaebaja suutnud kummutada maksuhalduri põhjendusi ja seetõttu on maksuhalduri kahtlus kaebaja osalemise kohta maksupettuses veenev. 26.1 Maksumenetluses kogutud tõenditest selgub, et kaebaja ei tuvastanud, kellega ta tegelikult tehingud tegi. Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja tegi A.A.aga seotud ettevõtetega tehinguid ka maksuotsusega hõlmatud perioodiga hõlmamata perioodil (2016.a Asiil OÜ-ga, oktoobrist 2016 Cedrelle Invest OÜ-ga). Seda kinnitasid nii A.A. kui ka kaebaja seadusjärgne esindaja muuhulgas kohtuistungil. Puudub vaidlus selles, et A.A. on viidatud tehingute tegemisel kaebajaga kasutanud erinevaid ettevõtteid. Kaebaja 03.11.2017 e-kirjast ilmneb, et kaebajat sisuliselt ei ole huvitanud, milliselt A.A.aga seotud ettevõttelt ta kaupa tellib ning tema jaoks on oluline vaid kauba saamine ning asjaolu, et tehingupartner on käibemaksukohustuslane. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et pikaajaline suhtlus A.A.aga (kaebaja väidete kohaselt 4 aastat, A.A. väidete kohaselt 3-4 aastat) oleks pidanud kaebajas tekitama kahtlust selles, miks vahetuvad pidevalt ja niivõrd lühikeste ajavahemike järel A.A.aga seotud ettevõtted, kellelt kaebaja kaupa tellib ning et selline käitumine võib viidata maksude tasumisest kõrvalehoidumisele. Samuti on oluline, et kaebaja on tasunud kaupade eest enne nende saamist ja olukorras, kus konkreetsete kaupade kogused ja sortiment selgusid alles faktilise tarne käigus (saatelehtedel toodud kaupade artiklid ja kogused ei ühti arvetel tooduga). Maksumenetluses kogutud Mahimahi OÜ poolt väljastatud arvetelt (vastustaja vastuse lisad 3.1,5.1,6.2) ei nähtu, et arved sisaldaksid muu hulgas kaupade tarne aega. Oktoobri 2017 ja novembri 2017 arvetel ei kajastu üleüldse toodete värvid, suurused, artiklid. Sellises olukorras ei saa kohtu hinnangul pidada piisavaks, et kaebaja kontrollis ettevõtte tausta krediidiinfost ja maksuameti veebilehelt, vaid ta oleks pidanud tavapärase hoolsuskohustuse järgimiseks astuma täiendavaid samme tuvastamaks, et Mahimahi OÜ on tõepoolest kauba müüja ja A.A. tegutseb Mahimahi OÜ nimel ja täidab kaebaja ees võetud kohustused. A.A. käitumise põhjal võis kaebaja küll järeldada, et A.A. müüb Lenne lasteriideid, kuid puuduvad mistahes tõendid järelduseks, et kaebajale pidi olema äratuntav, et A.A. tegutses seejuures Mahimahi OÜ esindajana. Kaebaja ei saanud küll omada ülevaadet A.A.aga seotud äriühingute maksekäitumise osas, kuid eelpool kirjeldatud asjaoludel ei saanud kaebaja piirduda ka üksnes formaalse kontrolliga. Kaebaja eelpool kirjeldatud käitumine viitab pigem sellele, et kaebaja jaoks oli oluline üksnes käibemaksuga arvete saamine ning ta ei saanud lähtuda eeldusest, et arve esitaja on tegelik müüja.
26.2.Vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud väljatrükilt maksuameti andmebaasist VIES nähtub mh, et kaebaja on soetanud juulis 2016 ja jaanuaris ning veebruaris 2017 kaupa A.A. ettevõttelt SIA Liisa. Samuti nähtub väljatrükilt, et kaebajale varasemalt kaupu müünud äriühingud Asiil OÜ ja Cedrelle Invest OÜ on ise varasemalt kauba soetanud SIA Liisa-lt. Väljatrükilt küll ei nähtu, et tegemist oleks SIA Liisa osas tehtud väljatrükiga, kuid võrreldes väljatrükil olevat KMK numbrit MTA kirjaliku vastuse lisaks 7.2 olevatel SIA Liisa arvetel oleva numbriga nähtub, et 7(10)
väljatrükk kajastab SIA Liisa tehinguid. Asjaolu, et kaebaja on ise ostnud kaupa SIA-lt Liisa ning ta on ise maksumenetluses antud ütlustes kinnitanud, et arvas, et kaubad on soetatud Lätist, viitab otseselt sellele, et SIA Liisa ei olnud kaebaja jaoks tundmatu. Arvestades ka eelpool kirjeldatud asjaolusid, on maksuhaldur piisavalt põhistanud oma järeldust, mille kohaselt teadis kaebaja, et SIA Liisa volitatud esindajaks sai olla A.A. ja et kaupade tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Mahimahi vaid SIA Liisa. Kuivõrd kaebaja jaoks oli oluline Lenne kaubamärgiga lasteriiete ost ning ta oli varasemalt ostnud kaupa SIA-lt Liisa, ei ole eluliselt usutav kaebaja esindaja poolt kohtuistungil väidetu, mille kohaselt ei olnud talle teada, kellelt Mahimahi OÜ kaupa sai. Kaebaja ei saanud ka eeldada, et Mahimahi OÜ ostis kauba otse Lenne OÜ-lt, sest kaebaja enda selgituste kohaselt on Lenne OÜ nõus tarnima kaupa üksnes kindlatele tarnijatele ning kaebaja ise ei saanud kaupa otse osta. Lenne OÜ ei ole ka kaupade müüki Mahimahi OÜ-le kinnitanud. Küll aga on ta kinnitanud kaupade müüki SIA-le Liisa.
26.3.Kohus ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt olid Mahimahi OÜ poolt kaebajale väljastatud arvete puudused ebaolulised. Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu praktika kohaselt võib tõepoolest arvel andmete puudumist müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi kohta pidada ebaoluliseks vormiveaks. Riigikohus on samas aga rõhutanud, et andmeid müüja isiku ja kauba või teenuse kohta tuleb pidada olulisteks ja nende puudumine välistab sellise mittenõuetekohase arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise (nr 3-3-1-81-12, p 11 ja 3-3-1-57-13, p-d 11-13). Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.2 k selgitanud, et lisaks ebaolulistele puudustele ei vasta arved nõuetele seetõttu, et arvetel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja, arvetest ei nähtu, et tegemist on ettemaksuarvetega ning saatelehed ja tehingute toimumist tõendavad arved ei ole omavahel kooskõlas. Kohus nõustub maksuhalduri poolt kontrollakti p-s 1.1.2.2 k ja maksuotsuse p-s 3.1.13 toodud põhjendustega ega korda neid siinjuures üle. Täiendavalt märgib kohus, et maksumenetluses esitatud oktoobri ja novembri 2017 arvetel ei ole kaebaja poolt tellitavad kaubad kajastatud täpsusega, mis võimaldaks väidetaval tehingu teisel poolel asuda tellimust täitma, st kaubad ei ole identifitseeritavad. Ei ole aru saadav, millises koguses ja millistele tunnustele vastavaid kaupu kaebaja väidetavalt tellis ja mille eest tasus. Sellised puudused arvetel viitavad pigem arvete fiktiivsusele, kuivõrd ei ole eluliselt usutav, et kaebaja tellis identifitseerimata kaupu talle tundmatult isikult ning teostas ettemaksu. Arve võib tõepoolet küll lähtuda tellimusest, kuid ei ole usutav, et kaupade tegelik sortiment ja kogus ilmneb alles kaupade üleandmisel, st saatelehtedelt. Kohtupraktikas on korduvalt rõhutatud, et maksukohustuslasel tuleb oma äritegevust korraldada nii, et vajaduse korral on tal hilisemas maksumenetluses võimalik tehingute toimumist tõendada. Selleks peavad tehingute toimumist tõendama lisaks arvetele ka muud dokumendid, sh arvetega kooskõlas olevad kaupade tellimused ja saatelehed. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.2.l põhjendatult viidanud vastuoludele kaebaja ütlustes seonduvalt dokumentides esinevate puudustega. Kui 17.01.2018 väitis kaebaja, et arved koostati vastavalt saatelehtedele, siis 13.02.2018 väitis kaebaja hoopis, et tellimuse maksumus selgub alles kauba saamisel. Asjaolule, et tegemist oli ettemaksuarvetega tugineb kaebaja ka kohtumenetluses. Ilmselt on kaebaja menetluses oma ütlusi muutnud põhjusel, et maksuhaldur juhtis tähelepanu asjaolule, et kauba saatelehtedel ja arvetel esinevad kaubad ei kattu. 26.4 Kohtu hinnangul ei piisanud praegusel juhul kaebaja hoolsuskohustuse täitmiseks üksnes sellest, et kaebaja kontrollis väidetavat tehingupartnerit krediidiinfost ja maksuameti kodulehelt ning tuvastas, et Mahimahi OÜ on käibemaksukohustuslane. Maksuhaldur on kontrollakti p 1.1.2.2 punktides a kuni h selgitanud Mahimahi OÜ majandustegevusega seonduvat ning märkinud, et ettevõttel viidatud perioodil majandustegevus puudus. Iseenesest on õige, et kaebaja ei saa vastutada Mahimahi OÜ tegevuse (sh maksualase käitumise) eest, kuid maksuhaldur on siiski õigesti tuvastanud Mahimahi OÜ-ga seonduvad asjaolud. Kui on põhjendatud alus arvata, et viidatud äriühing ei saanud vaidlusaluseid kaupu müüa, seab see paratamatult kahtluse alla ka kaebaja tegevuse ja väited.
8(10)
27.Vastuseks kaebaja väitele, mille kohaselt võis A.A. tegutseda ka suulise volituse alusel ning kaebaja ei pidanud volituse olemasolust või puudumisest teadma, märgib kohus, et üldjuhul ei lasu kauba saamisel ostjal tõepoolest kohustust tuvastada kauba kättetoimetaja volituste olemasolu ja ulatust. Seetõttu ei ole nimetatud asjaolu eraldi võttes ka „teadis“ tuvastamiseks piisav. Küll aga võivad maksumenetluses kogutud tõendid ja kajastatud asjaolud kogumis olla piisavad näitamaks, et äris mõistlikult käituv isik teadis, et arvetel märgitud äriühingute näol ei ole tegemist tegelike müüjate või teenuse osutajatega. Eelpool toodud asjaoludest kogumis tulenevalt on usutav kaebaja teadmine sellest, et Mahimahi OÜ ei olnud tegelik müüja. See omakorda kinnitab maksuhalduri kahtlust, et kaebaja kajastas oma raamatupidamises fiktiivseid arveid kokkuleppel A.A.aga ning korraldas oma raamatupidamisarvestuse jaoks Mahimahi OÜ nimel fiktiivsete arvete koostamist ning et tehingutes osalejad tegutsesid kooskõlastatult maksude tasumisest kõrvalehoidumisel. Kuivõrd kaebaja teadis, et Mahimahi OÜ ei ole lastekaupade tegelikuks müüjaks, kuid kajastas nimetatud arveid siiski oma käibemaksuarvestuses, siis on ta käitunud pahauskselt ja see välistab tema õiguse Mahimahi OÜ poolt väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.
28.Seega ei ole sisendkäibemaksu puudutavas osas alust maksuotsust tühistada.
29.Maksuotsuses on kaebaja poolt Mahimahi OÜ-le tema poolt väljastatud arvete alusel tehtud väljamaksed maksustatud tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Maksuhaldur lähtus eeldusest, et kaebajale tegelikult kaupa müünud isik oli SIA Liisa, kellele kaebajal tuleks tasuda arve käibemaksuta. Seetõttu on selline väljamakse käibemaksu osas ettevõtlusega mitteseotud kulu.
30.Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on selgitanud otsuses nr 3-3-1-83-13, et TuMS § 51 lg 2 p 3 on kohaldatav muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (p 19).
31.Kohus leiab, et tulumaksu määramine on samuti õiguspärane. Mahimahi OÜ poolt väljastatud arvetel näidatud kaup oli küll olemas, kuid selle müüjaks ei olnud arvetel märgitud äriühing ja kaebaja oli sellest teadlik. Seega ei olnud arved nõuetekohased. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.2.3 selgitanud, millise metoodika alusel on määratud ettevõtlusega mitte seotud kulude suurus ja kuidas on leitud 20% määraga maksutatav väljamakse. Maksuhaldur selgitas, et lähtus eeldusest, et arvetel kajastatud kaupade hind vastab arvetel märgitud maksumusele ning eeldusest, et kaebajal oleks tulnud tasuda arve Läti äriühingule SIA Liisa käibemaksuta summas. Kohus nõustub, et selline väljamakse on käibemaksu osas ettevõtlusega mitte seotud ja kuulub maksustamisele.
32.Seetõttu ei ole alust tühistada maksuotsust ka tulumaksu puudutavas osas.
33.KMS § 5 lg 1 p 1 kohaselt on kauba eksport liidu kauba võõrandamine koos selle toimetamisega väljaspool liidu tolliterritooriumi asuvasse sihtkohta kauba võõrandaja või välisriigi esindajast soetaja poolt. KMS § 15 lg 3 p 1 järgi on ühendusevälisesse riiki eksporditava kauba käibemaksumäär 0% kauba maksustatavast väärtusest. KMS § 5 lg 5 järgi tõendatakse kauba eksporti kauba ühendusest väljatoimetamist ja kauba võõrandamist tõendavate dokumentidega. Maksuhalduril on õigus nõuda kauba eksporti tõendavaid lisadokumente. Riigikohtu 20.11.2012 otsusest nr 3-3-140-12 tuleneb, et kauba ühendusesisest müüki ja kauba Eestist väljatoimetamist peab tõendama eeskätt kauba müüja (p 11-12). 9(10)
34.Kui kaup ei ole enam kaebaja omandis või puuduvad tõendid, et see oleks eksporditud, lähetatud müüjale tagasi, eeldatakse, et kaup müüdi Eestis. Sel juhul kohaldub müügitehingule 20% käibemaksumäär ning maksukohustuslane peab müügitehingult arvutama ja tasuma käibemaksu (KMS § 24 lg 1, § 29 ja 28).
35.Ekspordi korral tõendab kauba väljavedu ühenduse tolliterritooriumilt üldjuhul ekspordideklaratsioon. Kaebaja ekspordideklaratsioone koostanud ei ole, kuid on deklareerinud ekspordina Venemaa eraisikutele tellimuste alusel lasteriiete ja jalanõude müüki Eesti Post AS vahendusel ja neile postipakkide saatmist. Kohus nõustub, et kuna ekspordideklaratsioone ei koostatud, kaebajal puudus soetatud ja eksporditud toodete osas laoarvestus ning septembri ja oktoobri 2017 arved ei võimaldanud identifitseerida, millised tooted, millises koguses ja milliste hindadega müüdi, ei olnud maksuhalduril esitatud dokumentatsiooni põhjal võimalust olla veendunud selles, kas kõik kaebaja poolt soetatud kaubad on eksporditud. Maksuhaldur on talle kättesaadavate andmete põhjal lugenud põhjendatult ekspordi osaliselt toimunuks ja tõendatuks. Kohus nõustub, et osas, milles ekspordi toimumise kohta tõendid puudusid, puudus maksuhalduril alus lugeda eksport toimunuks. Vastavaid tõendeid ei esitanud kaebaja ka kohtumenetluses, millest tulenevalt puudub kohtul alus kahelda maksuhalduri järeldustes ja tühistada maksuotsust kaupade ekspordiga seonduva käibedeklaratsioonide muutmist puudutavas osas.
36.Kokkuvõttes jääb kaebus tervikuna rahuldamata.
MENETLUSKULUD
37.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid MTA ei ole esitanud menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise taotlust. Seega jäävad menetluskulud poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.