Maksuõigus › Maksuotsused

3-18-1505

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

2(10)

3-18-1505 KMS § 29 lg-te 1 ja 3 järgi saab sisendkäibemaksu maha arvata teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Üheks sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on tehingu tegelik toimumine arvel märgitud poolte vahel (nt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-49-13 ja 3-3-1-51-15). Kui kaup on reaalselt olemas (nagu käesolevas asjas), kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tuleb tõendada ka ostja pahausksust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid see ei laiene juhtumile, kus maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et ostja osales maksupettuses (nt Riigikohtu otsused nr 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-73-10). Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab üldjuhul olla tahtlik tegu (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-32-09). Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kaudsete tõendite kogumist (nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-74-09). MTA leidis õigesti, et arvetel näidatud kaupade müüjaks ei olnud Mahimahi OÜ, vaid SIA Liisa. Mahimahi OÜ hoidus erinevates kontrollimenetlustes MTA-le teabe ja dokumentide esitamisest. Kui äriühingul oleks olnud reaalne majandustegevus (sh palju tehingupartnereid nii Eestis kui ka Venemaal, nagu AA väitis kohtuistungil) ja tehingud kaebajaga oleks toimunud arvetel kajastatud viisil, ei oleks olnud põhjust jätta maksuhalduri korraldusi täitmata ja ettevõtluse olemasolu tõendamata. AA andis esmakordselt ütlusi alles kohtuistungil, kinnitades maksuotsuses kajastatud tehingute toimumist kaebajaga. Need ütlused ei ole usaldusväärsed. AA väide, et ta esitas maksumenetluses dokumendid, kuid MTA ei ole neid salvestanud, ei ole eluliselt usutav. Ei saa välistada, et AA-l oli võimalus kohtuistungil antavad ütlused kaebajaga kooskõlastada. MTA on lisaks tuvastanud, et Mahimahi OÜ endine juhatuse liige SS ei olnud ettevõtte majandustegevusega kursis ja usaldas selle täies ulatuses AA-le. Mahimahi OÜ ei ole alates novembrist 2017 esitanud KMD-sid ning on jätnud alates 20.04.2017 maksud tasumata. Töötamise registri andmetel puudusid ettevõttel kontrolliperioodil töötajad. Ettevõtte pangakontolt nähtub raha liikumine peaasjalikult kaebajalt ja tasumine SIA-le Liisa ja AA-ga seotud teisele äriühingule. Nimetatud asjaolud viitavad sellele, et Mahimahi OÜ-l ei olnud reaalset majandustegevust ning teda kasutati fiktiivsete arvete väljastamiseks. Reaalset majandustegevust mitte omav äriühing ei saanud kaebajale kaupa müüa. Sellise järelduse tegemisel ei ole iseseisvat tähendust asjaolul, et SS ei väljastanud AA-le kirjalikku volikirja äriühingu nimel tehingute tegemiseks, sest volitus võis olla ka suuline. Mõistlikult on arusaadav, et maksuotsuse faktiliseks aluseks on kaebaja teadmine sellest, et tegemist pole tegeliku müüjaga ning maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et kaebaja osales maksupettuses (vt kontrollakti p-d 1.1.2 ja 1.2.2.4 ning maksuotsuse p-d 2.1.2, 3.1.4, 3.1.7 ja 3.1.11), ehkki kontrollakti p-s 2.1.2.3 on viidatud alternatiivselt ka asjaolule, et kaebaja oleks piisavalt hoolas olles saanud teada, et Mahimahi OÜ ei ole tegelik müüja. Maksupettus seisnes selles, et kaebaja kajastas raamatupidamises fiktiivseid arveid kokkuleppel AA-ga, korraldas oma raamatupidamise jaoks fiktiivsete arvete koostamist ja tekitas sellega endale õiguse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra. Seega ei ole täpne kaebaja väide, et maksuotsusest ei nähtu üheselt selle andmise faktiline alus. Kaebaja teadmine sellest, et arvetel müüjana näidatud müüja ei

3(10)

3-18-1505 ole tegelik müüja, on ka iseseisev maksu määramise alus, isegi kui maksupettuses osalemise kahtlust ette ei heidetaks. Kaebaja ei ole suutnud kummutada maksuhalduri väiteid oma pahausksusest. Kaebaja ei tuvastanud, kellega ta tegelikult tehinguid tegi. Kaebaja tegi ka maksuotsusega hõlmamata perioodil tehinguid erinevate AA-ga seotud äriühingutega. Kaebaja 03.11.2017 e-kirjast ilmneb, et kaebajat ei huvitanud, milliselt AA-ga seotud ettevõttelt ta kaupa tellib ning tema jaoks on oluline vaid kauba saamine ja asjaolu, et tehingupartner on käibemaksukohustuslane. Pikaajaline suhtlus AA-ga (umbes 4 aastat) oleks pidanud kaebajas tekitama küsimuse, miks vahetuvad pidevalt ja lühikeste ajavahemike järel AA-ga seotud ettevõtted, kellelt kaebaja kaupa tellib, ning kahtluse, et selline käitumine võib viidata maksude tasumisest kõrvalehoidumisele. Kaebaja on tasunud kaupade eest enne nende saamist ja olukorras, kus konkreetsete kaupade kogused ja sortiment selgusid alles faktilise tarne käigus (saatelehtedel toodud kaupade artiklid ja kogused ei ühti arvetel tooduga). Mahimahi OÜ väljastatud arved ei sisalda kaupade tarne aega. Oktoobri ja novembri 2017 arvetel ei kajastu ka toodete värvid, suurused ega artiklid. Sellises olukorras ei ole piisav, et kaebaja kontrollis ettevõtte tausta krediidiinfost ja maksuameti veebilehelt, vaid ta oleks pidanud astuma täiendavaid samme, tuvastamaks, et Mahimahi OÜ on tõepoolest kauba müüja ja AA tegutseb Mahimahi OÜ nimel ning täidab kaebaja ees võetud kohustused. AA käitumise põhjal võis kaebaja küll järeldada, et AA müüb Lenne lasteriideid, kuid kaebajal polnud alust eeldada, et AA tegutses seejuures Mahimahi OÜ esindajana. Kaebaja ei saanud omada ülevaadet AA-ga seotud äriühingute maksekäitumise kohta, kuid eelpool kirjeldatud asjaolude tõttu ei saanud kaebaja piirduda üksnes formaalse kontrolliga. Kaebaja käitumine viitab pigem sellele, et tema jaoks oli oluline üksnes käibemaksuga arvete saamine. MTA andmebaasi VIES väljatrükilt nähtub, et kaebaja on soetanud juulis 2016 ning jaanuaris ja veebruaris 2017 kaupa SIA-lt Liisa. Ka kaebajale varasemalt kaupu müünud AA-ga seotud äriühingud Asiil OÜ ja Cedrelle Invest OÜ on kauba soetanud SIA-lt Liisa. Asjaolu, et kaebaja on ostnud kaupa SIA-lt Liisa ning ta on maksumenetluses kinnitanud, et ta arvas, et kaubad on soetatud Lätist, viitab sellele, et SIA Liisa ei olnud kaebaja jaoks tundmatu. Arvestades ka eelpool kirjeldatud asjaolusid, on maksuhaldur piisavalt põhistanud järeldust, mille kohaselt teadis kaebaja, et SIA Liisa volitatud esindajaks oli AA ja kaupade tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Mahimahi, vaid SIA Liisa. Kuna kaebaja jaoks oli oluline Lenne kaubamärgiga lasteriiete ost ning ta oli varasemalt ostnud kaupa SIA-lt Liisa, ei ole eluliselt usutav kaebaja poolt kohtuistungil väidetu, mille kohaselt ei olnud talle teada, kellelt Mahimahi OÜ kaupa sai. Kaebaja ei saanud ka eeldada, et Mahimahi OÜ ostis kauba otse Lenne OÜ-lt, sest kaebaja enda selgituste kohaselt on Lenne OÜ nõus kaupa müüma üksnes kindlatele tarnijatele ning kaebaja ise ei saanud kaupa otse osta. Lenne OÜ ei ole ka kaupade müüki Mahimahi OÜ-le kinnitanud. Küll aga on ta kinnitanud kaupade müüki SIA-le Liisa. Arvel müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi puudumist võib pidada ebaoluliseks vormiveaks. Andmed müüja isiku ja kauba või teenuse kohta on aga olulised ja nende puudumine arvelt välistab sisendkäibemaksu arvestamise (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 11 ja 3-3-1-57-13, p-d 11–13). Mahimahi OÜ arvetel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja. Arvetelt ei nähtu, et tegemist on ettemaksuarvetega ning saatelehed ja tehingute toimumist tõendavad arved ei ole omavahel kooskõlas. Lisaks ei ole kaebaja poolt tellitavad kaubad oktoobri ja novembri 2017 arvetel kajastatud täpsusega, mis võimaldaks väidetaval tehingu teisel poolel tellimust täitma asuda, st kaubad ei ole identifitseeritavad. Ei ole arusaadav, millises koguses ja millistele tunnustele vastavaid kaupu kaebaja väidetavalt tellis

4(10)

3-18-1505 ja mille eest tasus. Sellised puudused arvetel viitavad pigem arvete fiktiivsusele, kuna ei ole eluliselt usutav, et kaebaja tellis identifitseerimata kaupu talle tundmatult isikult ning teostas kaupade eest ettemaksu. Arve võib küll lähtuda tellimusest, kuid ei ole usutav, et kaupade tegelik sortiment ja kogus ilmneb alles kaupade üleandmisel, st saatelehtedelt. Kohtupraktikas on korduvalt rõhutatud, et maksukohustuslasel tuleb oma äritegevust korraldada nii, et vajaduse korral on tal hilisemas maksumenetluses võimalik tehingute toimumist tõendada. Selleks peavad tehingute toimumist tõendama lisaks arvetele ka muud dokumendid, sh arvetega kooskõlas olevad kaupade tellimused ja saatelehed. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.1.2.2.l põhjendatult viidanud ka vastuoludele kaebaja ütlustes – 17.01.2018 väitis kaebaja, et arved koostati vastavalt saatelehtedele, kuid 13.02.2018 väitis, et tellimuse maksumus selgub alles kauba saamisel. Asjaolule, et tegemist oli ettemaksuarvetega, tugineb kaebaja ka kohtumenetluses. Ilmselt on kaebaja menetluses oma ütlusi muutnud põhjusel, et maksuhaldur juhtis tähelepanu asjaolule, et kauba saatelehtedel ja arvetel esinevad kaubad ei kattu. Tulenevalt eespool toodud asjaoludest kogumis on usutav kaebaja teadmine sellest, et Mahimahi OÜ ei olnud tegelik müüja. See omakorda kinnitab maksuhalduri kahtlust, et kaebaja kajastas oma raamatupidamises fiktiivseid arveid kokkuleppel AA-ga ning tehingutes osalejad tegutsesid kooskõlastatult maksude tasumisest kõrvalehoidumisel. Kuna kaebaja teadis, et Mahimahi OÜ ei ole lastekaupade tegelikuks müüjaks, kuid kajastas arveid siiski oma käibemaksuarvestuses, on ta käitunud pahauskselt ja see välistab tema õiguse Mahimahi OÜ poolt väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Seega ei ole alust tühistada maksuotsust sisendkäibemaksu puudutavas osas. Kuna arved, mille alusel kaebaja tegi Mahimahi OÜ-le väljamakseid, ei ole nõuetekohased algdokumendid (arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja ja kaebaja teadis sellest), tuleb väljamaksed lugeda käibemaksu puudutavas osas ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga kooskõlas TuMS § 51 lg-ga 1 ja lg 2 p-ga 3. Tulumaksu määramine lähtub sellest, et kaebajale tegelikult kaupa müünud isik oli SIA Liisa, kellele kaebajal tuleks tasuda arve käibemaksuta. Seetõttu ei ole alust tühistada maksuotsust ka tulumaksu puudutavas osas. KMS § 5 lg 1 p 1 kohaselt on kauba eksport liidu kauba võõrandamine koos selle toimetamisega väljaspool liidu tolliterritooriumi asuvasse sihtkohta kauba võõrandaja või välisriigi esindajast soetaja poolt. KMS § 15 lg 3 p 1 järgi on ühendusevälisesse riiki eksporditava kauba käibemaksumäär 0% kauba maksustatavast väärtusest. KMS § 5 lg 5 järgi tõendatakse kauba eksporti kauba ühendusest väljatoimetamist ja kauba võõrandamist tõendavate dokumentidega. Maksuhalduril on õigus nõuda kauba eksporti tõendavaid lisadokumente. Riigikohtu 20.11.2012 otsusest nr 3-3-1-40-12 tuleneb, et kauba ühendusesisest müüki ja kauba Eestist väljatoimetamist peab tõendama eeskätt kauba müüja. Kui kaup ei ole enam kaebaja omandis või puuduvad tõendid, et see oleks eksporditud või lähetatud müüjale tagasi, eeldatakse, et kaup müüdi Eestis. Sel juhul kohaldub müügitehingule 20% käibemaksumäär ning maksukohustuslane peab müügitehingult arvutama ja tasuma käibemaksu (KMS § 24 lg 1, § 28, § 29). Ekspordi korral tõendab kauba väljavedu ühenduse tolliterritooriumilt üldjuhul ekspordideklaratsioon. Kaebaja ei ole ekspordideklaratsioone koostanud, kuid on deklareerinud ekspordina Venemaa eraisikutele lasteriiete ja jalanõude müüki Eesti Post AS vahendusel ja neile postipakkide saatmist. Kuna ekspordideklaratsioone ei koostatud, kaebajal puudus soetatud ja eksporditud toodete osas laoarvestus ning septembri ja oktoobri 2017 arved ei võimaldanud identifitseerida, millised tooted, millises koguses ja milliste hindadega müüdi, ei olnud maksuhalduril võimalik veenduda, kas kõik kaebaja poolt

5(10)

3-18-1505 soetatud kaubad on eksporditud (maksuhaldur on talle kättesaadavate andmete põhjal lugenud ekspordi osaliselt toimunuks ja tõendatuks). Vastavaid tõendeid ei esitanud kaebaja ka kohtumenetluses. Seega ei ole alust tühistada maksuotsust ka kaupade ekspordiga seonduvate KMD-de muutmist puudutavas osas. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-18-1505

3-18-1505 Maksuhalduril ei õnnestunud tuvastada ühtki Eesti äriühingut, kes oleks maksuotsusega hõlmatud perioodil Mahimahi OÜ-le Lenne lasteriideid ja Kuomo jalatseid müünud. AA esitas maksuhaldurile 2017. a septembri kohta arved, millest nähtuvalt soetas Mahimahi OÜ Lenne lasteriideid SIA-lt Liisa. Lasteriiete tootja Lenne OÜ kinnitas samuti, et on müünud kaks korda aastas tehtud tellimuste alusel kaupa SIA-le Liisa (sh 2017. a septembris ja oktoobris) ning tellimuste esitajaks ja kauba vedajaks on olnud AA. Mahimahi OÜ-ga Lenne OÜ-l kontaktid puuduvad (MTA 03.09.2018 seisukoha lisa 11). Eelneva põhjal oli maksuhalduril piisav alus arvata, et kaebajale kauba müüjaks oli tegelikult SIA Liisa. Ringkonnakohus märgib täiendavalt, et AA ütles 15.11.2018 kohtuistungil, et kaebajale edasi müüdud lastekaup pärines algselt SIA-lt Liisa (alates 10:11:33). AA ei osanud mõistlikult selgitada, miks oli 2017. a septembrist novembrini toimunud tehingute puhul vajalik Mahimahi OÜ lisamine tehingute ahelasse, kuigi varem oli SIA Liisa müünud kaupu kaebajale otse. AA väide, et kaupa müüdi ka Venemaale ja sealt ei saa Eestisse makseid teha, ei ole asjakohane olukorras, kus kaebaja oli Eesti äriühing ja tasus kauba eest ettemaksuna. Seega ei lükka AA ütlused maksuotsuse järeldust ümber.

3-18-1505 loobuti temalt kirjalike seletuste võtmisest pärast seda, kui AA keeldus suulisi seletusi andmast; ei määratud sunniraha teabe ja dokumentide andmise korralduste täitmata jätmise eest), ei viinud see vale maksuotsuse tegemiseni. AA käitumisest saab selgelt järeldada, et ta ei soovinud oma äriühingute ja nende tehingute kohta täpsemaid selgitusi anda ei kaebaja ega ka Mahimahi OÜ suhtes läbi viidud kontrollimenetlustes, tuues selleks otsitud ettekäändeid (vajadus kaitsta äriühingute ärisaladust; maksuhalduri nõutud dokumentide suur maht; kahtlus, et tema poole pöördunud isikul ei ole õigust MTA-d esindada jne). AA selline käitumine kogumis muude asjaoludega seab kahtluse alla tema maksumenetluses antud kinnituse kaebaja ja Mahimahi OÜ vaheliste tehingute toimumise kohta 2017. a septembris (oktoobri ja novembri tehingute kohta AA maksumenetluses selgesõnalist kinnitust ei andnud). Näilike müügitehingute puhul on tavapärane, et tehingu pool hoiab maksuhaldurile ütluste andmisest kõrvale või kinnitab üldsõnaliselt tehingute toimumist, kuid ei soostu esitama täpsemaid selgitusi ja tõendeid. Eeltoodu seab üksiti kahtluse alla tema 15.11.2018 kohtuistungil tunnistajana antud ütluste usaldusväärsuse. Kuigi AA kinnitas kohtuistungil üldiselt Mahimahi OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute toimumist, andis ta Mahimahi OÜ majandustegevuse ning kaebajaga tehtud tehingute täpsemate asjaolude kohta kokkuvõttes vaid põiklevaid ja üldsõnalisi vastuseid, mis ei lükka maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber (vt alates kell 10:11:33).

9(10)

3-18-1505 (allkirjastatud digitaalselt)

10(10)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.