Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Virgo Saarmets ja Maret Altnurme
Otsuse tegemise aeg ja koht
04.10.2018, Tallinn
Haldusasja number
3-17-461 Auto24 AS (kuni 04.04.2017 ärinimega AS Sanoma Baltics) kaebus Maksu- ja Tolliameti 25.01.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036116-5 tühistamiseks Kaebaja – Auto24 AS, volitatud esindajad vandeadvokaadid Paul Künnap ja Kaido Künnapas Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Sirle Orav-Hinno
Haldusasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12.01.2018 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja Halduskohtu 12.01.2018 otsus haldusasjas nr 3-17-461.
tühistada Tallinna
2.Teha uus otsus, millega jätta Auto24 AS-i kaebus rahuldamata.
3.Jätta menetlusosaliste esimese ja teise kohtuastme menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 05.11.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-17-461 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Ilta-Sanomat Oy (alates 2008 Sanoma News Oy ning alates 2014 Sanoma Media Finland Oy; edaspidi SMF) soetas 24 Holding OÜ-lt 11.12.2007 sõlmitud lepingu alusel OÜ Autoportaal 65%-lise osaluse. Müüjale tasuti OÜ Autoportaal osa eest kokku 159 507 058 krooni ehk 10 194 259 eurot. Teiseks OÜ Autoportaal osanikuks sai 35% ulatuses AS Sanoma Baltics (alates 05.04.2017 Auto24 AS; edaspidi AS Sanoma Baltics), mille aktsiad kuulusid 100% ulatuses SMF-le. OÜ Autoportaal ühines 06.02.2008 sõlmitud ühinemislepingu alusel Autoajalehtede Kirjastus OÜ-ga.
2.OÜ Autoportaal ja AS Sanoma Baltics sõlmisid 04.11.2009 ühinemislepingu (tl 7‒10), mille kohaselt ühinesid ühingud selliselt, et AS Sanoma Baltics ühendas OÜ Autoportaal ning viimane kustutati registrist. Ühinemine kanti äriregistrisse 01.04.2010. Äriregistri andmetel oli OÜ Autoportaal osakapital ühinemise hetkel 40 000 krooni ehk 2556,47 eurot.
3.AS Sanoma Baltics deklareeris 2015. a jaanuari tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisa 7 koodil 7020 omakapitali tehtud sissemaksete ning sellest tehtud väljamaksete vahe alates ühingu asutamisest (seisuga 31.12.2014) 11 201 270 eurot (13.01.2016 esitatud parandusdeklaratsioon). Deklareeritud summa moodustus järgmiselt: a) 1278,47 eurot ‒ sissemaksed Autoajalehtede Kirjastuse OÜ osakapitali enne äriühingu ühinemist 28.03.2008 OÜ-ga Autoportaal (arvesse on võetud 50% Autoajalehtede Kirjastuse OÜ osakapitalist, kuna tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 2 kohaselt ei võeta arvesse ühe ühinenud äriühingu poolt teise ühinenud äriühingu omakapitali tehtud sissemakseid); b) 2556,47 eurot – sissemaksed OÜ Autoportaal osakapitali enne OÜ Autoportaal ühinemist 01.04.2010 AS-ga Sanoma Baltics; c) 25 560 eurot – sissemaksed AS-i Sanoma Baltics aktsiakapitali alates äriühingu asutamisest; d) 11 171 875 eurot – OÜ Autoportaal 100% osa turuväärtus oli OÜ Autoportaal ja AS-i Sanoma Baltics ühinemise ajal vähemalt 17 187 500 eurot, mistõttu oli SMF sissemakse väärtus AS-i Sanoma Baltics vähemalt 11 171 875 eurot (17 187 500 x 65%).
4.AS Sanoma Baltics pöördus 31.10.2015 Maksu- ja Tolliameti (MTA) poole, paludes kinnitust selle kohta, kas AS-l Sanoma Baltics on õigus teha TuMS § 50 lg 2 alusel tulumaksuvabasid väljamakseid selle summa ulatuses, mille emaettevõte SMF on AS-le Sanoma Baltics üle andnud mitterahalise sissemaksena (tl 21‒22). MTA leidis 25.11.2015 vastuses (tl 23), et AS-i Sanoma Baltics omakapitali sissemakse suurus saab äriregistrist kättesaadavate andmete põhjal olla maksimaalselt 29 394,70 eurot (AS-i Sanoma Baltics tehtud sissemaksed enne ühinemist 25 560 eurot, OÜ Autoportaal kui ühendatava äriühingu välja maksmata sissemaksete osa 2556,47 eurot ning Autoajalehtede Kirjastus OÜ kui ühendatava äriühingu välja maksmata sissemaksete osa 1278,23 eurot). Kuna AS-i Sanoma Baltics poolt tehtav võimalik väljamakse 11 687 500 eurot ületab seda summat, kaasneb väljamaksega maksukohustus.
5.SMF ja AS Sanoma Baltics sõlmisid 31.12.2015 aktsiate müügilepingu (tl 24, tõlge tl 39), mille kohaselt ostis AS Sanoma Baltics SMF-lt tagasi 10% oma aktsiatest ning tasus selle eest SMF-le 7 300 000 eurot. Nimetatud väljamakset käsitles AS Sanoma Baltics väljamaksena omakapitalist, mis ei ületanud omakapitali tehtud sissemakseid (TuMS § 50 lg 2). AS Sanoma
2(10)
3-17-461 Baltics deklareeris selle summa maksustatava väljamaksena ning tasus MTA-le maksusumma 1 825 000 eurot.
6.AS Sanoma Baltics esitas 11.02.2016 MTA-le taotluse enammakstud tulumaksu 1 825 000 euro tagastamiseks (tl 25‒26), leides, et sissemaksena TuMS § 50 lg 2 tähenduses saab käsitada ka SMF poolt AS-i Sanoma Baltics tehtud mitterahalist sissemakset (OÜ Autoportaal osa) nende tegelikus väärtuses.
7.AS Sanoma Baltics esitas 15.02.2016 MTA-le teate (tl 27) omakapitali sisse- ja väljamakseid kajastava jaanuari 2016 TSD lisa 7 muutmise kohta. AS Sanoma Baltics jäi seisukohale, et 2009. a-l toimunud ühinemise käigus SMF poolt AS-le Sanoma Baltic üle antud 65% OÜ Autoportaal osa väärtus ühinemise ja osa üleandmise hetkel (vähemalt 11 687 500 eurot) on käsitatav SMF tehtud mitterahalise sissemaksena AS-i Sanoma Baltics TuMS § 50 lg 2 tähenduses, mille väärtuses saab teha SMF-le maksuvabasid väljamakseid.
8.MTA alustas 17.03.2016 korraldusega nr 12.2-3/036116-1 üksikjuhtumi kontrolli AS-i Sanoma Baltics omakapitalist tehtud väljamaksete maksustamise kontrollimiseks ning koostas 03.10.2016 kontrollakti nr 12.2-3/036116-4 (tl 28‒30). MTA leidis, et AS Sanoma Baltics ei ole teinud omakapitali sissemakseid rohkem kui 29 394,70 eurot (25 560+2556,47+1278,23) ning tegelikkuses ei ole deklareeritud andmete ulatuses (11 201 270 eurot) sissemakseid AS-i Sanoma Baltics omakapitali kunagi tehtud. OÜ Autoportaal ja AS-i Sanoma Baltics ühinemisel andis SMF AS-le Sanoma Baltics üle vara, mida ei saa lugeda maksuarvestuses sissemakseks AS-i Sanoma Baltics omakapitali. Kõik võimalikud variandid omakapitali tehtavate sissemaksete kohta on ammendavalt loetletud rahandusministri 29.11.2010 määruse nr 60 „Tulumaksuseadusest, sotsiaalmaksuseadusest, kogumispensionide seadusest ja töötuskindlustuse seadusest tulenevate deklaratsioonide ja tõendite vormide kinnitamine ning nende täitmise ja esitamise korrad“ (rahandusministri 11.09.2014 määruse nr 32 lisa 8 sõnastuses; määrus nr 60) lisas 8. Selles toodud omakapitali sissemakseid puudutav loetelu ei ole avatud, mistõttu ei saa ühinemise korral üleantavat vara maksuarvestuslikult käsitada omakapitali tehtud rahalise või mitterahalise sissemaksena. OÜ Autoportaal ja AS Sanoma Baltics ühinemisel SMF poolt AS-le Sanoma Baltics üle antud vara (OÜ Autoportaal osa) väärtust ei saa lugeda maksuarvestuses omakapitali kõlblikuks sissemakseks, sest OÜ Autoportaal osa soetamisel toimus nende eest tasumine kolmandale osapoolele (OÜ Autoportaal osalus on soetatud 24Holding OÜ-lt). Seega deklareeris AS Sanoma Baltics 2015. a jaanuaris alusetult 11 201 270 eurot, mille ulatuses tekkis tal võimalus teha maksuvabasid väljamakseid omakapitalist ning 2016. a jaanuaris tehtud omaaktsiate tagasiostmisel tehtud väljamakselt 7 300 000 euro ulatuses on alusetult jäetud deklareerimata ja tasumata tulumaksu 1 817 651,33 eurot.
9.AS Sanoma Baltics selgitas 17.10.2016 vastuväidetes (tl 31‒32), et SMF tegi omakapitali sissemakse AS-i Sanoma Baltics Autoportaal OÜ 65%-lise osaluse üleandmise teel. Rahandusministri määruse nr 60 lisaga 8 ei saa põhjendamatult kitsendada TuMS-st tulenevaid õigusi. Miski ei välista TuMS § 50 lg-s 2 sätestatud sissemakse käsitamisena sissemakset olukorras, kus aktsionär annab tütarühingule üle oma teise tütarühingu osad.
10.MTA koostas 25.01.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036116-5 (tl 33‒36), millega vähendas AS-i Sanoma Baltics perioodi jaanuar 2015 TSD lisa 7 koodil 7020 deklareeritud omakapitali sissemaksete ja väljamaksete vahet 11 171 875,30 euro võrra, suurendas perioodi jaanuar 2016 tulumaksukohustust 1 817 651,33 euro võrra ning kohustas AS-i Sanoma Baltics tasuma 1 817 651, 33 eurot tulumaksu. AS-l Sanoma Baltics puudub omakapitalist väljamaksete tegemisel õigus maksuvabastusele 11 171 875,30 euro ulatuses. AS-l Sanoma Baltics ei ole alust arvestada omakapitali sissemaksena oma emaettevõtte SMF soetatud OÜ Autoportaal osa soetamismaksumust, sest 3(10)
3-17-461 AS-le Sanoma Baltics ei ole tehtud mitterahalist sissemakset. 04.11.2009 ühinemise tehingu poolteks olid OÜ Autoportaal ja AS Sanoma Baltics, mitte SMF ning ühinemislepinguga ei saanud SMF-le kuulunud OÜ Autoportaal osa omandit üle anda. Ei ole esitatud tõendeid, mis kinnitaksid, et omandiõigus SMF-le kuuluvale OÜ Autoportaal osale oleks enne ühinemist või ühinemise käigus üle antud AS-le Sanoma Baltics. Vastav kohustus- ja käsutustehing puudub. Kuna AS Sanoma Baltics aktsionär ega juhatus ei ole äriseadustikus (ÄS) sätestatud viisil ja vormis teinud aktsiakapitali suurendamise toiminguid ega esitanud äriregistrile aktsiakapitali suurendamiseks avaldust koos nõutud dokumentidega, ei ole ka AS-i Sanoma Baltics aktsiakapitali mitterahalist sissemakset tehtud. TuMS § 50 lg 2 alusel maksustamisel võetakse omakapitali sissemaksena arvesse ainult ÄS-ga ettenähtud viisil ja vormis tehtud mitterahaline sissemakse ja aktsiakapitali suurendamine. SMF poolt OÜ Autoportaal osa eest kolmandale isikule tasutud summa on SMF jaoks OÜ Autoportaal osa soetusmaksumus, mitte sissemakse AS-i Sanoma Baltics omakapitali.
11.AS Sanoma Baltics esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.01.2017 maksuotsuse tühistamiseks. 1) TuMS § 50 lg-s 2 sätestatud omakapitali mõistet ei tule defineerida mitte omakapitali sissemakse tegemise viiside, vaid selle tegeliku majandusliku sisu kaudu. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 3 p-i 3 järgi on omakapital jääkosalus raamatupidamiskohustuslase varades pärast tema kõigi kohustiste mahaarvamist. Kaebajale ei ole ühinemise käigus tekkinud rahalisi kohustusi SMF ees. Seega suurendas sissemakse jääkosalust. 2) SMF andis ühinemise käigus kaebajale üle vara ja suurendas enda rahalist vastutust (riski). See vastab omakapitali sissemakse majandusliku mõiste tunnustele. Maksuhalduri tõlgendus TuMS § 50 lg-st 2 toob kaasa ühinemisel kehtiva maksuneutraalsuse põhimõtte rikkumise, mis tähendab, et ühinemisel puudub võrdväärne võimalus teha sissemakseid tütarühingu omakapitali, võrreldes olukordadega, kus kasutatakse muud sarnase eesmärgiga korporatiivset lahendust. Sissemakse on majanduslikult sisult omaniku panus ühingusse ehk omaniku majanduslik risk, et äritegevuse ebaõnnestumisel kaotab omanik sissemakse. SMF rahaliselt mõõdetav risk ehk sissemakse OÜ Autoportaal 65% osa väärtuses suurenes ühendamise tulemusel kordades. Kui enne ühendamist oli äri ebaõnnestumisest tulenev SMF risk eraldatud kahte erinevasse ühingusse, siis ühendamise järgselt oli SMF risk ühendatud ühingu väärtuse võrra suurem. Kaebaja pankrotistumise korral (ehk osaniku riski realiseerumisel) kaotaks SMF kogu ühinemise käigus kaebajale üle antud OÜ Autoportaal ettevõtte väärtusele vastava vara. Sissemakse tegemiseks ei vormistatud sissemakse üleandmise lepingut, sest sama majandusliku sisuga tulemuse saavutamine, s.o äritegevuse koondamine ja investeeringu üleandmine kaebajale, oli võimalik ÄS-s ette nähtud ühinemisprotsessi kaudu lihtsamalt, selgemalt ja väiksemate kuludega. Kaebajal ja tema emaettevõtjal SMF-l oli õigus valida kontsernistruktuuri korrastamiseks ja kaebaja äritegevusele lisainvesteeringu kaasamiseks ühinemise vorm, samas kui SMF tegelik eesmärk tehingu tegemisel oli anda kaebajale üle SMF vara (ühinemislepingu p 5.2). Sissemakse üleandmise aluseks on kaebaja ja Autoportaal OÜ ühinemisleping koostoimes kaebaja ja Autoportaal OÜ osaniku SMF otsustega. Nende tahteavalduste ja kokkulepete tulemusena tegi SMF sissemakse kaebaja omakapitali. Väljavõtted SMF raamatupidamisest kinnitavad, et ka SMF ise tõlgendas tehtud tehingut selliselt, et kaebajasse tehti sissemakse. Kuna maksuõiguses tuleb eelistada tehingu sisu selle vormile, ei tohiks sissemakse tegemise õigust siduda formaalsete vahesammude tegemise vajadusega. 3) TuMS § 50 lg-s 9 sisalduv volitusnorm ei anna rahandusministrile õigust kitsendada, laiendada või sisustada TuMS § 50 lg-s 2 toodud mõistete sisu. Kui aktsionär annab tütarühingule üle oma teise tütarühingu osad, ei välista miski selle tehingu käsitamist TuMS § 50 lg-s 2 nimetatud sissemakse tegemisena. Ka MTA leiab oma juhendis „Selgitused dividendide, omakapitali väljamaksete ja muude maksustamist mõjutavate asjaolude 4(10)
3-17-461 deklaratsiooni vormi TSD lisa 7 täitmiseks“ (MTA juhend) p-s 4.1, et omakapitali sissemaksena on lisaks määruse nr 60 lisas 8 toodud loetelule käsitatav ka aktsionäride või osanike täiendavalt tehtud muud sissemaksed omakapitali.
12.MTA palus jätta kaebus rahuldamata. 1) Kaebaja väidetud majanduslikke sooritusi ehk omakapitali sissemakseid ei ole vormistatud ega sisuliselt tehtud. Ühinemine ei ole käsitatav omakapitali sissemaksena. Kuna maksuseaduses ei ole omakapitali sissemakse mõistet eraldiseisvalt avatud, tuleb lähtuda ÄSst. Kaebaja aktsiakapitali ei ole tehtud mitterahalist sissemakset ÄS-i mõttes (aktsiakapitali suurendamise nõuded ÄS §-de 338‒3512 tähenduses on ilmselgelt täitmata) ning seda ei ole ka nõuetekohaselt vormistatud. Kohast sissemakset ei ole toimunud, sest kaebajale ei ole üle antud SMF-le kuuluvat vara ehk osalust OÜ-s Autoportaal, vaid üle läks OÜ-le Autoportaal kuulunud vara. Lisaks ei olnud ühinemislepingus üle andvaks pooleks SMF, vaid OÜ Autoportaal. Ühinemislepingust ega ühinemist puudutavast aktsionäride otsusest ei nähtu täiendavate omakapitali sissemaksete tegemise tahet. 2) Maksuhaldur ei ole maksustanud ühinemist kui sellist, mistõttu ei ole rikutud ühinemisel kehtivat maksuneutraalsuse põhimõtet. Ühinemisel liidetakse ühingute omakapitali sissemaksete jäägid kokku ning sissemaksete jääk ei saa suureneda. Ühinemisele eelnenud OÜ Autoportaal soetamise käigus ei tehtud omakapitali sissemakset. Seega tuleb ühinemise tulemusel liita AS-i Sanoma Baltics omakapitali sissemaksete jäägile OÜ Autoportaal omakapitali sissemaksete jääk, milleks oli 2556,47 eurot, mitte OÜ Autoportaal osade soetamishind 10 194 259 eurot. Kaebaja väited SMF riski muutumisest ühinemise tagajärjel ei puutu asjasse.
13.Tallinna Halduskohus rahuldas 12.01.2018 otsusega kaebuse, tühistas 25.01.2017 maksuotsuse ning mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud 750 eurot. 1) TuMS § 50 lg 2 ei piira omakapitali sissemakse tegemise variante ega sätesta sissemaksete tegemise viiside ammendavat loetelu. Samuti ei anna norm valdkonna eest vastutavale ministrile pädevust vastavate juhtumite loetelu kehtestamiseks, mistõttu ei saa rahandusministri määruse lisas toodud loetelu olla normi kohaldamisel piirav. Ka sätte tekstist tulenevalt ei ole loetelu ammendav, sest sissemakseks on ka „aktsionäride või osanike täiendavalt tehtud muud sissemaksed omakapitali“. Seega on võimalik suurendada äriühingu omakapitali ka muul viisil kui MTA nimetatud õigusaktides otseselt sätestatud viisidel. 2) Omakapitali mõistet ei tule defineerida mitte omakapitali sissemaksete tegemise viiside kaudu, vaid omakapitali sisuliste kriteeriumite kaudu. Tuvastamaks, kas kaebaja ja OÜ Autoportaal ühinemise käigus on SMF andnud kaebajale üle „omakapitalikõlbuliku“ sissemakse, tuleb tuvastada, kas SMF on andnud kaebajale äriühingute ühinemise käigus üle vara, mille üleandmise faktist tulenevalt ei kaasnenud kaebajale SMF ees varalist kohustust väljamaksete tegemiseks ja mille kaotamise riski kannab SMF. Ei saa väita, et SMF oleks ühinemise käigus oma vara (investeeringu) lihtsalt kaotanud, vaid see anti ühinemise käigus üle äriühingule, milles SMF-l oli osalus, s.t kaebajale. Äriühingul on õigus valida sissemakse tegemiseks lahendus, mis lõppastmes toob kaasa majanduslikus mõttes sissemakse tegemise ühingusse ehk sissemakse tegija vara üleandmise kaebajale. Arvestades ühinemise eripära ja OÜ Autoportaal osaluse kustutamist, ei saanudki SMF anda üle osalust. Sissemakse tehti aga selliselt, et kustutatud osaluse väärtusele vastav vara anti üle. Kuna SMF andis ühinemise käigus kaebajale üle vara ja suurendas enda rahalist riski, vastas tehing omakapitali sissemakse majandusliku mõiste tunnustele. TuMS § 50 lg 2 ei keela omakapitali ühinemisel sissemaksete tegemist äriühingute ühinemise käigus (piiratud on küll vastastikune omakapitali paisutamise võimalus). Kuna TuMS § 50 lg 2 ei kehtesta tulumaksuarvestuse mõistes omakapitali tehtud sissemaksete tegemise mõistet ega aktsepteeritavaid viise, tuleb lähtuvalt sissemakse 5(10)
3-17-461 majanduslikust sisust pidada ka kaebaja poolt valitud viisi õigustatuks ning lugeda sissemakse omakapitali tehtuks. SMF teostas ühinemise otsustamisel ja läbiviimisel OÜ Autoportaal osanikuna oma seadusest tulenevat õigust ning ühinemise läbiviimise eeldusteks olid SMF vastu võetud ühinemisotsused. Ühinemise tulemusel andis SMF oma osaluse OÜ-s Autoportaal üle kaebajale. Selliselt kajastati tehingut ka SMF raamatupidamises. Sama tulemus tekib olukorras, kus esmalt tehakse mitterahaline sissemakse ja seejärel toimub ühinemine. MTA käsitleb neid olukordi põhjendamatult ebavõrdselt, mis on aga ühetaolise maksustamise põhimõttest tulenevalt keelatud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
14.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja jätta kaebus rahuldamata. 1) Halduskohus on eiranud MTA põhjendusi ja tõendeid ning tuginenud peamiselt kaebaja väidetele. Sellega on kohus rikkunud tõendite igakülgse, täieliku ja objektiivse hindamise kohustust ning HKMS § 165 lg 1 p-st 4 tulenevat kohustust põhjendada, miks kohus ei nõustu menetlusosalise väidetega. 2) Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 50 lg-t 2 ning määruse nr 60 lisa 8 p-i 10, leides põhjendamatult, et SMF andis kaebajale üle omakapitali sissemaksena 65% OÜ Autoportaal väärtusest. SMF-le kuulus enne ühinemist 65% OÜ Autoportaal osadest (ülejäänud 35% kuulus kaebajale) ja 100% kaebaja aktsiatest ning pärast ühinemist kuulus SMF-le 100% kaebaja aktsiatest. Ühinemisel läheb ühendatava ühingu vara, sh kohustused tervikuna üldõigusjärgluse korras üle ühendavale ühingule (ÄS § 391 lg 4). TuMS § 50 lg 2 kohaldamisel tuleb lähtuda ühinenud ühingute omakapitali sissemaksete jääkide summast. Ühinemise ja TuMS § 50 lg 2 eesmärki arvestades ei saa ühinemisel liita täiendavalt mitterahalise sissemaksena juurde SMF osaluse väärtust OÜ-s Autoportaal, mis niigi „sulandus“ kaebaja omakapitali. 3) Ühestki tõendist ei nähtu SMF tahet teha ühinemisel täiendavaid omakapitali sissemakseid. Halduskohus on rikkunud uurimispõhimõtet, kui lähtus üksnes kaebaja esitatud SMF raamatupidamisandmetest. Nendest andmetest nähtub vaid see, et ühingute ühinemisel on nende raamatupidamislikud väärtused liidetud, mitte aga see, et tehtud oleks täiendavaid sissemakseid kaebaja omakapitali. RPS § 20 lg 2 kohaselt tuleb omakapitali muutuste aruandes muu hulgas näidata omanike poolt kapitali tehtud sissemaksed, mida kaebaja ei ole perioodil 2010‒2014 teinud. Samuti kajastatakse omakapitali tehtud sissemaksed ettevõtte bilansis, mida kaebaja bilansid perioodil 2010‒2014 ei kajasta. ÄS § 196 lg 1 kohaselt oleks kaebaja pidanud esitama sissemakse tegemise hetkel äriregistrile sissemakse tegemise tõendamiseks vajalikud dokumendid, mida ei ole esitatud. Nii ÄS § 249 lg 3 kui ka ühinemise hetkel kehtinud kaebaja põhikirja p 3.4 näevad ette, et mitterahalise sissemakse väärtust hindab audiitor, mida ei ole tehtud. Kaebaja põhikiri näeb mh ette ka seda, et sissemakse hindamine tuleb läbi viia ühe kuu jooksul. Kaebaja majandusaasta aruanded perioodil 2010‒2014 on auditeeritud ning ükski neist ei kajasta mitterahalist sissemakset. 4) Omakapital koosneb osakapitalist, kasutamata kasumi jäägist ja reservkapitalist ning võib lisaks koosneda ka ülekursist ja muudest reservidest. Kaebaja aktsiakapitali suurus oli enne ühinemist 25 560 eurot ning ülekurssi ega reserve ei olnud. OÜ Autoportaal osakapitali suurus oli enne ühinemist 3834,70 eurot ning ülekurssi ega reserve ei olnud. Seega sai kaebaja omakapitali sissemakse suuruseks perioodil jaanuar 2015 olla maksimaalselt 29 394,70 eurot. Kui ühendatava äriühingu puhul võtta arvesse osade tegelik väärtus ja ühendava äriühingu puhul osade nimiväärtus, tekib olukord, kus liidetakse kaks erinevat väärtust ning kapitali paisutatakse põhjendamatult. Selle tulemuseks on see, et ühinemisel on alati võimalik viia raha
6(10)
3-17-461 ühendatava ühingu turuväärtuse suuruses osas maksuvabalt ühingust välja. Ka seadusandja mõte on olnud sarnane MTA käsitusega (seaduseelnõu 683 SE seletuskiri). 5) Vaidlusaluses olukorras ei teki mitte topeltmaksustamise olukorda, vaid väljamakse, mis sisuliselt on äriühingu teenitud kasum, jääb maksustamata. Kaebaja käsitusega nõustumise korral sõltuks TuMS § 50 lg 2 alusel maksustamine üksnes sellest, kas äriühingu emaettevõte käsitleb mõnda enda raamatupidamise kannet mitterahalise sissemaksena või mitte, olenemata sellest, millised dokumendid selle kohta vormistatakse või kas sissemakse reaalselt tehti või mitte. Seega tekiks ebavõrdne kohtlemine võrreldes nendega, kes järgivad ÄS-s toodud nõudeid ning teevad reaalselt sissemakseid omakapitali.
15.Auto24 AS (kuni 04.04.2017 AS Sanoma Baltics) palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 1) Halduskohus on õigesti leidnud, et TuMS § 50 lg-s 2 nimetatud sissemakse on tehtud. Tehingute maksustamisel tuleb lähtuda nende majanduslikust sisust. Seetõttu on halduskohus õigesti pööranud tähelepanu sellele, kas SMF tahe oli teha kaebaja omakapitali sissemakse suuruses, mis põhineb osaluse väärtusel. Kohus on selle tahte tuvastamisel asjakohaselt lähtunud SMF raamatupidamisandmete väljatrükist. 2) TSD lisa 7 täitmise juhend ei piira omakapitali sissemaksete tegemise viise ega saa muuta TuMS § 50 lg 2 sisu. Vaidluse lahendamisel ning TuMS § 50 lg 2 sisu väljaselgitamisel ei oma tähtsust see, kuidas on varasemalt erinevaid ühinemistehinguid kajastatud. MTA viide TuMS § 50 lg-t 2 muutva seaduseelnõu seletuskirjale on eksitav. Nimetatud seaduseelnõu käsitles TuMS § 50 lg 2 muudatust, mis käsitles kitsalt ühinevate ühingute poolt vastastikku tehtud sissemakseid, mida seadusemuudatuse kohaselt ei võeta ühinemise järgselt arvesse. Praeguses asjas ei ole küsimus ühendatud ühingute vastastikustes sissemaksetes üksteise omakapitali. Samuti ei ole TuMS § 50 lg 2 kohaselt omakapitalist maksuvabade väljamaksete tegemise eelduseks see, et see kasum oleks juba maksustatud. Äriühing võib teha sissemakse äriühingu omakapitali ning seejärel kasumi samas ulatuses maksuvabalt välja võtta. 3) Halduskohus ei ole rikkunud uurimispõhimõtet. Kohus peab näitama initsiatiivi lisaandmete kogumiseks vaid siis, kui on põhjendatud kahtlus, et menetlusosaliste kogenematuse või eksimuse tõttu on asjakohased tõendid kohtule esitamata. Praegusel juhul osales MTA kohtumenetluses oma põhitegevusvaldkonnas ning MTA-d esindas kaks juristi. Seega oleks MTA pidanud esitama kohtule ise asjakohased tõendid.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
16.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada ning halduskohtu otsus tühistada.
17.Pooled vaidlevad TuMS § 50 lg 2 esimese lause tõlgendamise üle, mis sätestab, et residendist äriühing, välja arvatud aktsiaseltsifond, maksab tulumaksu aktsia- või osakapitali või sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete tagasiostmisel või tagastamisel või muul juhul omakapitalist tehtud väljamaksete ning makstud likvideerimisjaotiste summa osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Viidatud normist tulenevalt tasub äriühing tulumaksu omakapitali väljamaksetelt ulatuses, mis ületab omakapitali tehtud sissemakseid. Seega tuleb vaidlustatud maksuotsusega määratud maksukohustuse puudumise kindlakstegemiseks tuvastada, et kaebaja omakapitali tehtud rahalised ja mitterahalised sissemaksed olid suuremad kui SMF ja AS Sanoma Baltics vahel 31.12.2015 sõlmitud müügilepingu (tl 24, tõlge tl 39) alusel SMF-le omaaktsiate tagasiostmiseks tehtud väljamakse 7 300 000 eurot. Kaebaja sõnul suurendas tema omakapitali tehtud sissemakseid OÜ Autoportaal ja AS Sanoma Baltics vahelise 04.11.2009 lepingu (tl 7‒10) alusel toimunud ühinemine, millega kaebaja emaettevõte SMF tegi kaebaja 7(10)
3-17-461 omakapitali sissemakseid ühendatava äriühingu OÜ Autoportaal osa (65%) väärtuses, s.o vähemalt 11 171 875 euro ulatuses. Eeltoodut arvestades deklareeris kaebaja 2015. a jaanuari TSD lisa 7 koodil 7020 omakapitali tehtud sissemaksete ning sellest tehtud väljamaksete vahe alates ühingu asutamisest 11 201 270 eurot. Puudub vaidlus, et kui OÜ Autoportaal ja kaebaja ühinemisel väidetavalt tehtud sissemakset kaebaja omakapitali mitte arvestada, ei ületa kaebaja tehtud väljamakse omakapitali tehtud sissemakseid ning tal tuleb omakapitali sissemakseid ületavalt osalt tasuda tulumaksu. Kaebaja ei ole vaielnud vastu ka sellele, et sellisel juhul ei saa AS-i Sanoma Baltics tehtud omakapitali sissemakseid arvestada suuremas summas kui 29 394,70 eurot (25 560+2556,47+1278,23) ning tal tuleb tasuda tulumaksu 1 817 651,33 eurot.
18.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja ja halduskohtu tõlgendusega TuMS § 50 lg-st 2. TuMS § 50 lg 2 esimene lause jõustus praegu kehtivas sisus 01.01.2009. Muudatused ette näinud tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (XI Riigikogu 352 SE) seletuskirja kohaselt võrreldakse maksustamisel väljamakseid äriühingusse tehtud sissemaksete summaga, mitte nt konkreetse tagasiostetava osaluse soetamiseks tehtud sissemaksega (seda nii äriühingu likvideerimisel kui ka kapitali vähendamise ja osaluse tagasiostmise korral). Aktsia- või osapõhiselt maksuarvestust ei peeta. Seletuskirja kohaselt tähendab sõnastus „äriühingu omakapitali tehtud rahalised ja mitterahalised sissemaksed” aktsionäride või osanike tehtud sissemakseid aktsiaseltsi aktsiakapitali, osaühingu või tulundusühistu osakapitali või täis- või usaldusühingusse tehtud sissemakseid. Arvesse ei võeta fondiemissiooni, kuna selle korral suurendatakse aktsia- või osakapitali vaba omakapitali arvel ning tegelikke sissemakseid ei tehta (bilansis vähendatakse omakapitali rida „aruandeaasta kasum” ja/või „eelmiste perioodide jaotamata kasum” ning suurendatakse aktsia- või osakapitali rida). Erandiks on enne 2000. aastat tehtud fondiemissioon, mille kohta on eelnõus rakendussäte (TuMS § 61 lg 34). TuMS § 61 lg-st 34 tulenevalt võetakse sissemaksena arvesse ka residendist äriühingu poolt enne 2000. aastat fondiemissiooniks kasutatud kasumi summa, sest selle aluseks olnud kasum oli tol ajal juba tulumaksuga maksustatud (vt ka L. Lehis. Eesti maksuseaduste kommentaarid. Tartu, 2016, lk 149).
19.Halduskohus on õigesti viidanud RPS § 3 p-s 3 toodud omakapitali definitsioonile (jääkosalus majandusüksuse varades pärast kõigi kohustuste mahaarvamist), kuid ei ole arvestanud omakapitali sissemaksete äriõigusliku ja raamatupidamisliku tähendusega ning sellest tuleneva seadusandja tahtega. RPS-i lisa 1 „Bilansiskeem“ ja Raamatupidamise Toimkonna juhendi „RTJ 2. Nõuded informatsiooni esitusviisile raamatupidamise aastaaruandes“ kohaselt kajastatakse bilansis omakapitali all järgmised kirjed: vähemusosalus (ainult konsolideeritud aruannetes), emaettevõtja aktsionäridele või osanikele kuuluv omakapital (ainult konsolideeritud aruannetes), aktsiakapital või osakapital nimiväärtuses, registreerimata aktsiakapital või osakapital, sissemaksmata osakapital, ülekurss, oma aktsiad või osad, kohustuslik reservkapital, muud reservid, muu omakapital, eelmiste perioodide jaotamata kasum (kahjum) ning aruandeaasta kasum (kahjum). Eelnevast nähtub, et omakapital näitab nii seda, millises ulatuses on omanikud panustanud ettevõttesse raha (n-ö seotud omakapital) kui ka seda, kui palju on ettevõte teeninud kasumit (n-ö vaba omakapital). Seaduseelnõu 352 seletuskirjast saab järeldada, et TuMS § 50 lg-s 2 on peetud omakapitali sissemaksete all silmas n-ö seotud omakapitali ehk osaluse saamiseks ettevõttesse tehtud sissemakseid. Osanik või aktsionär on osaluse saamiseks kohustatud tasuma osa või aktsia nimiväärtusele vastava sissemakse ning selle olemasolul nimiväärtust ületava osa või aktsia hinna (ülekurss; vt ÄS § 155 lg 1, § 273). Seda sissemakset ei või osanikule või aktsionärile tagastada (ÄS § 274 lg 1) ning sellest ei ole lubatud teha osanikele ega aktsionäridele väljamakseid (ÄS § 157 lg 1, § 276 lg 1). Ka kaebuses viidatud õiguskirjanduses on osaniku panuse ja riski all silmas peetud just osanikele väljalastavate osade eest äriühingusse tasutud sissemakseid (K. Saare, jt. Ühinguõigus I. Tallinn, Juura, 2015, lk 270). Samasisuliseks osaniku 8(10)
3-17-461 või aktsionäri panuseks ei saa pidada n-ö vaba omakapitali, milleks on äriühingu puhaskasum või eelmiste majandusaastate jaotamata kasum, millest on maha arvatud eelmiste aastate katmata kahjum, ning millest on äriühingul võimalik teha osanikele ja aktsionäridele maksustamisele kuuluvaid väljamakseid (ÄS § 157 lg 1, § 276 lg 1).
20.Rahandusministri 29.11.2010 määruse nr 60 (muudetud rahandusministri 11.09.2014 määrusega nr 32) lisa 8 „Vormi TSD lisa 7“ p-s 10 toodud selgitused omakapitali sisse- ja väljamaksete kajastamise kohta on kooskõlas seadusandja tahtega TuMS § 50 lg 2 regulatsiooni vastuvõtmisel. Nende selgituste kohaselt käsitatakse omakapitali tehtud sissemaksena lisaks aktsia- või osakapitali tehtud sissemaksele (TuMS § 50 lg 2) tasutud ülekurssi, enne 2000. a fondiemissiooniks kasutatud kasumi osa (TuMS § 61 lg 34 p 1) ja äriühingu oma aktsia, osa või osamakse võõrandamisel saadud summat (tl 64). 01.01.2016 jõustunud määruse nr 60 muudatusega täiendati sama loetelu aktsionäride või osanike poolt omakapitali tehtud muude sissemaksetega ning lisati selgitus, et omakapitali tehtud sissemaksena ei käsitata kasumi arvel tehtud sissemakset. MTA koostatud TSD lisa
täitmise juhendi (https://www.emta.ee/et/ariklient/tulu-kulu-kaive-kasum/tsd-2016/selgitused-dividendideomakapitali-valjamaksete-ja-muude) p-s 4.1 on täiendavalt märgitud, et muid sissemakseid omakapitali reguleerib äriseadustik ning selleks on nt omakapitalikõlblik vaba reservi moodustamine aktsionäride/osanike tehtud täiendavate sissemaksete arvelt. Arvestades eeltoodut ja äriühingu omakapitali sissemaksete tegemise äriõiguslikku spetsiifikat, leiab ringkonnakohus, et halduskohus on tõlgendanud omakapitali sissemaksete sisu liiga laialt. Kuigi omakapitali mõiste on osa- ja aktsiakapitali mõistest avaram, on peetud TuMS § 50 lg-s 2 peaasjalikult silmas sissemaksete tegemist osa- või aktsiakapitali, millele lisanduvad muud ÄSst tulenevad võimalused omakapitali suurendamiseks sissemaksete tegemise teel (nt ÄS §-s 160 ja §-s 336 reguleeritud reservkapitali moodustamine; ÄS § 161 lg 2 ja § 337 lg 2 järgi ei ole ka reservkapitalist võimalik teha osanikele ja aktsionäridele väljamakseid). Ainult sellise tõlgendamise tulemusel on maksusäte kooskõlas juriidiliste isikute maksustamisel kehtiva põhimõttega, mille kohaselt tuleb äriühingu teenitud ja jaotatud kasumilt tasuda tulumaksu.
21.Kohtule esitatud tõenditest ja kaebaja majandusaasta aruannetest ei nähtu, et kaebaja aktsionär ehk emaühing SMF oleks kaebaja ja OÜ Autoportaal ühinemisel teinud sissemakseid kaebaja omakapitali. Halduskohtu viidatud SMF põhivarade nimekirjas (tl 12, tõlge tl 98‒99) on kajastatud küll kaebaja ja OÜ Autoportaal raamatupidamislikud väärtused ning nende summa, kuid nendest andmetest ei saa järeldada OÜ Autoportaal osa soetamisväärtuses (mitterahalise) sissemakse tegemist kaebaja aktsiakapitali. SMF põhivara nimekirjast saab järeldada üksnes seda, et OÜ Autoportaal vara, sh teenitud kasum, on antud üle kaebajale (ÄS § 391 lg 4, OÜ Autoportaal ja kaebaja vahel sõlmitud ühinemislepingu p 5.1). Ühinemislepingu p 4.4 järgi ei muudeta ühinemise tagajärjel ühendava ühingu (kaebaja) aktsiakapitali suurust ning ühendatava ühingu (OÜ Autoportaal) osad ei kuulu asendamisele ja need kaotavad kehtivuse. RPS § 20 lg 2 kohaselt tuleb majandusaasta aruandes sisalduvas omakapitali muutuste aruandes eraldi välja tuua omanike poolt kapitali tehtud sissemaksed. Sama nõue on sätestatud RTJ 2 p-des 45 ja 46. Sellist kirjet kaebaja omakapitali muutuste aruandest ei nähtu. Samuti ei nähtu kaebaja 2010. a ega hilisematest majandusaasta aruannetest ühinemise tulemusel toimunud kaebaja aktsiakapitali suurenemist (vt nt kaebaja 2010. a majandusaasta aruande lisas 24 toodud tabel). Äriühingute ühinemisega kaasnenud kaebaja omakapitali muudatused on 2010. a aruande lisas 24 toodud selgituste järgi kajastatud omakapitali suurendamisena kirjel „Eelmiste perioodide jaotamata kasum“. Sellest saab järeldada, et kaebaja leidis ka ise, et ühinemise tulemusel AS-i Sanoma Baltics liikunud OÜ Autoportaal vara suurendas tema vaba omakapitali ning tegemist ei olnud SMF poolt sissemakse tegemisega AS-i Sanoma Baltics TuMS § 50 lg 2 esimese lause tähenduses.
9(10)
3-17-461
22.Ringkonnakohtu hinnangul ei puutu selle vaidluse lahendamisel asjasse kaebaja väited majanduslikust tõlgendamisest. Praegusel juhul ei ole TuMS § 50 lg 2 esimeses lauses sätestatud maksuvabastust kaasatoovaid ja konkreetset majanduslikku tähendust omavaid sündmusi (sissemaksed kaebaja omakapitali) aset leidnud ning kaebaja ja OÜ Autoportaal ühinemisega kaasnenut ei ole võimalik tõlgendada kaebaja soovitud viisil. Kaebaja ja halduskohtu poolt (otsuse p-s 33) näitena toodud erinevatel võimalustel OÜ Autoportaal osa kaebajale üleandmiseks on erinevad tulemused nii äriõiguslike tagajärgede kui ka maksustamise seisukohalt.
23.Eeltoodud põhjendustel tühistab ringkonnakohus HKMS § 200 p 3 alusel Tallinna Halduskohtu 12.01.2018 otsuse ning jätab uue otsusega kaebuse rahuldamata.
24.HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Kaebaja on kandnud halduskohtus menetluskulusid 750 euro ulatuses, s.o riigilõiv kaebuse esitamisel (tl 37), ning apellatsioonimenetluses kokku 2291 euro ulatuses (õigusteenuse kulud, arve nr 0931/18EE, tl 137; teenuse kirjeldus tl 134). MTA ei ole esitanud kohtule menetluskulude nimekirja ja taotlust menetluskulude kaebajalt väljamõistmiseks. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta (HKMS § 109 lg 1). Seega jäävad nii kaebaja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulud kui ka MTA võimalikud menetluskulud nende endi kanda. (digitaalselt allkirjastatud)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.