CIEST METAL OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.09.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/037818-25 ja 22.11.2017 vaideotsuse nr 6-1/3909-2 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – CIEST METAL OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Alo Pormeister Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Sirle Orav-Hinno
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta CIEST METAL OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta CIEST METAL OÜ menetluskulud tema enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 27.08.2018. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka maksuhaldur) kontrollis CIEST METAL OÜ (edaspidi ka äriühing) ajavahemiku 2016. aasta juuni kuni august käibedeklaratsioonide (edaspidi KMD) esitamisel tekkinud käibemaksu tagastusnõude ning nendel deklareeritud andmete õigsust. Kontrollimenetlus lõppes 22.09.2017, kui maksuhaldur tegi maksuotsuse nr 12.2-3/037818-25 (edaspidi maksuotsus), millega otsustas nõuda tagasi äriühingu ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed kokku summas 16 686,20 eurot
(resolutsiooni punkt 1) ning kohustas äriühingut tasuma maksusumma 25 029,30 eurot. Kokku muutus äriühingu maksukohustus 41 715,50 eurot. Maksuotsuse ja selle aluseks oleva 07.07.2017 kontrollakti nr 12.2-3/037818-13 (edaspidi kontrollakt) kohaselt tuvastas maksuhaldur, et ehkki äriühing kajastas käibemaksuarvestuses MaaStella OÜ arveid nr 190616, 210616, 210716, 220816 (edaspidi ühiselt arved), siis tegelikult ei saanud äriühing arvetel kajastatud teenuseid (maksuotsuse punkt 2.1.2.1) ning äriühing oli sellest teadlik (maksuotsuse punkt 2.1.2.2). Kontrollitavates tehingutes on maksupettusele viitavad tunnused ning tegemist ei olnud reaalsete teenuse ostu-müügitehingutega. Tehingute kohta vormsitatud dokumentide eesmärgiks oli luua seaduslik alus sisendkäibemaksu suurendamiseks, et seeläbi vähendada käibemaksu tasumise kohustust. Lisaks võimaldasid alusetud arved viia äriühingust alusetult tulumaksuvabalt raha välja. Seega on eelnimetatud arvete kajastamine sisendkäibemaksu hulgas alusetu, mistõttu ei vasta arved nõuetele ja täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused (käibemaksuseadus (KMS) § 29 lg 1 ja § 31 lg 1). Kuna Maastella OÜ arvete alusel tehtud väljamaksed ei ole ettevõtlusega seotud (maksuotsuse punkt 2.2), siis puudub nende kohta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ning MaasStella OÜ arvete alusel väljaviidud summalt tuleb tasuda tulumaks (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 punktid 3 ja 4 ning § 4 lg-d 1 ja 11).
2.CIEST METAL OÜ esitas maksuotsusele 23.10.2017 vaide, mille maksuhaldur jättis 22.11.2017 nr 6-1/3909-2 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata. Tehingute kohta vormistatud dokumentatsioon on äärmiselt puudulik. Arvetel ei ole kirjeldatud teenuse sisu, samuti on umbmäärased kogused ja ühikud. Ka arvetel viidatud aktid ei ava teenuste sisu jm näitajaid oluliselt. Aktides on märkimata tööde teostamise perioodid ja mahud, samuti ei kirjelda need teenuse hinna kujunemist. Kõike seda ei ole võimalik välja selgitada ka poolte vahel 04.03.2016 sõlmitud koostöölepingu nr 05/16 (edaspidi leping nr 05/16) abil. Kuigi lepingut nr 05/16 võib pidada raamlepinguks, mis võibki olla hilisemate kokkulepete tõttu üldisema sisuga, siis praegusel juhul ei ole arvete alusel osutatud teenused identifitseeritavad ühegi MaaStella OÜ-d puudutava dokumendi abil. Puuduvad lepingu lisad, hinnapakkumised ja poolte kirjavahetus. Tehingute korrektne vormistamata jätmine ja seeläbi äririskide maandamata jätmine osutab äriühingu teadlikkusele, et töid tegid MaaStella OÜ asemel teised isikud. Vastuolus ja väheveenvad on tehingute tegemist kirjeldavad selgitused ning tavapäratu tööde üleandmis-vastuvõtmisaktide koostamine CIEST METAL OÜ enda poolt. Tõendamata on tööde teostamiseks vajalike materjalide tarne MaaStella OÜ-sse ning sealt tagasi äriühingule. Väidetav vedaja Metessen Holding OÜ on küll esitanud vedude kohta arve-saatelehed, ent kuna neil ei kajastata veetud kaupu ja isegi vedude marsruute, ei ole tõendatud, et need on seotud MaaStella OÜ tehingutega ning et need on toimunud CIEST METAL OÜ ja MaaStella OÜ tsehhide vahel. Arvetel näidatud tööde edasimüük klientidele ei tõenda, et teenus osteti eelnevalt sisse MaaStella OÜ-lt. MaaStella OÜ-d kasutati erinevate isikute poolt maksupettuste läbiviimiseks. Ka kõnealuste tehingute kohta ei suutnud MaaStella OÜ esindajad anda detailseid ja usaldusväärseid selgitusi. Volitatud esindaja Aleksandr Avdenja sõnul pidi tehingute kõikide asjaolude kohta oskama täpseid seletusi anda töödejuhataja A.P., viimane seevastu väitis, et tehingute asjaolusid teab paremini A. Avdenja ning soovitas pöörduda tema poole.
2 (14)
MaaStella OÜ töötajatena näidatud isikud olid tegelikult Fetex OÜ töötajad ning ükski neist ei teadnud pikaajalisest ja korduvast metallkonstruktsioonide valmistamise teenuse osutamisest äriühingule midagi. Töötajad ei tundnud M.I.i ja CIEST METAL OÜ-d. Pealegi ei olnud neil töötajatel ka Fetex OÜ poolt maksuhaldurile esitatud tööajaarvestuse, käibeandmete ja töötajate seletuste põhjal võimalik muu tegevuse kõrvalt veel vaide esitajale metallkonstruktsioonide valmistamise teenust osutada. Kuna M.I., A. Avdenja ja ka Fetex OÜ faktiline juht A.N. on kõik ammused tuttavad (üle kümne aasta), võimaldas see isikutel sõlmida kokkuleppeid, mille alusel saaks CIEST METAL OÜ MaaStella OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja nii enda käibemaksukohustust vähendada ning ühtlasi äriühingust tulumaksuvabalt rahalisi vahendeid välja viia. Äriühingu väited pahausksuse puudumise ja sh enne tehinguid MaaStella OÜ tausta igakülgse kontrollimise kohta ei ole veenvad. Kuigi MaaStella OÜ on tehingud CIEST METAL OÜ-ga deklareerinud, ei tõenda see tehingute tegelikku toimumist. Ka müügikäibe näitamine deklaratsioonidel on üheks viisiks, kuidas erinevad isikud maksuhaldurile tehingute toimumise muljet jätta üritavad. Ühtlasi ei kinnita MaaStella OÜ maksuarvestus CIEST METAL OÜ väidet, et MaaStella OÜ tasus tehingutega kaasnenud käibemaksu korrektselt. Aga isegi kui MaaStella OÜ oleks enda tehingutelt siiski korrektselt käibemaksu tasunud, ei tähenda seegi seda, et maksuhalduril puudunuks õigus CIEST METAL OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata. Kuna MaaStella OÜ arvetel näidatud tööde-teenuste puhul jäi tõendamata nende saamine nii arvel näidatud kui ka muudelt isikutelt, ei ole ka MaaStella OÜ arvelduskontole tasutud summade puhul selge, kellele, kui palju ja mille eest vaide esitaja maksis. MaaStella OÜ nimel väljastatud arved ei ole seega nõuetekohased algdokumendid ja arvete alusel tehtud väljamaksed tuleb lugeda tulumaksuga maksustatavaks ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.
3.CIEST METAL OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 22.12.2017 kaebuse, milles taotleb maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamist.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja seisukoht
4.1.Kaebajal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kõikidelt MaaStella OÜ-ga tehtud tehingutelt. Kaebaja jääb vastuses kontrollaktile ja vaides esitatud seisukohtadele, et maksuotsus ja vaideotsus on õigusvastased, kuna nende andmisel on maksuhaldur kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust, need tuginevad ebaõigele ja kontrollimata informatsioonile ning andmetele. Ka hindab maksuhaldur ebaõigesti faktilisi asjaolusid ja maksumenetluses saadud informatsiooni ning tõlgendab isikute ütlusi meelevaldselt ja endale kasulikult.
4.2.Esitatud aktid ja arved ei ole üldsõnalised, nende kaudu on võimalik tuvastada majandustehingu sisu ning need vastavad KMS § 37 lg 7 punktide 5 ja 6 ning raamatupidamise seaduse (edaspidi RPS) § 7 lg 1 ja 2 nõuetele. Igal arvel kajastatud töö on raamatupidamises arvel ja kirjendatud ning nende aluseks on tehtud tööd ja projektid. Maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks süveneda esitatud arvatesse ja projektidesse jne ning on lihtsama vastupanu teed minnes öelnud alusetult, et dokumendid ei vasta seadustele. Seejuures ei ole vaidlust, et arvetel kajastatud tööd on tehtud ja need on edasi müüdud. Maksuhaldur ei saa dikteerida, mil viisil ja
3 (14)
kui detailselt peaksid pooled lepinguid sõlmima ja kas kaebaja võib kasutada alltöövõttu, kui endal tööjõudu napib. MaaStella OÜ-ga sõlmitud leping ei ole tööjõurendileping. Kaebaja ei ole MaaStella OÜ arvetel väljatoodud töid teinud. Vastupidine maksuhalduri seisuoht on ebaõige ning püüd kaebaja majandustegevust reguleerida.
4.3.Kaebaja käitus heauskselt ning maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud (Riigikohtu 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09). Sellises olukorras ei ole maksuhalduril õigust piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu otsus 3-4-1-1-02, punkt 16). Kaebaja ei saa vastutada kolmandate isikute tegevuse ning nende antud seletuste eest. Seletused võeti vene keelt kõnelevatelt isikutelt, kuid protokollid koostati eesti keeles. Seega on protokollid koostatud selliselt nagu maksuhaldurile sobis, mitte nii nagu isik seda mõtles. Kaebuse esitajal oli ja on aktiivne majandustegevus ning kaebuse esitaja info kohaselt oli see ka MaaStella OÜ-l.
4.4.Maksuhalduri väited ei tõenda tehingute fiktiivsust, kaebaja pahausksust ja teadlikkust ning osalemist maksupettuses. Vaadates Euroopa Kohtu praktikat (Euroopa Kohtu 06.07.2006 otsus liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04), siis isiku teadlikkust saab hinnata üksnes objektiivsete tõenditega. Metessen Holding OÜ juhatuse liige ja autojuht kinnitavad vedude toimumist. Samuti kinnitasid MaaStella OÜ töötajad A.P., S. B., S. H., A. A., V. M., S. V. ja S. P., et nad on MaaStella OÜ töötajad, mitte Fetex OÜ töötajad. Seda kinnitab ka MaaStella OÜ. Kuidas saaks seda asjaolu kaebaja veel täiendavalt tõendada. MaaStella OÜ ei olnud teenuse osutajana kaebaja kontrolli all ning maksuhaldur ei ole tõendanud ka kaebaja ja MaaStella OÜ vahel erilist sidet. Kaebaja täitis temale pandud ettevõtja hoolsuskohustuse ning sellest tulenevalt ei pidanud ta teadma, et MaaStella OÜ-l majandustegevus puudub. Selline arusaam tekkis muuhulgas sellest, et tehingupartner oli registreeritud käibemaksukohuslasena, maksis makse, tal olid omad töötajad, tema juhatus ja volitatud isikud eksisteerisid, kontakteerusid ja reaalselt olid olemas. Juhatuse liikmed ning nende poolt volitatud isikud kirjutasid dokumentidele alla.
4.5.Alusetu ja põhjendamata on ka tulumaksunõue. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingute toimumist poolte vahel. Antud juhul on arved vormiliselt nõuetekohased, arvetel näidatud summad on tasutud arvetel näidatud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Raha on makstud saadud teenuste eest. Samale seisukohale on asunud Tartu Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-08-765.
5.Vastustaja seisukoht
5.1.Maksu- ja vaideotsus on õiguspärased ning nende tühistamiseks puudub alus. Kaebus kordab vaide ja eriarvamuse põhjendusi, millele maksuhaldur vastas vaide- ja maksuotsuses, siis jääb maksuhaldur nendes toodud seisukohtadele. Et maksuhaldur maksuotsuses kaebaja eriarvamusega ei nõustunud, ei tähenda, et maksuhaldur oleks jätnud eriarvamusega arvestamata. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 150 lg 1 kohaselt on kaebajal kohustus maksusumma vaidlustamisel tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole seda teinud
5.2.Maksuhaldur jääb maksuotsuse punktis 3.1. esitatud seisukohale, et tööde aktid ja arved on üldsõnalised ning nende alusel ei ole võimalik tuvastada majandustehingu sisu. Kaebaja ei ole seda seisukohta ümber lükanud. Samuti nõustub maksuhaldur kaebajaga, et vaidlust selle üle, et kaebaja müüs enda klientidele tooted, ei ole (maksuotsuse punkt 3.2.). Arvete kajastamine raamatupidamises ning nende kirjendamine ei muuda neil ja aktidel kirjeldatut automaatselt sisukaks ja ülevaatlikuks. Praegusel juhul ei ole arvetest ja aktidest
4 (14)
võimalik aru saada, millist tööd ja kui palju ning kui kaua tehti või kuidas kujunes tööde hind. Tõendeid või selgitusi, mis selgitaksid, kuidas kujunesid arvetel kajastatud tööde maht, teostamise periood või hind, kaebaja ei too. Kuigi välistada ei saa suuliste kokkulepete sõlmimist, siis vaatamata sellele peab tehing olema dokumenteeritud viisil, mis võimaldab tuvastada lihtsalt tehingu sisu, mahtu ja hinna kujunemist. Ka lepingust nr 05/16 ei nähtu teenuse maht. Ent isegi kui arvete sisu on üldsõnaline, siis peaks vähemalt tehingus osalenute seletused ühtima, kuid kaebaja ja MaaStella OÜ seletustes on vastuolud juba teenuse sisust arusaamise osas. Nimelt väidab kaebaja, et tegemist oli metallkonstruktsioonide valmistamise teenusega, kuid MaaStella OÜ volitatud esindaja selgituste kohaselt oli tegemist tööjõu rentimisega metallkonstruktsioonide valmistamiseks.
5.3.Maksuhaldur ei väida, et MaaStella OÜ-ga sõlmitud leping oli tööjõurendileping, vaid selgitab maksuotsuse punktis 3.2., et see on sisult pigem tööjõurendile viitav. Paljasõnaline on kaebaja väide, et tal ei olnud piisavalt tööjõudu, et tööd ise ära teha. Kontrollitaval perioodil oli kaebajal 41-50 töötajat ning maksuhaldur ei välistanud, et kaasata võidi lisatööjõudu. Maksuhalduri väide on, et kaebaja ei soetanud MaaStella OÜ-lt arvetel näidatud teenuseid. Kuna MaaStella OÜ maksupettuses ärakasutamine seisneski selles, et MaaStella OÜ-sse olid registreeritud tema nö klientide töötajad, keda näiliselt klientidele renditi, siis kaebaja seletused tööjõu vajaduse kohta viitavad koosmõjus teiste maksuotsuses ja kontrollaktis kajastatud tõenditega sellele, et kaebaja oli maksupettusest teadlik ning tehingud MaaStella OÜ-ga tegelikult ei toimunud. Ainuüksi see teadmine maksupettusest välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamise.
5.4.Kaebajat ei saa pidada heauskseks ning maksuhaldur jääb selles osas vaideotsuse punktis 13, maksuotsuse punktis 3.14 ja kontrollakti punktis 1.1.2.2. toodud seisukohtadele. Mis puutub aga sularahata arveldamisse, siis ei saa sellest järeldada, et teenuse osutaja on kindlasti see, kellele ülekanne tehti. Sellisel juhul puuduks vajadus üldse arvete järele ning võimalik oleks kokkulepe maksukohustusest pääsemiseks, kus kasumi ettevõtlusest väljaviimiseks või ümbrikupalga maksmiseks ülekanne küll tehakse, aga raha jõuab algse ülekande tegijani tagasi, ilma, et teenuse osutamine tegelikult toimuks (vt Tartu Ringkonnakohtu otsus 3-08-115). Seega on võimalik ka sularahata arveldamise korral jõuda tulemuseni, et teada pole tegelik teenuse osutaja. Täpselt samamoodi ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse saavutamiseks sellest, et kaebaja kontrollis, kas MaaStella OÜ on käibemaksukohustuslane, kui tuvastatud on kaebaja pahausksus tehingutes. Maksu- ja Tolliamet haldab küll käibemaksukohustuslaste registrit, kuid sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse saavutamiseks on siiski vajalik täita KMS-ist tulenevad tingimused.
5.5.Et MaaStella OÜ-l puudus majandustegevus, on maksuhaldur selgitanud maksuotsuse punktis 3.7. Samuti on vastanud kontrollakti punktis 1.1.2.1 f), maksuotsuse punktis 3.9 ja vaideotsuse punktis 11 kaebaja väitele, et töötajad ei pea teadma tellijat ega tema esindajat. Põhjendused ja tõendid, miks MaaStella OÜ-sse registreeritud töötajad olid tegelikult Fetex OÜ töötajad, on esitatud kontrollakti lk 7 punktis 1.1.2.1 f) ja maksuotsuse punktis 3.7. Metessen Holding OÜ transporditeenusega seotud väidetele on maksuhaldur vastanud punktis 1.1.2.1 7), maksuotsuse punktis 3.6 ning vaideotsuse punktis 10. Vaidlus puudub selles, et MaaStella OÜ pangakontolt nähtuvad töötajatele töötasu väljamaksed ning kaebaja välja toodud töötajate seletused kinnitavad seda, et nad töötasid Kopli 70a tehase territooriumil ja töötajad on nimetanud oma tööandjaks MaaStella OÜ-d. Samas ei nähtu MaaStella OÜ pangakontolt kulutusi tööjõu ülalpidamiseks (nt töövahendite soetamist) või teenuse osutamiseks vajalike materjalide soetamist. Töödejuhatajaks nimetavad eelnevalt
5 (14)
mainitud töötajad A.P.it ja/või A.N.i. Arvestades, et A.N. ei ole saanud töötasu MaaStella OÜ-st, A.N.ilt saadud seletustest nähtub see, et tema juhtis MaaStella OÜ töötajate tegevusi, tööks vajalikud vahendid olid Fetex OÜ poolt ning ka Kopli 70a oli renditud Fetex OÜ-le, saabki järeldada, et tegelikult oli tegemist Fetex OÜ töötajatega. Asjaolu, et töötajad nimetasid oma tööandjana MaaStella OÜ-d, ei oma asjas tähtsust, sest nende seletustest ilmneb selgelt see, et neil puudus huvi selle vastu, kes neile palka maksab või kellega neil leping sõlmitud on. Selliselt MaaStella OÜ-s töötajate näitamise eesmärk oli tekitada arveid, vältides seeläbi käibemaksu tasumist. Arvestades, et kaebaja juhatuse liige ja A.N. tunnevad teineteist ligi 10 aastat ja lisaks eeltoodule on maksuhaldur välja toonud ka näiteks puudused dokumentide vormistamises, seletuste vastuolud jm, ei saa olla usutav, et kaebaja ei teadnud MaaStella OÜ-ga seotud maksupettusest. Seda enam, et kahtlusi pidanuks äratama ainuüksi see, et MaaStella OÜ-l olid maksuvõlad juba kontrollitaval perioodil.
5.6.Kaebaja vastuväidetele tulumaksunõude osas on maksuhaldur vastanud maksuotsuse punktis 3.12 ja vaideotsuse punktis 15.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Praegusel juhul on vaidlus selles, et kas kaebaja soetas kontrollitaval perioodil MaaStella OÜ-lt arvete nr 190616, 210616, 210716, 220816 ja nende aluseks olevate aktide (maksuhalduri lisad 5–12) alusel metallkonstruktsioonide kokkupanemise ja keevitamise teenust summas 100 117,20 eurot. Sellest sõltub, et kas nimetatud arved vastavad tegelikkusele ja kaebajal oli õigus nende alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti, kas tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millega kaasneb kaebajale tulumaksukohustus. Arvetelt ei nähtu, et tegemist oleks olnud tööjõurendi teenusega või muu sarnasega.
7.Kohus leiab, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Maksuhaldur on tuginenud asjakohastele õigusnormidele, esitanud maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrollaktis tõendite analüüsi ja järeldused ning vastanud kaebaja eriarvamuse väidetele. Samuti on maksuhaldur üksikasjalikult analüüsinud kaebaja väiteid vaideotsuses. Kohus nõustub kontrollaktis, maksu- ja vaideotsuses toodud maksuhalduri seisukohtadega, et kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemaksukohustuse ega tulumaksukohustuse määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult ja jätnud tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Kuna kaebuse väited kattuvad suuresti kontrollaktile esitatud eriarvamusega (kaebuse lisa 2) ja vaidega (kaebuse lisa 4) ning kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses uusi tõendeid, siis tugineb kohus kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-ga 2 ka maksuotsuse (kaebuse lisa 3) ja selle osaks oleva kontrollakti (kaebuse lisa 1) ja vaideotsuse (kaebuse lisa 5) põhjendustele neid kõiki üle kordamata, märkides kaebusele vastuseks järgmist. Käibemaks
8.Kaebaja toob nii kaebuses kui ka vaides välja, et ta ei ole hoolsuskohustust rikkunud, mistõttu on maksuotsus lubamatu. Praegusel juhul ei ole maksuotsuse aluseks kaebajapoolne hoolsuskohustuse rikkumine, vaid maksupettuse toimepanek. Nimelt leiab maksuhaldur, et väidetava teenuse osutamise kohta arved väljastanud MaaStella OÜ ei ole kaebajale teenust osutanud ning kaebaja oli sellest teadlik. Seega on maksuhaldur tuginenud sisuliselt sellele, et
6 (14)
toime on pandud maksupettus, mistõttu puudub kaebajal arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
9.Maksuhaldur leidis, et MaaStella OÜ ei ole kaebajale arvetel märgitud metallkonstruktsioonide valmistamise teenust osutanud (kontrollakti punktis 1.1.2.1) ja et MaaStella OÜ ja kaebaja vahel ei ole tehinguid toimunud (kontrollakti punkt 1.1.2.2). Nimetatud punkti alapunktides a ja b leiab maksuhaldur kokkuvõtvalt, et kaebaja esitatud arved ja aktid (maksuhalduri lisad 5–12) ning leping nr 05/16 (maksuhalduri lisad 13–14) ei võimalda usaldusväärselt kontrollida arvetel näidatud teenuse sisu. Kaebaja vaidles sellele vastu eriarvamuse punktides 1.2. ja 1.3., millele maksuhaldur vastas maksuotsuse punktides 3.1 ja 3.2, ning vaide punktis 1.6, millele maksuhaldur vastas vaideotsuses. Kaebus on selles osas sisuliselt identne eriarvamuse ja vaide seisukohtadega. Kohus nõustub maksuhalduriga, et vaidlusalused MaaStella OÜ nimel väljastatud arved on oluliste puudustega ning need ei võimalda ka koosmõjus aktide ja lepinguga nr 05/16 usaldusväärselt kontrollida arvetel näidatud teenuse sisu, kuna ka lepingupartnerite MaaStella OÜ ja kaebaja vahelistes seletustes on vastuolu lepingu ja teenuse sisust arusaamises.
10.Riigikohus selgitas 29.02.2016 otsuse nr 3-3-1-59-15 punktides 8 ja 9, et KMS § 37 lg-s 7 nõutavad andmed võivad jaguneda mitme dokumendi vahel (nt arve koos lepingudokumendi, saatelehe, kauba või teenuse üleandmise akti või maksekviitungiga), kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav viide. Seejuures märkis Riigikohus, et eristada tuleb olulisi ja ebaolulisi vormivigu ning ebaoluline vormiviga ei too endaga kaasa maksu juurdemääramist. Täiendavalt on Riigikohus arvetega seonduvalt peatunud 17.03.2015 otsuses nr 3-3-1-76-14, kus selgitatakse majandustehingu sisu kirjeldamist ja raamatupidamise algdokumendi nõuetekohasust. Kui algdokumendid ei ole nõuetekohased (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, punkt 32; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, punktid 14-18) ja neist ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus puudub (vt Riigikohtu 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, punkt 13).
11.Praegusel juhul on maksuhaldur põhjalikult selgitanud, miks arved ja nende juurde kuuluvad aktid on sedavõrd üldsõnalised, et ei vasta KMS § 37 lg 7 punktides 5 ja 6, RPS § 7 lg-tes 1 ja 2 ning väljakujunenud kohtupraktikas sätestatule. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et arvele on tehingu majanduslik sisu märgitud valesti (KMS § 37 lg 7 punkt 5) ja arvel puudub teenuse maht (KMS § 37 lg 7 punkt 6). Ka arvetega seotud aktid ja leping nr 05/16 ei täpsusta teenuse mahtu. Hinnates lepingu nr 05/16 sisu, siis on tegemist sedavõrd üldise lepinguga, et selle alusel ilma täiendava juhendamiseta ei oleks teenust osutada saanud. Seega oleks teenuse osutamine eeldanud täiendavate kokkulepete vms sõlmimist. Seda kinnitab ka lepingu punkt 1.3., kuid selliste kokkulepete sõlmimist kaebaja tõendanud ei ole. Arvel 190616 (maksuhalduri lisa 5) on teenusena märgitud „1. Tööse teostamine vastavalt aktile nr. 137“. Aktis nr 137 on märgitud 3271.201 jalad valmistamine (maksuhalduri lisa 6). Arvel 210616 (maksuhalduri lisa 7) on teenusena märgitud „1. Tööse teostamine vastavalt aktile nr. 138“. Aktis nr 138 (maksuhalduri lisa 8) on tööde loeteluna märgitud treppid, bussipaveljon valmistamine 13500kg. Arvel 210716 (maksuhalduri lisa 9) on teenusena märgitud „1. Tööse teostamine vastavalt aktile nr. 139“. Aktis nr 139 (maksuhalduri lisa 10) on tööde loeteluna märgitud metallkonstruktsioonid valmistamine Nordecon Jarvekula treppid EK402 15 161 kg*1,7 eur/kg. Arvel 220816 (maksuhalduri lisa 11) on teenusena märgitud „1. Tööse teostamine vastavalt aktile nr. 140“. Aktis nr 140 (maksuhalduri lisa 12) on tööde loeteluna märgitud Tselindri valmistamine W028, Qw tala valmistamine W027 ning 3181.509 valmistamine W006 (maksuhalduri lisa 12). Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui
7 (14)
sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Eelnev ei kirjelda kuidagi teenust või selle arvandmeid. Seejuures ei osanud väidetav teenuse osutaja ise selgitada, mida ta kaebajale valmistas. Nt aktil nr 140 märgitud tähised võivad MaaStella OÜ hinnangul olla silindrite tähised, kaebaja on aga välja toonud, et tegemist on tema projektidega (vrdl maksuhalduri lisa 17, küsimus 13.3 ja maksuhalduri lisa 21, küsimus 2.5).
12.Lisaks on maksuhaldur põhjendatult toonud välja, et väidetava teenuse osutamisega seotud dokumendid erinevad kaebaja praktikast (vaideotsuse punkt 8). Kohus nõustub maksuhalduriga, et selline dokumenteerimise erinevus viitab kooskõlas teiste asjas kogutud tõenditega sellele, et tehingut ei ole tegelikkuses toimunud. MaaStella OÜ-ga sõlmitud leping nr 05/16 on sedavõrd üldsõnaline, et ilma täiendavate dokumentideta ei ole võimalik aru saada, mida lepingu alusel ostetakse. Kuigi õigusaktid ei välista raamlepingute sõlmimist, siis eeldab raamleping, et lepingus kokku leppimata küsimustes sõlmitakse eraldi kokkulepped. Selliseid kokkuleppeid kohtule või maksuhaldurile esitatud ei ole, kuna kaebaja esindaja kinnituste kohaselt toimus kogu suhtlus suuliselt. Selles valguses on asjakohane maksuhalduri viide kaebaja ja Fetex OÜ vahel sõlmitud lepingule (maksuhalduri lisa 42), kus on väga üksikasjalikult reguleeritud tööde teostamisega seonduv. Kaebaja ei ole toonud välja, miks nt Fetex OÜ-ga on sõlmitud väga üksikasjalik leping, kuid MaaStella OÜ-ga mitte. Ehkki tehingute erinev dokumenteerimine ei ole lubamatu, siis peab dokumenteerimiserinevusel olema selge ja arusaadav põhjus. Tavapärase praktika järgi tuleb lepingus tehingu tingimused võimalikult täpselt määratleda, et lepingule saaks hilisema vaidluse korral tugineda. Majandustehingute ebapiisava dokumenteerimisega võtab maksukohustuslane endale teadliku riski, et hiljem ei õnnestu tal põhjendatud kahtluse tekkimise korral tehingu tegelikku toimumist tõendada. Kohtupraktika kohaselt on MKS § 56 lg-st 2 tulenevalt maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (Riigikohtu 22.06.2009 otsus nr 3-3-1-43-09, punkt 14). Praegusel juhul ei ole kaebaja selgitanud, millest sellised erinevused dokumentatsioonis on põhjustatud.
13.Ka on maksuhaldur õigustatult toonud välja vastuolud isikute ütlustes, mis samuti annab aluse järeldada, et tegelikkuses MaaStella OÜ kaebajale teenust ei osutanud. Nii on vastuolud lepingu nr 05/16 allkirjastamise osas (vrdl maksuhalduri lisa 18, küsimus 16.2 ja lisa 17, küsimus 8), kui ka teenuse sisu ja tööde teostamise aktide osas.
13.1.MaaStella OÜ volitatud esindaja A. Avdenja leidis, et lepingu nr 05/16 alusel renditi kaebajale tööjõudu (maksuhalduri lisa 17, küsimused 4 ja 8.4). Kaebaja aga kirjeldas lepingu sisu kui toodete valmistamist (maksuhalduri lisa 16). Kuna MaaStella OÜ esindaja väitis vastupidiselt kaebajale, et kaebajale osutati tööjõurendi teenust, siis märgib kohus, et renditöösuhte olemuse määrab töölepingu seadus (edaspidi TLS) ning sellest tulenevaid nõudeid reguleerivad vähemal määral ka töötervishoiu ja tööohutuse seadus ning tööturuteenuste ja –toetuste seadus. Kui tavapärases töösuhtes osalevad kaks poolt - töötaja ja tööandja-, siis renditöösuhtes on ka kolmas osapool, kelleks on kasutajaettevõtja. Renditöösuhtes sõlmib tööandja renditöötajaga töölepingu, mille alusel saadetakse viimane tegema ajutiselt tööd kasutajaettevõtja juurde viimase juhtimisel ja ka järelevalve all. TLS § 6 lg 5 sätestab, et kui tööandja ja töötaja lepivad kokku, et töötaja teeb tööd, alludes ajutiselt kolmanda isiku (kasutajaettevõtja) juhtimisele ja kontrollile (renditöö), peab tööandja lisaks käesoleva seaduse §-s 5 nimetatule teatama töötajale, et tööülesandeid täidetakse renditööna kasutajaettevõttes. Eelnev regulatsioon näitab üheselt, et renditöösuhe
8 (14)
eeldab, et kõik osapooled on renditöösuhtest ühtemoodi informeeritud. Seda aga praegusel juhul ei ole.
13.2.Mis puudutab aga kaebaja nägemust arvete alusel osutatud teenusest, siis ka siin on tehinguosaliste ütlused sedavõrd erinevad, et toetavad maksuhalduri kahtlust, et arvetel märgitud tehinguid tegelikult ei toimunud. Nimelt kaebaja selgituste kohaselt allkirjastati aktid ja anti tööd üle MaaStella OÜ kontoris Mustamäel, ent Aleksandr Avdenja sõnul tehti seda Kopli 70a asuvas tsehhis (vrdl maksuhalduri lisa 18, küsimus 18.10 ja 18.7 ning lisa 17, küsimused 10, 11, 12, 13). Tööde juhataja A.P. aga kirjeldas tööde üleandmist selliselt, et aktid allkirjastas tema üleandjana ja tööde vastuvõtjaks oli Fetex OÜ, teadlikult akte CIEST METAL OÜ-ga ta ei allkirjastanud (maksuhalduri lisa 19, küsimused 37 ja 38). Vastuolud on ka aktide koostajas. Nimelt väitis kaebaja, et tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid koostas MaaStella OÜ (maksuhalduri lisa 18, küsimus 18.10), kuid MaaStella OÜ esindaja A. Avdenja väitis, et aktid koostas kaebaja (maksuhalduri lisa 17, küsimused 10.2, 10.12, 11.7). Kohus peab usutavaks, et aktid koostas kaebaja, kuna seal on välja toodud kaebaja projektid või kaebaja klientide tähised, millest MaaStella OÜ ei oleks saanud olla teadlik, et neid siis aktidel või muul viisil osutatud teenuse kirjeldamisel kajastada. See aga kinnitab maksuhalduri kahtlust, et tegelikult MaaStella OÜ kaebajale teenust ei osutanud ning arvetega seotud aktid ja muud dokumendid on koostatud üksnes selleks, et luua kujutus tehingu toimumisest.
14.Ka muud tõendid ja asjaolud kogumis toetavad maksuhalduri seisukohta, et MaaStella OÜ kaebajale arvetel märgitud teenust ei osutanud.
14.1.Nimelt väitis kaebaja juhatuse liige M.I., et töödega seoses suheldi MaaStella OÜ-st viimase väidetava töödejuhataja A.P.iga ja S. B., kuid esimene väitis enda seletustes, et tema ei ole M.I.iga töistes küsimustes suhelnud (maksuhalduri lisa 19, küsimused 29–34). Lisaks märkis A.P., et A. Avdenjalt tuleb uurida, kas CIEST METAL OÜ-le midagi tehti. S. B. aga kinnitas, et M.I.i ta ei tea (maksuhalduri lisa 20, küsimus 29).
14.2.Ka teiste väidetavate töötajate selgitused ei viita sellele, et oleks M.I.iga või kaebajaga tööalaselt kokku puutunud ja teenust osutanud. Ükski töötajatest ei kinnita aktidel väidetud tööde teostamist, kuid töötaja A. A. tõi välja, et 2016. aasta juunis–augustis tehtud tööd on seisuga 14.10.2016 tsehhis ning osa toodangust on viidud ära värvimisele. Viimati viidi värvimisele 2016 suvel valmistatud toodangut nädal enne ütluste andmist (vt maksuhalduri lisa 36). Samuti on tähelepanuväärne, et kuigi töötaja A.P. kinnitas, et on kohtunud CIEST METAL OÜ esindaja M.I.iga (vt maksuhalduri lisa 19), siis toimus vestlus nende vahel kõrvalistel teemadel ja toodete kohta temalt ei küsitud, ehkki A.P. oli tehnoloog-töödejuhataja, kes teiste töötajate ütluste kohaselt jagas tööülesandeid (vrdl maksuhalduri lisad 20, 36–39) ja kellega kaebaja väidetavalt tööde asjus suhtles ja kohtus (maksuhalduri lisa 18, küsimused 13, 14). Kohus ei pea usutavaks, et isik, kellele väidetavalt töid tehakse, ei küsi nende kohta töödejuhatajalt midagi ning räägib kõrvalistel teemadel. Samuti ei pea kohus usutavaks, et kui A.P. oleks M.I.iga kohtunud, et ta sellisel juhul eitab kohtumist või kirjeldab seda viisil, et tegemist ei olnud tööalase kohtumisega (vrdl maksuhalduri lisa 19, küsimused 29–34 ja lisa 18, küsimus 13.1, 14.1).
14.3.Lisaks märgib kohus, et usutavaks ei saa pidada, et tsehhi töödejuhataja A.P. ei ole teadlik klientidest ja projektidest, millega tema meeskond tegeleb, kasvõi juba sel põhjusel, et kui esinevad probleemid nt materjalides, mida kaebaja väidetavalt MaaStella OÜ-le tarnis, et siis ei tea töödejuhataja, kelle poole vastavas osas pöörduda. Seejuures ei saa pidada vähetähtsaks ka asjaolu, et A. Avdenja sõnade kohaselt pidi oskama kõikide asjaolude kohta selgitusi anda A.P.
9 (14)
(maksuhalduri lisa 17). A.P. aga väitis, et MaaStella OÜ tehingute asjaolusid teab paremini A. Avdenja ja et pöörduda tuleks tema poole (maksuhalduri lisa 19).
15.Maksuhalduri tuvastatud asjaolusid ning nende alusel tehtud järeldusi ei kummuta ka asjaolu, et Metessen Holding OÜ kinnitas kaebaja tellimusel vedude teostamist aadressile Kopli 70a. Kohus jääb varem väljendatud seisukohale, et maksukohustuslasel tuleb pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendeid selliste asjaolude kohta (MKS § 56 lg 2) ning raamatupidamis- ja maksuarvestust tuleb korraldada viisil, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest (MKS § 57 lg 3). Maksuhaldur on põhjendatult tõendite kogumi ja kolmandate isikute ütluste alusel asunud seisukohale, et usaldusväärseid tõendeid, mis kinnitaksid MaaStella OÜ arvetel kajastatud tööde teostamiseks vajalike materjalide üleandmist ja vastuvõtmist ning transportimist, ei ole. Kohus märgib, et praegusel juhul ei ole isikute suulised kinnitused tehingute toimumisest piisavad selleks, et lükata ümber maksuhalduri kogutud tõendeid. Seda enam, et isikute ütlused ja kaebaja väited on vastuolus kas omavahel või dokumentaalsete tõenditega (vt kontrollakti punkt 1.1.2.1.c alapunkt 7).
15.1.Näiteks selgitas kaebaja 01.11.2016 e-kirjas (maksuhalduri lisa 21), et auto, millega materjali veetakse, on kaebaja oma, kuid K. G., Metessen Holding OÜ esindaja ja samuti vedude teostaja, väitis, et veoteenust osutas Metessen Holding OÜ kahe autoga, mis kuuluvad neile või mida renditi KMJ Kuljetus OÜ-lt (maksuhalduri lisa 22, küsimus 5).
15.2.Samuti selgitas kaebaja 01.11.2016 e-kirjas, et materjalid saadeti alltöövõtjale saatelehtedeta, kuid ometi esitas Metessen Holding OÜ maksuhaldurile vedude toimumise tõendamiseks arved-saatelehed (maksuhalduri lisa 23), mis, tõsi küll, ei ole kuidagi seostatavad vaidlusaluste tehingutega. Tegemist on täiesti anonüümsete vedudega, kuna nendelt ei nähtu teenuse mahtu, lähte- ja sihtkohta, lõppsaajat jne. Samas tuleb aga tähele panna, et vedude ja nendega kaasnenud saatelehtede olemasolu või täitmise osas on kõigi tehingusse väidetavalt kaasatud isikute ütlused vastuolulised. Kui kaebaja väidab, et ei nõudnud saatelehtede täitmist ja esitamist (maksuhalduri lisa 21), siis Metessen Holding OÜ autojuht A. P. kinnitas aga, et kaebaja nõudmisel täitis ja esitas ta saatelehti ning nendele märgiti kuupäev, kellelt-kellele, vahel ka aadressid (maksuhalduri lisa 25, küsimused 11 ja 12). Metessen Holding OÜ juhatuse liige K. G., kes väidetavalt ka kaupa vedas, kinnitas aga, et kuigi töövõtulepingus 05/10/15 on kokku lepitud tööde üleandmise-vastuvõtmise kohta aktide tegemine, siis otsustati, et neid ole vaja teha (maksuhalduri lisa 22, küsimus nr 4). Seega on vastuolud nii kaebaja ja temale väidetavalt teenust osutanud isikute vahel kui ka veoteenust osutanud isikute ütluste vahel.
15.3.Mis puudutab veoste saatelehti (maksuhalduri lisa 23), siis jääb silma, et teenust osutati kahe autoga, mille numbrimärgid on 721 BRG ja 337 TLM. Samas A. P. tõi välja, et üldjuhul kasutab ta kraanaga veokit DAF 95, mida aga kordagi saatelehtedel ei mainita. Seoses saatelehtedega uuris maksuhaldur Metessen Holding OÜ-lt, et mida tähendab arvetel kirjeldus „transport kraanaga“ ning „transpordi teenused“. Esimesel juhul tähendab see seda, et kraana on auto küljes ning teisel juhul, et tegemist on ilma kraanata autoga (maksuhalduri lisa 22, küsimused 12 ja 13). Ometi on auto numbrimärgiga 337 TLM kord kraanaga ja kord kraanata. Kohus ei pea usutavaks, et nt ühel ja samal päeval ja samadel kellaaegadel (vt nt maksuhalduri lisa 23, saateleht 1/16-05-08, kuupäev 02.08.2016) on üks ja see sama auto kord kraanaga ja siis jälle kraanata.
10 (14)
15.4.Eelnevat kokku võttes ei pea kohus usutavaks, et materjal saadetakse alltöövõtjale ilma saatelehtedeta või nt üleandmis-vastuvõtmisaktideta või on viimased sedavõrd umbmäärased, et ei võimalda identifitseerida, mida ja kellele ning kuhu viidi. Sellisel juhul ei ole tehinguosalistel võimalik ka tõendada, kas üks või teine materjal väidetava töötegijani jõudis või mitte, kas sama materjali kasutati toote valmistamiseks või mitte või kas ja mille eest alltöövõtja või tema väidetav alltöövõtja vastutab. Samuti ei saa sellisel juhul kaebaja tõendada, et kui alltöövõtjana peatöövõtjale tehtud toode on praak või töö ei ole nõuetekohaselt teostatud, et siis vastutab selle eest kolmas isik (vt kaebaja väide, et tooted on edasi müüdud).
16.Maksuhaldur on põhjendatult ka leidnud, et tööde klientidele müümine ei tähenda, et need klientidele müügi edasi tööd, mis osteti sisse arvete alusel MaaStella OÜ-lt, kuna viimastest ei ole võimalik järeldada kas üldse ja mida arvete alusel väidetavalt osteti. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendatud kahtlusega, et pigem tegid kaebaja klientidele edasimüüdud tööd ära CIEST METAL OÜ enda töötajad. Kuigi maksuhaldur jätab avatuks ka võimaluse, et kaebaja kaasas tööde teostamiseks lisatööjõudu või et teenust osutas tundmatu kolmas isik, siis vaidlusaluste arvete alusel seda ei tehtud.
17.Maksuhaldur on põhjendatult toonud välja ka selle, et arvete alusel teenuse osutamine oli vaid näilik, kuna isikud, kes Kopli 70a, Tallinn, tsehhis töötasid, olid Fetex OÜ töötajad (maksuhalduri lisad 55–66 ja 35), kes kaebajale teenust ei osutanud. Kuigi praegusel juhul ei oma kuigivõrd olulist tähendust, kas A. A., S. V., V. M., S. P., S. H., S. B. ja A.P. töötasid MaaStella OÜ-s või mitte, kuna maksuhaldur on tõendanud piisavalt, et kaebaja MaaStella OÜ-lt arvete alusel teenust ei ostnud. Küll on aga maksuhaldur praegusel juhul astunud sammu edasi ning toonud välja ka need põhjused, miks ei saanud MaaStella OÜ kaebajale arvetel märgitud teenuseid osutada ning see on oluline tulumaksu määramise kontekstis. Nimelt tuvastas maksuhaldur, et MaaStella OÜl puudus reaalne majandustegevus (kontrollakti punkt 1.1.2.1.d, maksuotsuse punkt 3.7) ning MaaStella OÜ-sse registreeritud töötajad olid tegelikult Fetex OÜ töötajad (kontrollakti punktid 1.1.2.1.e–h, maksuotsuse punktid 3.8–3.10). Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega.
17.1.Kaebajale ei saa tõepoolest maksu määrata tema tehingupartnerite võimalike maksuõigusrikkumiste tõttu, kuid seda ei olegi vaidlusaluse maksuotsusega tehtud. Uurimispõhimõttest (MKS § 11) tulenevalt võis maksuhaldur kaebajale maksu määramisel arvestada kaebaja väidetava tehingupartneri tegevust puudutavate tõenditega. Kuigi kohus nõustub, et MaaStella OÜ majandustegevuse puudumist kinnitavad asjaolud on suuremalt jaolt sellised, mida kaebajal ei olnud võimalik kontrollida (MaaStella OÜ arvelduskontodelt nähtuv, varem koostatud maksuotsused, KMD-del ja TSD-del kajastatud info jne; MaaStella OÜ töötajad olid tegelikult Fetex OÜ töötajad), kuid see ei muuda neid asjaolusid asjakohatuteks, kuna need kinnitavad ühe asjaoluna kahtlust, et MaaStella OÜ ei saanud olla kaebajale teenuse tegelikeks osutajateks. Samas tuleb tähele panna ka seda, et maksuhaldur on toonud välja, miks kaebaja teadis, et MaaStella OÜ-l ei ole reaalset majandustegevust ning et väljastatud arved on näilikud. Nimelt märkis maksuhaldur, et kõik tehingute pooled on omavahel valdavalt ammused tuttavad, mis on iseloomulik olukorrale, kus raamatupidamises kajastatakse arveid tegelikult mittetoimunud tehingute kohta, eesmärgiga tekitada endale sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning viia ettevõttest raha tulumaksuvabalt välja. Tehinguga seotud isikute omavaheline pikaajaline tutvus võimaldab hõlpsasti sellise näiliku tehingu lavastamist ning vajadusel üksteise väidete toetamist. Et kaebaja teadis tegelikest asjaoludest, kinnitab ka asjaolu, et tehinguosaliste ütlused ei kattu ning kogu dokumentatsioon on vormistatud selliselt, et ei võimalda tehinguga seotud asjaolusid kontrollida.
11 (14)
17.2.Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et MaaStella OÜ-sse olid registreeritud Fetex OÜ töötajad, kes ei teinud MaaStella OÜ arvetel märgitud töid kaebajale (kontrollakti punkti 1.1.2.1.e–h). Seejuures nõustub kohus maksuhalduriga, et üksnes asjaolust, et töötajad nimetasid oma tööandjana MaaStella OÜ-d, ei saa järeldada, et nad ka tegelikult olid MaaStella OÜ töötajad, kuna isikute seletustest nähtub, et tegelikult puudus neil igasugune huvi selle vastu, kes neile palka maksab või kellega neil leping sõlmitud on. Näiteks tõi osa töötajaid välja, et neid lihtsalt vormistati ilma ühegi põhjenduseta ühest äriühingust teise (vt nt maksuhalduri lisa 39, küsimused 4–6 ja lisa 36). Töötajate ütlustest nähtuvalt said nad töövahendeid Fetex OÜ-lt ning andsid töid üle Fetex OÜ-le (maksuhalduri lisa 19). Et MaaStella OÜ töötajad olid tegelikult Fetex Oü töötajad, kinnitavad ka A.N.i selgitused. Näiteks toob ta välja, et Fetex OÜ pidas arvestust MaaStella OÜ töötajate üle ning kohe alguses oli kokkulepe, et Fetex OÜ töötajad vormistavad ennast MaaStella OÜ töötajateks (maksuhalduri lisa 35, küsimused 3 ja 6). Maksuhaldur on põhjendatult vaideotsuse punktis 11 märkinud ka seda, et võttes aluseks Fetex OÜ poolt maksuhaldurile esitatud tööajaarvestuse, käibeandmete ja töötajate seletused, siis ei olnud neil muu tegevuse kõrvalt võimalik kaebajale metallkonstruktsioonide valmistamise teenust osutada.
18.Euroopa Kohus tuletas 27.06.2018 kohtuotsuse C-459/17 ja C-460/17 punktides 35–40 meelde, et käibemaksusüsteemis on mahaarvamisõigus seotud kaupade tegeliku tarnimise või teenuste tegeliku osutamisega. Seevastu juhul, kui kaupu tegelikult ei tarnita või teenuseid tegelikult ei osutata, ei saagi tekkida mahaarvamisõigust. Mahaarvamisõigus ei laiene maksule, mis kuulub tasumisele üksnes seetõttu, et see on arvel märgitud (Euroopa Kohtu presidendi 04.07.2013 määrus Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, ei avaldata, punktid 19 ja 20 ning neis viidatud kohtupraktika). Siinkohal on oluline meeles pidada, et see, kes taotleb käibemaksu mahaarvamist, peab tõendama, et ta vastab selle õiguse saamise tingimustele (Euroopa Kohtu 26.09.1996 kohtuotsus Enkler, C-230/94, punkt 24). Järelikult on käibemaksu mahaarvamise õiguse tingimus see, et vastavad tehingud oleks tegelikult tehtud. Kuna eelotsuse küsimus nimetatud asjas oli esitatud selliselt, et kas maksuhalduril on õigus keelduda andmast arve saanud maksukohustuslasele õigust arvata kõnealusel arvel märgitud käibemaks maha, kui maksuhaldur tõendab, et tehinguid, mille eest arve on esitatud, ei ole tegelikult tehtud, või peab maksuhaldur tõendama samuti seda, et maksukohustuslane ei tegutsenud heas usus, siis sellele küsimusele vastas Euroopa Kohus selliselt, et käibemaksu mahaarvamise õiguse keelamiseks piisab, kui maksuhaldur tõendab, et tehinguid, mille eest arve on esitatud, ei ole tegelikult tehtud.
19.Kuna praegusel juhul on maksuhaldur tuvastanud, et kaebaja arvete alusel MaaStella OÜ-lt teenust ei saanud ning tegemist on alusetute arvetega, siis ei tulnud maksuhalduril ka tuvastada kaebaja pahausksust. Ent vaatamata sellele on maksuhaldur toonud välja ka selle, miks kaebajat tuleb praegusel juhul pidada pahauskseks. Kohus nõustub maksuhalduriga, et asjaolud kogumis annavad kinnitust, et kaebaja oli teadlik, et tema ja MaaStella OÜ vahel reaalselt teenuse osutamist ei toimunud ning tehingu kohta vormistatud dokumendid on koostatud üksnes eesmärgiga tekitada kaebajale seaduslik alus sisendkäibemaksu suurendamiseks ja käibemaksu tasumise kohustuse vähendamiseks. Tõendamist ei ole leidnud ka see, et arvete alusel oleks teenust osutanud kaebajale mõni kolmas isik. Samuti võimaldasid arved alusetult viia ettevõttest välja tulumaksuvabalt raha (kontrollakti punkt 1.1.2.2).
20.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et arvetel märgitud teenust kaebaja ei ostnud ning maksuotsus on käibemaksu puudutavas osas õiguspärane ja nõuetekohaselt motiveeritud ning kaebajale on üle läinud kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1, Riigikohtu 25.03.2009 otsus
12 (14)
nr 3-3-1-3-09, punkt 20). Kaebaja ei esitanud kohtule uusi tõendeid ja kaebuse väited maksuotsuse tühistamiseks käibemaksu puudutavas osas alust ei anna. Tulumaks
21.Tulumaksu määramisel tugineb maksuhaldur TuMS § 51 lg 2 punktidele 3 ja 4, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument (punkt 3) või kulud ja väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks (punkt 4). TuMS § 51 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. Samas on aga Riigikohus selgitanud, et TuMS § 51 lg-s 2 toodud maksuobjektide loetelu on ammendav ning kirjeldatud maksuobjektid on üksteist välistavad ja üheaegselt sama objekti mitme selles lõikes märgitud alusel maksustamine on õigusvastane (Riigikohtu 11.01.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, punkt 8 ja 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, punkt 24). TuMS § 51 lg 2 punkti 3 on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Raamatupidamise algdokument peab muu hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid (kontrolliperioodil kehtinud raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktid 3 ja 5). Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, punkt 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid väidetavalt teenust osutanud isik ei ole seda teenust tegelikult osutanud, siis tuleb kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, punktid 14 ja 18 ning seal viidatud kohtupraktika). TuMS § 51 lg 2 punkti 4 kohaldamine on aga võimalik olukorras, kus väljamaksed on tehtud teenuse eest, mis ei ole tehtud selle juriidilise isiku kasumi teenimise eesmärgil või mis ei ole vajalikud või kohased ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks või kui teenuse seos ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud. TuMS § 51 lg 2 punkti 4 saab rakendada siis, kui on selge, et teenust on küll osutatud, aga see ei olnud seotud ostja ettevõtlusega (vt Riigikohtu 02.02.2011 otsus nr 3-3-1-89-10, punkt 5 ja 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11, punkt 11).
22.Ehkki praegusel juhul on maksuhaldur tulumaksu määramise õiguslike alustena viidanud nii TuMS § 51 lg 2 punktile 3 kui ka punktile 4, mille kohaselt saab pidada tulumaksu osas maksuotsust õigusvastaseks, siis haldusmenetluse seaduse § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Riigikohus selgitas 20.09.2007 otsuse nr 3-3-1-33-07 punktis 16, et eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi siiski vältimatult kaasa tuua akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas. Seetõttu peab kohus siiski võimalikuks kontrollida vaidlustatud maksuotsust lähtudes TuMS § 51 lg 2 punktist 3, millele maksuhaldur maksuotsuse punkti 2.2.2 ja vaideotsuse punkti 15 kohaselt tugineb.
23.Võttes aluseks maksuhalduri seisukohad kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses, samuti kohtumenetluses tuvastatud asjaolud, siis on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et MaaStella OÜ arvetel näidatud teenust kaebajale ei osutatud, mistõttu ei vasta arved KMS § 37 nõuetele ning kaebaja ei ole arvetel märgitud teenuseid reaalselt saanud. Algdokumendid, millel kajastatud müüja ei ole tegelik teenuse osutaja, ei ole nõuetekohasteks algdokumentideks ei KMS ega ka TuMS tähenduses. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest,
13 (14)
kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Kuna MaaStella OÜ ei ole kaebajale arvetel märgitud teenuseid osutanud, kaebaja oli sellest teadlik ning kaebaja väidetud teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb kogu väljamakse summas 100 177,20 eurot lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 punkti 3 alusel ja maksustada tulumaksuga TuMS § 4 lg-tes 1 ja 11 sätestatud korras. Vaidlust selle üle, et kaebaja tasus MaaStella OÜ arved, ei ole (vt maksuhalduri lisad 44, read 250 ja 252; lisa 45, rida 236 ja lisa 46, rida 343). Maksuhaldur on kaalunud ka maksustamist hindamise teel, kuid leidnud, et kuna tegelikult mingeid teenuseid MaaStella OÜ arvete alusel ei osutatud, siis ei ole võimalik maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel.
24.Seega on maksuotsus ka tulumaksu puudutavas osas õiguspärane.
25.Kaebaja vaidlustab ka vaideotsust. Kohus on seisukohal, et ka vaideotsus on maksuotsusega samadel alustel õiguspärane ning motiveeritud ja puudub alus vaideotsuse tühistamiseks. Kaebaja pole ka toonud välja asjaolusid, kuidas vaideotsus iseseisvalt kaebaja õigusi rikub.
26.Eeltoodu alusel jääb kaebus tervikuna rahuldamata. Menetluskulud
27.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, mistõttu jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuhaldur ei ole esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks, mistõttu neid kaebajalt välja ei mõisteta (HKMS § 109 lg 1). Seega jäävad menetluskulud poolte endi kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda
14 (14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.