Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
31. august 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-16-390
Haldusasi
II kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. novembri 2015. a vastutusotsuse nr 13-7/00592-17 ja 25. jaanuari 2016. a vaideotsuse nr 6-1/3133-4 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetlusosalised
Tallinna Halduskohtu 31. mai 2016. a otsus Kaebaja – II, esindaja v.adv Tanel Mällas Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet
Menetluse alus ringkonnakohtus
II apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta II apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 31. mai 2016. a otsus haldusasjas nr 3-16-390 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 2. oktoobril 2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
3-16-390 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 02.10.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/019704-7 Southern Cross OÜ-d (kuni 22.09.2014 ärinimega Fortes IS OÜ) tasuma 2013. a juuli kuni oktoobri eest täiendavalt käibemaksu 24 908,33 eurot. Äriühing tegeles kasutatud sõidukite müügiga ja kajastas 06.07.2013–30.10.2013 oma raamatupidamises 20% määraga maksustatava käibe hulgas sõidukite müügi arveid (kokku 12 tk), rakendades neile alusetult käibemaksuseaduse (KMS) § 41 lg 1 p-s 3 ja lg-s 3 sätestatud erikorda (s.o marginaali maksustamist). Maksuhaldur tuvastas muu hulgas Euroopa Komisjoni ühendusesisese käibemaksualase infovahetuse andmebaasi (VIES) andmete ning Saksamaa, Leedu ja Belgia maksuhaldurite poolt SCAC päringutele edastatud vastuste põhjal, et Fortes IS OÜ arvete alusel edasi müüdud sõidukid soetati ühendusesisese kaubana ja deklareeriti selliselt ka kõigi sõidukite müüjate poolt, kuid Fortes IS OÜ ei ole vastavaid soetusi deklareerinud ega pöördmaksustamist rakendanud. Kuna Fortes IS OÜ-le sõidukid müünud isikud ei ole erikorda rakendanud, ei saa seda kasutada ka kauba soetaja. Seega tuli kauba edasimüügi korral kogu müügihind deklareerida 20% määraga maksustatava käibena ning vajadusel müügikäibelt tasuda käibemaks.
2.Maksu- ja Tolliamet kohustas 12.11.2015 vastutusotsusega nr 13-7/00592-17 II solidaarselt Southern Cross OÜ-ga tasuma Southern Cross OÜ maksuvõla summas 17 594,51 eurot (sh põhivõlg 14 757,51 eurot ja intress 2837 eurot). Southern Cross OÜ ei ole tasunud MTA 02.10.2014 maksuotsusega määratud maksuvõlga ega sellelt arvestatud intressi. Äriühingu pangakontode arestimine pole olnud tulemuslik ja tal puudub registervara, mille arvelt maksuvõlga sisse nõuda. Southern Cross OÜ esitas 21.05.2015 pankrotiavalduse ja pankrotimenetlus on 23.07.2015 määrusega tsiviilasjas nr 2-15-6996 lõpetatud raugemise tõttu. Vastutusotsuse koostamiseks esinevad maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1, § 40 lg-s 1 ja §-s 96 sätestatud alused. Kuna maksuhalduril ei õnnestunud saada kogu vajaminevat infot, et hinnata II kogu tegevust äriühingu juhatuse liikmena, nõutakse II-lt vastutusotsusega sisse üksnes Fortes IS OÜ 27.08.2013 arve nr 44 (Ford S-Max), 16.09.2013 arve nr 46 (Ford Galaxy), 26.09.2013 arve nr 48 (Ford Galaxy), 02.10.2013 arve nr 50 (Volvo XC60), 10.10.2013 arve nr 53 (Volvo S80), 23.10.2013 arve nr 56 (Ford Galaxy) ja 30.10.2013 arve nr 57 (BMW 320) alusel määratud käibemaksuvõlg summas 14 757,51 eurot (s.o sisse nõudmata jääb 10 150,82 euro suurune käibemaks ja sellega seotud intress). Maksuhaldur on tuvastanud, et Fortes IS OÜ-l puudus õigus rakendada sõidukite edasimüügil KMS § 41 lg-tes 1 ja 3 sätestatud kasumi maksustamise erikorda, sest edasimüüdud sõidukid olid soetatud ühendusesisese kaubana ehk ilma erikorda rakendamata. Andmebaasist VIES, Leedu ja Belgia maksuhaldurite vastustest, müüjate kinnitustest ja väljastatud arvetelt nähtub, et arvetele ei ole lisatud käibemaksu ja neil puuduvad viited erikorra rakendamist käsitlevatele direktiivi 2006/112/EÜ sätetele (art-d 311–325) ning osadel arvetel on hoopis viide direktiivi 2006/112/EÜ art-tele 138, 141 ja 197 (kauba ühendusesisene käive). Kuna müüjad ei ole rakendanud erikorda ja sõidukid on soetatud ühendusesisese kaubana, siis puudus ka Fortes IS OÜ-l õigus rakendada sõidukite edasimüügil erikorda. II oli 14.02.2008–20.09.2014 (sh maksuvõla tekkimise ajal) Fortes IS OÜ ainsaks juhatuse liikmeks ja äriühingu majandustegevuse korraldajaks. II on juhatuse liikmena rikkunud MKS § 8 lg-s 1, § 85 lg-s 4, § 105 lg-s 1 ja § 115 lg-s 1 sätestatud deklareerimis-, tasumis- ja 2(9)
3-16-390 tagamiskohustust. Äriühingu seadusliku esindajana ei veendunud II täielikult selles, kas müüjad reaalselt rakendasid Fortes IS OÜ-le sõidukite müügil erikorda, millega on ta olulisel määral rikkunud juhatuse liikme hoolsuskohustust. Maksuhalduri hinnangul on II jätnud MKS § 8 lg-st 1 ja maksuseadustest tulenevad kohustused täitmata raskest hooletusest. Kõnealusel perioodil (2013. a august kuni oktoober) esitas deklaratsioonid raamatupidaja SL, kelle 20.06.2014 seletuste kohaselt arvati, et erikorra rakendamisega on kõik korras. II kinnitusel on müüjad temale väitnud erikorra rakendamist ning äriühingu kontrollimenetluses antud 25.08.2014 seletustes lubas ta tuua müüjatelt sellekohased kinnituskirjad, mida MTA-le aga ei esitatud, samuti ei ole Southern Cross OÜ parandanud oma käibedeklaratsioone. Pärast äriühingule 10.09.2014 kontrollakti nr 12.2-3/019704-5 koostamist on Southern Cross OÜ uue osanikuna 19.09.2014 kantud äriregistrisse Estlegen Group OÜ (likvideerimisel alates 04.11.2014) ning 20.09.2014 ainuosaniku otsuse alusel kutsutud II juhatuse liikme kohalt tagasi. Vastutusmenetluse käigus edastatud 03.08.2015 kirjalikes seletustes märkis II, et tugines müüjatelt saadud infole ning tal puudus võimalus anda müüjatele juhiseid arvete vormistamiseks. Samas peavad äriühingul olema dokumendid, mis kinnitavad erikorra rakendamist (KMS § 41 lg 10) ning nende olemasolu kindlustamise eest vastutab nimelt seaduslik esindaja. IIle ei ole heidetud ette tehingupartnerite tegevust, vaid Fortes IS OÜ raamatupidamisdokumentide ebakorrektsust. II poolt hoolsuskohustuse olulisel määral täitmata jätmine tõi kaasa Southern Cross OÜ-le maksuvõla tekkimise, mida äriühingult pole õnnestunud sisse nõuda. Kuna tasumata maksukohustuselt arvestatud intress on lahutamatult seotud põhivõlaga, on II raskelt hooletu tegevus toonud kaasa ka 2837 euro suuruse intressivõla tekkimise.
3.Maksu- ja Tolliamet jättis 25.01.2016 vaideotsusega nr 6-1/3133-4 rahuldamata II 14.12.2015 vaide MTA 12.11.2015 vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vaides pole esitatud ühtegi põhjendust, mis näitaks, et maksuhaldur on tuvastanud maksuvõla ebaõigesti. Asjakohaste dokumentide puudumise tõttu ei saanud IIl äriühingu seadusliku esindajana tekkida kindlust selles, et müüjad rakendasid erikorda. II jättis seega olulisel määral täitmata hoolsuskohustuse. Juhatuse liikmelt eeldatakse juhtimiseks vajalikke teadmisi ning kui tal vastavad teadmised puuduvad, peab ta need omandama, kasutama abilisi-spetsialiste või oma ametikohast loobuma. Juhatuse liige ei vabane vastutusest väitega, et on oma kohustused delegeerinud mõnele töötajale. Kui kaebaja olnuks aktiivne ja hoolas juhatuse liige, siis oleks ta saanud hoida ära käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise.
4.II esitas 22.02.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.11.2015 vastutusotsuse nr 13-7/00529-17 ja 25.01.2016 vaideotsuse nr 6-1/3133-4 tühistamiseks. Äriühingu poolt erikorra rakendamine oli iseenesest lubatud ja tema väljastatud arvetel olid viited erikorra kasutamisele. Maksu- ja vastutusotsuse kohaselt välistas erikorra kasutamise asjaolu, et välisriikidest esitatud arvetel puudub vastav viide. Arusaamatu on maksuhalduri poolt kaebaja süü tuvastamine vaid osade arvete puhul, kuna kõik müügitehingud toimusid sarnaselt. Erikorra rakendamisel tugines kaebaja müügikuulutustele ja telefonivestlustele müüjatega ning asjaolule, et ühelegi arvele ei olnud käibemaksu lisatud. Raamatupidaja SL kinnitas, et tegemist on nõuetekohaste arvetega. Kaebaja ei saa kontrollida seda, kuidas müüjad hiljem tehinguid deklareerisid.
5.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus jätta selle rahuldamata, jäädes vastutus- ja vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde. Kaebajale ei ole ette heidetud tema tehingupartnerite käitumist ja vastutusotsusest välja jäetud arved ei ole asjakohased.
3(9)
3-16-390
6.Tallinna Halduskohus jättis 31.05.2016 otsusega II kaebuse rahuldamata. Vaidlusaluste tehingute tegemise ajal IIle teada olnud informatsiooni ja olemas olnud dokumentide põhjal ei saanud isikul tekkida mõistlikku arusaama, et maksustamisel on lubatav erikorra kasutamine. Raske hooletusena on käsitatav II juhitava äriühingu jaoks soodsama erikorra rakendamine, ilma et selle eeldusi oleks kontrollitud. Maksuhaldur on teinud kõik vajaliku Fortes IS OÜ maksuvõla sissenõudmiseks, vastutusotsuse tegemise ajaks ei olnud maksuvõla sissenõudmine aegunud, maksuvõlga ei olnud kustutatud, maksusumma määramise tähtaeg ei olnud lõppenud ja äriühing oli jätkuvalt õigusvõimeline. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi põhjendatud väidet või tõendit selle kohta, et maksuvõlg oleks tuvastatud valesti. Vastutusotsuses käsitletud sõidukid on kasutatud kaup KMS § 41 lg 2 tähenduses, mis soetati edasimüügiks, kuid puuduvad tõendid selle kohta, et kaubad on soetatud mõnelt KMS § 41 lg 1 p-des 1–3 sätestatud tunnustele vastavalt isikult. Müüja poolt erikorra järgimise kohta peavad maksukohustuslasel KMS § 41 lg-st 10 tulenevalt olema dokumendid. Sellest tuleneb üheselt, et müüja vastavust nõuetele saab tõendada üksnes dokumentaalselt ning muu teave ei oma tähtsust. Erikorra rakendamist ei saa ühelgi juhul järeldada pelgalt sellest, et tehingu esemeks on kasutatud kaubad ja müügihinnale ei ole lisatud käibemaksu. Müüja ei lisa arvele käibemaksu ka kauba ühendusesisese käibe korral, sest sel juhul tekib maksukohustus kauba ühendusesiseselt soetanud ostjal. Direktiivi 2006/112/EÜ art 226 p-st 14 tuleneb, et müüja poolt erikorra rakendamine peab arvelt sõnaselgelt nähtuma, kuid ühelgi sõidukite soetamise müügiarvel ei ole mis tahes sõnastuses viidatud erikorra kohaldamisele. Tunnistaja Sergei Pilipaka ütlustele tuginedes ja ilma vastavate müügilepinguteta ei saa erikorra kohaldamise kokkulepet lugeda tõendatuks. Kaebaja tõendamiskoormust ei vähenda asjaolu, et vastutusotsuse menetluse ajal ei olnud II enam äriühingu juhatuse liige. Kaebaja ütluste kohaselt võõrandas ta äriühingu osaluse RU-le, sest nimetatud isik tegeles likvideerimistega. Seega oli II soov lõpetada äriühingu tegevus. Teades selleks ajaks maksuhalduri seisukohta erikorra alusel maksustamise kohta, võttis kaebaja endale teadlikult riski, kui ei säilitanud äriühingu raamatupidamisdokumente. Vastutusotsuse õiguspärasuse kontrollimise seisukohast ei ole oluline, miks ei ole vastutusotsust tehtud ülejäänud maksuvõla osas, ning kaebaja süüd saab kontrollida vaid selle maksuvõla tekkimises, mida temalt vastutusotsusega sisse nõutakse. Seaduslik esindaja ei pea pidama maksuarvestust ja esitama maksudeklaratsioone isiklikult, kuid ta peab korraldama juriidilise isiku tegevuse ja äriühingu nimel vastavaid toiminguid tegevate isikute valiku. II on olnud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse täitmisel raskelt hooletu MKS § 41 lg 1 ja võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 4 tähenduses, sest kaebaja ei ole teinud sisuliselt midagi selleks, et kontrollida kauba edasimüümisel erikorra rakendamise õigustatust. SL ja SP ütlustest nähtub, et juhatuse liige ei süüvinud üldse sellesse, millised tingimused peavad erikorra rakendamiseks olema täidetud, ja erikorra kohaldamise osas ei toimunud mingit arutelu. Ükski asjas kogutud tõend ei kinnita, et kaebaja oleks kontrollinud raamatupidamist korraldava isiku tööd või nõudnud vähemalt mõistlikus ulatuses selgitusi tehingute maksuarvestuses kajastamise kohta, mistõttu ei ole tegemist pelgalt hooletusega. Olemasolevate müügiarvete pinnalt ei saanud IIl tekkida veendumust erikorra rakendamise lubatavuse kohta, sest arvetelt ei nähtu, et müüjad vastasid KMS § 41 lg-s 1 nimetatud tunnustele. Äriühingu juhatuse liige saab spetsialiste usaldada, kui see usaldus tugineb kas väga suurel autoriteedil või esitatud põhjendusel. II süü vormi hindamisel tuleb arvestada ka asjaolu, et maksukohustuslase jaoks oli tegemist sooduskohtlemisega, millega kaasnes talle konkurentsieelis. Soodsama kohtlemise õigustatuse tõendamisel peab maksukohustuslane oma seadusliku esindaja kaudu olema iseärnis hoolas ning sellises olukorras on raske hooletuse lävi mõnevõrra madalam. Müüjatelt ja kuulutustest saadud info ei ole dokument KMS § 41 lg 10 tähenduses. Lisaks nähtub SP ütlustest, et infot saadi vaid selle kohta, kas sõiduk müüakse käibemaksuga või ilma. Kaebaja teadmatus sellest, et teiste liikmesriikide 4(9)
3-16-390 müüjate arvetel peaks erikorra alusel müügi puhul olema selle kohta märge sarnaselt KMS § 37 lg 8 p-le 7, ei välista rikkumise kvalifitseerimist raskeks hooletuseks juba põhjusel, et direktiiviga reguleeritud ühise käibemaksusüsteemi olemasolu peab teadma igaüks ning sellest saab loogiliselt järeldada, et vähemalt üldjoontes peavad käibemaksuarvestuse aluseks olevate raamatupidamisdokumentide nõuded olema kõigis liikmesriikides ühesugused. Erikorra rakendamisel koostatud müügiarve nõuded oleks kaebaja saanud käibemaksudirektiivist järele kontrollida. Usutavad ei ole SL väited, et maksuhaldur oli selliste dokumentide olemasolul erikorra rakendamise varasemalt heaks kiitnud, sest kuigi äriühingu maksuarvestust kontrolliti korduvalt, siis puuduvad andmed selle kohta, et kontrolli objektiks oleks olnud erikorra rakendamine teistest liikmesriikidest soetatud sõidukite edasimüügil. Olukorras, kus juhatuse liige ei tee üldse midagi mõistlikku selleks, et maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust kontrollida ja lihtsalt usaldab talle antud nõuandeid, mille andjad pole neid isegi kuidagi ratsionaalselt põhjendanud, ei tõusetu niivõrd küsimust sellest, kas tegu on hooletuse või raske hooletusega, vaid pigem on küsimus selles, kas tegemist on raske hooletuse või tahtlusega. Kui isikul on kohustus esitada tõesed andmed, siis ka suvaliste andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks mingi loogiline põhjus, on tahtlik tegevus (vt Tallinna Halduskohtu 12.06.2013 otsus nr 3-13-344, p 21). Põhjendamatud on kaebaja väited, et maksuotsus tehti enne, kui kaebajal õnnestus sõidukeid müünud isikutelt täiendavaid tõendeid hankida, sest täiendavad tõendid saanuks esitada ka vaidemenetluses. Samuti ei ole õigusvastane maksuhalduri poolt sellistele võõrkeelsetele dokumentidele tuginemine, mille äriühing on ise esitanud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.II palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Fortes IS OÜ soetas sõidukid KMS § 41 lg-s 1 sätestatud välismaistelt äriühingutelt. Sõidukid olid kasutatud kaup KMS § 41 lg 2 tähenduses, need olid soetatud edasimüümiseks ja kaebaja ei kasutanud neid ise. Kaebajale edastati sõidukite soetamisega seonduvalt informatsiooni ning juhatuse liige helistas ka ise müüjatele ja suhtles nendega, mida kinnitavad ka tunnistaja SP 24.05.2016 ütlused. Kaebajat ei saa seega süüdistada hooletuses ja selles, et ta ei süüvinud erikorra kohaldamise tingimustesse. Kaebaja on tunnistanud, et tal puudusid raamatupidamisalased teadmised, kuid raamatupidamise korraldamise kohustuse täitmiseks kasutas äriühing raamatupidaja teenuseid. SL on kinnitanud, et on uurinud erikorra rakendamise küsimust ka maksuhaldurilt ja erinevatel aegadel toimunud maksukontrollide raames ei ole sellega seoses mingeid rikkumisi tuvastatud. II 28.04.2014 selgituste kohaselt olid viited erikorrale olemas sõidukite müügikutsel ning müüjad kinnitasid ka ise, et nad on kasutanud erikorda ja nende riigi arvetel ei pea olema märget direktiivi kohta, mida nõuab Eesti seadusandlus. Maksuhaldur tuvastas, et sõidukite müüjad deklareerisid sõidukite müügi ühendusesisese müügina andmebaasis VIES. Äriühingule ei ole võimalik panna kohustust kontrollida, kas sõidukite müüjad on kauba soetamisel tasutud käibemaksu maha arvanud ja kuidas deklareeris müüki tehingu vastaspool. KMS § 41 muudab sisutuks lähenemine, et kaebajal ei oleks olnud õigust erikorda kohaldada isegi olukorras, kus väljastatud arvetel oleks olnud märge direktiivi kohta, kuid müüjad oleksid tehingud sellele vaatamata deklareerinud ühendusesisese müügina. Maksukohustuslasel ei saa keelata erinormi kasutamist, kui ta tegutses heas usus ja võttis tarvitusele kõik vajalikud ja mõistlikud meetmed, tagamaks, et tehing ei too endaga kaasa osalemist maksudest kõrvalehoidmises (vt Euroopa Kohtu 03.03.2011 otsus nr C5(9)
3-16-390 203/10, p 47; 18.05.2017 otsus nr C-624/15). Majandustegevusega kaasnevat riski kannab äriühing, mitte juhatuse liige (vt Riigikohtu 04.03.2015 otsus nr 3-2-1-169-14, p 21). Southern Cross OÜ-le tehtud maksuotsuses tuvastati erikorra ebaõige kohaldamine 12 sõiduki puhul, kuid II suhtes tehtud vastutusotsuses on kajastatud neist vaid 7 sõidukit. Kaebajale jääb arusaamatuks, millised konkreetset etteheited on maksuotsuse ja vastutusotsuse alusel eristatavad, kui kõik perioodil 2013. a juunist kuni oktoobrini toimunud tehingud olid tehtud ja deklareeritud analoogselt. Kaebaja ei vastuta ettevõttel tekkinud maksunõude eest, sest tema käitumises puuduvad raske hooletuse tunnused. Vastutusotsuse aluseks ei ole need erikorra rikkumised, mille kohta maksuhaldur on ise tunnistanud, et nende kohta ei õnnestunud kolmandatelt isikutelt saada täiendavat infot, et hinnata II tegevuses piisavat süüd.
8.Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta selle rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kaebaja kui äriühingu juhatuse liige ning majandustegevuses otsuste tegija oleks pidanud endale täpselt selgeks tegema, millisel viisil peavad tema poolt tehtavad tehingud olema dokumenteeritud, millistele tingimustele peavad need vastama ja millised on võimalikud tagajärjed eksimuse puhul. Juhatuse liige, mitte raamatupidaja, vastutab äriühingu tegevuse või tegevusetuse eest. Kaebaja ei ole tõendanud oma väidet, et maksuhalduriga on erikorra rakendamise küsimusi arutatud. Ühtegi KMS § 41 lg 1 p-des 1–3 nimetatud erikorra rakendamise eeldust ei esinenud ja II jättis olulisel määral täitmata enda hoolsuskohustuse, kui jättis veendumata, kas Fortes IS OÜ-l oli õigus rakendada kauba edasimüügil erikorda. Maksuhaldur on kõiki asjaolusid kogumis hinnates asunud seisukohale, et II vastutab äriühingu maksuvõla eest just vastutusotsuses kajastatud seitsme arvega seotud tehingute osas ning vastutusotsuse õiguspärasuse hindamisel on olulised vaid nende sõidukitega seotud asjaolud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et II apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata.
10.KMS § 41 lg 1 p-st 3 tuleneb, et maksukohustuslane, kes soetab kasutatud kauba edasimüügi tarbeks ning ei kasuta nimetatud kaupa, võib edasimüügil järgida KMS § 41 lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda, kui ta on soetanud selle kauba Eesti või teise liikmesriigi maksukohustuslaselt, kes järgib kasutatud kaupa edasi müües KMS §-s 41 sätestatud käibemaksuga maksustamise erikorda. KMS § 41 lg 3 kohaselt on kasutatud kauba edasimüügi korral käibe maksustatav väärtus kauba müügi- ja ostuhinna vahe, mida on vähendatud selles sisalduva käibemaksu võrra. KMS § 41 lg 4 näeb ette, et maksukohustuslane, kes järgib KMS § 41 lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda, ei märgi väljastatavale arvele või muule müügidokumendile kauba soetamisel tasutud ega KMS § 41 lg 3 alusel arvestatud maksustatavalt väärtuselt arvutatud käibemaksusummat. KMS § 41 lg-st 10 tulenevalt on maksukohustuslane kohustatud pidama KMS § 41 lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda järgides eraldi arvestust võõrandatud kaupade soetamise ja võõrandamise kohta ning maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist KMS § 41 lg-s 1 nimetatud isikult ning kauba vastavust KMS § 41 lg-s 2 nimetatud tingimustele.
11.Kaebaja väitel oli Fortes IS OÜ-l alus rakendada sõidukite edasimüügil KMS § 41 lg 1 p-st 3 tulenevalt erikorda (s.o äriühingu poolt sõidukite soetamisel rakendasid välismaised 6(9)
3-16-390 müüjad samuti erikorda). Vastutusotsuses viidatud arvetel kajastatud tehingute toimumist ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Vaidlus puudub selles, et välismaised müüjad olid käibemaksukohustuslased, nende väljastatud müügiarvetele ei ole lisatud käibemaksu ning arved ei sisalda viiteid erikorra rakendamist puudutavatele käibemaksudirektiivi või siseriikliku õiguse sätetele. Arvetel on viidatud nii kuuenda direktiivi art-le 28c, UStG §-le 4 1b ja §-le 6a, direktiivi 2006/112/EÜ art-dele 138, 141 ja 197 kui ka Leedu Vabariigi käibemaksuseaduse § 49 art-le 1, mis reguleerivad ühendusesisese käibe korda, müüjale kohalduvat tulumaksuvabastust ja ostja poolt käibemaksu tasumise kohustust (pöördmaksustamist) (vt MTA 28.03.2016 vastuse lisa 1, tõendid 8; 10; 12; 15; 18; 20; 25). Samuti puudub vaidlus selles, et Fortes IS OÜ on lisanud sõiduki edasimüügi arvetele KMS § 37 lg 8 p-s 7 sätestatud viite (vt MTA 28.03.2016 vastuse lisa 1 tõendid 6; 13; 16; 19; 23).
12.Olukorras, kus seaduses on selgesõnaliselt sätestatud nõue lisada erikorra rakendamise kohta arvele vastav viide, ei saanud maksuhaldur kaebajale anda teistsuguseid juhiseid ja kaebajal ei saanud tekkida usku sellesse, et ta saab kasutatud sõidukite võõrandamisel rakendada erikorda ja tõendada erikorra rakendamise lubatavust sõidukite müüjate poolt väljastatud arvetega, millel puudub seaduses nõutav viide erikorra rakendamise kohta (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 25.01.2012 otsus nr 3-09-1177, p 10). Kasutatud mootorsõidukite võõrandamisega seonduvat küsimust on korduvalt kajastatud nii kohtupraktikas kui ka maksundusalases kirjanduses, sh asjaolu, et teise liikmesriigi maksukohustuslaselt edasimüügiks sõiduauto omandamisel peab arvel olema esitatud selge viide käibemaksu erikorra rakendamise kohta (nt M. Huberg. Kohtupraktikat kasutatud kauba edasimüügi erikorra kohta – MaksuMaksja 2012/6/7; G. Kuusik. Mootorsõidukid, nende võõrandamine ja soetamine kasutatult ning uuena – MaksuMaksja 2006/10). Alates 01.01.2013 on direktiivi 2006/112/EÜ art 226 p-st 14 tulenevalt kõikides liikmesriikides nõutav, et kasumimarginaali maksustamise erikorra rakendamise puhul tuleb arvel viidata, millega on tegemist (nt „kasuminormi maksustamise kord – kasutatud kaubad“). Sama nõue sisaldub alates 01.01.2013 KMS § 37 lg 8 p-s 7. Viidet ei tehta seega mitte lihtsalt direktiivile või siseriiklikule õigusaktile, vaid viide peaks olema kindlas sõnastuses. Eeltoodust tulenevalt puudub alus kalduda kõrvale KMS § 41 lg-s 10 sätestatud nõudest, et erikorda rakendav maksukohustuslane peab omama dokumente, mitte pelgalt telefoni teel saadud informatsiooni või suusõnalisi kinnitusi, mis tõendavad kauba soetamist MKS § 41 lg-s 1 sätestatud isikult ja erikorra kohaldamise õiguse tekkimist. Kaebaja ei ole esitanud vastutusmenetluses ega kohtumenetluses tõendeid, mis kinnitaksid asjaolu, et müügikuulutustes või -lepingutes sisaldusid viited erikorrale, samuti puuduvad vastavad müüjate kinnitused. Vastupidi, VIES väljavõtte ning Belgia ja Leedu maksuhaldurite vastuste kohaselt on kõik tehingud kajastatud ühendusesisese kauba tarnena (vt MTA 28.03.2016 vastuse lisa 1 tõendid 5; 22; 27). Müüja kohustus lisada erikorra rakendamisel dokumentidele direktiivi 2006/112/EÜ art 226 p-s 14 sätestatud viide on asjaoluks, millega müüja kinnitab KMS § 41 lg 1 p 3 nõude täitmist. Ilma vastava kinnituseta puudus Fortes IS OÜ-l alus rakendada sõidukite edasimüügil erikorda. Ostja õigus erikorra rakendamiseks peab ilmnema esmajärjekorras müüja poolt arvele lisatud märkest, mitte müüja poolt maksuhaldurile esitatavatest deklaratsioonidest.
13.Maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult selgitanud, et kaebajal oleks olnud soovi korral võimalik paluda Saksa, Belgia või Leedu tehingupartneritelt müügiarvete parandamist viitega nende poolt erikorra rakendamisele, arvestades, et II avaldas juba 25.08.2014 seletuste andmisel valmidust ja suutlikkust vastavate tõendite kogumiseks (vt MTA 28.03.2016 vastuse lisa 1 tõend 29). Samas puuduvad asjas igasugused tõendid, mis näitaksid, et kaebaja oleks selliste kinnituste saamiseks reaalselt tehingupartnerite poole pöördunud. II väited, et müüjad kinnitasid ka ise, et on kasutanud erikorda, on jäänud üksnes paljasõnalisteks, mistõttu puudub mõistlik põhjus arvata, et Fortes IS OÜ tehingupartnerid on esitanud oma 7(9)
3-16-390 käibedeklaratsioonides valeandmeid (st rakendasid küll erikorda, aga deklareerisid selle kauba ühendusesisese käibena). VIES päringu tulemusena saadud andmetest saab järeldada, et kaebaja tehingupartnerid on deklareerinud arvetel kajastatud kauba käibe ühendusesisestes käibearuannetes. Kuna maksustamise aluseks olnud arvetel puuduvad viited erikorra rakendamise kohta ja kaebaja ei ole esitanud ka muid dokumente, mis tõendaksid kauba soetamist KMS § 41 lg-s 1 nimetatud isikult, siis ei olnud kaebajal õigust rakendada sõidukite edasimüümisel erikorda ja maksuhaldur on müügiarvete alusel õigesti määranud tasumisele kuuluva käibemaksu.
14.II väidab, et erikorra kasutamise keelamine ei ole põhjendatud, kui maksukohustuslane tegutses heas usus. Ringkonnakohus möönab, et erikorda saab kohaldada ka isiku suhtes, kellel on olemas dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist vastavalt KMS § 41 lg-s 1 nimetatud tingimustele, kuid kes ei ole pidanud KMS § 41 lg-s 10 sätestatud arvestust (vt Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3-1-70-08, p 18). Praegusel juhul on aga tegemist olukorraga, kus Fortes IS OÜ-l puudusid igasugused dokumendid, mis tõendaksid sõidukite soetamisel erikorra kohaldamist. Euroopa Kohtu 18.05.2017 otsus nr C-624/15: Litdana ei ole asjakohane, sest vaidlust ei ole selles, et praegusel juhul ei kajastunud ühelgi Fortes IS OÜ-le väljastatud arvel viidet kasuminormi maksustamise. Asjas olevad tõendid ei anna alust järeldada, et Fortes IS OÜ oleks heas usus tegutsedes saanud olla eksimuses selle asjaolu osas, et vaidlusaluste tehingute puhul ei olnud KMS § 41 lg-tes 1 ja 3 sätestatud erikorra kohaldamise tingimused täidetud.
15.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks seaduslik esindaja, on äriühingu ja seadusliku esindaja süü väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad, sest sellises olukorras seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). MKS § 8 lg 1 ei kohusta juriidilise isiku seaduslikku esindajat tagama mitte pelgalt maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõla täitmist, vaid esmajoones just äriühingu majandustegevusega seotud n-ö igapäevaste MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste (nt deklareerimiskohustuse) tähtaegset ning täielikku täitmist. Süü vormide sisustamisel lähtutakse VÕS § 104 regulatsioonist (vt MKS § 40 lg 4; Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 15). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud vastutuse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 18; 19.12.2013 otsus nr 3-3-137-13, p 24).
16.MTA 12.11.2015 vastutusotsuse puhul on täidetud kõik selle tegemise aluseks olevad tingimused – kehtiv maksuvõlg, II vastutus Southern Cross OÜ kohustuste täitmise eest, maksusumma ei olnud aegunud, maksuvõla sissenõudmine Southern Cross OÜ-lt on nurjunud ja vastutusotsus tehti enne äriühingu õigusvõime lõppemist (vt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“–„i“; 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 28). Vaidlus puudub selles, et II oli vastutusotsusega hõlmatud 8(9)
3-16-390 maksukohustuste tekkimise perioodil Fortes IS OÜ ainus juhatuse liige ja osanik ning vastutusotsuses on talle heidetud ette deklareerimis-, tasumis- ja tagamiskohustuste rikkumist. Vaidlus puudub ka Fortes IS OÜ raamatupidamises 2013. a augustist kuni oktoobrini kajastatud vaidlusaluse seitsme arve alusel 20% määra järgi arvestatud käibemaksu suuruse üle (kokku 14 757,51 eurot) ja intressivõla suuruse üle seisuga 20.09.2014 (2837 eurot). II on avaldanud, et 70% Fortes IS OÜ majandustegevusest seisnes liikmesriikide müüjatelt kasutatud sõidukite ostmises ja nende Eestis edasimüümises, mistõttu on põhjendatud käsitada vähemalt raske hooletusena asjaolu, et äriühingu ainus juhatuse liige ei võtnud kasutusele piisavaid meetmeid, et tagada ettevõtte põhitegevusega seonduvate maksunõuete järgimine. MTA 25.01.2016 vaideotsuse p-s 21 on selgitatud, et erikorra rakendamisega seonduvalt kontrolliti Fortes IS OÜ-d esmakordselt alles MTA 02.10.2014 maksuotsuse andmisega lõppenud kontrollimenetluses. Maksuhaldur on esitanud asjakohased põhjendused, miks tuleks äriühingu põhitegevusega seonduvate tehingute alusel ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide esitamist ja raamatupidamise puudulikku korraldamist pidada juhatuse liikme kohustuse rikkumiseks raske hooletuse vormis. II-le ei ole heidetud ette Fortes IS OÜ tehingupartnerite poolt esitatud deklaratsioonide kontrollimata jätmist või muid tema kontrolli all mitteolevaid tegevusi, vaid sõidukite edasimüügil KMS § 41 lg-s 3 sätestatud erikorra rakendamist, ilma et kaebaja oleks tegelikult veendunud KMS § 41 lg-s 1 toodud tingimuste täidetuses ja vaatamata KMS § 41 lg-s 10 nimetatud dokumentide puudumisele. Kaebaja paljasõnalised väited müüjate suulistest kinnitustest ei ole muude asjaolude valguses eluliselt usutavad ning juhatuse liikme vastutust ei saa välistada ka väide raamatupidaja usaldamisest, sest see kinnitab veelgi, et juhatuse liige ei ole tegutsenud oma kohustuste täitmisel nõuetekohase hoolsusega.
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb II apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 31.05.2016 otsus muutmata.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et II on esimese ja teise astme kohtus kokku tasunud riigilõivu 1070,66 eurot (tl 33; tl 34; tl 139; tl 143) ja kandnud õigusabikulusid 990 eurot (tl 82-90; tl 101). Kuna II apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning ringkonnakohus jätab muutmata halduskohtu otsuse, millega jäeti II kaebus tervikuna rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole esimese ega teise astme kohtus menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
Maret Altnurme
Villem Lapimaa
Virgo Saarmets
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.