3-17-829 K.H. kaebus Maksu- ja Tolliameti 04.04.2017 korralduse nr 12.2-3/038705-7 ja 12.04.2017 otsuse nr 12.2-3/038705-12 tühistamiseks
Haldusasi
Menetlusosalised
Kaebaja – K.H., volitatud esindajad vandeadvokaat Arne Ots ja advokaat Sandra-Kristin Noot Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kristel Uibo
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 04.04.2017 korraldus nr 12.2-3/038705-7 osas, millega kohustati K.H.i esitama tema omandis olevate arvelduskontode väljavõtete originaaldokumendid või nende kinnitatud koopiad perioodil aprill 2015 kuni aprill 2016 arvelduskontodelt toiminud väljamakseid puudutavas osas.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt K.H. kasuks välja menetluskulud 370,11 eurot.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.09. 2017.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 08.11.2016 korraldusega nr 12.2-3/38705-1 alustati Forlan Capital OÜ (varasem ärinimi Leerer Invest OÜ) (maksukohustuslane) suhtes kontrolli, mis hoomab käibemaksu, töötasult või muudelt töötajatele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu, arvestatud sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni- ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli perioodil aprill 2015 - aprill 2016. Viidatud MTA korraldusega on kohustatud maksukohustuslast esitama raamatupidamise algdokumente perioodi aprill 2015 - aprill 2016 kohta. MTA korraldusega 12.2-3/038705-3 kohustati maksukohustuslast andma 10.01.2017 ka suulisi selgitusi. K.H.ile (kaebaja) teadaolevalt täitis maksukohustuslane mõlemad korraldused- esitas nõutud dokumendid ja andis ka suulist teavet. Maksukohustuslane on kaebaja tööandja.
2.04.04.2017 korraldusega nr 12.2-3/038705-7 (04.04.2017 korraldus) (tl 11-13) on kaebajat kui kolmandat isikut kohustatud ilmuma 13.04.2017 kell 12.00 MTA ruumidesse ning : 1) esitama kõik
kolmanda isiku omandis olevate arvelduskontode väljavõtete originaaldokumendid või nende kinnitatud koopiad perioodil aprill 2015 – aprill 2016 kohta; 2) andma suulisi selgitusi kontrolliobjekti puudtavates küsimustes.
3.06.04.2017 kinnitas kaebaja korralduse kättesaamist. Ühtlasi uuris kaebaja, et milliste andmete ja milliste tehingute toimumise osas peab kaebaja MTA-s ütlusi andma ning milleks on vaja end ette valmistada. Samuti selgitas kaebaja MTA-le, et kõik kaebaja palgamaksed on tasutud ülekandega ja nähtuvad maksukohustuslase pangakontolt, mis on samuti maksukohustuslase poolt MTA-le esitatud. 10.04.2017 vastas MTA, et suuliste seletuste andmiseks ei pea kaebaja midagi ette valmistama ning MTA küsimused kaebajale on juba ette valmistatud.
4.12.04.2017 esitas kaebaja taotluse suuliste ütluste andmise tähtaja pikendamiseks.
5.12.04.2017 tegi MTA otsuse nr 12.2-3/038705-12 (tl 18), millega pikendas 04.04.2017 korralduses määratud suuliste ütluste andmise tähtaega ning määras, et kaebaja peab MTA ametiruumides andma ütlusi uuel ajal, so 24.04.2017 kell 10.00. Dokumentide esitamise tähtaega maksuhaldur ei pikendanud.
6.Kaebaja saatis 13.04.2017 maksuhaldurile oma filtreeritud pangakonto väljavõtte, millest nähtusid maksukohustuslase poolt kaebaja kontole teostatud palgamaksed maksuhalduri poolt nõutud perioodil aprill 2015 – aprill 2016 (tl 22). 17.04.2017 saatis maksuhaldur kaebajale e-kirja (tl 23) ning selgitas, et kaebaja poolt 13.04.2017 esitatud dokumendid ei vasta Korralduses nõutule ning palus edastada MTA-le kaebaja kõikide pangakontode väljavõtted filtreerimata kujul hiljemalt 17.04.2017.
7.18.04.2017 saabus Tallinna Halduskohtule kaebus, milles kaebaja palub tühistada MTA 04.04.2017 2017 korraldus nr 12.2-3/038705-7 ning MTA 12.04.2017 otsus nr 12.2-3/038705-12, millega pikendati korralduse nr 12.2-3/038705-7 täitmise tähtaega.
8.20.04.2017 määrusega võttis kohus kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
9.Kaebaja palub tühistada nii 04.04.2017 korralduse kui ka 12.04.2017 tähtaja pikendamise otsuse. Tähtaja pikendamise otsuse puhul on kaebaja hinnangul tegemist 04.04.2017 korralduse osaga (tähtaja muutmise osas) ning 04.04.2017 korraldust ning 12.04.2017 tähtaja muutmise otsust saab vaadelda ühtse haldusaktina. Korralduses on kontrolliobjekti kohta selgitatud järgmist: „Kontrolliperioodil on deklareeritud Forlan Capital OÜ palga väljamakseid K.H.`le ning lisaks on K.H. kontrollperioodil töötamise registri kohaselt Forlan Capital OÜ-s tööl töölepingu alusel. Forlan Capital OÜ poolt esitatud dokumentide kohaselt on kontrolliperioodil Forlan Capital OÜ teinud koostööd K.H.`ga“. Rohkem infot kontrolliobjekti osas korralduses ei ole. MTA on telefoni teel täpsustanud, et soovitakse näha, kas kaebaja pangakontole on laekunud töötasud samas summas nagu on kajastatud maksukohustuslase raamatupidamisdokumentides. Kaebaja on 04.04.2017 korralduse osaliselt täitnud. Täitmata osas (terviklike kontoväljavõtete esitamise kohustus, seletuste andmisele ilmumise kohustus) on MTA Korraldus õigusvastane ja kuulub tühistamisele vastuolu tõttu maksukorralduse seaduse (MKS) § 62 lg-ga 1, § 46 lg ls-ga 1, § 61 lg 3 ls-ga 1, § 62 lg 6 ls-ga 1, §-ga 12, § 10 lg-ga 3 ning HMS §-ga 54.
10.Dokumentide esitamise nõue ei ole kooskõlas MKS § 62 lg-ga 1. MTA-l ei ole õigust nõuda kõikide „kaebaja omandis“ olevate pangakontode väljavõtete esitamist, kuna kaebaja pangakonto(d) ja sealt nähtuvad tehingud ei saa kuidagi olla seotud maksukohustuslase maksumenetluses ning selles tähtsust omavate asjaoludega osas, mis ei puuduta maksukohustuslaselt palga laekumist. Palga laekumise osas on andmed juba esitatud. Milline on aga seos kaebaja ülejäänud tehingutel pangakonto väljavõtetes maksumenetlusega, ei ole äratuntav. MTA järjepidevalt keeldub asjaolude täpsustamisest. Kuivõrd seos nõutava teabe ja maksumenetluse vahel ei ole äratuntav (nt kaebaja ostuharjumised, muud isiklikud tehingud jne), nõuab maksuhaldur kaebajalt teavet, mille nõudmiseks ei ole tegelikult alust. Pelgalt maksumenetluse olemasolust ja faktist, et kaebaja töötas kontrolliperioodiga osaliselt ühtival ajavahemikul maksukohustuslase ettevõttes, ei saa tuletada seost kogu nõutava teabe ja maksumenetluse vahel. Kaebaja ülejäänud tehingud, mis ei seondu maksukohustusega, ei saa omada tähtsust maksumenetluses. MTA sekkub teabenõudega kaebaja põhiõigustesse omandi ning eraelu puutumatusele. Korraldus on vastuolus ka isikuandme kaitse seaduse § 6 p-ga 3. Maksuhaldur saab nõuda teavet, mis aitab nt kaasa kontrollitava isiku maksukohustuse ja selle ulatuse väljaselgitamisele. Maksuhalduril puudub seadusest tulenev õigus nõuda haldusakti adressaadilt infot, mis ei ole kuidagi seotud maksumenetlusega ning sellise seose puudumine on ilmne. Kaebaja on täitnud korralduse osas, milles maksuhalduril on õigus nõuda teavet ning mille osas maksuhaldur maksumenetluse eesmärki arvestades sai teavet vajada- maksukohustuslase poolt kaebajale tehtud palgamaksed filtreeritud pangakonto väljavõttena. Kaebaja oli maksukohustuslase juures tööl alates augustist 2015 ja see pidi olema maksuhaldurile teada. Sellele vaatamata nõuab maksuhaldur pangakonto väljavõtte esitamist alates aprillist 2015. Eelneva tõttu on Korraldus osas, milles nõutakse kaebajalt kõikide tema pangakontode kohta täies mahus väljavõtte esitamist perioodil aprill 2015-aprill 2016 vastuolus MKS § 62 lg-ga 1 ja kuulub tühistamisele.
11.Vaidlustatav korraldus ei ole piisavalt motiveeritud ning sellest ei nähtu MTA põhjendused, miks on maksuhalduril vaja kõiki kaebaja omandis olevaid pangakontode väljavõtteid täies mahus ning mille osas täpsemalt on kaebajal vaja anda suulisi ütlusi. Samuti ei nähtu Korraldusest kaebaja poole pöördumise põhjus. Teabenõuet sisaldava haldusakti põhjendamata jätmist ei saa õigustada abstraktse viitega maksusaladusele (MKS § 26). Lisaks kuna korraldus on põhjendamata, on kaebajal võimatu ka näiteks hinnata, kas kaebajal võiks olla aluseid Korralduse täitmisest keeldumiseks MKS § 64 lg 1 järgi. Korraldusest peaks olema selgelt ja ammendavalt näha, milline on (füüsiliste ja juriidiliste) isikute ring, kelle tegevust uuritakse ja mida konkreetselt uuritakse.
12.Suulise teabe nõude esitamisel ei teostatud kaalutlusõigust (MKS § 12 ja HMS § 54). Korraldusest ei nähtu, et suulise teabe nõudmise osas oleks maksuhaldur kaalutlusõigust teostanud ning hinnanud sisuliselt, kas kaebaja poolt suuliste ütluste andmise viis on vajalik ja põhjendatud. Korraldusest ei nähtu, miks kaebaja ilmumine maksuhalduri ametiruumidesse on vajalik. Kaebaja õigustega on ilmselgelt enam kooskõlas see, kui kaebaja saab maksuhalduri poolt ettevalmistatud küsimustele kirjalikult vastata teatud tähtajaks või vähemalt teada küsimusi enne kohtumist, mitte et kaebaja peab isiklikult ilmuma suuliselt ütlusi andma ning reageerima nendele kohapeal eelneva ettevalmistuseta.
13.Suulise teabe andmise nõue ei ole kooskõlas ka MKS § 10 lg-st 3 tuleneva proportsionaalsuse põhimõttega. Isegi kui korralduses oleks kaalutlusõigust teostatud, oleks maksuhaldur pidanud jõudma järeldusele, et kaebaja õigustega on rohkem kooskõlas see, kui kaebaja saab juba maksuhalduri poolt ettevalmistatud küsimustele kirjalikult vastata teatud tähtajaks, mitte et kaebaja peab
isiklikult ilmuma suulisi ütlusi andma ning reageerima nendele kohapeal eelneva ettevalmistuseta. MTA poolt valitud vahend ei ole kooskõlas maksumenetluses soovitud eesmärgiga ja on kaebajale üleliigselt koormav, kulukas ja tarbetu. Kaebajal ei ole tema poolt juba esitatud dokumentidele lisaks enam midagi täiendavalt selgitada. Kaebaja ei tea, mida maksuhaldur soovib temalt küsida ja talle jääb arusaamatuks, miks ei võiks maksuhaldur juba ette valmistatud küsimusi kaebajale kirjalikult vastamiseks saata. Kui kaebaja saab ise vabalt valida, millal ja kuidas ta maksuhalduri kirjalikele küsimustele vastab või saab vähemalt küsimused ette teada, on see kaebajat oluliselt vähem koormav ning tegelikkuses ka efektiivsem ja tulemuslikum, sest vastamiseks on rohkem aega ja puudub ülekuulamisega olemuslikult kaasas käiv pingesituatsioon. MTA viitab maksusaladusele ning põhjendab suulise ülekuulamise vajalikkust maksusaladusega alles kaebuse vastuses. Haldusmenetluses ei ole MTA maksusaladusele kordagi tuginenud. Kaebaja hinnangul ei saavuta pelgalt viide maksusaladuse hoidmise kohustusele haldusakti nõuetekohaselt põhjendamise kvaliteeti, ning isegi kui saavutab, ei ole võimalik tõendada, et MTA lähtus samast kaalutlusest ka haldusakti välja andes. Vastustaja seisukoht
14.MTA vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta kaebus rahuldamata. MKS § 61 lg 1 järgi on maksuhalduril õigus nõuda kolmandatelt isikutelt teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Riigikohus leidis lahendis nr 3-3-1-98-10 (p 13), et MKS § 61 lg 1 esimene lause sätestab teabe nõudmise eesmärgi – teavet nõutakse vastava korralduse aluseks olevas maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Vaidlusalusest korraldusest nähtub, et kontrolliperioodil on Forlan Capital OÜ deklareerinud palga väljamakseid kaebajale ning lisaks on kaebaja kontrollperioodil töötamise registri kohaselt olnud Forlan Capital OÜ-s tööl töölepingu alusel. Maksukohustuslase poolt esitatud dokumentide kohaselt on maksukohustuslane kontrolliperioodil teinud kaebajaga koostööd. Tulenevalt eeltoodust on vastustaja hinnangul kaebajalt nõutava teabe seos maksumenetlusega ilmselge ning maksuhaldur on seda seost piisavalt põhjendanud. Maksuhalduril ei ole kohustust kaebajale selgitada, kuidas nõutav teave täpselt maksukohustuslase kontrolliga seotud on, ehk kuidas nõutav teave maksukohustuslase maksustamisel tähtsust omab. Kolmandalt isikult teabe nõudmine on vajalik ka MKS §-s 11 toodud uurimiskohustuse järgimiseks ning kui MTA avaks kõik maksumenetluse asjaolud juba korralduses, ei pruugi kolmandalt isikult saadav info olla enam objektiivne. Lisaks ei saa maksuhaldur kolmanda isiku poole pöördumise põhjuseid ega maksukohustuslase suhtes käiva menetluse üksikasju korralduses väga detailselt kirjeldada tulenevalt MTA-l lasuvast maksusaladuse hoidmise kohustusest. Samale seisukohale on jõudnud Tallinna Ringkonnakohus haldusasjades 3-15-1916 ja 3-14-52753.
15.MKS § 10 lg 2 p 1 ja 2, § 11 lg 1 kohaselt on maksuhalduril maksumenetluses ulatuslik kaalutlusõigus nii asja õigeks otsustamiseks vajalike tõendite liigi ( nt seletused, dokumentaalsed tõendid või asjad) ja allika (maksumaksja või kolmas isik) määratlemisel kui ka nende kogumise viisi (kirjalikud või suulised selgitused, teabe-tõendite) esitamine sidevahendite vahendusel või kohapeal) valimisel. MKS-i sõnastusest ja ülesehitusest järeldub, et teabe andmine maksuhalduri ametiruumides koormab vastava korralduse adressaati eelduslikkult kirjalike selgituste andmisest rohkem ning seetõttu tuleb maksuhalduril teabe nõudmist sellisel viisil eraldi põhjendada ( MKS § 61 lg 1 kolmas lause). Vaidlustatud korralduses on kohale ilmumise vajadus täiendavalt ja nõuetekohaselt ära põhjendatud. Maksuhalduril võib kolmanda isiku vastuse pinnalt tekkida täiendavaid küsimusi,
samuti võib tekkida vajadus lasta kolmandal isikul enda vastuseid täpsustada või vajadus näidata kolmandale isikule mõnda tõendit ja paluda neid kommenteerida vmt. Neid probleeme on just suulisel vestlusel hõlpsam kiiresti lahendada, selle asemel, et kolmanda isikuga kirjavahetust pidada. Samuti võivad kolmanda isiku suulised seletused olla kirjalikest vastustest inforikkamad ja tõesemad (sellisel viisil on kindel, et küsimustele vastab kolmas isik ise).
16.MTA hinnangul ei saa teabe esitamise korralduselt nõuda, et neis esitatakse lehekülgede viisi erinevaid kaalutlusi, poolt- ja vastuargumente ning lõppjäreldusi, miks ikka just suulised seletused oleksid antud asjas kõige kohasemad. Täiesti piisav on asjakohase, usutava ja lakoonilise põhjenduse esitamine korralduses, nagu seda on tehtud ka vaidlusaluses haldusaktis. Vastustaja möönab, et kolmandale isikule endale võib olla mugavam anda selgitused kirjalikult, kuid ometi ei saa kolmas isik maksuhalduri eest ära otsustada, milline teabe kogumise viis on tõhusam. Korralduse koormavust vähendab ka asjaolu, et kuigi korraldusega on maksuhaldur määranud kohtumiseks kindla kuupäeva ja kellaaja, sai kaebaja seda tähtaega vastavalt vajadusele pikendada.
KOHTU PÕHJENDUSED
17.Kohus leiab, et kaebus on osaliselt põhjendatud ning MTA 04.04.2017 korraldus kuulub osaliselt tühistamisele. Osas, milles kohus korraldust ei tühista, on korraldus õiguspärane ning kaebuses toodud väited ei anna alust korralduse tühistamiseks. Samuti on õiguspärane MTA 12.04.2017 otsus, millega pikendati 04.04.2017 korralduses määratud suuliste ütluste andmise tähtaega ning määrati uus tähtaeg.
18.Esmalt märgib kohus, et 04.04.2017 korraldusega kohustas MTA kaebajat kui kolmandat isikut 13.04.2017 kell 12.00 MTA ruumides esitama korralduses nõutud teavet ja andma suulisi selgitusi kontrolliobjekti suhtes. 12.04.2017 tegi MTA otsuse, millega küll määras, et kaebaja peab MTA ametiruumides andma ütlusi uuel ajal 24.04.2017 kell 10.00, kuid kohustus, mis selleks tähtpäevaks täitmisele kuulus, tulenes siiski (ja tuleneb ka tänasel päeval) MTA 04.04.2017 korraldusest. Seega tähendab, et MTA 04.04.2017 korralduse (selles sisalduva teabe andmise kohustuse) vaidlustamiseks ei olnud vajalik vaidlustada MTA 12.04.2017 otsust.
19.MKS § 61 kohaselt on menetlusväliselt isikult teabe nõudmise eeldusteks nõutava teabe seos maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisega (lg 1), eelnev pöördumine maksukohustuslase poole (lg 2) ning teabe nõudmine MKS §-le 46 vastava korralduse vormis, kuhu märgitakse muu hulgas kolmanda isiku poole pöördumise põhjus (lg 3). MKS §-s 46 on sätestatud haldusakti üldnõuded, sh nõuded esitada haldusaktis selle põhjendused ning märkida ära haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Kohus leiab, et maksuhaldur on kaebajalt teabe nõudmisel osaliselt väljunud maksukohustuslase suhtes läbiviidava maksumenetluse raamidest. 04.04.2017 korralduselt (tl 11-13) nähtub, et maksuhaldur on alustanud maksukohustuslase suhtes kontrolli, mis hõlmab käibemaksu, töötasult või muudelt töötajatele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu, arvestatud sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni- ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise õigsust perioodil aprill 2015 kuni aprill 2016. Kaebajalt nõutava teabe seos maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses tähendust omavate asjaoludega seisneb korralduse järgi selles, et MTA on alustanud viidatud kontrolli ning kontrolliperioodil deklareeris maksukohustuslane palga väljamakseid kaebajale ning kaebaja on töötamise registri kohaselt töötanud maksukohustuslase juures töölepingu alusel. Nimetatust järeldab kohus, et MTA-l on mh tekkinud kahtlus selles, et maksukohustuslane ei ole kõigilt kaebajale makstud töötasudelt tasunud makse seadusega sätestatud korras.
Sellest tulenevalt võivad kohtu hinnangul maksukohustuslase suhtes läbi viidava kontrolliga omada puutumust kaebaja pangakontode väljavõtted osas, milles need puudutavad arvelduskontodele tehtud sissemakseid. Kaebaja poolt juba esitatud filtreeritud konto väljavõte ei pruugi kontrolli objekti arvestades olla seejuures piisav. Samas ei ole korralduse põhjal võimalik mõista, kuidas saab teave, mis seondub kaebaja arvelduskontodelt toimunud väljamaksetega (sisaldab teavet kaebaja ostuharjumuste, vaba aja veetmise ja muude isiklike tehingute kohta) omada sisulist tähendust maksukontrollis, mis toimub maksukohustuslase käibemaksu, töötasult või muudelt töötajatele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu, arvestatud sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni- ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise õigsuse üle. Kolmandale isikule tehtud korralduses ei pea maksuhaldur küll täpselt seletama kontrolli põhjuseid, maksumenetluse asjaolusid ega seda, milliseid asjaolusid täpselt nõutud teabe ja dokumentidega tõendatakse, kuid seos läbiviidava kontrolli ja küsitava teabe vahel peab olema äratuntav. Antud juhul see nii ei ole. Maksuhaldur ei ole ka kohtumenetluses esitanud mitte ühtegi põhjendust, mis veenaks kohut selles, et teabe nõudmine korraldusega nõutavas mahus (st väljamakseid puudtavas osas) oleks mingilgi määral seotud läbi viidava maksumenetlusega. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kaebaja pangakonto(d) ja sealt nähtuvad tehingud väljamakseid puudtavas osas ei saa kuidagi olla seotud maksukohustuslase ja maksumenetlusega. Seega on korraldus osas, milles nõutakse kaebajalt kõikide tema pangakontode kohta väljavõtte esitamist kontodelt toimunud väljamakseid puudtavas osas perioodil aprill 2015-aprill 2016 vastuolus MKS § 62 lg-ga 1 ning korraldus kuulub nimetatud osas tühistamisele.
20.Ülejäänud osas vastab vaidlustatud korraldus kehtivale õigusele ning selle tühistamiseks alused puuduvad. Maksuhaldur ei ole väljunud teabe nõudmisel maksumenetluse piiridest ega koormanud kaebajat teabe nõudmisel alusetult. Samuti vastab 04.04.2017 korraldus MKS § 46 ja § 61 lg 3 nõuetele. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et maksuhaldur on eelnevalt pöördunud maksukohustuslase poole (MKS § 61 lg 2).
21.Maksuhaldur viib maksumenetlust läbi kooskõlas MKS-ga kohaldades MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet. MKS § 11 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (lg 1). Maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub otsustamiseks vajalikke tõendeid. Kuna maksumenetluse eesmärgiks on muu hulgas maksustamisega seotud tõe välja selgitamine siis lubavad MKS-is sätestatud uurimispõhimõte ja maksuhaldurile antud kaalutlusõigus maksuhalduril valida asja õigeks otsustamiseks vajalike tõendite liigi kõrval ka nende kogumise viisi ning maksuhaldur otsustab ainuisikuliselt, kuidas ta seadusandja poolt talle pandud kohustuse täidab, millised tõendid ja asjaolud on maksustamise seisukohalt olulised ja kellelt ja kuidas ta maksumenetluse seisukohalt vajalikke tõendeid kogub. Seega ei ole menetlusosalistel (MKS § 43) ega ka menetlusvälistel isikutel (nt MKS § 61) õigust kirjutada maksuhaldurile ette, milliseid tõendeid ja kuidas koguda ja kuidas üldse tuleb menetlus läbi viia.
22.Kolmanda isiku, st menetlusvälise isiku poole pöördumist reguleerivad MKS § 61 ja 62 ning korralduse vorminõuded tulenevad MKS §-st 42. MKS § 61 lg 1 näeb maksuhaldurile ette õiguse küsida teavet kolmandatelt isikutelt. Nimetatud säte annab maksuhaldurile õiguse küsida igalt isikult, kes ei ole kontrollitavaks isikuks, menetluses tähendust omavat teavet.
Riigikohus on kolmandalt isikult teabe nõudmise eeldusi selgitanud korduvalt (vt nt lahendid 3-31-98-10, 3-3-1-24-11, 3-3-1-90-13). Riigikohtu vastavad seisukohad on kohaldatavad ka käesoleval juhul. Praegusel juhul on maksuhaldur 04.04.2017 korralduses (tl 11-13) märkinud, et MTA kontrollib äriühingu käibemaksu ning töötasult või muudelt töötajale tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu, arvestatud sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensionija töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise õigsust. Samuti on korralduses märgitud, et maksukohustuslane on kontrolliperioodil deklareerinud palga väljamakseid kaebajale ning kaebaja on kontrolliperioodil olnud töötamise registri kohaselt maksukohustuslase juures tööl töölepingu alusel ning maksukohustuslase poolt esitatud dokumentide kohaselt on maksukohustuslane teinud kontrolliperioodil kaebajaga koostööd. Kohus leiab, et vaidlustatud korralduse puhul (va käesoleva otsuse punktis 19 toodud osas) on täidetud MKS § 61 lg-s 3 sätestatud nõue märkida korralduses ära kolmanda isiku poole pöördumise põhjus. Vastates kaebaja väitele, et korralduses ei ole selgitatud, miks nõutakse teavet alates aprillist 2015, ehkki kaebaja on sõlminud maksukohustuslasega töölepingu augustis 2015, milline on isikute ring, kelle tegevust uuritakse ja mida konkreetselt uuritakse märgib kohus, et maksuhalduri kaalutlusõigus (MKS § 12) ja maksuhalduri haldusakti motiveerimiskohustus (MKS § 46 lg-d 24) on väga tugevalt seotud maksuhalduri maksusaladuse hoidmise kohustusega (MKS § 26), mistõttu ei saagi maksumenetluses tehtud korraldused teabe andmiseks olla väga üksikasjalikud ning need ei saagi sisaldada kõiki kaalutlusi, kuivõrd see seaks ohtu maksusaladuse kaitse. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt ei saa haldusakti põhjendamata jätmist õigustada viitega maksusaladusele. Ka Riigikohus on selgitanud, et kolmandale isikule ei pea põhjendama, kuidas on nõutav teave ja dokumendid seotud konkreetse maksukohustuslase kontrollimisega ( Riigikohtu 14.04.2014 otsus nr 3-3-1-90-13 punkt 11). Maksuhalduri maksusaladuse hoidmise kohustus tuleneb seadusest ning nimetatud kohustus seab haldusakti motiveeringule teatavad piirangud. Korralduses, millega nõutakse kolmandalt isikult teavet ei saagi maksuhaldur selgitada, miks ta kajastab haldusaktis teavet selles toodud mahus ning millise teabe avaldamine ei ole võimalik maksusaladuse hoidmise kohustuse tõttu. Seega ei ole ka põhjendamiskohustuse rikkumine haldusaktis viite puudumine maksusaladuse hoidmise kohustusele. Eeltoodust tulenevalt nõustub kohus maksuhalduriga, et maksuhalduril ei ole kohustust kaebajale detailselt selgitada, kuidas nõutav teave täpselt maksukohustuslase kontrolliga seotud on, miks on teavet vajalik ka perioodi osas, mis eelneb kirjaliku töölepingu sõlmimisele ning maksuhaldur ei saagi kolmanda isiku poole pöördumise põhjuseid ega maksumenetluse üksikasju korralduses väga detailselt kirjeldada.
23.Mis puudutab teabe nõudmise viisi, siis selles osas sätestab MKS § 61 lg 1 kolmas lause, et vajadusel võib maksuhaldur kohustada menetlusvälist isikut teabe andmiseks ilmuma maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse. Riigikohus on selgitanud 24.05.2011 otsuses nr 3-3-1-24-11 punktides 13-15, et maksuhaldur võib nõuda kolmandalt isikult MKS § 61 lg 1 alusel igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses, mistõttu on maksuhalduril lai kaalumisruum otsustamaks maksumenetluses tähtsust omavate tõendite kogumise viisi üle. Lisaks selgitab Riigikohus 30.03.2011 otsuse nr 3-31-98-10 punktides 14-16, et teabe andmiseks maksuhalduri ametiruumidesse ilmumise kohustust ette nägeva korralduse põhjendamiseks piisab eriti teabe samalt isikult esmakordse nõudmise korral üldisest põhjendusest koos viitega õiguslikule alusele. Suurem põhjendamiskohustus kaasneb üksnes maksuhalduri juurde korduvalt ilmumise nõude puhul. Seega tuleb maksuhalduril kolmanda isiku MKS § 61 lg 1 alusel maksuhalduri ametiruumidesse ilmumiseks kohustamise vajadust alati kaaluda ning MKS § 10 lg 3, § 12, § 46 lg 3 p 5 ja § 61 lg
3 kohaselt seda ka vastavas korralduses põhjendada, kuid selline põhjendus võib olla ka tavapärasest väiksema ulatusega ja mitte kuigi üksikasjalik. 04.04.2017 korraldus vastab suulise teabe küsimise põhjendatuse osas MKS § 61 lg 1 ja 3 nõuetele. Kohtule on usutav maksuhalduri selgitus, et arvestades soovitud teabe iseloomu (sõltuvalt maksuhaldurile antud selgitustest võivad tekkida lisaküsimused), on kõige efektiivsem teabe andmise vorm suuline vestlus. Maksuhaldur selgitas vaidlustatud korralduses, et peab vajalikuks kutsuda kolmanda isiku teabe andmiseks maksuhalduri ruumidesse ka põhjusel, et kolmandalt isikult saadud andmeid on vajadusel võimalik kontrollida maksuhalduri kasutuses olevate andmebaaside abil ning tekkivatele küsimustele viivitamatult vastused saada. Kohus leiab, et isegi kui maksuhalduril olid küsimused eelnevalt ette valmistatud, on tõenäoline olukord, kus esitatud küsimuste põhjal tekib täiendavaid küsimusi, millele on efektiivsem viis saada vastused vestluse käigus. Seega ei piira asjaolu, et maksuhaldur oli kavandatud küsimused eelnevalt ette valmistanud maksuhalduri õigust esitada küsimusi suuliselt. Maksuhalduril puudus kohustus esitada kaebajale küsimused kirjalikult ning sellisel viisil teabe nõudmine ei ole oma olemuselt ebaproportsionaalne. Kohtule jääb arusaamatuks kaebaja väide, mille kohaselt toimuks suuliste ütluse andmine kaebaja jaoks pingesituatsioonis. Olukorras, kus kaebaja leiab, et maksuhaldur kuritarvitab oma õigusi, on kaebajal alati õigus juhtida sellele maksuhalduri tähelepanu. Samuti on kaebajal õigus keelduda küsimusele vastamisest, kui ta leiab, et esineb MKS § 64 lg 1 sätestatud alus küsimusele vastamisest keelduda. Suuliste ütluste andmisel ei ole sellise õiguse kasutamine kuidagi piiratud. Samuti võib kaebaja paluda maksuhaldurilt pausi tegemist ülekuulamisel, kui ta soovib järele mõelda, kas tal esineb alus küsimusele vastamisest keeldumiseks. Vastates kaebuse väitele leiab kohus, et maksuhaldur ei pea avaldama kolmandale isikule eelnevalt küsimusi, millele ta soovib saada vastuseid. Maksuhaldur valib oma menetlustaktika ise ning kaebaja ei saa maksuhaldurile ette kirjutada, millisel viisil ta teavet anda soovib. Seega ei pidanud maksuhaldur saatma kaebajale oma küsimusi juba enne kaebaja kutsumist maksuhalduri ametiruumidesse ütluste andmiseks.
24.Kaebaja on küll väitnud, et 04.04.2017 korralduse täitmine on ebaproportsionaalne, kuid ei ole nimetatud väidet sisustanud. Kaebaja väited seonduvad korralduse õiguspärasusega üldiselt. Et kaebaja hinnangul on võimalik saada teavet ka kirjalikult ei oma käesoleval juhul tähendust, sest teabe andmise viisi otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse kohaselt ning praegusel juhul ei nähtu kohtule, et suulise teabe andmise kohustuse panemisel oleks maksuhaldur lähtunud ebamõistlikest kaalutlustest. Maksuhalduri valitud menetlustoimingute läbiviimise viisi otstarbekuse hindamine ei ole halduskohtu ülesanne (HKMS § 158 lg 3).
25.Eelnevast tulenevalt rahuldab kohus kaebuse osaliselt, tühistades MTA 04.04.2017 korralduse nr 12.2-3/038705-7 osas, millega kohustati K.H.i esitama tema omandis olevate arvelduskontode väljavõtete originaaldokumendid või nende kinnitatud koopiad perioodil aprill 2015 kuni aprill 2016 arvelduskontodelt toiminud väljamakseid puudutavas osas.
26.HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Menetluskulude jagamisel arvestab kohus, et kaebus rahuldatakse 1/3 ulatuses. Kaebaja taotles menetluskulude hüvitamist summas 2437,20 eurot, sh riigilõiv 15 eurot ja äriregistri päringud aprillis 2 eurot. Kulude kandmine on tõendatud arvete nr 171120 (tl 30 ja 43) ja nr 171398 osas (tl 41 ja 43 pöördel). Arve nr 171874 tasumine ei ole tõendatud, millest tulenevalt kohus viidatud arves kajastatud kulutustega HKMS § 109 lg 1 ei arvesta ja kulutusi välja ei mõista.
Kaebaja taotluse järgi on osutatud õigusabi osaliselt kokkuleppe hinna põhiselt ( arve nr 171120) ning osaliselt tunnitasu põhiselt ( arved nr 171398 ja 171874) kokku 15,7 tundi keskmise tunnihinnaga 128,46 eurot ( ilma km). Arvete nr171120 ja 171398 järgi on kaebajale osutatud õigusabi kokku 8,4 h ulatuses, st (8,4 x 128,46 x 20%), st kokku 1294,87 eurot. Kohus lähtub kaebaja taotluses toodud keskmisest tunnihinnast. Kohus ei pea põhjendatuks arvel nr 171120 kajastatud kulutusi, mis seonduvad õigusabilepingu allkirjastamisega ( 0,3 h) ning kulutusi, mis kaasnevad kahe esindaja kasutamisega kaebuse koostamisel (4+1 h). Kohus leiab, et arvestades juba kaebuse koostamisele eelnenud konsultatsioone ning nõupidamisi on kaebuse koostamise mõistlik ajakulu kokku 4 h. Eeltoodut kokku võttes leiab kohus, et arvestades asja keerukust ja läbi töötamist vajavate materjalide mahtu on mõistlik ajakulu kokku 7,1 h, st (7,1 x 128,46 x 20%) 1094,47 eurot km-ga. Nimetatud summale lisandub riigilõiv 15 eurot ning tasu äriregistri päringute eest 2 eurot. Seega kokku menetluskulud 1111,47 eurot, millest 1/3 on 370,11 eurot, mis tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.