Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
6. juuli 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1150
Haldusasi
Seller Hulgi OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/020823-14 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Seller Hulgi OÜ, seaduslik esindaja Urmas Varris Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 5. juuli 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Seller Hulgi OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Seller Hulgi OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 5. juuli 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1150 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 07.08.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-15-1150 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 31.10.2013 teate nr 12.2-3/20823-1 ja 16.01.2014 korralduse nr 12.2-3/20823-2 alusel Seller Hulgi OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september‒november 2013. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 03.12.2014 kontrollaktis nr 12.2-3/20823-13, millele Seller Hulgi OÜ esitas 14.01.2015 eriarvamuse.
2.MTA kohustas 02.02.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/20823-14 Seller Hulgi OÜ-d tasuma käibemaksu kokku summas 88 397,70 eurot. Maksuotsuse kohaselt deklareeris Seller Hulgi OÜ perioodil september–november 2013 käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu hulgas suhkru soetust Pro100 OÜ arvete alusel summas 76 502,70 eurot ja Est Trader OÜ arvete alusel summas 11 895 eurot. MTA tuvastas, et suhkru müüjateks ei olnud Est Trader OÜ ega Pro100 OÜ, vaid Seller Hulgi OÜ soetas suhkru ise otse Leedu ja Läti äriühingutelt. Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ arveid kajastas Seller Hulgi OÜ oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses maksukasu saamise eesmärgil. Seega puudus Seller Hulgi OÜ-l perioodil september–november 2013 sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus Est Trader OÜ arvete alusel kokku summas 11 895 eurot ja Pro100 OÜ arvete alusel kokku summas 76 502,70 eurot. Ühendusesisesel kauba soetamisel liikmesriigi käibemaksukohustuslaselt toimub maksustamine pöördkäibemaksuga sihtriigis, s.t kontrolli tulemusena tekkis Seller Hulgi OÜ-l kohustus deklareerida Leedu ja Läti äriühingute arvel toodud kauba maksumus 20% määraga käibena ning arvestada tasumisele käibemaks. Samal ajal on õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kui kaup on ostetud ettevõtluse tarbeks.
3.Seller Hulgi OÜ esitas 04.05.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 10.06.2016) MTA 02.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/020823-14 tühistamiseks. Kaebaja tegevus ei olnud suunatud maksupettuse toimepanemisele ja tema tegevuses puudus soov õigusvastase tagajärje saabumiseks. Kaebaja on tegutsenud heas usus ning parima äranägemise järgi. Maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel käsitlenud peamiste tõenditena kriminaalmenetluses võetud kahtlustatavate ütlusi, mida haldusmenetluses tõenditena kasutada ei saa, sest tegemist ei ole tunnistaja ütlustega. Kriitiliselt tuleb suhtuda ka Ruslan Karakulovsi tunnistajana antud ütlustesse, sest nendest ei selgu, kes on Urmas, kes on R. Karakulovsile helistanud ja mis ajavahemikul on tundmatu nimega Urmas talle helistanud. Eelnimetatud isiku tunnistuses nimetatud telefoninumbrid ei kuulu Seller Hulgi OÜ-le ega äriühinguga seotud isikutele. Maksuotsuses on jäetud tähelepanuta, kuidas ja kes Seller Hulgi OÜ nimel suhkru soetas. Samuti on jäetud tähelepanuta Seller Hulgi OÜ töötaja Jaanus Silleri tunnistused.
2(10)
3-15-1150 Kaebaja ei ole maksumenetluses saanud kasutada MTA uurimisosakonna poolt algatatud kriminaalmenetluse nr 13930000094 käigus kogutud tõendeid, mis välistaksid maksukohustuslase ja Urmas Varrise süü. Maksuhaldur ei ole käibemaksu piiramisel arvestanud asjakohase Euroopa Kohtu praktikaga, sh käibemaksu piiramise tingimustega ja tõendamisele kuuluvate asjaoludega. Käibemaksu mahaarvamiseks ei piisa ainult ebamäärasest põhjendatud kahtlusest. Mahaarvamist ei saa piirata pelgalt seetõttu, et kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks. Maksuhaldur peab maksumenetluses tõendama pettuse olemasolu ning asjaolu, et Seller Hulgi OÜ teadis või oleks pidanud teadma sellise pettuse olemasolust või kõnealuste tehingute seotusest selle pettusega. Maksuhaldur küll viitab maksupettuse olemasolu põhjendatud kahtlusele, kuid nimetatud kahtlus ei ole käibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisav. Ajavahemikul september–november 2013 ostis Seller Hulgi OÜ-lt Pro100 ja Est Trader OÜ-lt suhkrut vastavalt esitatud arvetele. Paljasõnaline on maksuhalduri väide, et arved ei vasta käibemaksuseaduses sätestatud nõuetele põhjusel, et ei ole tõendamist leidnud arvel märgitud kauba müümine arvel märgitud isiku poolt ja ei ole teada, kes oli kauba müüja. Samuti on alusetu maksuhalduri väide, et Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ arvete alusel ei ole võimalik tuvastada, et Seller Hulgi OÜ ostis kauba nimetatud äriühingutelt. Maksuhaldur ei ole tõendite hindamisel Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-81-12 toodud seisukohtadega arvestanud, vaid hinnanud tõendeid valikuliselt ja ühekülgselt. Seega ei tuvastatud maksuotsuse andmisel käibemaksu mahaarvamist piiravaid tingimusi. Süüst sõltumatu käibemaksu mahaarvamise piiramine ei ole kooskõlas käibemaksu põhimõtete, käibemaksuseaduse ja Euroopa Kohtu praktikaga. Kriminaalasja nr 13930000094 menetluses kogutud tõendite pinnalt olid kaebaja tehingud äriühingutega Pro100 OÜ ning Est Trader OÜ õiguspärased, tehingute tegemisel ei ole rikutud kehtivaid õigusakte. Kriminaalmenetluses ei tuvastatud mistahes rikkumisi ning kriminaalmenetlus lõpetati U. Varrise, OÜ Seller Hulgi ja Silver Beekmani suhtes just nimelt kontrollitava perioodi tehingute osas. Vaidlus puudub selles, et kontrollitaval perioodil tehtud tehingud olid reaalsed, kaup osteti ja see müüdi kasumi saamise eesmärgil edasi. Kõik kaupade eest esitatud arved on tasutud pangaülekannetega. Nii kaebajal kui ka U. Varrisel puudus kontroll Pro100 OÜ ja Est Trader OÜ üle.
4.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuotsuses tehtud järeldused suhkru ostutehingute tegelikus mittetoimumises Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ ning Seller Hulgi OÜ vahel põhinevad tõendite nõuetekohasel hindamisel kogumis ja vastastikuses seoses. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid (sh kahtlustatavatena ülekuulatud isikute ütlused) on lubatavateks tõenditeks ka haldusmenetluses, sh maksumenetluses (Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03). Kaebaja taotles 11.12.2014 võimalust tutvuda maksumenetluse käigus kogutud tõenditega enne lõpliku arvamuse/vastuväite esitamist kontrollaktile ja käis 30.12.2014 kontrolltoimikuga tutvumas, kuid tutvumise käigus ei soovinud ta ühtegi koopiat saada. R. Karakulovs ei ole tõepoolest 08.04.2014 antud ütlustes otseselt nimetanud U. Varrist, vaid üksnes Urmast, kellega ta seoses suhkruga suhtles, kusjuures R. Karakulovs ei tea oma sõnul seda, kas see oli U. Varris. Siiski lubavad muud kriminaal- ja maksumenetluse käigus kogutud tõendid asuda seisukohale, et R. Karakulovs on suhelnud just U. Varrisega. Maksuhaldur on arvestanud ka Jaanus Silleri seletustega ning põhjendanud, miks ta ei pea vastavaid seletusi suhkru soetamise kohta OÜ-delt Est Trader ja Pro100 usaldusväärseks. Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ on mittetegutsevad äriühingud, mille eesmärgiks ei olnudki majanduslikult
3(10)
3-15-1150 kasulikke tehinguid teha ja samal ajal riigile seadusejärgseid makse tasuda. Hindade erinevus tõendab, et suhkru tegelikeks müüjateks ei olnud Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ. Kaebaja viited, mis on tehtud Euroopa Kohtu lahendite pinnalt, ei ole asjakohased, sest Seller Hulgi OÜ on ise vahetult osalenud käibemaksupettuses, kajastades oma käibemaksuarvestuses teadvalt arveid tegelikkuses toimumata majandustehingute kohta. Maksuhaldur on tuvastanud, et U. Varris Seller Hulgi OÜ esindajana on kasutanud OÜ-de Est Trader ja Pro100 arveid maksupettuse eesmärgil, milleks oli Seller Hulgi OÜ-le sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine, teades samal ajal, et Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ ei ole nendel arvetel märgitud suhkru tegelikeks müüjateks. Kaebaja viidatud kohtulahendist ei tulene seisukohta, nagu ei oleks maksupettuse põhjendatud kahtlus sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisav. Kuna praegusel juhul on objektiivselt tõendatud, et Seller Hulgi OÜ teadis sellest, et OÜ-d Est Trader ja Pro100 ei olnud suhkru tegelikeks müüjateks, siis ei ole kaebaja sellekohane väide asjakohane. Tegemist on olukorraga, kus arvetel märgitud müüjad ei ole tegelikult üldse ettevõtluses osalenud. Seega ei saa nende äriühingute nimel väljastatud arveid ega muid viidatud tõendeid käsitleda tehingute toimumist kinnitavate tõenditena olukorras, kus teiste asjas kogutud tõenditega on tõendatud, et need äriühingud tegelikkuses suhkrut ei müünud. Seller Hulgi OÜ on soetanud suhkru otse Leedu ja Läti äriühingutelt ning Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ arveid kasutati üksnes maksupettuse eesmärgil sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamiseks. Maksuhalduri kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, on põhjendatud. Kaebaja ei ole ka sisuliselt vastu vaielnud sellele, et maksuhaldur on tuvastanud põhjendatud kahtluse, et kaebaja osales maksupettuses. Seega on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale ning Riigikohtu praktika kohaselt on maksuotsusega tuvastatud põhjendatud kahtlus kaebaja osalemisest maksupettuses käibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisav. Kriminaalmenetluse lõpetamine ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks, kuna tõendamiskoormus on võrreldes haldusmenetlusega erinev. Kaebaja peab täitma tõendamiskoormust kontrollaktis ja maksuotsuses esitatud väidete osas (maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1). Kaebaja ei ole seda teinud.
5.Tallinna Halduskohus jättis 05.07.2016 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus nõustus vaidlustatud haldusaktis ja selle juurde kuuluvas kontrollaktis antud hinnangutega tõenditele, samuti maksuotsuses ja kontrollaktis väljendatud põhiseisukohtadega ega pidanud vajalikuks neid korrata (halduskohtumenetluse seadustiku, HKMS, § 165 lg 2). Kaebaja ei ole maksuhalduri seisukohti ümber lükanud. Vaidlustatud maksuotsust ja selle juurde kuuluvat kontrollakti on piisavalt põhjendatud. Maksukohustuse kindlaksmääramisel on vastustaja pidanud tähenduslikuks asjaolu, et väidetavate tehingute toimumise perioodil esindas U. Varris nii Seller Hulgi OÜ-d, Pro100 OÜ-d, Est Trader OÜ-d kui ka Leedu äriühingut Nervin LT UAB. Samuti nähtub kontrollakti p 2 sissejuhatavast osast ja selle alap-st 5, et Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ puhul oli tegemist mittetegutsevate äriühingutega, kellel puudusid töötajad, kes ei ole 2013. a majandusaasta aruandeid esitanud ja kes on 2014. a alguses käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud kui Eestis ettevõtlusega mittetegelevad äriühingud. Pro100 OÜ ei asunud ka registrisse kantud aadressil. Väidetavates tehingutes osalenud Seller Hulgi OÜ, Pro100 OÜ ja Est Trader OÜ pangakontode analüüsimise käigus tegi maksuhaldur kindlaks, et koheselt pärast seda, kui kaebaja kandis raha OÜ-dele Pro100 ja Est Trader üle, siis kandsid viimased selle koheselt edasi Nervin LT UAB-le või siis arved väljastanud Läti äriühingutele. Seega sõltus suhkru väidetav soetamine otseselt Seller Hulgi OÜ-lt laekunud rahasummadest ning maksuhaldur 4(10)
3-15-1150 järeldas nii eelnimetatu kui ka muude asjaolude pinnalt põhjendatult, et suhkru soetas kaebaja Läti ja Leedu äriühingutelt tegelikult ise ning organiseeris ka vastavat tegevust. Kontrollakti p-s 1.2.1 on viidatud muu hulgas ka kriminaalmenetluse käigus koostatud vaatlusprotokollile, mille kohaselt leiti ja võeti läbiotsimise käigus Seller Hulgi OÜ juhatuse liikme kasutuses olevast sõiduautost sülearvuti, millest leiti Leedu äriühingu Nervin LT UAB-ga seotud dokumente: arved, vedude koond, tühjad arvete blanketid. Kontrollakti p 2 alap-s 4 on maksuhaldur esitanud kaebaja seisukohtade ebausutavuse ilmestamiseks veel ka näite seonduvalt suhkrutehingute hindadega ja viidanud arvele, millest nähtuvalt ostis Est Trader OÜ 03.09.2013 Leedu äriühingult suhkrut kallimalt, kui ta selle samal päeval Seller Hulgi OÜ-le edasi müüb. Samasuguseid näiteid võis leida ka seonduvalt Pro100 OÜ ja Läti äriühingute vaheliste tehingutega. Nõustuda ei saa kaebaja väidetega, mille kohaselt ei ole piisavalt arvestatud Seller Hulgi OÜ töötaja J. Silleri tunnistustega. J. Silleri seletusi on kajastatud kontrollakti p-s 1.3.2 ning p 2 alap-des 8 ja 9. Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kriminaalmenetluse käigus saadud tõendeid ei oleks tohtinud maksumenetluses kasutada. Vastustaja on viidanud õigesti Riigikohtu 17.02.2004 lahendi nr 3-1-1-120-03 p-le 21, milles on selgitatud, et haldusmenetluses võivad olla tõenditeks ka väärteoasjas või kriminaalasjas kogutud tõendid. Maksuhalduriga tuleb nõustuda ka selles, et nähtuvalt kogu taustsituatsioonist ja maksumenetluse käigus kogutud materjalist pidi kaebaja teadma, et Pro100 OÜ ja Est Trader OÜ ei olnud suhkru tegelikeks müüjateks. Seega ei saa kontrollakti esimeses ja teises lisas nimetatud arveid KMS tähenduses nõuetekohasteks arveteks pidada ning maksuhaldur jättis põhjendatult vastava sisendkäibemaksu deklareerimise aktsepteerimata. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri seisukohti ümber lükata. Olukorras, kus vastustaja on maksustamist puudutavad asjaolud maksuotsuses ja kontrollaktis veenvalt ning loogiliselt esile toonud, ei saa teine menetlusosaline seda kummutada, tuginedes pelgalt mõnele üksikule ebatäpsusele või vaieldavusele. Nii näiteks ei saa mõjutada maksuhalduri põhimõttelist seisukohta asjaolu, et R. Karakulovs ei ole nimetanud oma 08.04.2014 ütlustes otseselt U. Varrist, vaid piirdus selle asemel talle teadaoleva eesnimega. Taoline ebatäpsus vastustaja seisukohti ümber ei lükka. Kaebaja on osundanud ka 11.04.2016 koostatud kriminaalmenetluse Heinpalu ja K. Jaarmani tunnistajana ülekuulamise protokollid, kuid need ei tõenda seda, et vaidlusalused tehingud leidsid aset kaebaja ning OÜ Pro100 ja OÜ Est Trader vahel. Vastustaja on märkinud selle kohta õigesti, et tegemist on nende äriühingute esindajatega, kellele kaebaja suhkrut edasi müüs. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.Seller Hulgi OÜ palub 04.08.2016 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 05.07.2016 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja tema poolt kantud menetluskulud. Halduskohtu otsuses on jäetud kajastamata põhjendused ja tõendid, miks kohus ei nõustu kaebaja väidetega selle kohta, et kaebaja ei ole teadlikult kajastanud maksudeklaratsioonis ebaõigeid andmeid ning tahtlikult rikkunud MKS § 92 lg 1 p-s 2 ja § 95 lg-s 1 toodud kohustusi. Kohus on läbivalt tsiteerinud vastustaja seisukohti ja jätnud tõendid hindamata, kuigi kaebaja on nende tõendite alusel tuvastatud asjaolud vaidlustanud. Riigikohus on selgitanud, et sellisel juhul ei saa kohus lähtuda HKMS § 165 lg-st 2 ning peab põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-27-14, p 12). Kaebajal puudus maksumenetluse ajal võimalus tutvuda kriminaalasjas kogutud tõenditega ja kasutada neid maksumenetluses. Kriminaalasja menetlus lõpetati osaliselt, sest puudusid 5(10)
3-15-1150 tõendid, mis oleks kinnitanud, et perioodil september‒november 2013 oleks kaebaja koostöös Est Trader OÜ-ga ja Pro100 OÜ-ga osalenud maksupettuses ja jätnud tahtlikult tasumata käibemaksu summas 88 397,70 eurot. Kaebaja esitas halduskohtule tõendid, mis kinnitasid, et perioodil september‒november 2013 Seller Hulgi OÜ, Est Trader OÜ ning Pro100 OÜ vahel aset leidnud suhkru ostu-müügi tehingud ei olnud näilised. Kohus jättis hindamata tõendid, mis tõestavad, et maksumenetluse toimumise ajal ei olnud kaebajal ligipääsu vastustaja poolt menetletava kriminaalasja materjalidele, mida vastustaja kasutas valikuliselt maksumenetluses. Sisuliselt vormistati maksuotsus olukorras, kus kaebaja ei saanud osade tõenditega tutvuda. Samuti jättis kohus hindamata tõendid, millest järeldus, et alustavatel ja väikese käibega ettevõtetel nagu Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ ei ole võimalik oma kaupa ilma vahendajateta suurettevõtetele nagu Tartu Mill AS, Haljas AS ja OG Elektra müüa.
7.Maksu- ja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Kohus ei ole ebaõigesti hinnanud asjaolusid ega rikkunud kohtumenetluse norme. Kohus on hinnanud kõiki asjas esitatud asjaolusid, ühtki kaebaja olulist väidet pole jäetud tähelepanuta. Vaidlus puudub selles, et kaebajal on olnud võimalus tutvuda maksumenetluse aluseks olevate materjalidega. Vastustaja poolt maksumenetluses kasutatud kriminaalmenetluse raames saadud materjalide loetelu on kajastatud MTA 19.08.2015 vastuse lisas 36-1. Halduskohus peab hindama tõendeid arvestades halduskohtumenetluse seadustikus sätestatut ja seda on halduskohus ka teinud. Kriminaalmenetluse lõpetamine ei anna alust vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks, sest kriminaal- ja haldusmenetluses on tõendamiskoormus erinevad (Riigikohtu 04.06.2013 lahend nr 3-3-1-15-13, p 13). Vaatamata sellele, et prokuratuur lõpetas 11.04.2016 osaliselt kaebaja suhtes kriminaalmenetluse, ei esitanud kaebaja halduskohtule 10.06.2016 seisukohtades ja apellatsioonkaebuses selliseid tõendeid, mida ta ei oleks saanud maksumenetluses esitada. Seega on paljasõnaline kaebaja väide, et ta ei saanud maksumenetluses kasutada teda kaitsvaid tõendeid. Kaebaja peab sisuliselt täitma tõendamiskoormust kontrollaktis ja maksuotsuses esitatud väidete osas. Kaebaja ei ole 10.06.2016 täiendavates seisukohtades ega apellatsioonkaebuses seda teinud. Halduskohus on vaidlustatud otsuse p-s 24 käsitlenud Est Trader OÜ-ga ja Pro100 OÜ-ga seonduvaid asjaolusid.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ning apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks.
9.Vaidlust ei ole selle üle, et Seller Hulgi OÜ on saanud kogu Pro100 OÜ ja Est Trader OÜ arvetel näidatud kauba (suhkur) ning selle eest on arved väljastanud isikutele tasutud pangaülekandega. MTA vaidlusaluses maksuotsuses (I kd, tl 10-12) on samas leitud, et Seller Hulgi OÜ kajastas Pro100 OÜ ja Est Trader OÜ arveid perioodil september‒november 2013 oma raamatupidamises maksukasu saamise eesmärgil, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole kauba tegelikud müüjad, vaid kaup soetati otse Läti ja Leedu äriühingutelt. Seega on Seller Hulgi OÜ-le tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses.
10.Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa 6(10)
3-15-1150 käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-130-15 p-d 16–17 ja 28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja.
11.Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu praeguses asjas esitatud tõenditest, et Pro100 OÜ ja Est Trader OÜ oleksid oma vahendustegevuses olnud iseseisvad ning maksuhalduri esitatud kahtlus, et suhkru tegelikuks müüjaks ei olnud nimetatud äriühingud, on põhjendatud ja veenev.
12.Leedu äriühing Nervin LT UAB oli U. Varrise kontrolli all. Nimetatud äriühing müüs suhkrut Est Trade OÜ-le, kes müüs selle koheselt edasi Seller Hulgi OÜ-le. Pärast Seller Hulgi OÜ-lt raha laekumist kanti raha koheselt edasi Nervin LT UAB-le. Raha kandis Nervin LT UAB arveldusarvele ka Pro100 OÜ. Pro100 OÜ-le väidetavalt suhkrut müünud SIA Latvijas Produkti esindaja Ruslans Karakulovsi ütlustest nähtuvalt võis tehinguid Pro100 OÜ nimel kokku leppida U. Varris. Nimetatud asjaolud on tõendatud järgmiste tõenditega. 03.02.2014 koostatud vaatlusprotokolli (I kd tl 141-149) kohaselt leiti ja võeti läbiotsimise käigus ära Seller Hulgi OÜ juhatuse liikme U. Varrise kasutuses olevast sõiduautost sülearvuti Dell Latitude, mille andmebaasi läbi vaadates leiti arvutist Leedu äriühingu Nervin LT UAB-ga seotud dokumente – arved, vedude koond, tühjad arvete blanketid. 31.01.2014 toimunud ülekuulamisel (I kd tl 188-192) selgitas U. Varris, et Leedu äriühing Nervin LT UAB on temaga seotud ettevõte. S. Peekmani 31.01.2014 ütluste (I kd tl 195-198) kohaselt oli Leedu äriühingu Nervin LT UAB esindajaks U. Varris. 26.05.2014 andis UAB Nervin LT esindaja Vitali Rubanov suulised ütlused (I kd tl 207-212), mille kohaselt oli U. Varrise nimele vormistatud volitus Nervin LT UAB esindamiseks ning volitus sisaldas kõike: tal oli õigus kõikide dokumentide allakirjutamiseks, tehingute sõlmimiseks, UAB Nervin LT majandusega tegelemiseks, samuti oli ligipääs pangaarvetele. Tema ütluste kohaselt tegeles suhkru müügi küsimustega Est Trader OÜ-le U. Varris, kes kirjutas lepingutele alla, korraldas suhkru ostu ja müüki. 08.04.2014 andis SIA Latvijas Produkti esindaja R. Karakulovs suulised ütlused (I kd tl 213-224), mille kohaselt R. Karakulovs teab inimest nimega Urmas, kuid kas ta on Urmas Varris, seda R. Karakulovs ei tea. See inimene on R. Karakulovsile tuttav seoses sellega, et ta on Eestist ning ostab suhkrut Läti Vabariigist. Kui Urmas helistas R. Karakulovsile, siis ta tundis huvi, kas SIA-l Latvijas Produkti on suhkur olemas, mis koguses, mis hinnaga, mis pakendiga, kuid huvi suhkru tarnete kohta Eesti firmadele Pro100 OÜ või Est Trader OÜ jaoks ei väljendanud. Jutuajamist suhkru kohta oli Urmasega palju, seetõttu kõiki üksikasju R. Karakulovs ei mäleta. Viimastele ütlustele tuginedes on MTA ringkonnakohtu hinnangul kontrollakti p 2 alap-s 7 jõudnud põhjendatult järeldusele, et ka SIA-lt Eco Logistics ja SIA-lt Akatrans soetatud suhkru osas tegutses Pro100 OÜ nimel Seller Hulgi OÜ esindaja U. Varris. SIA Eco Logistics ja SIA Akatrans esindajate 09.04.2014 antud ütlustest (I kd tl 231-237) selgus, et Pro100 OÜ lepingud tõi neile juba eelnevalt allkirjastatult SIA Latvijas Produkti ning samuti tulid kõik tellimused neile läbi SIA Latvijas Produkti ja kogu suhkur, mis Eesti ettevõttele edasi müüdi, soetati SIA-lt Latvijas Produkti. Eeltoodust saab järeldada, et U. Varris oli teadlik ka SIA Eco Logistics ja SIA Akatrans kaudu soetatud suhkru puhul, kes oli tegelik kauba müüja. Ka SIA Decent esindaja Raisa Skurvide (I kd tl 7(10)
3-15-1150 225-230) ja SIA Planes Group esindaja R. Karakulovs kinnitasid, et suhkur, mis Eesti äriühingutele müüdi, soetati SIA-lt Latvijas Produkti. Asjas kogutud tõenditest nähtuvalt oli S. Peekman suhkru ostu-müügi ahelaga seotud rohkem kui vaid Est Trader OÜ juhatuse liige. 12.02.2014 koostatud vaatlusprotokolli (I kd tl 150160) kohaselt leiti ja võeti 30.01.2014 toimunud läbiotsimise käigus Est Trader OÜ juhatuse liikme S. Peekmani elukohast ära Pro100 OÜ suhkru soetusarved, mille müüjateks on erinevad Läti äriühingud (SIA Decent, SIA Planes Group). Samuti leiti S. Peekmani kodust erinevaid venekeelseid lepinguid, mis olid sõlmitud Pro100 OÜ ja erinevate Läti äriühingute vahel. 18.02.2014 koostatud vaatlusprotokolli (I kd tl 161-186) kohaselt leiti ja võeti 30.01.2014 toimunud läbiotsimise käigus Est Trader OÜ juhatuse liikme S. Peekmani elukohast ära sülearvuti Toshiba, mille andmebaasi läbi vaadates leiti arvutist Pro100 OÜ suhkru soetusarved koos CMR-dega, millel müüjateks on erinevad Läti äriühingud (SIA Decent, SIA Latvijas Produkti, SIA Akatrans, SIA Planes Group), ning Est Trader OÜ suhkru soetusarved Leedu äriühingult Nervin LT UAB. 11.02.2014 koostatud asitõendi vaatlusprotokolli (I kd tl 187) kohaselt leiti ja võeti 30.01.2014 toimunud läbiotsimise käigus Est Trader OÜ juhatuse liikme S. Peekmani elukohast ära erinevaid pitsateid ‒ kaks allkirjaga templit „Siller“, allkirja tempel „SPeekman“, Pro100 OÜ tempel, Est Trader OÜ tempel. S. Peekman selgitas 31.01.2014 toimunud ülekuulamisel (I kd tl 195-198), et ta tunneb OÜ Pro100 OÜ juhatuse liiget Tim Sillerit juba ammusest ajast, kuna nad on lapsepõlve sõbrad. T. Siller on andnud talle suulised volitused Pro100 OÜ müügitehingute tegemiseks ning samuti oma Digi ID kaardi koos PIN-koodidega Pro100 OÜ pangaülekannete tegemiseks. Samal ülekuulamisel oskas S. Peekman nimetada mõned Läti äriühingute nimed, kellelt ta soetas suhkrut, kuid nende äriühingute esindajate nimesid ta nimetada ei osanud. Ringkonnakohtu hinnangul järeldas MTA nende tõendite pinnalt kontrollakti p 2 alap-s 8 põhjendatult, et S. Peekman koostas Pro100 OÜ nimel väidetavate tehingute kohta lepinguid, arveid, saatelehti ning muid vajaminevaid dokumente, et jätta mulje tehingute toimumisest. Vaidlus puudub selles, et S. Peekman ja U. Varris olid tuttavad. Kõiki asjaolusid kogumis hinnates viitab see asjaolule, et kogu Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ tegevust dokumentide vormistamisel ja pangaülekannete tegemisel juhtis S. Peekman, kes osales teadlikult koos U. Varrisega suhkru ostu-müügiahela organiseerimisel.
13.Ringkonnakohtu hinnangul saab asjas kogutud ja eelnevalt väljatoodud tõenditest nende kogumis järeldada, et Pro 100 OÜ ja Est Trader OÜ ei olnud oma vahendustegevuses iseseisvad, vaid tegutsesid Seller Hulgi OÜ (s.o Urmas Varrise) juhendamisel, kes pidi olema teadlik, et tegemist on pelgalt variühingutega. Et OÜ-d Pro100 ja Est Trader vastavad oma tunnustelt pigem äriühingutele, keda kasutatakse ära kolmanda isiku (Seller Hulgi OÜ) huvides, nähtub ka kontrollakti p-des 1.5 ja 1.6 väljatoodud äriühinguid iseloomustavatest andmetest. Kumbki ettevõte pole äriregistrile esitanud 2013. a majandusaasta aruandeid. Mõlemal äriühingul puudusid töötajad 2013. a-l maksuhaldurile esitatud TSD-de andmetel. Est Trader OÜ on alates 12.01.2014 ja Pro100 OÜ alates 08.03.2014 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist kui Eestis ettevõtlusega mittetegelevad äriühingud. Ettevõtete käibedeklaratsioonid ei ole omased reaalselt tegutsevatele ettevõtetele. Mõlemad äriühingud deklareerivad tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sisendkäibemaksu enam-vähem võrdsetes summades, mistõttu ei nähtu käibedeklaratsioonides kajastatust äriühingute kasumlikku tegevust. Pro100 OÜ ei asunud registrisse kantud aadressil. Pangakonto väljavõttest nähtuvalt kandis Est Trader OÜ Seller Hulgi OÜ-lt laekunud raha koheselt edasi Leedu äriühingule Nervin LT UAB ning Pro100 OÜ Leedu äriühingule Nervin LT UAB või Läti äriühingutele SIA Decent, SIA Latvijas Produkti, SIA Planes Group või SIA Akatrans. Seega ei olnud ei Est Trader OÜ ega Pro100 OÜ majandustegevus iseseisev, vaid pangas tehti tehinguid, mis sõltusid otseselt Seller Hulgi OÜ-lt laekunud rahast. 8(10)
3-15-1150 Eluliselt usutav ei olnud ka Est Trader OÜ ega OÜ Pro100 ärimudel. U. Varris selgitas, et Est Trader OÜ ja Pro100 OÜ olid liiga väikesed äriühingud, et ise hulgiostjatele suhkrut müüa, seepärast oli neile vahele vaja Seller Hulgi OÜ-d. Selline põhjendus on ebausutav, sest esiteks ei ole tõendatud, et Seller Hulgi OÜ ostjad oleksid keeldunud suhkrut ostmast Est Trader OÜlt või Pro100 OÜ-lt, ning teiseks ei ole ka kuidagi arusaadav, miks oli Seller Hulgi OÜ kuidagi suurem äriühing suhkru edasimüümiseks kui Est Trader OÜ või Pro100 OÜ. Lisaks on maksuhaldur kontrollakti p 2 alap-s 4 veenvalt näidanud, kuidas esines juhuseid, kui mõlemad viidatud äriühingud ostsid suhkrut Läti ja Leedu äriühingutelt kallimalt sisse, kui selle OÜ-le Seller Hulgi edasi müüsid. Selline tegevus muudab kogu tehingute ahela ebaloogiliseks.
14.Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).
15.Maksuhalduri selgitused on põhjendatud ka kriminaalasjas kogutud tõendite kasutamisega ja ärakuulamisõigusega seonduvas. Vaidlus puudub selles, et kaebajal on olnud võimalus tutvuda kõigi maksumenetluse aluseks olevate materjalidega, s.o tõenditega, millele on kontrollaktis ja maksuotsuses tuginetud. Kaebaja esitas 11.11.2014 maksuhaldurile taotluse tutvuda maksumenetluse käigus kogutud tõenditega enne lõpliku arvamuse esitamist kontrollaktile (I kd tl 67). Seda kaebajale ka võimaldati. Ehkki kaebajal puudus juurdepääs kogu teabele, mis koguti kriminaalasja menetluse raames, ei ole see saanud kaasa tuua kaebaja menetlusõiguste olulist riivet, sest kaebajal oli võimalus tutvuda kriminaalmenetluse materjalidega pärast kriminaalmenetluse lõpetamist, kuid kaebaja ei ole seda teinud. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et kriminaalmenetluse lõpetamise faktist ei saa järeldada maksuotsuse õigusvastasust. Maksuhaldur on põhjendatult viidanud Riigikohtu 04.06.2013 lahendi nr 3-3-1-15-13 p-le 13, milles kohus asus seisukohale, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.
16.Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et vaidlustatud maksuotsusel ei ole puudusi, mis tingiksid selle tühistamise. Maksuotsusest nähtub selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Kuna OÜ Est Trader ja OÜ Pro100 olid kaasatud tehingute ahelasse üksnes Seller Hulgi OÜ-le maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud OÜ Est Trader ega OÜ Pro100 tegelikuks müüjaks ning nende esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid). Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2014 otsuse nr 3-3-133-14 p 11 ja 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud OÜ-dega Est Trader ja Pro100 on tegelikkuses toimunud. 9(10)
3-15-1150
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Seller Hulgi OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna ringkonnakohtu otsuse tagajärjel jääb kaebus rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Et MTA ei ole esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta, jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.