Techno City Eesti OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 31.10.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/027128-12 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Techno City Eesti OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Dmitri Teplõhh Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Asja läbivaatamine
17.05.2017
RESOLUTSIOON
Jätta Techno City Eesti OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 31.07.2017 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 21.10.2014 korralduse nr 12.2-3/027128-2 alusel Techno City Eesti OÜ (TCE, ärinimi perioodil 10.09.2012-31.03.2016 Key 4U OÜ) juuli 2014 käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. MTA 21.06.2016 teatega nr 12.2-3/027128-10 laiendati üksikjuhtumi kontrolli juuli 2014 tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse osas. Kontrollimenetluse käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 30.08.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/027128-112. TCE esitas kontrollaktile eriarvamuse 03.10.2016.
2.MTA 31.10.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/027128-12 (mille lahutamatuks osaks on MTA 30.08.2016 kontrollakt) nõutakse TCE-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammakse summas 240 eurot ning kohustatakse TCE-d tasuma maksusumma 48 020,88 eurot. Kontrolli tulemusel vähendati TCE juuli 2014 20% määraga maksustatavat käivet 100 500 eurot (käibedeklaratsiooni (KMD) rida 1), arvestatud käibemaksu 20 100 eurot (KMD rida 4), 0% määraga maksustatavat käivet 207 400 eurot (KMD read 3, 3.1, 3.1.1), sisendkäibemaksu 20 340 eurot (KMD rida 5), enammakstud käibemaksu 240 eurot (KMD rida 13) ning nõutakse tagasi ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammakse 240 eurot, samuti suurendatakse perioodi juuli 2014 tulumaksukohustust 48 020,88 eurot (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisa 6 rida 27, TSD lisa 7 rida 15). 1) TCE ei osutanud Inos SIA-le (Inos) agenditeenust. Agenditeenuse osutajaks oli tundmatu kolmas isik. Seega ei tekkinud TCE-l käivet, mistõttu puudus õigus kajastada Inosele väljastatud arve alusel 20% määraga maksustatavat käivet summas 100 500 eurot ja sellelt arvestatud käibemaksu 20 100 eurot. 2) TCE ei soetanud Lenta OÜ-lt (Lenta) ehteid ning teadis seda, seega ei olnud TCE-l õigust kajastada raamatupidamisarvestuses Lenta nimel väljastatud arveid kokku summas 71 830 eurot. Lenta ei ole käibemaksukohustuslane ning soetuselt ei ole arvestatud sisendkäibemaksu. 3) TCE ei soetanud Megatek Eesti OÜ-lt (ME) ehteid ning teadis seda, seega on TCE kajastanud alusetult sisendkäibemaksu hulgas ME poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu kokku summas 20 340 eurot. 4) TCE ei müünud ehteid Aurum Capital SIA-le (AC) ning teadis seda, seega on TCE kauba ühendusesiseses käibes alusetult kajastanud AC-le väljastatud arvete käibe summas 207 400 eurot. 5) TCE pangakontolt on võetud välja sularaha kokku summas 192 720 eurot. Väljamakseid tehti dokumentide kohaselt kassasse. Kassast tehti väljamaksed väidetavalt Lentale ja ME-le. Pangakontolt sularahas välja võetud 192 720 eurost kuulub 175 650 eurot maksustamisele tulumaksuga, kuna tegelikkuses on tegemist TCE juhatuse liikmele ja osanikule Jüri Morozovile makstud dividendidega. TCE-l on kohustus deklareerida ja tasuda tulumaksu kokku 46 691,77 eurot (175 650 * 21/79). 6) TCE tasus Lentale 14.07.2014 pangaülekandega 5000 eurot. Väljamakse oli tehtud ehete eest, mis on kajastatud aktil nr A14072014173 ja arvel nr 002-14/2014. Lenta poolt väljastatud arvel kajastatud tehingut ei ole toimunud, seega on tegemist ettevõtlusega mitteseotud
2(11)
3-17-95 väljamaksega, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. TCE-l on kohustus deklareerida ja tasuda tulumaksu 1329,11 eurot (5000 * 21/79).
3.MTA jättis 14.12.2016 vaideotsusega nr 6-1/3542-2 rahuldamata TCE 01.12.2016 vaide MTA 31.10.2016 maksuotsusele. 1) Vaidluse all on ühelt poolt TCE poolt väidetav agenditeenuse osutamine Inosele ja teisalt TCE väidetavad ostu- ja müügitehingud juveelitoodetega, mille toimumine dokumenteeritud kujul tõendamist ei leidnud. Kuna maksuhaldur on kõikide kontrollitud tehingute osas leidnud, et TCE oli tehingute mittetoimumisest teadlik, siis on alust rääkida maksupettuse toimepanemisest. 2) Riigikohus on korduvalt märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei kinnita tehingute toimumist ning seda ei pruugi kinnitada ka muude seaduse nõuetele vastavate dokumentide (lepingud, aktid, maksekorraldused) koostamine. Maksupettusele on omane see, et tehingutes tavapäraselt koostatavaid dokumente, ka siis, kui seadus nende koostamist ei nõua, ei ole koostatud ja tehingute tõendamiseks olulisi dokumente on vähe või on need väheinformatiivsed ja puudulikud. 3) Maksuhaldur on jõudnud põhjendatud järeldusele, et TCE ei ole Inosele agenditeenust osutanud. Kuna TCE maksuhalduri tuvastatud asjaolusid ei vaidlusta, puudub vajadus kõnesoleva tehingu täiendavaks analüüsiks. 4) Maksuhalduri on jõudnud põhjendatud järeldusele, et TCE ei ole Lentalt ja ME-lt juveelitooteid soetanud. Maksuhaldur tuvastas tehinguteahelad, milles osalesid Eesti äriühingud Discompany OÜ (DC), Lenta, ME, TCE ja BCC & Partners OÜ (BCC) ning Läti äriühing AC. Tehingutes liikus sama kaup Eestist Lätti ja sealt jälle Eestisse tagasi, mille tulemusena sai maksueelise TCE, kes arvas ME arvete alusel küll sisendkäibemaksu summas 20 340 eurot maha, kuid edasi müüs sama kauba Läti äriühingule 0% määraga. Suuremas summas maksueelise sai TCE aga seeläbi, et kajastas väidetavat tasumist osaühingutele Lenta ja ME, mis võimaldas viia ettevõttest maksuvabalt välja rahalisi vahendeid kokku summas 197 720 eurot. 5) Ostetud ja müüdud kaubaks kontrollimisel esitatud dokumentide alusel olid vääriskividega juveelitooted (sõrmused, kõrvarõngad), mis eeldanuks lisaks arvetele ka sertifikaatide olemasolu. TCE juhatuse liikme J. Morozovi kinnitusel ühelgi juhul kaubaga sertifikaate kaasas ei olnud, kuna tegemist oli hulgimüügiga ning kaubaga oli kaasas ainult lipik, kus kirjas juveelitoote kirjeldus. J. Morozovi seletus ei ole tõsiseltvõetav ainuüksi põhjusel, et maksuhalduri poolt küsitletud professionaalsete müüjate hinnangul on selliseid ehteid ilma sertifikaadita väga raske müüa ning üldse liigub sellises hinnaklassis eksklusiivseid ehteid Eestis haruharva. Tõsiseltvõetavad ei ole ka J. Morozovi seletused vääriskivide kontrollimisest testri ja spetsiaalse reaktiivi abil, kuna mõlemad eeldavad erialaseid teadmisi ja oskusi. Samuti ei ole tõsiseltvõetav TCE kinnitus tehingupartnerite usaldamisest olukorras, kus kaubaks olid tuhandeid eurosid maksvad juveelitooted ning sellise kauba müüjateks ja ostjateks ilmsete variühingu tunnustega äriühingud. 6) TCE jaoks on tehingud Lentaga määrava tähtsusega ja seda põhjusel, et kui jääb kehtima maksuhalduri järeldus, et TCE ei soetanud juveelitooteid Lentalt, siis ei saanud ta neid ka edasi müüa AC-le ning kogu tehingute ahel kukuks kokku. Sama kehtib ka tehingute kohta ME-ga, kellelt soetatud kauba TCE samuti AC-le väidetavalt edasi müüs, kuid mille osas TCE eraldi vastuväiteid esitanud ei ole.
3(11)
3-17-95 7) Lenta juhatuse liikme Denis Jakovlevi seletuse kohaselt ei ole ta tehinguid TCE-ga kontrollitaval perioodil teinud ning tema roll piirdus vaid Lenta nimel dokumentide allkirjastamisega, tehes seda Amir Vagizovi nimelise isiku korraldusel, kes omakorda täitis Ilja Morozovi korraldusi. D. Jakovlevi kinnitusel toimus taoline tegevus alates suvest 2013 kuni juuni/juuli 2014. Samuti kinnitas D. Jakovlev, et võimaldas A. Vagizovile juurdepääsu Lenta pangakontole ning sedagi, et tunneb I. Morozovit juba ligi aasta. D. Jakovlevi seletuse kohaselt osales ta kuritegelikus skeemis põhjusel, et sai seeläbi rahalist hüve ning tema skeemis osalemist võib kinnitada Jevgeni Anžans. 8) MTA-l puudub alus kahelda D. Jakovlevi seletuse usaldusväärsuses ning MTA ei näe vajadust täiendavate menetlustoimingute tegemiseks selleks, et selgitada välja, kes tegelikult D. Jakovlevi ID-kaarti kasutas. See ei muudaks maksuhalduri poolt tuvastatud ja kontrollaktis kirjeldatud faktilisi asjaolusid, mida TCE ei ole ümber lükanud. Piisab, kui maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud võimaldavad pidada eluliselt usutavaks, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Liiatigi on kinnitust leidnud D. Jakovlevi väidetu, et petuskeem toimis pea aasta, kuna kõik need maksustamisperioodid on maksuhalduri tähelepanu all ning kontrollid kas pooleli või juba maksuotsuseni jõudnud. Senituvastatud asjaolud lubavad väita, et TCE osales regulaarselt maksupettuse toimepanemisel. 9) Maksuhalduri poolt tuvastatud tehinguahelate näol on tegemist karussellpettusega, mida on õigusteoorias kirjeldatud kui tsüklilist protsessi, mis võib ringiratast kesta pikemat aega, jättes iga tsükliga riigi käibemaksust ilma. Pettuse õnnestumisel on tulemuseks see, et mõni pettuses osalenutest on küll saanud käibemaksu, kuid ei ole seda deklareerinud ega tasunud. Karussellpettuse eelduseks on, et ahela lülideks olevad äriühingud tegutsevad kooskõlastatult ja tavapäraselt näeb skeem ette esialgselt müüdud kaupade tagasiostmist ahela esimeseks lüliks oleva äriühingu poolt esmalt kontrolli pärast ning osalt sellepärast, et on lihtsam ja odavam kasutada mitu korda piiratud arvu kaupu, kui osta vabalt turult igaks korraks uus kaup. 10) Karussellpettusele iseloomuliku joonena on nimetatud muuhulgas arveldamist sularahas, mis on vajalik selleks, et jätta mulje tasumisest, mida aga kunagi ei toimu. Selles asjas on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et TCE pangakontolt väljavõetud ja kassasse vormistatud sularaha ei ole kunagi kasutatud väidetavatele müüjatele tasumiseks, vaid see jäi juhatuse liikme J Morozovi käsutusse, mistõttu kvalifitseeris sellised väljamaksed J. Morozovile makstud dividendidena. 11) Iseloomulik karussellpettusele on samuti tehingute kiirus ja seegi, et sümboolse kaubana kasutatakse võimalikult kallihinnalist kaupa. Kõik eelnevalt nimetatud aspektid iseloomustavad ka kontrollitud tehinguid. Tähelepanuta ei saa jätta sedagi, et J. Morozovi seletuse kohaselt keegi talt kaupa ei tellinud, vaid kui kaup oli olemas, hakkas ta kaupa pakkuma ja soovijaks osutus AC. Kindlasti ei ole eluliselt usutav, et TCE leidis vaid loetud päevade jooksul ostja kallihinnalisele kaubale, millega Eestis tehakse tehinguid haruharva. 12) Seadusest ei tulene välistust vormistada ühe mahukama menetluse raames mitu erinevat maksuotsust juhul, kui maksuhaldur seda vajalikuks ja otstarbekaks peab..
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Techno City Eesti OÜ esitas 13.01.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 31.10.2016 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Kaebaja suhtes on alustatud mitu menetlust ja vastustaja väljastab iga kuu kohta eraldi maksuotsuse, põhjustades sellega kaebajale liigseid kulusid, kasvõi riigilõivu maksmise kaudu.
4(11)
3-17-95 See koormab kohtumenetlust ja ei ole kooskõlas ka võrdsuse põhimõttega. Ainuüksi seetõttu tuleb maksuotsus tühistada. 2) Kontrollimenetluses on kogutud tõendeid kasutatud ja analüüsitud põhjendamatult selektiivselt, mille pinnalt on kujundatud meelevaldne seisukoht tõendite hindamise ja õiguslike järelduste osas. Seda kinnitab ka vastustaja lähenemine, kui ta jättis tähelapanuta kõik menetluses esitatud taotlused tõendite täiendavaks kogumiseks. Vastustaja ei soovinudki täita uurimiskohustust ja kogus valikuliselt tõendeid maksukoormuse tõstmiseks ning jättis tähelepanuta deklareeritud andmete õigsust kinnitavad tõendid. 3) Kontrollaktis tõstatatud kahtlused tehingute toimumise osas on subjektiivsed ega arvesta tehingupoolte õigust teha tehinguid vabas vormis ning tehingupoolte tahtekohase sisuga. Tehingute toimumisel on arvestatud seadusest tulenevaid nõudeid. Kauba olemasolu kinnitavad nii isikute seletused ja varemates menetlustes esitatud kauba pildid, kui ka CMR-id. Nõustuda ei saa maksuhalduriga, et CMR ja vastava sõiduki piiriületamise fakt ei saa tõendada kauba vedamist. Jääb arusaamatuks, mille alusel peaks äriühing kasutama suuremat dokumenteerimiskohustust ja kuidas siis peab tõendama kauba transportimist. 4) Pelk tutvus kontrollaktis nimetatud isikute vahel ei võimalda teha ühest järeldust selle kohta, et tehingute pooled olid kõik eranditult teadlikud tehingute väidetavast sisutusest. Eesti turu väiksus, eriti vaatlusaluse valdkonna oma, tingib paratamatult selle, et turuosalised teavad üksteist. 5) Väär on maksuhalduri seisukoht, et kauba üleandmist ja olemasolu ei ole tuvastatud. Kauba olemasolu kinnitavad isikute poolt antud seletused (J. Morozov, I. Morozov ja kaebaja tehingupartnerid). Olukorras, kus müüja ja ostja kinnitavad kauba müümist, siis ei saa üksnes dokumentides olevatele vigadele viidates tuvastada tehingute näilikkust. Maksukohustuslane on MTA-le esitanud tehingute toimumise kinnitamiseks vastavad lepingud, arved, aktid ja muud tehingute sisu iseloomustavad dokumendid ning korduvalt andnud selgitusi. 6) Kauba olemasolu seab maksuhaldur kahtluse alla ka juveelitoodete tootmise ja kauplemisega tegelevate äriühingute arvamustega. Nimetatud äriühingute põhitegevuseks on jaekaubandus lõpptarbijale. Asjakohase arvamuse saamiseks oleks maksuhaldur pidanud pöörduma hulgimüüja poole. Enamikel Eestis müüdavatel briljantsõrmustel võib tõesti olla sertifikaat kaasas, kuid samas on sertifikaadid üksnes kivile ja puuduvad igasugused kinnitused, et sertifikaadis kirjeldatud kivi on lõpptarbija poolt soetatavas sõrmuses. Jaekaubandusega tegelevad äriühingud soetavad seega ise tooted sisuliselt usalduse ja enda kogemuse põhjal. Ainus kinnitus, et ehetes on sertifikaadis kirjeldatud kivi, on arve (kus on kajastatud soetatud kauba kirjeldus) ja usaldus oma tehingupartneri vastu. 7) Väär on maksuhalduri seisukoht, et TCE on teinud juulis 2014 J. Morozovile dividendi väljamakseid kokku summas 192 720 eurot. Nähtuvalt maksumenetluses kogutud materjalidest oli kauba eest makstud sularahas. Lisaks oli makstud kauba eest sularahas ka muudel kuudel. Kauba müüja esindaja (D. Jakovlev) on ise kinnitanud, et rahalised vahendid on temale makstud. Järelikult puudub alus väita, et tegemist on J. Morozovi poolt saadud dividendidega. Maksuhaldur ei ole ühtlasi pööranud tähelepanu sellele, et dividende on võimalik maksta aasta kasumist. Kuna maksuhaldur ei ole kontrollinud äriühingu aasta kasumit, siis on alusetu ka väita, et tegemist on dividendidega. Lisaks on vastustaja seisukoht käibemaksu osas selgelt vastuolus tulumaksu osaga. 8) TCE ei saa nõustuda maksuhalduri seisukohaga, et arvetel kajastatud tehingud (teenuste osutamised, kauba ostutehingud, müügitehingud) ei ole reaalselt aset leidnud. Tehingud on
5(11)
3-17-95 toimunud nii nagu on see kajastatud arvetel. Samas, kui maksuhaldur on seisukohal, et tehing TCE ja Inose vahel ei ole reaalselt aset leidnud, siis oleks maksuhaldur pidanud kontrollima, kas Inos on TCE-lt saanud rahalised vahendid tagasi või mitte. Raha tagastamise korral ei ole võimalik TCE-le täiendavat maksukohustust ette heita. Kuna Lenta juhatuse liige D. Jakovlev ei kinnita tehinguid TCE-ga, siis ka siinkohal esinevad selgelt vastuolud D. Jakovlevi seletuste ja olemasolevate (sh D. Jakovlevi enda poolt digitaalselt allkirjastatud) dokumentide vahel.
Maksu- ja Tolliamet palub 17.02.2017 vastuses jätta kaebus rahuldamata.
1) Vastustaja jääb kõigi seisukohtade juurde, mis on esitatud maksuotsuses ja vaideotsuses. 2) Kontrollaktide ja maksuotsuste kuude kaupa vormistamise põhjuseks on asja mahukus. Selline maksuhalduri praktika on igati mõistlik. Nimetatud viisil maksuotsuste väljastamine võib maksukohustuslasele olla kulukam, samas ei kaalu see üles maksuhalduri kohustust viia menetlus läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt. Viimast on võimalik tagada just nii, et iga kontrollitava kuu osas koostatakse eraldi maksuotsus. 3) Kaebaja ei ole täpsemalt selgitanud oma seisukohta, et kogutud tõendeid on kasutatud ja analüüsitud selektiivselt. Seega on keeruline anda konkreetset vastust nimetatud etteheite osas. Kaebajal on kohustus täpselt ära näidata tõendid, mida maksuhaldur ei ole arvestanud või mida analüüsides on jõudnud valedele seisukohtadele ning kuidas tõendeid ja asjaolusid arvestades oleks pidanud maksuhaldur jõudma sisukohani, et tehingud on tegelikult toimunud nii nagu arvel kirjas. 4) Kaebaja ei nimeta kaebuses ühtegi taotlust, mis jäeti maksuhalduri poolt tähelepanuta. Olukorras, kus maksuhaldur on selgitanud, miks ta jätab taotluse rahuldamata, peab kaebaja ära näitama, miks ta leiab, et taotlus oleks tulnud rahuldada ja kuidas taotluse rahuldamise korral oleks see mõjutanud maksuhalduri seisukohta. 5) Maksuotsuse õiguspärasuse seisukohast ei ole oluline kaebaja seisukoht, et maksuhaldur ei arvesta tehingupoolte õigust teha tehinguid vabas vormis. Kaebaja ei selgita ühtlasi, kuidas maksuhalduri seisukoht oleks pidanud muutuma, kui maksuhaldur oleks arvestanud tehingupoolte õigust teha tehinguid vabas vormis. Vaidlust ei saa olla selles, et maksukohustuslasel peavad olemas olema kõik tõendid, mis kehtivate õigusnormide kohaselt tuleb vormistada. Muid dokumente ei ole maksukohustuslane kohustatud vormistama ega säilitama. Samuti tuleb raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldada nii, et on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest ajaoludest. Eelnev on eriti oluline olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et arvel nimetatud müüja ei ole tegelik müüja, asjaga seotud isikute seletused on vasturääkivad jne. 6) Kaebaja ei selgita, miks ta ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et CMR ja sõiduki piiriületamise fakt ei tõenda kauba vedamist. Maksuhaldur tuvastas, et CMR-id on täidetud puudulikult. Sellest tulenevalt ei ole tegemist usaldusväärsete tõenditega, millele tuginedes saaks väita, et tehingud on reaalselt toimunud. Olukorras, kus puuduvad näiteks kauba peale- ja maha laadimise kuupäevad või peale- ja maha laadimise kohaks on sama koht jne, ei saa rääkida tõenditest, mis usaldusväärselt ja üheselt tõendavad tehingute toimumist. 7) Asjas kogutud tõendid viitavad selgelt sellele, et tegemist oli karusellpettusega. Isikute omavaheline tutvus annab võimaluse pettust läbi viia lihtsamalt ja kergemalt. 8) Olukorras, kus dokumendid ei ole vormistatud nõuetekohaselt, lepingutega võetud kohustusi ei täideta, asjaosaliste selgitused on ebatäpsed või vastuolulised, siis ei piisa tehingupartnerite kinnitusest, et tõendada tehingute tegelikku toimumist, kauba olemasolu ja selle üleandmist. Kuna maksuhalduri üks läbivaid etteheiteid on seotud sertifikaatidega, siis 6(11)
3-17-95 juveelitoodete tootmise ja kauplemisega tegelevate äriühingute arvamus sertifikaatide osas on väga oluline. Nende seisukoht kinnitab maksuhalduri seisukohta, et reaalsete tehingute puhul oleksid olemas ka sertifikaadid, mis võimaldaksid üheltpoolt tuvastada, kas müüdav kaup on oma hinda väärt ja teisalt kinnitaksid seda, et müüdav kaup reaalselt ka eksisteeris. 9) Väljamaksete maksustamine dividendidena oli õiguspärane. Maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, miks koos eriarvamusega esitatud tõendid ning kaebajal kasumi puudumine ei muuda maksuhalduri seisukohta. Kaebaja ei ole maksuhalduri seisukohti ümber lükanud ning kordab kaebuses oma varasemaid seisukohti. Samuti on maksuhaldur maksuotsuses analüüsinud seda, kas Inos on kaebajalt raha tagasi saanud või mitte. Maksuhaldur küll vähendas tulumaksuga maksustatavat summat 175 650 eurole, kuid leidis, et ülejäänud osas puudub alus maksustatava summa muutmiseks. Kui kaebaja on Inosele raha tagastanud, siis peab kaebaja esitama tõendid, mis seda väidet tõendavad.
KOHTU PÕHJENDUSED
Kohus leiab, et TCE kaebus ei anna alust MTA 31.10.2016 maksuotsuse tühistamiseks.
7.Vaidlustatud maksuotsus puudutab kaebaja maksustamisperioodi juuli 2014 maksuarvestuse õigsuse kontrollimist. Maksotsusega on kohustatud kaebajat tasuma maksu summas 48 260,88 eurot, sh käibemaksu 240 eurot ja tulumaksu 48 020,88 eurot. Tulumaksu on seejuures määratud dividendidelt summas 46 691,77 eurot ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt summas 1329,11 eurot.
8.Kohus nõustub maksuotsuse järelduste ja põhjendustega neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Vastusena kaebusele märgib kohus järgmist.
9.Kohtu hinnangul ei anna maksuotsuse tühistamiseks alust asjaolu, et maksuhaldur viib samaaegselt läbi kaebaja mitme maksustamisperioodi kontrollimist, kuid on koostanud maksustamisperioodi juuli 2014 osas (ja mitme täiendava maksustamisperioodi osas) eraldiseisva maksuotsuse. Maksumenetluse läbiviimist reguleerivad õigusnormid ei keela samaaegselt läbiviidavate menetluste puhul või ka sama maksumenetluse raames mitme maksuotsuse tegemist erinevate kontrolliobjektide osas. Vastavat keeldu ei saa tuletada ka asjaolust, et iga maksuotsuse vaidlustamise soovi korral peab kaebaja tasuma eraldi riigilõivu. MKS § 10 lg 3 sätestab, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Kohtu hinnangul on mahukate maksumenetluste puhul nimetatud normiga kooskõlas menetluse lõpetamine mitmes osas, s.o maksumenetlust lõpetava haldusakti andmine kontrolliobjekti osas, mille puhul on vajalikud menetlustoimingud teostatud ja menetluse lõpetamiseks takistused puuduvad, ning maksumenetluse jätkamine kontrolliobjektide osas, mille puhul on vajalikud täiendavad menetlustoimingud ja ajakulu. Arvestades kaebaja osas läbiviidavate menetluste mahukust, ei nähtu kohtule maksuhalduri pahatahtlust kaebajale mitme erineva maksuotsuse tegemisel erinevate maksustamisperioodide osas.
10.Kohus ei nõustu kaebaja etteheidetega, mille kohaselt on maksuhaldur rikkunud uurimisprintsiipi ning hinnanud tõendeid selektiivselt ja subjektiivselt. Kaebaja vastavad vastuväited on valdavalt üldistavad ja üldsõnalised ning ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks.
7(11)
3-17-95 Riigikohus on seejuures selgitanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ongi maksuhalduril üldjuhul raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §‐le 150 üle maksukohustuslasele (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-15-13, p-d 13 ja 15). Kohtu hinnangul on maksuhaldur tuvastanud piisava põhjendatud kahtluse selles, et vaidlustatud maksuotsustes kajastatud tehingud on näilikud (tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud) ning tehtud alusetu maksueelise saamise eesmärgil. Kaebaja ei ole maksuotsuse järeldusi ümber lükanud või piisava kahtluse alla seadnud. a) Tehingud juveelitoodetega (käibemaks)
11.Maksuhaldur asus maksumenetluse tulemusena seisukohale, et kauba (juveelitoodete) soetamist kaebaja poolt Lentalt ja ME-lt tegelikkuses ei toimunud. Vastavale järeldusele jõudis maksuhaldur juveelitoodete väidetava edasimüügitehingute ahela (Lenta TCE AC BCC ning DC ME TCE AC BCC)1 kontrollimise tulemusena.
12.Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult tuvastanud, et dokumentidelt nähtuvad juveelitoodete edasimüüki tegelikkuses ei toimunud ning kaebaja (kaebaja majandustegevust kontrollivate isikute) huviks näilikus tehinguteahelas osalemisel oli võimalus alusetu sisendkäibemaksu deklareerimiseks ning maksuvabade väljamaksete tegemiseks TCE-st.
13.Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et juveelitoodetega seotud tehingute toimumine ja kauba reaalne võõrandamine on piisavalt tõendatud, mh tehingute kohta vormistatud dokumentidega ja tehinguosaliste kinnistustega.
13.1.Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja väidetavad tehingupartnerid ja tehinguteahelas osalenud isikud laiemalt ei ole tehingute toimumist kinnitanud. DC ei olnud maksuhaldurile kättesaadav2, ME ei andnud kontrollimenetluse käigus tehingute kohta teavet3, BCC esindajad eitasid tehingute toimumist4 ning Lenta juhatuse liige (D. Jakovlev) kinnitas, et tehingud olid näilikud5. Kaebaja ja AC esindajate (Jüri ja Ilja Morozov) ütlusi ei saa pidada usaldusväärseks, kuivõrd menetluse käigus tuvastatud asjaolud annavad põhjendatud aluse järeldada, et tegemist oli näilikke tehinguteahelaid kontrollivateks ning ebaseadusliku maksueelise kaudu hüve saavateks isikuteks. Lenta juhatuse liikme D. Jakovlevi selgitused ei ole küll vastavuses tema nimel tehingute kohta vormistatud dokumentidega, samas põhjendabki D. Jakovlev vastavat asjaolu sellega, et dokumendid olid koostatud teadlikult mittetoimunud tehingute kohta maksupettuse kaudu kasu saamise eesmärgil. D. Jakovlevi selgitused on vastavuses muude maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludega, seejuures on D. Jakovlevi ütlusi kinnitanud ka J. Anžans.6
13.2.Tehingute kohta vormistatud dokumentides on maksuhaldur tuvastanud mitmeid küsitavusi, mis toetavad järeldust, et tehinguid reaalselt ei toimunud.7 Näiteks ei ole võimalik
kontrollakti lk 14 p 1 ja lk 27 p 1 kontrollakti lk 35 p 8.2
kontrollakti lk 32 p 4
kontrollakti lk 46 p 10.1
kontrollakti lk 18 p 3
kontrollakti lk 19 p 3.3
kontrollakti lk 14 p 2, lk 27 p 2, lk 42 p 1.2
8(11)
3-17-95 arvete alusel üheselt tuvastada, milliste konkreetsete ehetega on tegemist, juveelitoodete üleandmise-vastuvõtmise aktidel puuduvad osapoolte esindajate nimed ja kauba üleandmise koht ning väidetavalt sõltumatute tehingupartnerite omavahelised lepingud on analoogsed, sisaldades klausleid, mida ei järgita või mida ei saa rakendada.
13.3.Kahtlusi tehingute toimumise osas süvendab ka asjaolu, et dokumentide järgi on tasumised toimunud kaebaja poolt suurtes summades sularahas, samas kui kaebaja kassakonto analüüs seda ei kinnita. TCE kassa on jooksvalt olnud negatiivne, st kassast on dokumentide alusel tehtud väljamaksed ajal, kui kassas raha ei olnud või ei ole väljamakseid kassast üldse vormistatud.8 Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et tehingutejada majanduslik loogika ei kinnita tehingute toimumist ning viitab sellele, et see on üles ehitatud üksnes kaebaja huvidest lähtuvalt. Näiteks nähtub dokumentidest nagu oleks ME tegutsenud edasimüügitehingutes minimaalse kasumiga või lausa kahjumlikult.9 Lisaks on tuvastatud muid tehingute mittetoimumisele viitavaid asjaolusid, näiteks väidetavalt müüdud vääriskivide kohta sertifikaatide puudumine, mida vastavas valdkonnas tegutsevad ettevõtjad peavad tavapäraseks, samuti kauba transpordi kontrollimatus.10 Kaebaja vastuväited maksuhalduri järeldustele seoses sertifikaatide puudumisega ja CMRidega (kauba transpordiga) ei sea maksuotsust kohtu hinnangul piisava kahtluse alla. Sertifikaatidega ja CMR-idega seonduv on pigem maksuhalduri järeldusi toetav asjaolu, kui maksuhalduri järelduste kaalukeel. Kohtu hinnangul ei saa seejuures pidada maksuhalduri järeldusi selles osas meelevaldseks, et sertifikaatide puudumine ja CMR-ide osas tuvastatud puudulikud andmed kinnitavad tehingute mittetoimumise põhjendatud kahtlust. Maksuhalduri järeldusi ei lükka ümber ka haldusasjas nr 3-16-2364 tunnistajatena üle kuulatud OÜ Aurum tegevjuhi ja teemantide hindaja Heli Kuulmani ütlused11, millele kaebaja on avaldanud soovi käesolevas asjas tugineda.
14.Tuvastatud asjaolud annavad koostoimes aluse järeldada, et tehingute kohta vormistatud dokumentidel kajastatud kaupa reaalselt ei eksisteerinud, st reaalset kauba (omandi) üleandmist tehingute käigus ei toimunud. Sellistes tehingutes osalemine ja nende toimumise kinnitamine kaebaja poolt saab olla üksnes teadlik ja tahtlik ebaseadusliku maksueelise taotlemine.12
15.Arvestades asjaolu, et maksuhaldur tuvastas juveelitoodete edasimüügitehingute näilikkuse (tehingute mittetoimumise), korrigeeris maksuhaldur põhjendatult kaebaja käibemaksuarvestust nii kauba väidetava soetuse kui edasimüügi osas. Maksuhaldur vähendas kõnealusel maksustamisperioodil (juuli 2014) kaebaja poolt deklareeritud sisendkäibemaksu (kauba soetus) kokku summas 20 340 eurot ja ka 0% määraga maksustatavat käivet (ühendusesisene edasimüük) summas 207 400 eurot. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et kaebaja ei ole tegelikkuses osutanud agenditeenust Inosele, st on alusetult deklareerinud Inose nimele väljastatud arve alusel käivet summas 100 500 eurot ja käibemaksu summas 20 100 eurot (vt kohtuotsuse p-d 20-21). Eeltoodud maksuarvestuse korrigeerimise tulemusena jäi kaebaja maksukohustuse suuruseks tasumisele kuuluva käibemaksu ja sisendkäibemaksu vahe summas 240 eurot (20 340 – 20 100), s.o alusetult deklareeritud käibemaksu enammakse, mis oli kaebajale tagastatud.
kontrollakti lk 24 p 6, lk 32 p 6 kontrollakti lk 38 p 9
kontrollakti lk 20 p 4, lk 31 p 3, lk 44 p 8
haldusasja nr 3-16-2364 istungiprotokoll – tl 84-87
kontrollakti lk 26 p-d 8 ja 8, lk 40 p-d 12 ja 13, lk 56 p-d 11 ja 12
9(11)
3-17-95 b) Tulumaks
16.Vaidlust ei ole selles, et TCE pangakontolt on kontrollitud perioodil võetud sularahas välja 192 720 eurot. Maksuhaldur on lugenud väljavõetud sularahast 175 650 eurot kaebaja juhatuse liikmele ja osanikule J. Morozovile tehtud dividendiväljamakseks ja määranud sellelt tulumaksu 46 691,77 eurot (175 650 * 21/79).
17.Kaebaja raamatupidamisandmete kohaselt kasutati väljavõetud sularaha kauba (juveelitoodete) eest tasumiseks Lentale ja ME-le. Maksuhaldur tuvastas, et vastavaid tehinguid tegelikkuses ei toimunud (vt kohtuotsuse p-d 11-14). Samuti tuvastas maksuhaldur, et TCE pangakontolt sularahas väljavõetud summad on jõudnud kaebaja juhatuse liikme ja osaniku J. Morozovi valdusesse: pangakonto väljavõtte kohaselt on äriühingu pangakontolt teinud suuremaid sularaha väljamakseid ainult J. Morozov, samuti on J. Morozov kinnitanud, et pangakontot saab kasutada ainult tema ning TCE kassa asub kohvris, mis käib J. Morozoviga kaasas.13 Väljamaksed (sularahas äriühingu pangakontolt väljavõetud summad), mille kasutamine ettevõtluses (kauba soetamine Lentalt ja ME-lt) ei ole leidnud kinnitust, kuid mille puhul on tuvastatav nende kasutamine äriühingu seadusliku esindaja ja osaniku poolt, on põhjendatud lugeda dividendiväljamakseks ning maksustada tukumaksuga tulumaksuseaduse (TuMS) § 18 lg 2 ja § 50 lg 1 alusel.
18.Kohtu hinnangul ei eelda väljamaksete käsitamine dividendina seda, et maksuhaldur peaks tuvastama kaebaja võimekuse dividendi maksta (kasumi). Vastavat seisukohta on kinnitanud, ka Riigikohus, selgitades, et äriühingu väljamakse dividendina maksustamist ei välista see, et selle juhtorgan ei ole vastu võtnud kasumi jaotamise otsust, või asjaolu, et puudus samas summas kasum, mida jaotada.14 Vaidlust ei ole selles, et rahalised vahendid väljamaksete tegemiseks TCE-l eksisteerisid (raha on reaalselt pangakontolt välja võetud). Seejuures tooksid tulumaksukohustuse kaasa ka alternatiivsed käsitlused selliste väljamaksete osas, mille kasutus isiku raamatupidamises kajastatud viisil ei ole kinnitust leidnud – näiteks väljamakse käsitamine juhatuse liikme tasuna (TuMS § 41 p 1) või ettevõtlusega mitteseotud kuluna või väljamaksena (TuMS §-d 51 ja 52).
19.Maksuhaldur tuvastas, et lisaks väidetavale sularahas tasumisele Lentale on kaebaja pangakontolt tehtud ka ülekanne Lentale summas 5000 eurot. Pangaülekande selgituses on märgitud akt nr A14072014173, mille juurde on vormistatud arve nr 002-14/2014 ehete müügi kohta.15 Arvestades maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolu, et juveelitoodete müüki Lenta poolt ja soetust kaebaja poolt tegelikkuses ei toimunud, on põhjendatud lugeda pangaülekanne Lentale summas 5000 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ja maksustada tulumaksuga TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel (5000 * 21/79 = 1329,11 eurot). c) Tehing OÜ-ga Inos (agenditeenus)
20.Inosega seotud agenditeenuse osutamise tehingu ümberhindamisele ei ole kaebaja käibemaksu kontekstis sisulisi vastuväiteid esitanud, väljendudes üksnes enda mittenõustumist maksuotsuse järeldustega (käibemaksuarvestust puudutavas osas on maksuarvestuse
kontrollakti lk 59 p 2 3-3-1-28-16 p 11
kontrollakti lk 60 p 1.2.2
10(11)
3-17-95 korrigeerimine oma olemuselt seejuures kaebajale soodne, st Inosega seonduva tehingu osas vähendati kaebaja poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu). Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja ei osutanud Inosele agenditeenust. Sellele viitab ainuüksi asjaolu, et väidetava tehingu osapoolte selgitused on niivõrd vastuolulised, et üheselt ei ole arusaadav isegi see, milles tegelikkuses agenditeenus seisnes. Seejuures on Inos tema suhtes läbi viidud maksumenetluse tulemusena aktsepteerinud maksuhalduri järeldusi ning korrigeerinud enda juuli 2014 KMD-d, võttes sisendkäibemaksu arvestusest välja kaebaja väljastatud agenditeenuse arve.16
21.Vastuväitena Inosega seotud tehingu osas leiab kaebaja, et maksuhaldur oleks pidanud kontrollima, kas Inos on saanud TCE-lt rahalised vahendid tagasi või mitte. Kaebajast võib aru saada, et see seondub küsimusega, kas Inoselt laekunud summa ulatuses oli põhjendatud määrata kaebajale tulumaksu. Kohus kaebaja vastava mõttekäiguga ei nõustu. Maksuhaldur on määranud kaebajale tulumaksu kaebaja pangakontolt sularahas välja võetud 175 650 eurolt, mille arvel tasuti kaebaja esitatud teabe kohaselt Lentale ja ME-le juveelitoodete eest, ning juveelitoodete eest Lentale pangaülekandega tasutud 5000 eurolt. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et juveelitooteid vastavate vahendite arvel tegelikkuses ei soetatud, ei eelda tulumaksu määramine kohtu hinnangul seda, et maksuhaldur tuvastaks, milleks tegelikkuses vastavat raha kasutati. Tuvastatud on, et pangakontolt sularahas välja võetud 175 650 eurot jõudis kaebaja osaniku valdusesse, seega on põhjendatud lugeda see osanikule väljamakstud dividendiks ja maksustada tulumaksuga. Samuti on põhjendatud lugeda tuvastamata eesmärgil Lentale ülekantud 5000 eurot kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja maksustada tulumaksuga. Kui kaebaja soovib väita, et tema pangakontol kajastunud rahalised vahendid ei olnud tegelikkuses kaebaja vara või kasutati vastavaid vahendeid raamatupidamises kajastatust erinevalt, tuli kaebajal selle kohta esitada vastavad konkreetsed selgitused ja tõendid. Kaebaja ei ole seda teinud. d) Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus
22.Eeltoodust tulenevalt jätab kohus TCE kaebuse MTA 31.10.2016 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).