Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
21.06.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1648
Haldusasi Menetlusosalised
OÜ Reval-Oil kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.05.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/013994-21 tühistamiseks Kaebaja – OÜ Reval-Oil, volitatud esindaja v.adv Margus Reiland Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Indrek Lind ja Revo Krause
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Reval-Oil apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
14.06.2017
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Reval-Oil apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus haldusasjas nr 3-15-1648 muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 21.07.2017. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 28.05.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/013994-21 OÜ-d Reval-Oil tasuma 503 500 eurot käibemaksu. MTA kontrollis OÜ Reval-Oil käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september kuni oktoober 2012. Müügiarvete kohaselt müüs OÜ Reval-Oil kontrollitaval perioodil Läti äriühingule SIA Midlum šokolaadi Balisto, millest tekkis ühendusesisene käive 2012. aasta septembris 917 490 eurot ja oktoobris 1 670 500 eurot. MTA hinnangul nimetatud tehinguid reaalselt ei toimunud, sest kaubal ei ole tuvastatud lõpptarbijat. OÜ Reval-Oil esitatud dokumentide kohaselt soetas äriühing väidetavalt SIA-le Midlum müüdud šokolaadi Gevce OÜ-lt. MTA tuvastas, et tegelikult soetas OÜ Reval-Oil kauba tundmatult kolmandalt isikult ning seetõttu ei ole OÜ-l Reval-Oil õigust kajastada kontrolliperioodi käibemaksuarvestuses Gevce OÜ rekvisiitidega arvetel märgitud käibemaksu. Maksumenetluses kogutud materjalidest nähtub, et Gevce OÜ soetas OÜ-le Reval-Oil müüdud šokolaadi 2012. aasta septembris Lankuras OÜ-lt ja sama aasta oktoobris Viitrum OÜ-lt, kes omakorda soetasid selle SIA-lt Midlum. Kaup liikus tehingute ahelas Eestist Lätti ja sealt tagasi Eestisse, jõudes tagasi OÜ Reval-Oil kätte. Maksuhaldur tuvastas, et reaalseid tehinguid nimetatud äriühingute vahel ei toimunud. Lankuras OÜ esitas Gevce OÜ-le müügiarved üksnes tehingust mulje jätmiseks ja Viitrum OÜ lubas äriühingu vahendusel tundmatutel isikutel teha näilikke tehinguid. Lankuras OÜ ja Viitrum OÜ ning SIA Midlum vahel kontrolliperioodil reaalseid majandustehinguid ei toimunud. Tehingutes liikus raha, mille päritolu on teadmata: Gevce OÜ kontole pandi sularaha, mis jõudis lõpuks tagasi Gevce OÜ kontole ja kanti sealt Gevce OÜ juhatuse liikme TO isiklikule arvele, kust võeti sularahas välja. Tegemist on maksupettusega, kus OÜ Reval-Oil kajastas oma maksuarvestuses võltsarveid ning suurendas sellega sisendkäibemaksu ja vähendas tasumisele kuuluvat käibemaksu. Maksueelise saamiseks suunas OÜ Reval-Oil riigisiseselt soetatud kauba teadlikult ühendusesisesesse käibesse. Kuna tegelikkuses tehinguid SIA-ga Midlum ja Gevce OÜ-ga ei toimunud, ei olnud OÜ-l Reval-Oil õigust kajastada nende äriühingute rekvisiitidega arveid oma raamatupidamises. Maksu määramise õiguslik alus on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4, § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 7 lg 1 p 1, § 24, § 29 lg 1 ja § 31 lg 1.
2.OÜ Reval-Oil esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.05.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/013994-21 tühistamiseks. 1) MTA on rikkunud uurimiskohustust, sest tarneahelas toimunud tehingute üksikasjad on välja selgitamata. Seega ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kuna MTA väidab, et kogu tarneahelas ringles sama kaup, oleks pidanud seletusi ja dokumente nõudma ka kaubaga vahetult kokku puutunud isikutelt (vedajad, laod), samuti olnuks vajalik koguda kõigi tarneahelas osalenud äriühingute pangakontode väljavõtted. 2) MTA on ebaõigesti sisustanud „põhjendatud kahtluse“ kriteeriumi. Maksuhaldur saab põhjendatud kahtlusele tugineda vaid juhul, kui ta on täitnud uurimiskohustust ja tema kahtlused on ka tegelikkuses põhjendatud. Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad lisaks eksisteerima piisavad ja objektiivsed tõendid maksuhalduri väitetud asjaolu tõendamiseks (Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus nr C-18/13: Maks Pen EOOD, p-d 27-29). 3) Karussellpettus hõlmab kogu tarneahelat ja selles osalevad maksupettusest teadlike isikute kõrval ka ettevõtjad, kes ei ole maksupettusest teadlikud ja kellel säilib õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Seetõttu tuleb maksupettuses osalemist ja sellest teadmist hinnata iga äriühingu puhul eraldi (Euroopa Kohtu liidetud asjad C-354/03, C-355-03 ja C484/03: Optigen, p-d 51-55; C-439/04 ja C-440/04: Kittel, p-d 46-48). MTA pole näidanud, 2(10)
3-15-1648 millised objektiivsed tõendid kinnitavad, et kaebaja kontrollis tarneahelat ja oli teadlik maksupettusest. Maksuotsusest ei selgu, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et kauba müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Hoolsuskohustuse rikkumist ei ole kaebajale ette heidetud. Kaebajal puudub kohustus kontrollida, mis juhtub kaubaga edasises tarneahelas pärast kauba müüki, sh kas see jõuab lõpptarbijani või mitte. Kui kuskil tarneahelas ongi toimunud pettus, peab MTA maksusumma sisse nõudma maksupetturilt, mitte kaebajalt. 4) Maksuotsus on vastuoluline. Kui maksuhaldur väidab, et toimus kauba ringlus Eesti-LätiEesti vahel ja selle osaks oli ka Gevce OÜ poolne kauba müük kaebajale, siis ei saa samal ajal väita, et tegelikult Gevce OÜ ei osalenudki tarneahelas, vaid kauba müüs kaebajale hoopis tundmatu kolmas isik. Kontrollaktis ja maksuotsuses loetletud tõenditel ning maksuhalduri süüdistusel puudub seos. 5) Kaebaja esitas maksuhaldurile tõendid, et arvetel märgitud kaup soetati Gevce OÜ-lt ja müüdi edasi SIA-le Midlum. Pooled kinnitavad tehingu toimumist. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja poolt Gevce OÜ-le tasutud raha oleks jõudnud tagasi kaebajani või temaga seotud isikuteni, ega seda, et kaebaja kontrollis SIA-d Midlum ja oli teadlik kauba edasimüügist OÜ-dele Lankuras ja Viitrum. 6) MTA väide, et Gevce OÜ esindaja TO arvates leidis ta äripartneriks kaebaja MT kaudu, ei ole kooskõlas TO 15.05.2014 seletusega, et TO ei mäleta täpselt, kes see isik oli. TO ütlused kontoris toimunud läbirääkimiste kohta kattuvad kaebaja esindaja JS ütlustega ning seetõttu pole põhjust ütluste usaldusväärsuses kahelda. Erinevus tarnelepingu sõlmimise ja allkirjastamise kuupäevade vahel ei oma tähtsust. Kaebaja ostis kauba Gevce OÜ-lt laos, seega transporti ei toimunudki. Kuna pretensioonid kauba kvaliteedi kohta võis tarnelepingu kohaselt esitada 7 päeva jooksul, ei olnud kauba kohene laos kontrollimine vajalik. Kaebaja on maksuhaldurile esitanud tema raamatupidamises kajastatud arved ega tea, kust pärinevad teistsuguse kirjapildiga arved. Ebaõige on väide, et kaebaja kandis SIA-lt Midlum saadud raha kohe edasi Gevce OÜ-le. Gevce OÜ-l oli endal olemas raha, et oma tarnijatele kauba eest tasuda. Kust ja millistel tingimustel Gevce OÜ raha sai, kaebaja ei tea ega peagi teadma. Puuduvad tõendid, et raha oleks andnud või laenanud kaebaja või temaga seotud isikud. 7) SIA Midlum esindaja GÕ käis kaebaja kontoris, kus arutati läbi lepingu tingimused. Lepingu projekt läks postis kaduma, kuid muude tõendite valguses ei saa kirjaliku lepingu puudumine olla määrav. Kaebaja tellis kõik veod, mis algasid Eesti ladudest (AS NT Logistika, OÜ Laotrans Kaubandus) ja lõppesid Lätis (SIA Merkurs-Rigante) ning neid tehti vastavalt CMR-del märgitule. Vedajad kinnitavad vedude toimumist. MTA osundus, et transpordiettevõttele Ferroline Grupp OÜ edastati tellimus maiustuste ja kuivainete veole, on asjakohatu, sest veo tellimisel tuleb täpsustada vaid kauba kategooria ja šokolaad mahub mõlema alla. 8) Õige pole MTA väide, et tehingute ahelas liikus ainult üks koorem kaupa. NT Logistika AS arvete kohaselt laekus 10.10.2012 lattu kaks koormat kaupa (kokku 30 euroalust), millest üks koorem laaditi autole 22.10.2012 ja teine 24.10.2012. Seda kinnitavad ka NT Logistika AS esitatud CMR-id, samuti tehingu kohta vormistatud arved. Ka SIA Midlum juhatuse liikme GÕ ja SIA Merkurs-Rigante laotöötaja vahelisest kirjavahetusest selgub, et viimase laos hoiustati korraga kaks autokoormat maiustusi. 9) MTA ei ole tuvastanud, kes tarneahelas osalenud äriühingutest panid toime maksupettuse ehk jätsid käibemaksu arvestamata, deklareerimata ja tasumata. Kaebaja on kõik KMS-st tulenevad kohustused täitnud. Kui keegi maksupettuse toime pani, oli see ilmselt Lankuras OÜ või Viitrum OÜ, kuid seda versiooni pole maksuhaldur uurinud. Kaebaja jaoks oli tehing kasumlik ka maksupettust toime panemata, sest ta müüs kauba edasi kallima hinnaga kui ostis. Ka erialakirjanduses peetakse maksupettuse toimepanijateks enamasti isikuid, kes on 3(10)
3-15-1648 tarneahela esimesed siseriiklikud lülid ja jätavad käibemaksu tasumata, ning kauba esialgne võõrandaja teise liikmesriiki ja temale eelnevad puhverfirmad võivad olla pettusest mitteteadlikud. Viitrum OÜ pangakontolt selgub, et raha, mille äriühing pidi riigile tasuma, on kantud kolmandate isikute pangakontole või sularahas välja võetud. Ka Lankuras OÜ pangakontolt on raha sularahas välja võetud või on selle saatus pangakonto väljavõtete puudulikkuse tõttu teadmata. Kaebajat ei saa nimetatud äriühingute rikkumiste eest karistada.
Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) Maksuhaldur on kogutud tõenditele tuginedes piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses. Uurimispõhimõtet ei ole rikutud ja maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Maksuhaldur ei saa maksukohustuse kindlakstegemisel lähtuda üksnes maksukohustuslase enda väidetest ja tema koostatud dokumentidest. Kui asjaolu on piisavalt tõendatud muude tõenditega või kui tõendi hankimiseks tehtavad pingutused ei ole mõistlikus vahekorras tõendist saadava võimaliku selgusega, pole alust maksuhaldurile ette heita täiendavate tõendite kogumata jätmist. Maksumenetluses on kogutud piisavalt tõendeid, mis kinnitavad põhjendatud kahtlust, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud. 2) Maksumenetluse käigus on maksuhaldur tuvastanud karussellpettuse skeemi (kauba ringlemise Eesti-Läti-Eesti vahel) ja asjaolu, et ainsaks kasusaajaks kõnealusest skeemist oli OÜ Reval-Oil. Otseseid tõendeid, mis viitaksid OÜ-le Reval-Oil kui skeemi organiseerijale, maksuhalduril kontrollimenetluse käigus küll koguda ei õnnestunud, kuid Riigikohus on korduvalt selgitanud, et selliste skeemide konspiratiivne iseloom ei võimaldagi otseste tõendite kogumist ning piisab põhjendatud kahtluse motiveerimisest läbi asjaolu, et isik teadis või pidi teadma skeemis osalemisest. Sellised tõendid on praeguses asjas olemas. Karussellpettuste puhul toetab eeltoodud seisukohta ka Euroopa Kohtu otsus liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04, millest tulenevalt omab olulist tähtsust just asjaolu, kas isik teadis asjaolu kohta, et ta osaleb tehinguahelas, kus pannakse toime maksupettus. Sellest piisab mahaarvamisõiguse piiramiseks. Just kaebajal oli ilmselge majanduslik huvi maksupettuses osaleda, sest ta sai majanduslikku kasu fiktiivsete arvete alusel maha arvatud sisendkäibemaksu näol. 3) Ainuüksi arvete esitamine ja tasumine ei kinnita veel tehingute toimumist arvetel näidatud poolte vahel, kui esineb põhjendatud kahtlus, et neid tehinguid ei ole tegelikult aset leidnud. Kui käibe toimumist ei suudeta tõendada, siis ei ole äriühingul ka käibemaksu mahaarvamise õigust.
4.Tallinna Halduskohus jättis 22.12.2016 otsusega OÜ Reval-Oil kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Gevce OÜ ja kaebaja vaheline leping, mille esemeks on p 1.1 kohaselt Praline Song Contest müük, on lepingu preambula kohaselt sõlmitud 01.07.2012 ja vastavalt lepingu p-le 9.1 jõustub selle allkirjastamisest. JS ja TO seletuste järgi alustas Gevce OÜ 2012. aasta juulis selle lepingu alusel pralinee tarnimist ning 2012. aasta septembris ja oktoobris ostis kaebaja Gevce OÜ-lt sama lepingu alusel šokolaadi Balisto. TO allkirjastas tarnelepingu alles 25.09.2012 ja JS 29.09.2012. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.2.1 tuvastanud, et pooled ei täitnud tegelikult lepingu p-des 2.2 ja 2.3 kokkulepitud tarnetingimusi ega p-s 2.5 kokkulepitud kauba ülevaatuse tingimust ning lepingu objektiks olevale kaubale ei olnud olemuslikult kohaldatavad ka lepingu p-s 4 sätestatud garantiitingimused. Tavapärases majandustegevuses ei sõlmi pooled tagantjärele lepingut, mis pole olulistes tingimustes kooskõlas poolte tegeliku praktikaga selle esemeks olevate tehingute tegemisel. Kui pooltel oli juba olemas kirjalik leping, mis läks väidetavalt postis kaduma, on kummaline, et TO ja JS 24.–25.09.2012 e-kirjavahetuses arutleti alles selle üle, kumma poole lepinguvariant allkirjastamiseks aluseks võtta. TO ja JS ütlused on tehingu koostaja osas vastuolulised. Asjaolu, et maksuhaldur alustas 10.09.2012 Gevce OÜ 4(10)
3-15-1648 suhtes ettevõtlusega tegelemise kontrolli perioodil mai kuni september 2012 ning Gevce OÜ esitas kõnealuse tarnelepingu maksuhaldurile just selle kontrolli käigus, tekitab kahtluse, et leping vormistati tagantjärele eeskätt Gevce OÜ kontrollimenetluse tõttu. 2) TO ei viibinud kauba üleandmise juures ega kontrollinud kaupa, usaldades laost antud informatsiooni. Samas ei osanud TO maksuhaldurile nimetada ühtki lao kontaktisikut, kellega tal väidetavalt selline usalduslik koostöö toimus. Maksuhaldur on tuvastanud ka selle, et Gevce OÜ 2012. aasta septembri müügiarved kaebajale eksisteerivad kahes erinevas formaadis, erineva kirjapildiga ning ühel juhul on sama numbriga arvel ka erinev kauba nimetus. Selle kohta ei ole TO mingit mõistlikku selgitust andnud, kuigi koostas väidetavalt kõik arved ise. Topeltarvete olemasolu annab aluse kahelda ka kaebaja raamatupidamises kasutatud müügiarvete usaldusväärsuses. Gevce OÜ deklareeris 2012. aasta oktoobri KMD-del ainult šokolaadi ostu ja müüki. Maksuhaldur leidis, et Gevce OÜ-l puudus 2012. aasta oktoobris tavapärane majandustegevus ning kustutas selle äriühingu käibemaksukohustuslaste registrist. 3) Gevce OÜ-l pidi olema raha selleks, et tasuda oma hankijatele kauba eest. TO seletused sularahaautomaadist Gevce OÜ pangakontole pandud raha saamise allika ja raha saatuse kohta pärast selle Gevce OÜ poolt TO pangakontole kandmist ja siis sularahas väljavõtmist, ei ole usutavad. Ehkki pole ühtki otsest tõendit selle kohta, et Gevce OÜ pangakontole sissemakstud raha pärines kaebajalt või temaga seotud isikutelt, siis kaudse tõendina toetab raha liikumise skeem maksupettuse kahtlust. 4) Asjaolu, et Gevce OÜ ja kaebaja suhtlesid e-kirjade teel tellimuste ja tasumisega seonduvalt, samuti kaebaja suhtlus ladude ja vedajatega, ei kinnita vaidlusaluste tehingute tegelikku toimumist. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et mingi kaup tehingute ahelas liikus – seega tuli kaubakoormate liigutamiseks ka teatud dokumente vormistada, nt ladusid teavitada ja vedusid korraldada. Maksupettuse korral on tavapärane, et näiliku tehingu kohta koostatakse erinevaid dokumente, loomaks muljet selle toimumisest. Isegi kui nõustuda kaebajaga, et veo tellimisel võis täpsustada üksnes kauba kategooria ja transpordiettevõttele Ferroline Grupp OÜ-le esitatud tellimusel võis seega märkida veosena üldsõnaliselt „kuivained“ või „maiustused“, ei lükka see ümber maksuhalduri kahtlust, et tehingute ahelas ringles täpselt tuvastamata kaup. 5) GÕ oli Läti Vabariigi maksuhalduri andmetel SIA Midlum ainuke juhatuse liige perioodil 27.07.–13.11.2012. SIA Midlum tegeles sel ajal üksnes maiustuste ostu ja müügiga. Ehkki enda väitel viibis GÕ kõnealusel perioodil peamiselt Lätis, ei mäletanud ta, milline oli äriühingu juriidiline või tegevuskoha aadress ning millisel aadressil asus ladu, kus SIA Midlum väidetavalt maiustusi ladustas. Kauba müüs GÕ enda sõnul edasi Eesti kokkuostjale, kelle nime ega kontaktandmeid ta ei mäletanud. GÕ pole andnud mingit mõistlikku selgitust, miks SIA Midlum soetas Eestist kaupa ja vedas selle Läti Vabariiki, et kaup sealt seejärel kohe uuesti Eestisse tagasi vedada. Maksuhaldur väidab õigesti, et transpordikulude säästmiseks olnuks vahendajal loogiline korraldada transport kohe kahe Eestis asuva äriühingu (või nende määratud ladude) vahel. 6) Gevce OÜ soetas kaebajale müüdud šokolaadi Balisto 2012. aasta septembris Lankuras OÜ-lt ja 2012. aasta oktoobris Viitrum OÜ-lt, kes soetasid selle omakorda SIA-lt Midlum. MTA leidis, et ka nimetatud kolmandate isikute vahelised tehingud on näilised. Maksumenetluses tuvastati, et Lankuras OÜ-l puudus 2012. aasta septembris tegelik majandustegevus ning kontrolliperioodi juhatuse liikme HM sõnul ei ole Lankuras OÜ kellelegi šokolaadi müünud. Viitrum OÜ juhatuse liige JP on aga tunnistanud, et võimaldas äriühingu pangakonto kaudu teha rahaülekandeid SIA-le Midlum ilma ise mingeid reaalseid tehinguid tegemata. Asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates on eluliselt usutav maksuhalduri järeldus, et tegemist oli kaebaja ning tema tehingupartnerite kooskõlastatud tegevusega, mille tulemusel 5(10)
3-15-1648 vähenes kaebaja maksukohustus. Kuna maksupettuses osalemine saab selle olemusest tulenevalt olla ainult teadlik tegevus, saab kaebaja teadmist maksupettusest järeldada maksupettuse toimepanemise asjaoludest. Arvestades, et maksuhaldur on tuvastanud, et näilike tehingute ahelas ringles sama kaup ilma lõpptarbijani jõudmata, ja pole selge, kust kaup ringlusse sisenes, on põhimõtteliselt õige ka maksuhalduri järeldus, et kaebajale kauba müüjaks ei saa pidada Gevce OÜ-d, vaid tundmatut kolmandat isikut. Kaebaja teadmine sellest, et müüjaks on tundmatu kolmas isik, on tuletatav maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse kaudu. 7) Kuna maksuotsus on piisavalt põhjendatud, ei ole alust maksuhaldurile ette heita, et ta ei kogunud täiendavaid tõendeid kaubatarnetega seotud lao- ja veoettevõtjatelt ning nende töötajatelt või määramatult hulgalt kolmandatelt isikutelt, kes võisid olla teinud tehinguid tarneahelasse kaasatud OÜ-dega Viitrum ja Lankuras või SIA-ga Midlum. Isegi kui lao- ja veoettevõtjate töötajad puutusid veetava kaubaga vahetult kokku, ei ole võimalik nende seletustega tagantjärele kindlaks teha, kas veeti sama või erinevat kaubapartiid, sest selles, et mingit kaupa veeti, vaidlust ei ole. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.OÜ Reval-Oil palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Halduskohtu otsus põhineb teineteist välistavatel maksustamise alustel. Karussellpettusele omast kaubaringlust saab tuvastada ainult juhul, kui on tuvastatud tarneahel ja sama kauba ringlemine isikute vahel. Kui väita, et kaup on soetatud hoopis tundmatu kolmanda isiku käest, siis ei saa asuda seisukohale, et kaup ringles, sest pole teada, kellelt see tundmatu kolmas isik kauba soetas. Ka väide, et tehingud olid näilikud, on vastuolus karussellpettuse etteheitega. 2) Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et tehingud olid näilikud ja kaebaja soetas kauba tundmatult kolmandalt isikult. Puudub vaidlus, et läbirääkimisi kauba soetamise asjus peeti üksnes Gevce OÜ-ga ning raha kauba eest kanti sellele äriühingule. Kaup anti kaebajale üle ning kaebaja sai kauba valduse. Kui kaebaja ei müünud kaupu SIA-le Midlum, siis tekib küsimus, kuidas sai kaebaja vedada kauba SIA Midlum lattu ning laoettevõte selle viimase nimel vastu võtta ja maha laadida. SIA-le Midlum üleandmisega väljus kaup kaebaja kontrolli alt. Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas sai kohus jõuda järeldusele, et tehingute ahelas ringles täpselt tuvastamata kaup, kui asjas kogutud tõendid kinnitavad, et osteti ja müüdi šokolaadi Balisto. Halduskohus on vastavad tõendid hindamata jätnud. 3) Halduskohus on alusetult leidnud, et kaebaja ja Gevce OÜ vahelise lepingu sõlmimisega seotud asjaolud toetavad maksupettuse kahtlust. Poolte tegelik käitumine vastas olulises osas lepingus kokkulepitule. Kaupade üleandmise aktina (lepingu p 2.3) saab käsitada CMR-e. Lepingu p-de 2.5 ja 4 rakendamiseks puudus pooltel vajadus. Lepingut tuleb hinnata koos kirjavahetusega, millest nähtuvad kõik kokkuleppega seotud olulised asjaolud. 4) MTA väited raha ringlemise kohta on üldsõnalised ega tugine tõenditele. Kaebaja ei kandnud kogu SIA-lt Midlum saadud raha Gevce OÜ-le. Maksutoimikust puuduvad SIA Midlum pangakontode väljavõtted ning OÜ-de Gevce, Viitrum ja Lankuras pangakontode väljavõtted on poolikud. Asjaolu, et Gevce OÜ kandis raha TO-le, ei saa mõjutada kaebaja maksustamist. Kaebaja ei saanud kontrollida tarneahela teiste lülide tegevust ega pidanud sellest ka teadma. Kahe viimase autokoorma (10. ja 11.) ringlemine ei ole tuvastatud, kuna GÕ ja UM kirjavahetuse järgi veeti kaks viimast kaubakoormat AS Smarten Logistics lattu Rae 6(10)
3-15-1648 vallas. Kõnealuse kirjavahetuse sai kaebaja enda valdusse alles kohtumenetluse ajal ning esitas selle õigeaegselt kohtule. 5) Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja oli maksupettusest teadlik. Puuduvad tõendid, mis viitaksid sellele, et kaebaja teadis OÜ-dest Viitrum ja Lankuras ning kontrollis neid või oli nende äriühingutega mingil moel seotud. Maksuhaldur ei ole kontrollinud võimalust, et maksupettuse korraldasid OÜ-d Lankuras ja Viitrum. Kaebaja teadlikkuse osas on maksuotsus põhjendamata. 6)
Halduskohus ei ole sisuliselt hinnanud kaebaja väiteid uurimiskohustuse rikkumise kohta.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu, palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Seisukohale, et praeguses asjas on toimunud maksupettus, millest sai kasu kaebaja, on maksuhaldur jõudnud kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude kogumis ja vastastikuses seoses hindamise tulemusena. Halduskohus on andnud sisulise hinnangu nii vaidlustatud maksuotsusele kui ka kaebaja vastuväidetele. 2) E-kirjade väljatrükkide näol on tegemist dokumentidega, mida on võimalik ilma suuremaid eriteadmisi omamata igaühel kujundada just selliselt, nagu ta seda vajalikuks peab. See asjaolu vähendab kõnealuste tõendite usaldusväärsust. 3) Lisaks maksude tasumata jätmisele võib pettus seisneda ka sisendkäibemaksu alusetus suurendamises. Kaebaja saadud kasu just selles seisneski. Tartu Ringkonnakohtu 26.05.2016 otsusest (jõustunud 03.10.2016) kriminaalasjas nr 1-12-7518 nähtub, et kaebaja volitatud esindaja JS oli maksuhaldurile valeandmete esitamise kaudu maksueelise saamise võimalusest vaieldamatult teadlik. 4) Lao- ja veoettevõtjate töötajad võisid vaidlusalust kaupa näha, kuid neil puudus igasugune võimalus teha kindlaks, kas euroalustel oli iga kord erinev kaup või ringles sama kaup.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks halduskohtu kõiki põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
8.Halduskohtu otsus ei ole maksustamise aluse osas vastuoluline. Karussellpettusena käsitatakse erinevaid skeeme, kus kaup ringleb vähemalt kahe Euroopa Liidu liikmesriigi vahel. Tehingute ahelas omanikku vahetav kaup võib siseneda ringlusse ka väljastpoolt ahelat. Praegusel juhul pole võimalik tuvastada, kellelt kaup esialgselt soetati, kuid see pole ka maksu määramise seisukohast oluline. Halduskohus on tüüpilist karussellpettuse skeemi kirjeldades õigesti märkinud, et tegemist on näilike tehingute jadaga, kus ahela esimese lüli müüdud kaup liigub Euroopa Liidu liikmesriikide vahel, jõudes lõpuks algse ostjani tagasi. Selliselt tekib mõnele tehingute lülis osalenud äriühingule (praegusel juhul kaebajale) võimalus vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Karussellpettuse puhul on tavaline, et tehingute ahelas liikuv kaup ei jõua lõpptarbijani (vt nt Euroopa Kohtu 11.05.2006 otsus kohtuasjas nr C-384/04, p 12).
7(10)
3-15-1648
9.MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Näilik on selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1). Näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu 11.01.2012 otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 21). Maksuotsuse kohaselt kaebaja ning SIA Midlum ja Gevce OÜ vahelisi tehinguid reaalselt ei toimunud – tundmatult kolmandalt isikult pärinev kaup ringles korduvalt tehingute ahelas, ilma, et tehingutel oleks olnud mingisugustki majanduslikku sisu. Tegemist oli näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 mõttes, mis moodustasid osa karussellpettuse skeemist. Arved, lepingud ja muud dokumendid on vormistatud ning kaupa on Eestist Lätti ja sealt tagasi Eestisse veetud üksnes selleks, et jätta muljet tehingute toimumisest. Praeguses asjas on tuvastatud, et kaebaja poolt SIA-le Midlum müüdud kaup on OÜ-de Lankuras, Viitrum ja Gevce vahendusel jõudnud tagasi kaebajani ning pole seega jõudnud lõpptarbijani. Tegemist ei ole tavapärase äritegevusega, kuna kaebaja on ostnud OÜ-lt Gevce tagasi sama kauba, mille ta SIA-le Midlum müüs. Näiteks 14.09.2012 arve nr 2012-1 (I kd, tl 49) kohaselt ostis kaebaja Gevce OÜ-lt 45 000 ühikut Balisto šokolaadi ning müüs SIA-le Midlum sama koguse šokolaadi (17.09.2012 arve nr M00111 – I kd, tl 122p). Seejärel ostis kaebaja Gevce OÜ-lt 44 500 ühikut Balisto šokolaadi (20.09.2012 arve nr 20122 – I kd, tl 52p) ning müüs selle SIA-le Midlum edasi (21.09.2012 arve nr M00112 – I kd, tl 124p).
10.Halduskohus on piisavalt põhjendanud kahtlust, et Gevce OÜ ja OÜ Reval-Oil vaheline tarneleping, mis kannab kuupäeva 01.07.2012, kuid on poolte poolt allkirjastatud vastavalt 25.09.2012 ja 29.09.2012, on ilmselt vormistatud tagantjärele. Kui tellimustes saadi enne kokkuleppele ilma lepinguta, on kummaline, et pooled asusid lepingu põhja otsima alles pärast esimeste tarnete toimumist. Lisaks nähtub TO ja JS 25.09.2012 kirjavahetusest (I kd, tl 59), et täpsemad lepingutingimused pooli väga ei huvitanudki, vaid lihtsalt oli vaja mingisugune leping allkirjastada. Arvestades, et Gevce OÜ suhtes algatati kontrollimenetlus 10.09.2012 ning lepingu kirjalikult vormistamise vastu tundis esmalt huvi just TO, ei ole ebamõistlik halduskohtu järeldus, et kontrollimenetluse algatamise ning lepingu allkirjastamise aja vahel on seos.
11.Üksnes asjaolu, et kaup reaalselt ühest laost teise liikus, ei anna tehingutele majanduslikku sisu. Mis puutub kaebaja väitesse, et kaubakoormaid oli kindlasti rohkem kui üks, siis ei saa välistada, et pettuse avastamise raskendamiseks liikus mitu kaubakoormat. See asjaolu iseenesest ei kummuta maksupettuse kahtlust ega muuda maksusummat. Kontrollakti lisades 2, 4 ja 5 on kajastatud andmed kauba lattu saabumise ja laost väljamineku kohta. Nendest andmetest nähtub, et kaup liikus ühel kaubaringil kahe lao vahel – Eestis kas NT Logistika ASi või Laotrans Kaubandus OÜ lattu ning Lätis SIA Merkurs-Rigante lattu. Asjaosaliste selgituste järgi korraldas kaebaja ise kauba veo Läti lattu (JS 06.05.2014 seletused – I kd, tl 147-149; GÕ 28.03.2014 seletused – I kd, tl 203-204). TO väitis, et Gevce OÜ ja OÜ RevalOil vahelistes tehingutes korraldas transpordi viimane, minnes ise NT Logistika AS-i või Laotrans Kaubandus OÜ lattu Lätist Lankuras OÜ-le saabunud kaubale järgi (TO 21.05.2014 seletused – I kd, tl 154-157). Gevce OÜ kaubaga otseselt kokku ei puutunud ega tasunud ka lao- ja transpordiarveid. Eelnevast järeldub, et Eestis asuvas laos vormistati Lankuras OÜ-le või Viitrum OÜ-le saabunud kaup ümber OÜ Reval-Oil nimele, kes vedas selle sealt Lätti. Seega teadis kaebaja, kust kaup tuli ja kuhu läks. Tehinguosalised ei käinud laos kaupa kontrollimas ega tundnud huvi selle kvaliteedi vastu. Selline huvipuudus on seletatav asjaoluga, et kuna asjaosalised olid teadlikud tehingute näilikkusest, puudus neil ka igasugune vajadus kauba koguseid ja kvaliteeti kontrollida. Seejuures ei mäletanud GÕ maksuhaldurile ütlusi 8(10)
3-15-1648 andes isegi kauba nimetust, rääkides Saksa päritolu šokolaadikommidest (šokolaadist munadest), ega osanud ka nimetada ostjat, kuni maksuhaldur need oma küsimustes ise välja tõi (28.03.2014 seletused – I kd, tl 203-204).
12.Halduskohus on põhjendatult leidnud, et vedajatelt ja laopidajatelt selgituste võtmine oleks praegusel juhul ainetu, kuna nad saaksid kinnitada üksnes seda, et kaup liikus – milles aga vaidlust pole. Vedajate ja laopidajate ütluste põhjal ilmselt ei saaks teha kindlaks, kas kogu aeg liikus täpselt seesama kaubapartii või mitte. Esiteks, vedajad ja laod (v.a Lätis, kus kaup veeti SIA Merkurs-Rigante lattu) vaheldusid. Teiseks võidi kaupa ringlemise käigus pakendada ja euroalustele paigutada erinevalt, mistõttu ka SIA Merkurs-Rigante laotöötajad poleks saanud kinnitada, kas neile saabus korduvalt sama kaup või mitte. See pole võimalik ka muude tõendite põhjal, kuna rahvusvahelise veo saatelehtedel (CMR-del) on märgitud üksnes kauba kogus ning selgituseks „kommid“ või „maiustused“, samuti pole saatelehtedel ega laodokumentidel andmeid, mis võimaldaks kauba üheselt identifitseerida. Siit järeldub, et kaebaja etteheide uurimiskohustuse rikkumise kohta on põhjendamatu.
13.Seoses kaebaja 23.09.2016 seisukohtade p-s 88 esitatud väidetega tuleb märkida, et kaebaja on ekslikult pannud kokku kahe erineva kaubaringi kohta vormistatud dokumendid. Kontrollakti lisa 5 järgi puuduvad andmed, millal saabus neljas kaubakoorem Eesti lattu, kuid maksuhaldur on tuvastanud, et see läks SIA-le Midlum laost välja 28.09.2012. Sama kuupäeva kannavad nii Gevce OÜ arve nr 2012-4 OÜ-le Reval-Oil kui ka OÜ Reval-Oil arve nr M00116 SIA-le Midlum. Kaebaja viidatud CMR (I kd, tl 183p) aga puudutab juba järgmist (viiendat) autokoormat, mis saadeti Lätist Lankuras OÜ nimele ja mis saabus Eestisse 01.10.2012. Sama kehtib kaebaja käsitletud viienda ja kuuenda autokoorma kohta. GÕ ja laopidaja SIA MerkursRigante esindaja UM kirjavahetus (VI kd, tl 12), millele kaebaja viitab 23.09.2016 seisukohtade p-s 89, pärineb 2012. aasta 5. novembrist ja väljub seega kontrolliperioodist. 05.11.2012 kirjas viidatakse kahele koormale (15 ja 17 euroalust) teadmata kaubale. Viimane OÜ Reval-Oil arve SIA-le Midlum, mida maksuotsus käsitleb, kannab kuupäeva 31.10.2012. Sellega sai võltsarvete ring täis ning sellele järgnevalt SIA Midlum poolt Eestisse lähetatud tundmatu kaup ei mõjuta maksusummat. Nimetatud kirjast siiski nähtub, et kaup saadeti Eestisse, mistõttu ei saa välistada, et see jõudis lõpuks kaebaja valdusse. Sellest, et 10. ja 11. kaubakoormas oli 17 alust, kuid varasemates 15, ning kaubaühikuid veidi rohkem, pole põhjust tingimata järeldada, et tegemist oli uute koormatega. Nimelt nähtub toimikus olevatelt CMR-delt, et 15 euroalust „komme“ (läti k. konfektes) võis kaaluda 8000 kg ja 17 euroalust 2700 kg (vrdl nt I kd, tl 172 ja 176p). Seega võidi kaupa lihtsalt ümber tõsta ning märkida arvetele suurem kogus. Ringkonnakohus märgib, et 15–17 euroalust kaupa veeti CMR-de järgi ühe veokiga. Kuna ühele veokile mahtus suhteliselt suures väärtuses kaupa, oli transpordikulu kauba hinnaga võrreldes väike. Järelikult oli selline skeem kaebajale tulus, kuna saadav maksueelis ületas kordades veokulu (15 aluse šokolaadi vedamine Eestis Lätti maksis ilma käibemaksuta vähem kui 300 eurot).
14.Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksupettuse kahtlust kinnitab muu hulgas asjaolu, et Gevce OÜ kasutas kauba ostmiseks teadmata päritoluga sularaha (TO väide, et raha laenas talle MT (surnud XX.XX.XXX), on viimase isa TT 23.10.2014 seletuse valguses äärmiselt väheusutav), mis pandi Gevce OÜ kontole ning hiljem kanti TO kontole, kust see jälle sularahas välja võeti. Seega on tehingute ahelas ühelt äriühingult teisele kantud raha päritolu ja saatust pärast TO kontolt väljavõtmist väga keeruline välja selgitada ning maksuhaldurilt ei saagi seda nõuda. Küll aga ei saa sellist asjade käiku arvestades välistada, et raha pärines kaebajalt või temaga seotud isiku(te)lt ning jõudis nende kätte tagasi.
15.Kaebaja väide, et OÜ-de Lankuras, Viitrum ja Gevce pangakontode väljavõtted (IV kd, vastavalt tl 5-21, tl 39-46p, tl 160-170) on ebatäielikud, on põhjendamatu. Maksutoimikus on 9(10)
3-15-1648 kajastatud pangakontode väljavõtted vähemalt nende ajavahemike osas, mil üks või teine äriühing tehingute ahelas osales – Lankuras OÜ puhul september 2012, Viitrum OÜ puhul oktoober 2012 ning Gevce OÜ puhul mõlemad kuud. Maksutoimikust puuduvad küll SIA Midlum pangakontode väljavõtted, kuid ringkonnakohtu hinnangul piisab olemasolevatest dokumentidest, et veenduda raha liikumist puudutavate maksuhalduri seisukohtade õigsuses.
16.Maksumenetluses tuvastati, et SIA Midlum ning OÜ Gevce tegelesid kontrolliperioodil vaid maiustuste müügiga (s.o vaidlusaluste tehingutega). Lankuras OÜ-l puudus reaalne majandustegevus ning Viitrum OÜ juhatuse liige selgitas, et võimaldas kolmandal isikul vormistada läbi oma ettevõtte šokolaadi ostu-müügi tehinguid. Tehinguosaliste esindajate selgitustest (sh JS, TO ja GÕ selgitustes esinevatest vastuoludest) järeldub muude asjas kogutud tõendite valguses, et maksupettuse põhiosalisteks olid OÜ Reval-Oil, Gevce OÜ ja SIA Midlum, kes koostasid võltsarveid ja muid dokumente, jätmaks muljet tehingute toimumisest, ning puhverettevõtetena kasutati OÜ-sid Lankuras ja Viitrum, kes tegutsesid pettuse organiseerijate juhiste alusel. Seetõttu on asjakohatu kaebaja märkus, et ükski tehinguosaline, kes ei olnud kaebaja vahetu tehingupartner, ei väitnud endal olevat mingit seost kaebajaga. OÜde Lankuras ja Viitrum, kellel puudub pealtnäha igasugune seos kaebajaga, kaasamisega tehingute ahelasse loodi kaebajale võimalus maksukontrolli algatamise korral eitada maksupettusest teadmist. MTA on lisaks viidanud kriminaalasjale nr 1-12-7518, kus JS on jõustunud kohtuotsusega tunnistatud süüdi maksukohustuse varjamises ja tagastusnõude alusetus suurendamises (karistusseadustiku § 3891 lg 2, varasemalt § 3892 lg 2). Kriminaalasi ei puudutanud küll kaebajat, kuid fakt, et praeguses asjas tema nimel tehinguid teinud isikut on kriminaalkorras karistatud sarnaste tegude eest, mida kaebajale maksuotsuses ette heidetakse, annab täiendavalt alust järeldada, et kaebaja oli pettusest teadlik. Kaebaja väidetud alternatiiv, et maksupettuse korraldajateks olid OÜ-d Lankuras ja Viitrum ning OÜ Reval-Oil tegutses ausa hulgimüügiettevõtjana, ei ole eelnevalt kirjeldatud asjaolusid ja tõendeid arvestades eluliselt usutav. Maksuhaldur on kaebaja teadlikkuse maksupettusest järeldanud maksumenetluses kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest kogumis (vt kontrollakti p 2 alap-d 1–3, 5 ja 8) ega ole selles osas põhjendamiskohustust rikkunud. Halduskohus on seega õigesti leidnud, et kaebaja osales maksupettuses teadlikult.
17.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.