Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth Plaks
Otsuse tegemise aeg ja koht
28.04.2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-538
Haldusasi
OÜ W kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.12.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/025546-5 ja 04.02.2015 vaideotsuse nr 6-1/2557-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ W, esindaja PS Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 26.10.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ W apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Tagastada OÜ-le W apellatsioonkaebuse lisadena 1–8 ja 10–13 esitatud dokumendid.
2.Jätta OÜ W apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.10.2016 otsus haldusasjas nr 3-15-538 muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.05.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-15-538 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.08.2014 korralduse nr 12.2-3/025546-1 alusel OÜ W käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2011 kuni august 2014.
2.MTA koostas 12.12.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/025546-5, millega suurendati perioodi jaanuar 2011 kuni august 2014 tulumaksukohustust 6326,31 eurot, sotsiaalmaksukohustust 5346,05 eurot ning maksuvaba käivet 22 000 eurot. Maksuotsusega kohustati OÜ-d W tasuma maksuhaldurile kokku 11 672,36 eurot. Maksuotsuses ja selle lisaks olevas 10.11.2014 kontrollaktis nr 12.2-3/025546-3 põhjendati maksu määramist järgmiselt. OÜ-le W kuulub Pärnumaal Sauga alevikus XXX asuv kinnisasi, millel asub elumaja üldpinnaga 224 m2. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ W juhatuse liikmed U ja PS kasutavad tasuta osa OÜ-le W kuuluvast elamust – eluruume 80,8 m2 ulatuses. Tegemist on juhatuse liikmete alalise elukohaga. OÜ W on kontrolliperioodi käibedeklaratsioonidel (KMD) jätnud deklareerimata üüritulust tekkinud maksuvaba käibe. MTA loeb juhatuse liikmetele eluruumi tasuta kasutada andmise erisoodustuseks, millelt tuleb tasuda tulu- ja sotsiaalmaksu. Lisaks nähtub MTA-le esitatud arvetelt, et OÜ W soetas XXX majale kogu kütte ja elektri ning luges väljamaksed täies ulatuses oma ettevõtlusega seotud kuluks. Ka need kulud tuleb proportsionaalselt PS ja US eluasemena kasutatava osaga elamust (36%) lugeda juhatuse liikmetele tehtud erisoodustuseks. Soetades äriühingule äritegevuse eesmärgil kinnisvara, kuid loobudes eluruume tasuta kasutama hakates äriühingule tulu teenimisest ning lastes äriühingul enda eest kanda oma eluasemekulud, olid juhatuse liikmed teadlikud oma käitumise õigusvastasusest ning soovisid õigusvastase tagajärje saabumist. MTA tuvastas, et OÜ W juhatuse liige EK ja tema pere kasutavad tasuta oma alalise elukohana äriühingule kuuluvat 4-toalist korteriomandit aadressiga YYY, Pärnu. OÜ W on kontrolliperioodi KMD-del jätnud deklareerimata üüritulust tekkinud maksuvaba käibe. Kuna EK on OÜ W passiivne omanik, kes ei tegele otseselt äriühingu majandustegevusega, loeb maksuhaldur temale antud hüve dividendiks. 24.05.2006 sõlmitud kokkuleppe kohaselt kohustub EK korteriomandit korras hoidma, saades vastutasuks õiguse kasutada korterit isiklikuks otstarbeks. Vara säilitamist ei saa pidada osalemiseks ettevõtte tegevuses, kui äriühing selle tulemusena tulu ei teeni.
3.OÜ W esitas 12.12.2014 maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 04.02.2015 vaideotsusega nr 6-1/2557-2 rahuldamata.
4.OÜ W esitas 04.03.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.12.2014 maksuotsuse ja 04.02.2015 vaideotsuse tühistamiseks. 1) Maksuotsus on nõuetekohaselt motiveerimata ja tõenditele antud hinnangud on ebaõiged. OÜ W üheks põhitegevuseks on juba alates 1993. aastast tehingud kinnisvaraga, kinnisvara arendus, haldamine ja vahendus. Kinnisvara omandati peatse kasumliku edasimüügi eesmärgil, kuid majanduslanguse tingimustes jäi müük toimumata. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri lähenemisega, et ettevõte peab oma kinnisvara kindlasti kolmandatele isikutele välja üürima. Kinnisvara hindamisakti järgi ei sobi XXX maja eluruumid väljaüürimiseks. Praegusel juhul on kaebaja ja tema juhatuse liikmete vahel sõlmitud vara tasuta kasutamise leping, mis on sama 2(10)
3-15-538 seaduspärane kui üürileping. OÜ W ja tema juhatuse liikmete vahel sõlmitud kokkulepete kohaselt oli juhatuse liikmetel kohustus nende kasutusse antud vara hallata ja hooldada. Oma kinnisvara haldamine ja hooldamine on OÜ W ettevõtlusega seotud tegevus ning ei kuulu seetõttu erisoodustusena maksustamisele. PS teavitus veebilehel, et XXX kinnistu on tema pere residents alates 2006. aasta kevadest, ei ole asjakohane tõend otsustamaks, kas PS ja US kasutavad seda kinnistut ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil. 2) Olukorras, kus OÜ-l W pole kontrollitaval perioodil ega ka aastaid enne seda kasumit olnud, ei saa maksuhaldur omaalgatuslikult arvestada juhatuse liikmele dividende. Arusaamatuks jääb, mis alusel nimetab maksuhaldur EK „passiivseks“ juhatuse liikmeks. Asjaolu, et PS ja US töötavad äriühingu heaks ilma tasu saamata, ei õigusta nende poolt väidetavalt saadud hüve maksustamist erisoodustusena. Kuna nii PS kui ka US on äriühingu osanikud, tuleb nende puhul äärmisel juhul kõne alla hüve maksustamine dividendina. 3) Maksuotsuses pole esitatud arvutuskäiku, mille alusel on maksusumma saadud. Maksuhaldur on mõlema käsitluse all oleva kinnistu üürihinna arvutamisel jätnud arvestamata mitmed olulised üürihinda mõjutavad asjaolud, näiteks selle, et suuremat osa hoonest kasutatakse ettevõtluse tarbeks. Üürihinna peaks määrama ekspert. 4) Maksunõue on osaliselt aegunud. Tõendatud ei ole, et kaebaja tegevuses esines tahtlus. Kaebaja tegutses vastavalt oma põhikirjas sätestatud põhitegevusele ning sõlmis lepingud, mille kohaselt kaebaja juhatuse liikmed kohustusid kaebaja huvides hoidma korras ning haldama kaebajale kuuluvaid kinnistuid. Kinnistute kolmandatele isikutele üürimata jätmise üheks põhjuseks oli soov vältida sellega kaasneda võivaid komplikatsioone ning tagada kinnisvara väärtuse tõus selle kasumliku edasimüümise eesmärgil. Maksuhaldur pidanuks tuvastama konkreetsed asjaolud, mis viitavad maksukohustuslase teadlikkusele õigusvastasusest ning tema tahtlusele õigusvastase tagajärje saabumise osas. Kuivõrd kaebaja tahtlus on tõendamata, siis ei kuulu kohaldamisele viieaastane maksunõude aegumistähtaeg. 5) Vaideotsuse tegemisel on jäetud arvestamata OÜ W seisukohtade ja vastuväidetega. Maksuhaldur on vastanud kaebaja vastuväidetele üldsõnaliselt ja valikuliselt.
MTA vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.
1) US ja PS said äriühingu omandis oleva kinnisvara tasuta kasutamisest rahaliselt hinnatava hüve. PS on avalikult oma veebilehel nimetanud XXX kinnistut oma pere residentsiks (koduks) alates 2006. aasta kevadest. Maksuhaldur on maksuotsuses sõnale „residents“ andnud õige hinnangu ning kaebaja etteheited selles osas ei vasta tegelikkusele. 24.05.2006 sõlmitud kokkuleppe alusel andis OÜ W talle kuuluva elumaja üldpinnast eluruumid 80,8 m2 ulatuses juhatuse liikmetele määramata ajaks tasuta kasutada. 22.08.2014 seletustes kinnitas PS äriühingule kuuluvas majas elamist. 26.08.2014 vaatluse käigus tuvastati, et äriühingu kinnisvarast viis ruumi olid sisustatud eluruumidena. Äriühingu kassasse ei toimunud üüri tasumist ning äriühingu pearaamatu väljavõte ei kajasta üüri tasaarveldamist 2006. ja 2007. aastal antud laenu või muude võimalike kohustustega. Äriühingule kuuluva vara tasuta kasutada andmise tulemusel jäi ettevõttel saamata tulu. Maksuhaldurile ei nähtu, et kaebaja oleks vahemikus 19.05.–24.05.2006 avaldanud kuulutusi XXX kinnistu müümiseks. Seega oli kaebajale algusest peale teada, et tegelikult hakkavad maja kasutama US ja PS. OÜ W on perioodil jaanuar 2011 kuni juuli 2014 tasunud maja vee-, kütte- ja elektrikulud 36% ulatuses ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. Tasudes täies ulatuses maja kütte, elektri ja vee eest, on OÜ W kandnud oma kuludesse juhatuse liikmete eluaseme ülalpidamiseks vajaminevad kulutused. Arvestades, et juhatuse liikmed, kelle kasuks kulutused tehti, ei saa tasu töötamise eest, kuid tegutsevad aktiivselt äriühingu tegevuses (peavad kauplust ja hooldavad kinnisvara), siis tuleb lugeda tehtud kulutused, mis oma olemuselt on juhatuse liikme mitterahaline tasu aktiivse
3(10)
3-15-538 tegevuse eest, erisoodustuseks. Kuna tegemist on juhatuse liikmete teadliku tegevusega, kuulub maksusumma juurde määramisele kogu kontrollitava perioodi jooksul. 2) 19.05.2006 otsusega anti EK-le määramata ajaks tasuta kasutamiseks ettevõttele kuuluv korteriomand. EK sai äriühingult hüve, mille suurus on võrreldav samalaadse korteri üürimise turuhinnaga. 3) Kaebaja väidab põhjendamatult, et vaidlustatud maksuotsusest ja selle lisadest ei nähtu arvutuskäik maksusumma saamise kohta. Kontrollaktis ja maksuotsuses on välja toodud maksusumma määramise metoodika ning maksuotsuse lisades esitatud arvutuskäigud on arusaadavad.
6.Tallinna Halduskohus jättis 26.10.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. Maksuhaldur on maksuotsust ja kontrollakti piisavalt põhjendanud. Kohus nõustub maksuotsuses ja kontrollaktis esitatud põhjendustega. Kaebaja pole suutnud maksuhalduri seisukohti ümber lükata. Maksuhaldur on erisoodustuse ulatuse kindlaksmääramisel lähtunud pinna ulatusest (36%), mida kasutasid PS ja US oma isiklikuks otstarbeks. Üürihinna määramisel ei ole maksuhaldur teinud ilmselgeid ja olulisi vigu. Kohus nõustub ka maksuhalduri seisukohaga kaebaja teadliku ja tahtliku õigusvastase tegevuse osas. Seega ei ole maksusumma määramine aegunud. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.OÜ W palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Riigikohus on leidnud, et kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest ning puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. XXX kinnistut ei pandud kohe müüki, kuna kaebajal oli plaanis Pärnus oma äritegevust arendada ning ta vajas selleks kontori- ja laoruume. Kuna ekspert hindas selle kinnistu väärtuse soetusväärtusest madalamaks, polnud müümine majanduslikult mõttekas. Kaebaja ei andnud juhatuse liikmetele hüve, vaid sõlmis lepingud, millega viimased kohustusid täitma kaebaja põhikirjast tulenevaid ülesandeid, s.o hooldama ja haldama kaebaja kinnisvara. Seega ei kasutatud kaebaja kinnisvara ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, vaid tema majandustegevuse huvides. 2) Maksuhaldur on jätnud arvestamata juhatuse liikmete poolt ostetud küttematerjalid ning kinnistu ja hoonete korrashoiuks tehtud tööd. Maksuhaldur on alusetult väitnud, et kaebaja on tasunud vee eest. Raamatupidamises pole ühtegi dokumenti, mis seda kinnitaks. 3) EK tegutses temale kasutada antud korteris ettevõtte huvides. Pärast kingituste kaupluse sulgemist püüdis EK luua allesjäänud kaupade realiseerimiseks e-poodi, kuid oma suure hõivatuse tõttu uues töökohas loobus sellest. EK püüdis YYY korterit müüa, kuid talle ei pakutud sobivat hinda. 4) Lepingute sõlmimine juhatuse liikmetega kaebaja vara haldamiseks ja hooldamiseks, selle asemel, et vara kolmandatele isikutele välja üürida, oli ajendatud muudest motiividest (sh soov tõsta vara väärtust ja vältida üürnikega kaasnevaid probleeme), mitte eesmärgist jätta maksusumma tasumata. Kuna tahtlus on tuvastamata, on maksusumma määramine perioodi 10.01.–11.12.2011 osas aegunud. 4(10)
3-15-538 5) Maksuhaldur ei arvestanud XXX kinnistu üürihinna määramisel mitmete oluliste hinda mõjutavate asjaoludega, nagu kinnistu asumine suure maantee ääres ning kinnistust osa kasutamine ettevõtluse tarbeks. 6) Maksuotsuse aluseks olevad raamatupidamisdokumentide koopiad ei ole seaduse nõuetele vastavalt kinnitatud ning ei oma seetõttu seaduslikku jõudu.
8.MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb kõigi halduskohtus esitatud vastuväidete juurde. Kaebaja tegi kulutusi kinnistute parendamiseks ning andis vara osanikest juhatuse liikmetele tasuta kasutada, rikastades sellega neid. Kaebaja esitas käibedeklaratsioonidel maksuvaba käivet puudutavas osas valeandmeid, jättes maksukohustused täitmata. Selline tegevus saab olla üksnes tahtlik. Eluruumide soetamine, nendele kulutuste tegemine ning nendelt tulu saamisest loobumine kätkeb endas kõrget isiklikku kasutusriski, mistõttu peab maksukohustuslane täiendavalt dokumenteerima ning tagama valmisoleku tõendada kulutuste seotust ettevõtlusega. Maksukohustuslase kõrgema tõendamiskoormuse toob praegusel juhul kaasa ka see, et juhatuse liikmed tegid äriühingu esindajatena tehinguid iseendaga. Arvestades, et maksustatavad tehingud ja toimingud on omavahel väga lähedalt seotud, laieneb maksuhalduri motivatsioon tahtluse osas kogu maksustatavale tegevusele. Iga tehingu ja toimingu osas tuleneb tahtlus ka faktilistest asjaoludest.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
10.Maksuhaldur asus seisukohale, et kaebaja on talle kuuluva kinnisvara – osa XXX kinnistust ja YYY asuva korteri – juhatuse liikmetele tasuta välja üürinud. Seetõttu oleks kaebaja pidanud maksuhalduri arvates deklareerima üüritulust tekkinud maksuvaba käivet. Kaebaja väidab vastu, et tegemist ei olnud üürilepinguga, vaid kaebaja ja tema juhatuse liikmete vahel sõlmiti tasuta kasutamise lepingud võlaõigusseaduse § 389 tähenduses.
11.Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 2 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Maksuõiguses kehtib nn majandusliku tõlgendamise põhimõte, mis väljendub maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lgs 4 ja §-s 84 – maksustamisel lähtutakse tehingute majanduslikust sisust, mitte nende tsiviilõiguslikust vormist. Tsiviilõigusliku tehingu pooled võivad kujundada omavahelisi õigussuhteid oma parema äranägemise järgi, kuid sama ei kehti maksukohustuste puhul (vt L. Lehis. Maksuõigus. Juura: 2012, lk 49). Ühetaolise maksustamise huvides on maksuhalduril õigus majandustehinguid nende sisu järgi ümber kvalifitseerida. Seega pole määrav, kuidas on vormistatud kaebaja vara juhatuse liikmete kasutusse andmine. Vaidlust pole selles, et PS, US ja EK (end. S) kasutusse anti eluruumid. OÜ W kanti YYY korteri omanikuna registrisse 03.03.2006 ning XXX omanikuna 19.05.2006. Juba samal päeval ehk 19.05.2006 võeti kaebaja juhatuse koosolekul vastu otsus, millega anti korter ja osa XXX elamu ruumidest juhatuse liikmetele tähtajatult tasuta kasutada. Lisaks sõlmiti 24.05.2006 vastava sisuga kokkulepped. EK ja tema pereliikmete elukohaks on YYY korter alates 28.07.2006. 2009. aastast ei ole EK OÜ W majandustegevuses aktiivselt osalenud (PS 25.09.2014 vastus – I kd, tl 93-95) ning on ilmne, et aastatel 2011–2014 kasutati kõnealust korterit üksnes eluruumina. 24.05.2006 sõlmitud kokkulepetest (I kd, tl 45-46), rahvastikuregistri väljavõtetest (I kd, tl 111-112p) ning 26.08.2014 vaatluse protokollist (I kd, tl 90-90p; protokollis on märgitud, et 2006. aastal kolisid S Haapsalust Pärnusse) järeldub, et kõnealuseid eluruume kasutasid kaebaja juhatuse 5(10)
3-15-538 liikmed faktiliselt elamiseks. Kaebaja ei ole seda sisuliselt ka eitanud (PS suulised seletused, lk 2, p 8 – I kd, tl 84-85p). Eelnevat arvestades on alusetud kaebaja väited, et juhatuse liikmete kasutusse antud eluruume ei kasutatud ettevõtlusega mitteseotud otstarbeks. Lisaks on asjakohatu kaebaja arutluskäik seoses PS poolt veebilehel XXX maja oma residentsiks nimetamisega. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, millest nähtuks tema tegevus nimetatud kinnisasjade müümiseks või kolmandatele isikutele välja üürimiseks. See, kas kõnealuste kinnisasjade müük või välja üürimine oleks olnud majanduslikult otstarbekas ja kasumlik, ei ole maksustamise seisukohast oluline. Samuti ei ole tähtsust sellel, et juhatuse liikmed kohustusid nende kasutusse antud kinnisasju hooldama. Kinnisvara anti PS, US ja EK kui füüsiliste isikute käsutusse ning nad kasutasid seda oma isiklikuks otstarbeks. Nende tegevust oma elukohana kasutatava kinnisvara hooldamisel ei saa samastada äriühingu majandustegevusega. Teisisõnu, OÜ-le W kuuluvaid eluruume isiklikuks otstarbeks kasutades ei täitnud juhatuse liikmed äriühingu põhikirjalisi eesmärke (kinnisvara arendus, haldamine ja vahendus) ka juhul, kui nad kinnisasju hooldasid. Kuna lepingud sõlmiti seotud isikute (kaebaja ja tema juhatuse liikmete – tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 lg 1 p 9) vahel, ei välista kasutuslepingu kvalifitseerimist üürilepinguks asjaolu, et juhatuse liikmed ei pidanud kaebajale üüri tasuma. Kui tegemist poleks äriühinguga seotud isikutega, toimuks elamiskõlblike ruumide andmine isikute kasutusse eeldatavasti tasu eest. Seega on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja ja tema juhatuse liikmete vahel on üürisuhe KMS § 16 lg 2 p 2 mõttes. Tulenevalt KMS § 12 lg 14 p-st 2 tuleb seotud isikule teenuse (praegusel juhul eluruumide kasutada andmine) osutamisel lugeda teenuse maksustatavaks väärtuseks selle turuväärtus, kui teenuse osutamise eest makstav tasu on turuväärtusest väiksem ning selle teenuse osutamine on maksuvaba käive. Maksuhaldur on üürikuulutusele ja majade väljaüürimise hinnastatistikale tuginedes lugenud XXX ruumide tasuta kasutamisest saadud hüve väärtuseks 250 eurot kuus. Ringkonnakohtu arvates ei ole see ebamõistlikult kõrge hind ka kaebaja väidetud hinda mõjutavaid asjaolusid (sh maantee lähedus, maja osaline kasutamine OÜ W majandustegevuses) arvestades. See, et üks kinnisvaraspetsialist väidetavalt ei pidanud majaosa väljaüüritavaks, ei välista ruumide tasuta kasutamisest saadavale hüvele turuväärtuse määramist. On ilmne, et PS ja US said äriühingult hüve, hoides kokku eluaseme kasutamisega seotud kuludelt. Sarnaselt sai äriühingult YYY korteri tasuta kasutamise läbi hüve EK. Maksuhalduri hinnang selle hüve väärtusele (250 eurot kuus) on asjaolusid arvestades mõistlik.
12.Maksuhaldur luges XXX ruumide kasutada andmise ning kütte ja elektri eest tasumise PS-le ja US-le tehtud erisoodustuseks. TuMS § 48 lg 1 näeb ette tööandja kohustuse maksta tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt. Töötajaks selle sätte tähenduses loetakse ka juhtimis- või kontrollorgani liiget (TuMS § 48 lg 3). Erisoodustus on igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Muu hulgas on erisoodustused eluasemekulude täielik või osaline katmine (TuMS § 48 lg 4 p 1) ning sõiduki või muu tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks (TuMS § 48 lg 4 p 2). Vara kasutamise puhul on erisoodustuse hinnaks vara rendile (üürile) andmise turuhind või rendile andmise turuhinna ja soodushinna vahe (rahandusministri 13.01.2011 määruse nr 2 § 2 lg 1). Riigikohus on selgitanud, et erisoodustus on tööandja poolt töötajale antav rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitada ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära. Erisoodustusega ei ole tegemist siis, kui töötaja hüvitab saadud soodustuse 6(10)
3-15-538 tööandjale (vt nt Riigikohtu otsused asjades 3-3-1-73-09, p 9 ja 3-3-1-27-15, p 14). Erisoodustuse puhul peavad seega olema täidetud järgmised kriteeriumid: töötaja saab tööandjalt rahaliselt hinnatava soodustuse, tööandja kulutus on tehtud töötaja (isiklikes) huvides ning on seotud töösuhtega.
13.Pole vaidlust, et PS ja US olid kontrolliperioodil OÜ W juhatuse liikmed ning töötasid äriühingu heaks. PS ei saanud töö eest tasu ning US-le maksti töötasu (144 eurot) jaanuarist 2011 kuni jaanuarini 2012 ning pärast pikka pausi taas alates augustist 2014. Kaebajal on õigus selles, et äriühingul ei ole kohustust juhatuse liikmele tasu maksta. See aga ei välista äriühingu poolt juhatuse liikmete huvides tehtud kulutuste maksustamist erisoodustusena. Juhatuse liikmete poolt XXX maja eluruumide (elutuba, köök, söögituba, magamistoad) kasutamine ei ole otseselt seotud OÜ W ettevõtlusega, vaid toimub nende isiklikes huvides. Juhatuse liikmed on saanud äriühingult rahaliselt hinnatava hüve ning selle tulemusena on vähenenud äriühingu sissetulek majaosa väljaüürimisest saadava tulu võrra ning lisaks on äriühing teinud kulutusi majandustegevuseks mittekasutatavate eluruumide kütmiseks ja elektriga varustamiseks. On ilmne, et PS ja US on saanud õiguse tasuta kasutada XXX elamut just seetõttu, et nad on OÜ W juhatuse liikmed. PS ja US ei ole OÜ W vara kasutamise eest tasu (üüri) maksnud ega erisoodustuse väärtust muul moel hüvitanud või samaväärset hüve vastu andnud. Juhatuse liikmed on aastatel 2006 ja 2007 andnud äriühingule laenu, kuid äriühingu pearaamatus ei ole kajastatud üüri tasaarveldamist laenuga. OÜ W pangakonto väljavõttelt nähtub, et äriühingu kontolt on korduvalt tehtud US-le ülekandeid laenu tagastuseks (näiteks on tehtud US-le 19.02.2012, 19.03.2012, 20.04.2012, 25.05.2012, 29.06.2012, 30.07.2012, 31.08.2012, 29.10.2012, 27.11.2012, 28.12.2012, 29.01.2013, 25.02.2013, 27.03.2013, 26.04.2013, 27.05.2013, 28.06.2013, 26.07.2013, 30.08.2013, 30.10.2013, 29.11.2013 ja 20.12.2013 ülekanne 500 eurot selgitusega „27.03.06 laenu tagastus“). Seega on OÜ-l W jätkuvalt laenukohustused juhatuse liikmete ees, mille tagasimaksmist on viimastel õigus nõuda. Kaebaja pole esitanud tõendeid selle kohta, et juhatuse liikmed on oma kulul teinud kinnistule parendusi, mis on oluliselt tõstnud kinnistu väärtust. Tavapärane, kinnistu väärtuse säilitamise huvides toimuv hooldamine pole praeguses kontekstis piisav. Kinnistut seal elamise ajal hooldades on juhatuse liikmed ühtlasi teeninud ka oma isiklikke huve.
14.Kaebaja arvates on maksuhaldur ebaõigesti väitnud, et OÜ W on tasunud lisaks küttele ja elektrile ka vee tarbimise eest. Maksuotsuse lisaks 1 olevast tabelist (I kd, tl 35-36p) nähtub, et selles on kajastatud kaks Pärnu Vesi AS arvet – kuupäevadega 10.11.2011 (II kd, tl 55) ja 08.05.2013 (II kd, tl 60) – OÜ-le W, mis puudutavad reovee vedamist. Nimetatud arvete eest on täies ulatuses tasunud kaebaja (OÜ W pangakonto väljavõte perioodist 01.01.–31.12.2011, lk 13 – I kd, tl 124-171 ja perioodist 01.01.2013–13.08.2014, lk 37 – I kd, tl 217-285). Ringkonnakohus möönab, et maksuotsuse p-s 2.1.2.2.2 (lk 3) ja kontrollakti p-s 1.1.4.1 (lk 5) on eksitavalt märgitud, nagu oleks äriühing tasunud kogu tarbitud vee eest. See asjaolu ei ole siiski põhjustanud ebaõige maksusumma määramist, kuna maksustamisel on arvestatud üksnes nende arvetega, mis OÜ W reaalselt tasus. Kuivõrd reovee vedamise teenus puudutas kogu XXX kinnistut, on mõistlik eeldada, et osa kulust peaks kandma majas elavad juhatuse liikmed. Kaebaja pole väitnud, et juhatuse liikmetele esitati sama teenuse eest eraldi arved. Seega on maksuhaldur põhjendatult maksustanud 36% reovee vedamise kuludest erisoodustusena. Kaebaja esitas 27.09.2016 halduskohtule AS A 22.07.2014 arve OÜ-le W summas 210 eurot, selgitusega „lepp märg“ (II kd, tl 203). Arvele on käsitsi märgitud „makstud 28.07.2014 U arvelt“. Tasumist kinnitab maksekorraldus (II kd, tl 221). Asjaolust, et tegemist on äriühingule esitatud arvega, mille on tasunud juhatuse liige oma arvelt (ilma, et äriühing oleks tasutud raha juhatuse liikmele kinni maksnud), ei järeldu, et kulutus on seotud äriühingu majandustegevusega. OÜ W pangakonto väljavõttelt perioodi 01.01.2013–13.08.2014 (lk 132) kohta nähtub, et 22.07.2014 on OÜ W teinud AS-le A tasumise 16.07.2014 arve alusel summas 7(10)
3-15-538 350 eurot. Kulutuste proportsiooni arvestades võib järeldada, et US on tasunud just juhatuse liikmete kasutuses oleva pinna kütmise eest. Ringkonnakohus märgib, et maksuotsuse lisas 1 ei ole kajastatud 2014. aastal tehtud kulutusi küttepuidule, vaid erisoodustusena on maksustatud vaid elektri eest tasumine. Sarnaselt ei kinnita ka puitbriketi soetamise 20.02.2013 ja 28.02.2014 arved (II kd, vastavalt tl 217 ja 219), mis on esitatud US-le ja mille eest on tasunud US, et vastavad kulutused oleksid seotud kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja pole esitanud selliseid tõendeid, mis annaks põhjust maksusummat vähendada.
15.Sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7 kohaselt makstakse sotsiaalmaksu erisoodustustelt tulumaksuseaduse tähenduses, ümberarvestatuna rahasse, ning erisoodustustelt maksmisele kuuluvalt tulumaksult. Riigikohus on 13.02.2008 otsuses asjas nr 3-3-1-90-07 (p-d 14 ja 15) ja 14.12.2012 otsuses nr 3-3-1-33-12 (p 18) selgitanud, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Sellises olukorras oleks sotsiaalmaksu määramine õige. Taoline tasu eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik. Osaühingu osanikule tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50 ning mida sotsiaalmaksuga ei maksustata. Sel juhul tuleb sotsiaalmaksu määramiseks maksuotsuses põhjendada, miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on juhatuse liikme tasu. Väljamakse iseloomu hindamisel tuleb vajadusel muu hulgas välja selgitada, millised olid juhatuse liikme ametiülesanded äriühingus, milliseid töid teevad töölepingu alusel töötavad isikud ja milliseid juhatuse liige, kui palju on juhatuse liige saanud muid tasusid samast äriühingust või muudest allikatest, milline on tehtava töö maht ja keerukus ning millist kvalifikatsiooni see nõuab, millised on äriühingu üldised majandustulemused. Oluline võib olla ka väljamaksete sagedus.
16.PS ja US on OÜ W osanikud, mistõttu oleks neil põhimõtteliselt õigus dividende saada. Maksuhaldur on selgitanud, et PS ja US tegelevad aktiivselt äriühingule kuuluva toidupoe pidamisega (US tegeleb kaupade tellimise ja müügiga, PS viib kauplusest sularaha pangakontorisse äriühingu arvele kandmiseks ja tegeleb muude ettevõtte juhtimisega seotud ülesannetega), kuid ei saa oma töö eest tasu. Sellises olukorras on juhatuse liikmetele tehtud hüve maksustamine erisoodustusena põhjendatud.
17.EK kui OÜ W juhatuse liikme ja osanikuna (osamaks 93 eurot, äriühingu kogu osakapitali suurus on 6603 eurot) YYY korteri tasuta kasutamisest saadud hüve on maksuhaldur kvalifitseerinud dividendiks (TuMS § 18 lg 2). TuMS § 50 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis. Vaidlust pole selles, et OÜ W pole võtnud vastu otsust osanikele dividende maksta. Äriregistrist kättesaadava 2014. aasta majandusaasta aruande järgi oli äriühingul varasemate perioodide jaotamata kasum 115 772 eurot. Ehkki 2014. aastal oli äriühingu kahjum 56 162 eurot, jäi pärast selle katmist järele 59 610 eurot, mida äriühing oleks saanud dividendidena välja maksta. Maksukohustuse tekkimist ei välista see, et äriühingu juhtorgan ei ole vastu võtnud kasumijaotamise otsust või näiteks asjaolu, et puudus kasum, mida jaotada, kuna väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-56-05, p 14 ja nr 3-3-1-90-07, p 15). OÜ-le W kuuluva vara EK-le tasuta kasutada andmisel jäi äriühingul saamata tulu, mida oleks saanud korteri väljaüürimisel turuhinnaga. Vara tasuta kasutada andmist saab käsitada väljamaksena mitterahalises vormis. EK andis äriühingule aastatel 2006–2007 laenu, kuid äriühingu pearaamatust ei nähtu üüri tasaarveldamist laenuga. Maksuhaldur on EK saadud hüve maksustanud dividendi, mitte erisoodustusena, kuna EK ei osalenud kontrolliperioodil aktiivselt äriühingu majandustegevuses. Esimene variant on neist kahest kaebajale soodsam, 8(10)
3-15-538 kuna sellega ei kaasne sotsiaalmaksu tasumise kohustust. Ringkonnakohus leiab, et EK saadud hüve maksustamine dividendina on eeltoodud asjaolusid arvestades õiguspärane.
18.Juhatuse liikmete saadud hüve väärtuse hindamisel on maksuhaldur õigesti määranud erisoodustuse ja dividendi hinnaks samaväärse vara üürimise turuhinna. Maksuotsuse lisadeks 2 kuni 5 olevates tabelites on eraldi esitatud erisoodustuse ja dividendide maksuarvestus kuude kaupa. Maksusumma kujunemine on jälgitav.
19.MKS § 98 lg 1 sätestab, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Osas, milles maksusumma määrati pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist, tuleb tuvastada maksukohustuslase tahtlus jätta maksusumma tasumata. Maksuõiguses lähtutakse maksukohustuslase ja tema seadusliku esindaja süü vormi tuvastamisel võlaõigusseaduse (VÕS) regulatsioonist (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-23-12 p 14). VÕS § 104 lg-s 5 defineeritakse tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine (samas, p 14). Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur piisavalt põhjendanud, miks ta leiab, et OÜ W jättis maksusummad tahtlikult tasumata. Kaebaja andis kohe pärast soetamist oma vara juhatuse liikmetele tähtajatult tasuta kasutada, olles teadlik, et vara kasutatakse ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. Seeläbi loobus äriühing kinnisvara müügist või üürimisest saadava tulu teenimisest. Praegusel juhul ei ole tegemist lihtsalt maksukulude kokkuhoiuga, vaid kaebaja on teadlikult oma vara arvelt soodustanud juhatuse liikmeid, jättes samas juhatuse liikmetele antud hüved deklareerimata ja vastavad maksud tasumata. Pole kahtlust, et kaebaja oli teadlik oma tegevuse õigusvastasusest ning soovis sellise tagajärje saabumist. Seega kohaldub viieaastane aegumistähtaeg ning maksusumma määramine perioodi jaanuar 2011 kuni august 2014 osas ei olnud 12.12.2014 maksuotsuse tegemise ajal aegunud.
20.Ekslik on kaebaja seisukoht, et kuna maksuotsuse aluseks olevad raamatupidamisdokumentide koopiad ei ole seaduse nõuetele vastavalt ametlikult kinnitatud, pole need maksumenetluses tõenditena kasutatavad. MKS § 65 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib teha talle menetlusosalise poolt esitatud dokumentidest ärakirju ja väljavõtteid ning nende õigsust ametlikult kinnitada. Ametlik kinnitamine toimub vastavalt haldusmenetluse seaduses sätestatule. MKS §-st 65 ei tulene, et maksumenetluses saaks tõendina kasutada vaid selliseid ärakirju ja väljavõtteid, mis on haldusorgani poolt haldusmenetluse seaduse kohaselt ametlikult kinnitatud ning selliselt kinnitamata ärakirjad tuleks automaatselt võltsinguks lugeda. Ametliku kinnitamise eesmärk on anda allkirjastatud dokumendile, dokumendi ärakirjale ja väljavõttele originaaldokumendiga samaväärne õigusjõud. Praegusel juhul on kaebaja seaduslik esindaja PS omakäelise allkirjaga kinnitanud raamatupidamisdokumentidest tehtud koopiate õigsust. Maksukorralduse seadus ei välista dokumentide kinnitamist ka üksnes maksukohustuslase enda poolt, vältimaks hilisemaid vaidlusi ärakirjade õigsuse üle. Kaebaja pole väitnud, et kõnealused koopiad erinevad originaaldokumentidest.
21.Eelnevast tulenevalt on vaidlustatud maksuotsus õiguspärane. Ringkonnakohtule ei nähtu, et 04.02.2015 vaideotsus rikuks kaebaja õigusi maksuotsusest sõltumatult. Seega on halduskohus kaebuse õigesti rahuldamata jätnud.
22.Ringkonnakohus tagastab kaebajale apellatsioonkaebuse lisad 1–8 ja 10–13, kuivõrd need dokumendid on juba varasema kohtumenetluse raames toimikumaterjalide hulka esitatud.
9(10)
3-15-538
23.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad tema enda kanda. Kuna vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja, jäävad ka vastustaja apellatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.