Oliver Kask (eesistuja), Ruth Plaks ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
26. aprill 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-228
Haldusasi
Cargotrade OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 04.11.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/8844-16 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Cargotrade OÜ, volitatud esindaja adv Jaak Siim Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Meelis Rohtlaan
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 12. aprilli 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Cargotrade OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Cargotrade OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12. aprilli 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-228 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastmes kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 26.05.2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 13.06.2012 korraldusega nr 12.2-3/8844-1 alustati Cargotrade OÜ suhtes maksustamisperioodi 2012. aasta aprillikuu käibedeklaratsioonil kajastatud käibemaksu tagastusnõude õigsuse kontrolli.
2.MTA 29.04.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/8844-15 vähendati Cargotrade OÜ aprillikuu 2012 käibedeklaratsioonil deklareeritud 20% määraga maksustatavat käivet kokku summas 29 470 eurot ja sellelt arvestatud käibemaksu summas 5894 eurot; vähendati Cargotrade OÜ poolt perioodi aprill 2012 käibedeklaratsioonil kajastatud sisendkäibemaksu kokku summas 5839 eurot; määrati 2012. a aprillikuus tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 4870,14 eurot; määrati 2012. a maikuus tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 4444,03 eurot; tasaarveldati alusetult tasutud käibemaks juurdemääratava tulumaksuga summas 55 eurot.
3.Cargotrade OÜ esitas vaide MTA 29.04.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/8844-15 kehtetuks tunnistamiseks. MTA 27.06.2014 vaideotsusega nr 6-1/2214-2 rahuldati vaie, tunnistati MTA 29.04.2014 maksuotsus nr 12.2-3/8844-15 kehtetuks ning saadeti asi maksuhaldurile uueks otsustamiseks.
4.MTA 04.11.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/8844-16 vähendati Cargotrade OÜ poolt perioodi aprill 2012 käibedeklaratsioonil kajastatud sisendkäibemaksu kokku summas 5839 eurot; määrati 2012. a aprillikuus tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 4870,14 eurot; määrati 2012. a maikuus tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 4444,03 eurot. Cargotrade OÜ-d kohustati tasuma maksusumma kokku 15 153,17 eurot. 1) Aprillis 2012 deklareeritud 20% määraga maksustatav käive koosneb väetise müügist Leventera Grupp OÜ-le ja Niles OÜ-le. Sisendkäibemaksuna deklareeris Cargotrade OÜ muu hulgas väetise soetuse Markagro OÜ-lt. Kaup liikus tarneahelas KT Investment Group OÜ – Markagro OÜ – Cargotrade OÜ – Leventera Grupp OÜ/Niles OÜ. Nimetatud tehingute tegemine ei ole tõendamist leidnud. 2) KT Investment Group OÜ perioodi 01.04.2012–30.04.2012 arvelduskontode väljavõtetelt ei nähtu tasumist ühelegi väetisega tegelevale äriühingule ega Soome äriühingutele. KT Investment Group OÜ ei ole maksumenetluse käigust esitanud dokumente, mis kinnitaks Markagro OÜ-ga tehingute toimumist. Samuti ei ole Markagro OÜ esitanud maksuhaldurile KT Investment Group OÜ nimel väljastatud arvete tasumist tõendavaid dokumente. KT Investment Group OÜ selgituste kohaselt osales Markagro OÜ juhatuse liige MK kauba vastuvõtmisel, kuid MK selgituste kohaselt ei ole ta kaupa näinud, kuna see liikus KT Investment Group OÜ-lt otse Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ lattu. 3) Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ laotöötaja JE selgitused kauba vastuvõtmise rutiinse protsessi kohta erinesid oluliselt Cargotrade OÜ-lt väidetavalt soetatud kauba vastuvõtmisel esinenud asjaoludest. JE sõnul teatatakse tavaliselt Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ peakontorist, millise autoga ja milline kaup tuleb. Cargotrade OÜ-ga toimunud tehingute puhul ei saanud aga Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ anda üksikasjalikku teavet kauba toonud transpordivahendite kohta. Ühtlasi selgitas JE, et tavapäraselt on kaubaga kaasas saatelehed, mille alusel kontrollitakse kauba koguseid. Cargotrade OÜ-lt soetatud väetisega ei olnud kaasas saatelehti. 4) Markagro OÜ juhatuse liikme MK selgituste kohaselt leidis Markagro OÜ kontakti KT Investment Group OÜ-ga Interneti kaudu. KT Investment Group OÜ juhatuse liikme TS 2(14)
3-15-228 selgitustest nähtub, et Markagro OÜ leidis äriühinguga kontakti läbi tutvusringkonna. KT Investment Group OÜ nimel Markagro OÜ-le väljastatud arvete kohaselt toimus viimase arve väljastamine (27.04.2012) enne esimese arve maksetähtaja saabumist (arve nr 150412, maksetähtaeg 07.05.2012). Arvestades asjaoluga, et KT Investment Group OÜ ja Markagro OÜ vahel ei ole enne kontrollitavat perioodi koostööd toimunud, ei ole eluliselt usutav, et müüja oleks nii riskantselt käitunud koostöö algfaasis. 5) Cargotrade OÜ selgitused, mille kohaselt leiti kontakt Markagro OÜ-ga Interneti otsingumootori kaudu, ei ole kinnitust leidnud. Zone Media OÜ poolt edastatud andmete kohaselt loodi nimetatud domeen 14.04.2012. Kogutud tõenditest nähtub, et 12.04.2012 pidasid Markagro OÜ ja Cargotrade OÜ e-kirjavahetust enne domeeni loomist. Markagro OÜ nimel 10.04.2012 väljastatud arvel nr 10/04/12 on märgitud Markagro OÜ Swedbank AS-s avatud arvelduskonto nr 221054863098. Teise maksumenetluse raames Swedbank AS-i poolt maksuhaldurile edastatud teabest nähtub, et nimetatud arvelduskonto avati alles 11.04.2012. Seega ei kajasta Markagro OÜ nimel väljastatud arve väidetava tehingu tegelikku sisu. Cargotrade OÜ nimel Leventera Grupp OÜ-le väljastatud arvel nr 12 on samuti märgitud kuupäevaks 10.04.2012. Seega ei saa Markagro OÜ arvel nr 10/04/12 märgitud kuupäeva puhul olla tegemist eksimusega. 6) Cargotrade OÜ selgituste kohaselt olid Markagro OÜ-lt soetatud kaubaga kaasas teabelehed. Nimetatud teabelehed olid Markagro OÜ-lt soetatud väetise pakendis spetsiaalselt selleks ettenähtud taskutes. Samas märkis Cargotrade OÜ, et Markagro OÜ esitas talle teabelehed pärast maksuhalduri nõudmist. Markagro OÜ esindaja selgituste kohaselt ei ole tema aga kaupa näinud, seega ei saanud ta varustada väetisekotte nimetatud teabelehtedega. Ühtlasi ei olnud MK kindel, kas kaubaga olid kaasas teabelehed. Seega ei tõenda nimetatud teabelehed väetise päritolu ega olemasolu. 7) Niles OÜ ning Leventera Grupp OÜ selgitustest nähtub, et väetis on pärit Venemaalt. Cargotrade OÜ ning Markagro OÜ juhatuse liikmete poolt esitatud teabelehtedelt nähtub aga, et kaup on pärit Venemaalt, Poolast ja Soomest. Üksnes teabelehtede olemasolu ei tõenda väetise päritolu ega vastavust väetisele kehtestatud nõuetele (väetiseseaduse § 7 lg 4). Cargotrade OÜ ning Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ selgitustest nähtub, et Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ on saanud koos kaubaga üksnes arved ja teabelehed. Kauba vastavussertifikaate ei ole nõutud ega saadud. Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ on pikka aega tegelenud väetise müügiga ja sellest tulenevalt pidid olema teadlikud väetise käitlemisega kaasnevast väetise koostise nõuetekohasuse tõendamise kohustusest. Cargotrade OÜ seletuste kohaselt sai ta Markagro OÜ-lt väetise vastavussertifikaadid alles pärast maksukontrolli alustamist. Niles OÜ ning Leventera Grupp OÜ ei suutnud nimetada väetise lattu toonud isikut ega kirjeldada transpordivahendit. Väetise üleandmise-vastuvõtmise kohta ei ole koostatud ühtegi dokumenti. Cargotrade OÜ juhatuse liikme SZ selgituste kohaselt tõi tema nimetatud arved isiklikult Niles OÜ ning Leventera Grupp OÜ kontorisse, mistõttu ei saa dokumente pidada väetise üleandmist-vastuvõtmist tõendavateks dokumentideks. 8) Markagro OÜ ja KT Investment Group OÜ ei ole reaalselt tegutsevad äriühingud. Markagro OÜ poolt 2012. a aprillikuu käibedeklaratsioonilt ei nähtu kasumlikku ega kahjumlikku tegevust. Samuti võeti üle 90% Cargotrade OÜ poolt Markagro OÜ pangakontole laekunud vahenditest koheselt sularahana välja, mis ei ole ettevõtluses tavapärane. Alates TS juhatuse liikmeks saamisest ei ole KT Investment Group OÜ arvelduskontodel nähtuvad rahavood omased tavapäraselt tegutsevale ettevõttele. Arvelduskontode väljavõtetelt ei nähtu tavapärasele äriühingule omaseid üldkulusid, palga väljamakseid ning kasumlikkust. Maksuhaldur tuvastas teise kontrolli raames, et Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ juhatuse 3(14)
3-15-228 liikme NK-ga seotud äriühing tegi väetise ostutehinguid ettevõtlust mitteomava äriühinguga ning laekunud vahendid kanti edasi MK-ga seotud äriühingule, millele järgnes sularaha väljavõtmine. 9) Puuduvad kauba transpordidokumendid. Cargotrade OÜ põhjendas seda asjaoluga, et kaup liikus väidetavalt otse tarnijalt (Markagro OÜ-lt) klientide (Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ) lattu. Samas ei ole Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ esitanud maksuhaldurile ühtki transpordi toimumist tõendavat dokumenti ega andnud teavet kaupade transpordi kohta. 10) Kontrollitaval perioodil ei ole Cargotrade OÜ tegelikkuses teinud tehinguid Markagro OÜga. Seega ei ole Cargotrade OÜ-l õigust sisendkäibemaksuna maha arvata Markagro OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksusummat käiebamaksuseaduse (KMS) § 38 lg-st 1 tulenevalt. Kuivõrd Cargotrade OÜ ei ole tegelikult soetanud kontrollitaval perioodil väetist Markagro OÜ-lt ning kinnitamist ei ole leidnud väetise reaalne olemasolu, peab maksuhaldur ettevõtlusega mitteseotud kuluks 12.04.2012, 27.04.2012, 03.05.2012, 04.05.2012, 15.05.2012 ja 16.05.2012 ülekannetega tasutud väljamakseid, mis on tehtud Markagro OÜ nimel väljastatud arvete nr 10/04/12, 0412/01, 15/04/12 ja nr 27/12/01 alusel kogusummas 35 039 eurot. Summalt kuulub tasumisele tulumaks tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 ning § 54 lg 2 ja lg 4 alusel.
5.Cargotrade OÜ esitas vaide MTA 04.11.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/8844-16 kehtetuks tunnistamiseks. MTA 29.12.2014 vaideotsusega nr 6-1/2512-2 jäeti vaie rahuldamata.
6.Cargotrade OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 04.11.2014 maksuotsus nr 12.2-3/8844-16 ning jätta menetluskulud MTA kanda. Maksuotsus on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga, mis puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse teostamist (Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus nr C-187/13; 06.12.2012 otsus nr C-285/11, Euroopa Kohtu 06.12.2012 otsus nr C-324/11, Euroopa Kohtu 28.02.2013 otsus nr 563-11, 21.06.2012 otsus liidetud asjades nr C-80/11 ja C-142/11). Vastavalt eelnimetatud kohtupraktikale ei oma tähtsust, kas Markagro OÜ-l oli kaup olemas ning kas ta oli reaalselt tegutsev ettevõte. Cargotrade OÜ maksustamise seisukohalt ei ole oluline, mida maksuhaldur on tuvastanud seoses KT Investment Group OÜ ja Markagro OÜ vaheliste tehingutega või millised on nende majandusnäitajad. Kauba olemasolu ja tehingute toimumist tõendavad järgmised asjaolud: Markagro OÜ arved Cargotrade OÜ-le ja arvete tasumine pangaülekandega; Cargotrade OÜ arved Niles OÜ-le ja Leventera Grupp OÜ-le ning nende tasumine pangaülekandega; e-kirjavahetus kauba tellimise ja arvete esitamise kohta Markagro OÜ ja Cargotrade OÜ ning Niles OÜ, Leventera Grupp OÜ ja Cargotrade OÜ vahel; tehinguosaliste suulised selgitused tehingute toimumise kohta; JE suuline selgitus, et ta osales 2012. a aprillis Cargotrade OÜ-lt saadud väetise vastuvõtmisel; Leventera Grupp OÜ ja Niles OÜ laoarvestuse andmed. Kaebaja möönab, et 12.04.2012 e-kirjavahetus puudutab 12.04.2012 arvet 0412/01. Samas nähtub, et 10.04.2012 arve on esitatud pärast arvet nr 0412/01, sest rekvisiidid arve esitamiseks saadi esimest korda 12.04.2012. Asjaolu, et ka Cargotrade OÜ arvel on kuupäev 10.04.2012 ei välista eksimust. Seda, et 10.04.2012 tellimus oli hilisem kui 12.04.2012 tellimus, kinnitab 03.05.2012 kirjavahetus, milles Leventera Grupp OÜ on kinnitanud, et sai NPK seguväetist 22 tonni hinnaga 345 eurot tonn. Seda asjaolu kinnitab ka arvete numeratsioon.
4(14)
3-15-228 Teabelehed koostas ja lisas kaubale müüja, kes müüs kauba edasi Markagro OÜ-le. Teabelehtede olemasolu kinnitab Leventera Grupp OÜ ja Niles OÜ esindaja. Tõenditest nähtub, et Markagro OÜ võttis pangakontolt raha kassasse ja on ostnud kaupa, makstes kauba eest sularahas. Selgitused kauba päritoluriigi väidetavast vastuolust Leventera Grupp OÜ ütlustes ei mõjuta Cargotrade OÜ maksustamist. Leventera Grupp OÜ on vastanud, et arvatavasti on väetis pärit Venemaalt. Ka asjaolu, kuidas ja kas Niles OÜ ning Leventera Grupp OÜ täitsid neile väetiseseadusega pandud kohustusi kauba kontrollimisel, ei mõjuta Cargotrade OÜ maksustamist. JE on kinnitanud kauba kättesaamist Cargotrade OÜ-lt ning on selgitanud, et dokumentides vedajat ei märgita. Kui pooled aktsepteerivad kauba üleandmisel dokumendina arve-saatelehte, siis nimetatud dokumenti aktsepteerides ja selle alusel tasudes kinnitavad pooled, et kaup on üle antud. Cargotrade OÜ, Niles OÜ ega Leventera Grupp OÜ ei olnud transpordi korraldajateks, seega ei saa eeldada, et neil oleks andmeid transporti teostanud isiku kohta. Tõendatud ei ole Cargotrade OÜ osalemine maksupettuses või teadlikkus sellest. NK varasemad tehingud ettevõtlust mitteomavate äriühingute ja MK-ga ei seostu Cargotrade OÜga. Põhjendamata on Cargotrade OÜ huvi osaleda väidetavas pettuses. Maksuhaldur on leidnud, et maksueelise said tehingutest Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ. Samas ei ole maksuhaldur tuvastanud rikkumisi nende äriühingute tegevuses. Seega ei saa maksuhaldur maksustada ainult OÜ-d Cargotrade ning jätta tähelepanuta teisi tehinguahelas osalenud äriühinguid. Põhjendamatu on kaebajale tulumaksu määramine. Ei ole tuvastatud, et puuduksid raamatupidamise nõuetele vastavad dokumendid. Tõendid kinnitavad kauba olemasolu ja pooltevahelisi tehinguid. Tulumaksu määramine on alusetu ka juhul, kui Cargotrade OÜ ei oleks väetist ostnud ega müünud. Kui Cargotrade OÜ tehingus ei osalenud, on alusetu mittetoimunud tehingu eest saadud raha edasimakse tulumaksuga maksustamine. Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ on arved tasunud ning summad on Cargotrade OÜ pangakontole laekunud. Nimetatud summa ei ole Cargotrade OÜ tuluks kaupade müügist ning ei moodusta äriühingu kasumit. Järelikult ei saanud sama summa tasumine Markagro OÜ-le olla Cargotrade OÜ ettevõtlusega mitteseotud väljamakse.
MTA vaidles kaebusele vastu.
Kui kaebaja ei ole kaupa soetanud, jääb vastav tehing arvesse võtmata sõltumata sellest, kas kaebaja sai maksueelise. Seda ka sõltumata sellest, et tegelikkuses mittetoimunud tehingu kohta arve väljastanud väidetaval müüjal tekib ikkagi käibemaksu tasumise kohustus KMS § 38 lg 1 teisest lausest tulenevalt. Ostjal ei ole teeseldud tehingu alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ning seda isegi juhul, kui müüja on käibemaksu tasunud. Asjakohane ei ole küsimus, kas Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ said maksueelise. Kontroll viidi läbi kaebaja maksuarvestuse osas, mistõttu on vaidlusküsimuseks, kas kaebaja poolt väljastati Niles OÜ-le ja Leventera Grupp OÜ-le arved tegelikkuses toimunud tehingute kohta. Puuduvad tõendid, et arvetele märgitud kaup oleks tegelikkuses olemas olnud ning väidetavas tehinguahelas liikunud. Kaebaja ei ole kaupa näinud. Samuti ei ole kaupa näinud Markagro OÜ juhatuse liige MK. Puuduvad tõendid, et väidetavalt liikunud kaup oleks jõudnud Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ-ni. Samuti puuduvad veodokumendid, kust nähtuks veetud kauba kogus, kaupa vedanud isiku andmed, sõiduki mark ja registrinumber. Seejuures ei osanud ükski väidetavate tehingutega kokku puutunud isik anda üksikasjalikumat selgitust, kes ja millega väidetavalt kaupa transportis. Tõsiseltvõetavaks ei saa pidada JE 10.12.2013 suuliste seletuste protokolli p-s 2 antud kinnitust, et ta osales Cargotrade OÜ-lt väetise vastuvõtmisel aprillis 5(14)
3-15-228 2012. Samade seletuste p-s 4 on ta hoopis öelnud, et Cargotrade OÜ nime ta ei mäleta, mistõttu ei saa antud seletused olla usaldusväärseks tõendiks. Lisaks puuduvad kauba üleandmisvastuvõtmisaktid, mis kajastaksid, kas ja milline kaup väidetavasse sihtkohta jõudis ning kelle poolt ja kellele üle anti. Kauba reaalset olemasolu ei tõenda ning üleandmis-vastuvõtmisakte ei asenda Markagro OÜ-lt saadud arved. Arved sai kaebaja Markagro OÜ-lt e-maili teel või kaebaja endises kontoris. Sel põhjusel ei ole kauba reaalset olemasolu tõendavad ka kaebaja enda poolt koostatud arved Niles OÜ-le ja Leventera Grupp OÜ-le. Tuvastamist leidis, et kaebaja ja Markagro OÜ koostöö algas 2012. aprillis. Ei ole eluliselt usutav, et tegelikkuses toimunud tehingute korral soetatakse uuelt tehingupartnerilt 90 tonni väetist summas 35 034 eurot ilma kaubaga tutvumata ning müüakse edasi ilma üleandmisvastuvõtmisakte koostamata. Kinnitust ei leidnud KT Investment Group OÜ versioon, et tema oli soetanud Markagro OÜ-le väidetavalt edasi müüdud väetise Soomest. Vastuolud esinevad Markagro OÜ ja KT Investment Group OÜ seletustes, kuidas nendevaheline tehing võis toimuda.
8.Tallinna Halduskohtu 12.04.2016 otsusega jäeti esitatud kaebus rahuldamata ning poolte menetluskulud nende endi kanda. Kohus nõustus vastustaja selgitustega maksu- ja kohtumenetluses ütlusi andnud isikute SZ, TK ja NK väidete vastuolulisuse kohta. Samuti nõustus kohus vastustaja hinnangutega JE ja MK ütlustele. Isikute ebamäärased ja vastuolulised ütlused ei ole veenvad ega usaldusväärsed ning ei lükka ümber maksuhalduri poolt maksumenetluses tuvastatut. Ka kogutud tõendid ei lükka ümber vaidlustatud maksuotsuses sisalduvaid maksuhalduri järeldusi tehingute mittetoimumise, kauba puudumise ja kaebaja väidetava käibemaksupettuses osalemise kohta. Kohus nõustus selles osas vastustaja põhjendustega. Samuti on maksuhaldur maksuotsuses osundanud maksupettuse olemasolu põhjendatud kahtlusele, mida on asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendatud. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et Cargotrade OÜ ei ole kontrollitaval perioodil ostnud ega müünud kõnealust väetist. Samuti ei ole maksumenetluse käigus kinnitust leidnud väetise olemasolu, millest tulenevalt oli Cargotrade OÜ teadlik tehingute mittetoimumisest. Maksuotsuses on piisava põhjalikkusega ja arusaadavalt selgitatud faktilisi asjaolusid, kirjeldatud tehinguid tarneahelas ning hinnatud maksumenetluses kogutud tõendeid. Välja on toodud maksude arvestamise õiguslik alus ja metoodika. Kaebaja ei ole tõendanud, et käibe- või tulumaks on määratud valesti. Jättes väidetavalt toimunud tehingutes kauba üleandmis-vastuvõtmisdokumendid koostamata ning kauba reaalset olemasolu kinnitavad asjaolud fikseerimata, on kaebaja ise võtnud endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib väidetavate tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et äriühingul on kohustus enda majandustehinguid dokumenteerida viisil, mis võimaldaks maksukohustust välja selgitada ning vajadusel esitada tehingu reaalse toimumise kohta tõendeid. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis vaidlustatud maksuotsuses toodud järeldused ümber lükkaksid. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
9.Cargotrade OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 12.04.2016 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja jätta menetluskulud vastustaja kanda.
6(14)
3-15-228 Halduskohus jättis hindamata kaebaja esitatud dokumentaalsed tõendid ja neil põhinevad väited, mistõttu on kohus rikkunud olulisel määral kohtuotsuse seaduslikkuse ja põhjendatuse nõuet. Kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav. Kaubaks olnud NPK seguväetise olemasolu ja sellega tehingute tegemist kinnitasid kohtumenetluses antud ütlustes Cargotrade OÜ juhatuse liige SZ, Leventera Grupp OÜ juhatuse liige TK, Niles OÜ juhatuse liige ja OÜ Leventera Grupp OÜ endine juhatuse liige NK ja Markagro OÜ juhatuse liige MK. Mõned üksikud lahknevused sekundaarse tähendusega faktiväidete osas on seletatavad asjaoluga, et tehingud tarneahelas osalenud isikute vahel toimusid rohkem kui 3,5 aastat enne ütluste andmist. Isikute ütluste puhul ei ole tuvastatavad diametraalsed lahknevused tehingute läbiviimise ja kaubaga seotud faktiväidete osas. Isikute ütlused on valdavas osas nii omavahel kui ka maksumenetluses antud suuliste seletuste ja dokumentaalsete tõenditega kooskõlas kõigi tehingute toimumise peamiste asjaolude osas. JE selgitas, et kauba arve ja saateleht võivad olla ühel dokumendil. Tuleb pidada usutavaks, et olukorras, kus Cargotrade OÜ poolt kauba kohta väljastatud arve-saatelehed viidi Niles OÜ ning Leventera Grupp OÜ kontorisse, anti kauba lattu toimetamisel selle vastu võtnud isikule üle nimetatud dokumentide koopiad. JE ütluste kohaselt ei tuvastata kaupa toovate autojuhtide isikuid. Cargotrade OÜ, Niles OÜ ega Leventera Grupp OÜ ei olnud kauba transpordi korraldajateks. MTA 23.05.2012 vaatlusprotokoll tõendab 2012. a aprillis müüdud väetise reaalset olemasolu. MTA 23.05.2012 vaatlusprotokollist nähtuvalt viidi vaatlus läbi Vilita külas Türi vallas asuval kinnistul, kus hoidsid oma kaupa Leventera Grupp OÜ ja Niles OÜ. Protokollis on maksuhalduri ametniku poolt omakäeliselt märgitud, et territooriumil olevas vanemas laohoones ja territooriumil asusid kottide sees väetised, mis kuulusid kõik Niles OÜ-le. Lisaks eelnevale kinnitas NK, et Cargotrade OÜ-lt ostetud ja seejärel lattu paigutatud väetist käisid maksuametnikud üle vaatamas ning probleeme ei tuvastatud. Tunnistaja selgitas, et kui maksuhalduri inspektorid laos käisid, oli osa ostetud kaubast veel laos olemas. Lisaks tõendavad kauba olemasolu ka Leventera Grupp OÜ ja Niles OÜ arve-saatelehed, arvekviitungid, laoarvestuse konto kaardid ja veoteenuse arve. Dokumentidest nähtuvalt on kaup laoarvestuses kajastatud ning pärast soetamist erinevatele juriidilistele ja füüsilistele isikutele ning füüsilisest isikust ettevõtjatele edasi müüdud, ühel juhul ka kliendile transporditud. Seda, et edasimüüdud kauba näol on tegemist Cargotrade OÜ-lt ostetud väetisega, tõendavad OÜ Leventera Grupp ja Niles OÜ juhatuse liikmete TK ja NK ütlused. TK selgitas, et OÜ Leventera Grupp sai 2012. aasta aprillis väetist ainult Cargotrade OÜ-lt. Seega sai 2012. a aprillis ja sellele järgnevatel kuudel müüdud väetise näol tegemist olla üksnes Cargotrade OÜ-lt omandatud kaubaga. Põhjendamatu on tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 ning TuMS § 54 lg 2 ja lg 4 alusel. Eelnevalt analüüsitud tõenditest nähtub, et kaup, mille Cargotrade OÜ Markagro OÜlt soetas ning seejärel Niles OÜ-le ja OÜ-le Leventera Grupp edasi müüs, oli reaalselt olemas ning tehingud leidsid aset. Kuid isegi juhul, kui kaebaja ei oleks olnud tegelik müüja ja ostja pidi sellest teadma, ei ole vaidlust selles, et kaup oli reaalselt soetatud ja selle eest on makstud. Seega oleks makshaldur pidanud kohaldama hindamise teel maksustamist. Vaidlustatud maksuotsus on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga (Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus nr C-18/13; 06.12.2012 otsus nr C‐285/11; 06.12.2012 otsus nr C‐324/11; 10.07.2008 otsus nr C-25/07; 25.10.2001 otsus nr C‐78/00; 12.01.2006 otsus liidetud kohtuasjades nr C7(14)
3-15-228 354/03, C-355/03, C-484/03). Kaebaja käibemaksu mahaarvamise õigust ei saa piirata kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaolude põhjal või heita ette kolmandate isikute võimalikku õigusvastast käitumist. Maksuhaldur ei ole tuvastanud ja tõendanud pettuse toimepanemist ega seda, kas Cargotrade OÜ teadis või pidi sellest teadma. Heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas müüja poolt pakutava kauba päritolu on õiguspärane või mitte. Kui müüjal ei saanud sellist kaupa tõepoolest õiguspäraselt olla, ei saa ainuüksi sellest asjaolust järeldada, et kaupa polnudki (Riigikohtu halduskolleegiumi 09.05.2013 otsuse nr 3-3-1-81-12 p 16).
10.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud apellandi kanda. Kaebaja, Markagro OÜ, Leventera Grupp OÜ ja Niles OÜ juhatuse liikmete ütlustes esinevad olulised vastuolud nii nende maksu- ja kohtumenetluses antud seletustega kui ka üksteise seletustega ning asjas kogutud dokumentidega. Maksumenetluse käigus on tekkinud põhjendatud kahtlus tehingute tegeliku toimumise ning kauba olemasolu osas. Tekkinud kahtlusi ei lükka ümber üksnes fakt, et kõik väidetavad tehinguosalised kinnitavad tehingute toimumist. Kauba transpordiga seotud asjaolude kohta puuduvad tõendid, mis võimaldaksid veenduda, et väidetavas tehinguahelas oleks kaup reaalselt liikunud. Leventera Grupp OÜ ja Niles OÜ tavapärase tegevuse korral teavitatakse kauba vastuvõtjat sõiduki numbrist ja kauba kogustest (JE 10.12.2013 seletuste p 8). Arvestades, et JE 03.12.2015 istungil antud ütluste kohaselt teevad Tallinnas kontoritööd TK (ema ja tütar) ning NK, pidi vähemalt ühel neist olema informatsioon, mis sõidukiga kaebajalt kaup tuleb. Ka Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ maksumenetluses seletusi andes ei osatud nimetada kaupa toonud sõidukit. JE 03.12.2015 üldise selgituse pinnalt, et kaupade toomisel arve ja saateleht võivad olla ühel dokumendil, ei saa eeldada, et olukorras, kus kaebaja väljastatud arve-saatelehed viidi Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ kontorisse, anti kauba lattu toimetamisel selle laos vastu võtnud isikule üle arve-saatelehtede koopiad. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas sai tema poolt väljastatud kauba arve-saatelehe koopia liikuda koos kaubaga ja jõuda koos kaubaga lattu JEni. Kaebaja on eelnevalt öelnud, et ta kaupa ei näinud. MTA 23.05.2012 protokoll ei kinnita Markagro OÜ-lt väidetavalt soetatud ning Niles OÜ-le ja Leventera Grupp OÜ-le edasimüüdud väetise reaalset olemasolu. Vastava vaatluse eesmärk ei olnud aga tuvastada, kas Niles OÜ ja Leventera Grupp OÜ soetasid kaebajalt vaidlusalust väetist 2012. a aprillis. Vaatlus viidi läbi Leventera Grupp OÜ 2012. a jaanuari käibemaksuarvestuse kontrolli raames. Üldsõnalise protokollis toodud konstateeringu pinnalt puudub alus asumaks seisukohale, et tegemist oleks olnud just selle väetisega, mida Niles OÜ 2012. a aprillis kaebajalt väidetavalt soetas. Jääb selgusetuks, kuidas kinnitab protokoll väidetavalt Leventera Grupp OÜ-le 2012. a aprillis müüdud väetise reaalset olemasolu. Protokolli kohaselt Leventera Grupp OÜ-le kuuluvat väetist vaadeldaval territooriumil ei tuvastatud. Kuna tehingute aset leidmine ja kauba olemasolu ei ole kinnitust leidnud, ei ole õige kaebaja seisukoht, et tulumaksu määramiseks alus oleks puudunud või kohaldama oleks pidanud hindamise teel maksustamist.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8(14)
3-15-228
11.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 08.03.2016 otsus muutmata. Puudused halduskohtu otsuse põhjendamisel on kõrvaldatavad apellatsioonimenetluses. Ringkonnakohus nõustub maksuotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata, tuginedes HKMS § 165 lg-le 2.
12.Riigikohtu praktikast tulenevalt piisab maksuõigussuhetes madalamast tõendamise standardist – põhjendatud kahtlusest. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus maksukorralduse (MKS) § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14 p 11; 27.01.2016 otsuse nr 33-1-30-15 p 19; 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14 p 11; 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9). Vaidlustatud maksuotsuses ei ole maksuhaldur küll otsesõnu viidanud maksupettuse toimepanemisele Cargotrade OÜ poolt, kuid maksuotsuses on siiski veenvalt põhjendatud kahtlust, et vaidlusaluseid tehinguid väetise tarnimise osas ei ole toimunud. Ringkonnakohus nõustub nende järeldustega. Ka apellatsioonkaebuses esitatud väited ning toimiku materjalid ei anna alust asuda vastupidisele seisukohale.
13.Tõepoolest on kõik vaidlusaluste tehingute väidetavad osalised kinnitanud tehingute toimumist ja seda nii maksu- kui ka kohtumenetluses antud ütlustes. Samuti on toimiku materjalide hulka lisatud nii KT Investment Group OÜ, Markagro OÜ kui ka Cargotrade OÜ väljastatud arved väetise müügi kohta ning väetiste teabelehed. Lisaks nähtub e-kirja vahetusest poolte suhtlus arvete ning nende tasumise asjaolude üle (tl 146–147, kd I; tl 148–149, kd I; tl 150–152, kd I). Leventera Grupp OÜ ning Niles OÜ kontoväljavõtetelt nähtub Cargotrade OÜ arvete tasumine (tl 122, kd I; tl 125–126, kd I).
14.Samas tuleb vaidlustatud maksuotsusele hinnangu andmisel hinnata tõendeid kogumis. Hoolimata menetlusosaliste kinnitustest tehingute toimumise kohta esinevad nii isikute ütluste kui ka maksu- ja kohtumenetluses kogutud dokumentaalsete tõendite vahel sellised vastuolud, mis annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et tegelikke tehinguid poolte vahel ei toimunud ning üleantavat kaupa ei eksisteerinud. Seejuures on tehingupoolte ütlused vastuolus nii kauba päritolu kui ka võimalike tehingute üksikasjade osas. Kuigi eluliselt võib usutavaks pidada mõne üksiku eksimuse olemasolu, nähtuvad tõenditest eksimused sellises mahus, mis seavad kahtluse alla tehingute olemasolu.
15.Vaidlusaluste tehingute tõendamiseks on esitatud alljärgnevad arved, mille alusel väidetavalt toimetati väetis tehinguteahelas KT Investment Group OÜ – Markagro OÜ – Cargotrade OÜ ostjateni Leventera Grupp OÜ ja Niles OÜ: 1) KT Investment Group OÜ 10.04.2012 arve nr 100412 alusel müüdi Markagro OÜ-le 22 tonni NPK seguväetist, Big Bag 500 kg ( tl 94, kd I). Markagro OÜ müüs kauba 10.04.2012 väljastatud arve nr 10/04/12 alusel edasi Cargotrade OÜ-le (tl 89, kd I). Cargotrade OÜ müüs 10.04.2012 arve nr 12 alusel kauba edasi Leventera Grupp OÜ-le (tl 90, kd I). 2) KT Investemnt Group OÜ 12.04.2012 arve nr 120412 alusel müüdi Markagro OÜ-le 22 tonni NPK seguväetist 16-16-16 ja 11-11-11 (tl 99). Nimetatud kauba müüs Markagro OÜ edasi Cargotrade OÜ-le 12.04.12 arve nr 0412/01 alusel (tl 98, kd I). Cargotrade OÜ müüs kauba 12.04.2012 arve nr 11 alusel edasi Niles OÜ-le (tl 95, kd I). 3) KT Investment Group OÜ 15.04.2012 arve nr 150412 alusel müüdi Markagro OÜ-le 24 tonni NS seguväetist (tl 103, kd I). Markagro OÜ müüs kauba edasi 15.04.2012 arve nr 15/04/12 alusel 9(14)
3-15-228 (tl 100, kd I). Cargotrade OÜ müüs kauba edasi 15.04.2012 arve nr 15 alusel Leventera Grupp OÜ-le (tl 101, kd I). 4) KT Investment Group OÜ 27.04.2012 arve nr 270412 alusel müüdi Markagro OÜ-le 22 tonni NPK seguväetist, Big Bag 500 kg (tl 105, kd I). Kaup müüdi Markagro OÜ 27.04.2012 arve nr 27/12/01 alusel edasi Cargotrade OÜ-le (tl 104, kd I). Cargotrade OÜ müüs 27.04.2012 arve nr 17 alusel kauba edasi Niles OÜ-le (tl 92, kd I). Seejuures nähtub kõigilt Markagro OÜ arvetelt, et äriühingu aadress erineb äriregistris märgitust. Cargotrade OÜ poolt väljastatud arvetel on tarnimise koht määratlemata, märgitud on üksnes üldsõnaliselt ladu. Cargotrade OÜ arvetel nr 15 ja nr 17 on maksetähtajaks sama kuupäev, mil arve väljastati, seejuures aga Markagro OÜ arvetel nr 0412/01 ja 27/12/01 puudub maksetähtaeg. Lisaks selgitas NK kohtumenetluses, et ostis 24 tonni ja 48 kotti väetist (tl 89, kd II). Samas nähtub esitatud arvetelt, et mõlemale NK-ga seotud äriühingule müüdi väetist oluliselt rohkem. Samuti on maksuhaldur veenvalt selgitanud, et Markagro OÜ arvetel märgitud arveldusarve Swedbank AS-s avati alles 11.04.2012 (tl 24p, kd I). See seab kahtluse alla 10.04.2012 kuupäevaga koostatud arve tegelikele asjaoludele vastavuse. Kuigi viidatud vastuolud ei pruugi eraldivõetuna olla olulised, annavad need siiski kogumis muude asjaoludega täiendava aluse kahtluseks, et arvete vormistamisega on üksnes püütud jätta mulje tehingute toimumisest.
16.Lisaks eeltoodule esinevad ka mitmed vastuolud väidetavate tehinguosaliste ütlustes äriühingute vahelise asjaajamise kohta. Esmalt esinevad vastuolud asjaosaliste ütlustes osas, mis puudutavad omavahelise kontakti leidmist äriühingute vahel. MK maksumenetluses 03.07.2012 antud ütluste kohaselt leiti KT Investment Group OÜ Interneti kaudu ning tellimus esitati telefoni teel (tl 132p, kd I). Seevastu selgitas KT Investment Group OÜ juhatuse liige TS, et kontakt Markagro OÜ-ga leiti läbi ühiste tuttavate (tl 141p, kd I). SZ selgitas, et Leventera Grupp OÜ leidis Cargotrade OÜ Interneti kaudu (tl 114p, kd I). Samas väitsid nii TK kui ka NK, et on Cargotrade OÜ juhatuse liikme SZga tuttavad juba varasemast ajast (tl 59, kd II; tl 89, kd II). Ka SZ ise selgitas kohtumenetluses, et tunneb NK juba varasemalt (tl 60, kd II). SZ on nii maksumenetluses antud ütlustes kui ka kohtumenetluses selgitanud, et tellimus Markagro OÜ-le esitati e-kirja teel ning ettevõte leiti Internetist (tl 112, kd I; tl 60, kd II). Samas on veenvalt tõendatud, et Markagro OÜ veebilehekülg loodi alles 13.04.2012 (tl 160, kd I), s.o pärast esimese arve väljastamist. See seab SZ väited kahtluse all. Seega ei ole väidetavad tehinguosalised suutnud haldus- ega kohtumenetluses veenvalt selgitada väidetava kauba tellimiseks vajalike kontaktide loomisega seonduvat. Põhjendatud kahtluseks annab alust ka SZ selgitus, et tal puudus info Markagro OÜ tegevusala kohta (tl 112, kd I). Lisaks selgitas MK maksumenetluses, et enne esitas Cargotrade OÜ tellimuse ning siis pöördus Markagro OÜ KT Investment Group OÜ poole (tl 134p, kd I). Samas kohtumenetluses väitis MK, et kaup oli juba enne tellimuse esitamist olemas (tl 106, kd II).
17.Tõendid kinnitavad, et kõigi äriühingute vahel olid üksnes suulised kokkulepped väetise tehingute osas (tl 112–112p, kd I; tl 106, kd II; tl 133p, kd I; tl 106, kd II; tl 59, kd II; tl 89, kd II). Eluliselt ebausutav on, et äriühingud Markagro OÜ, KT Investment OÜ ja Cargotrade OÜ, kellel väidetavalt puudus varasem kontakt, soetasid ja müüsid kaupa ilma, et poolte vahel oleks konkreetset ja hiljem tõendatavat kokkulepet selles, millises kaubas ja tarnetingimustes täpselt kokku lepiti. Kirjalike kokkulepete puudumist ei saa pidada tavapärases äritegevuses vähemalt sellises ulatuses ja tingimustel mõistlikuks. Samuti ei saa pidada mõistlikuks asjaolu, et näiteks 10(14)
3-15-228 kahel Markagro OÜ arvel (nr 0412/01 ja 27/12/01) puudus maksetähtaeg, seda eriti olukorras, kus arve väljastati äriühingule, millega Markagro OÜ-l väidetavalt puudus varasem kontakt.
18.Maksu- ja kohtumenetluses antud ütlused seavad kahtluse alla kauba olemasolu. SZ on kinnitanud, et ei ole kaupa näinud, kuna see liikus otse ostjani (tl 112p, kd I; tl 60, kd II). Sama selgitas ka MK (tl 133, 134, kd I; tl 106, kd II). Seevastu TS selgituste kohaselt osales kauba maha laadimise juures nii tema ise kui ka MK ning kauba mahalaadimine toimus Tallinnas (tl 141p–142, kd I). TS muutis hiljem siiski oma ütlusi, et tema ise kauba mahalaadimise juures ei osalenud (tl 141p, kd I). Selles osas on TS ütlused vastuolulised. Ka TK ei olnud kaupa näinud (tl 59, kd II). Kohtumenetluses selgitas SZ, et MK selgitas talle, millised väetisekotid välja näevad (tl 60, kd II). Üksnes NK kinnitas kohtus antud ütluses, et nägi ka ise kaupa, aga mitte samal päeval, vaid hiljem (tl 89, kd II). Väidetava kauba üleandmise-vastuvõtmise kohta puuduvad kirjalikud tõendid.
19.Cargotrade OÜ selgituste kohaselt vormistati kauba üleandmise-vastuvõtmise kohta üksnes arved (tl 112p, kd I). MK selgituste kohaselt esitati müüdud kauba kohta arve ja sertifikaadid ning kauba üleandmist-vastuvõtmist tõendasid samuti üksnes arved (tl 133–133p, kd I). Muu hulgas toimiti nii ka KT Investment Group OÜ ja Markagro OÜ vaheliste tehingute tegemisel (tl 134, kd I). TS ei olnud kindel, kas koos kaubaga esitati ka teabelehed (tl 141p, kd I). NK aga selgitas kohtumenetluses, et toote info asus koti taskus või koti sees (tl 89, kd II). SZ on selgitanud, et arve esitati kohe, kuid teabeleht ja sertifikaadid alles pärast maksumenetluse alustamist (tl 113, kd I). Samas väitis SZ, et teabeleht esitati hoopis e-posti kaudu ja oli koti taskus (tl 113, kd I). MK seevastu selgitas, et koostas teabelehed ise üldise info põhjal (tl 134, kd I). Kohtumenetluses selgitas SZ, et spetsifikatsioon oli saatelehel ja infolehel, mis asusid väetisepakendi taskus (tl 60, kd II). NK selgitas aga, et kauba sertifikaadid toodi talle kontorisse (tl 90, kd II). TK selgitas, et laotöötaja esitas arve-saatelehed ja spetsifikatsioonid oli saatelehtedel (tl 59, kd II). MK selgitas kohtumenetluses, et sertifikaadid ja arved edastati e-posti teel (tl 106, kd II), need liikusid koos kaubaga ning kaubal olid peal teabelehed (tl 106, kd II). Hiljem lisas MK siiski, et ei ole teadlik, kas kaubaga koos liikus dokumente (tl 106, kd II). Väidetavate tehingute osapooled on kinnitanud, et kauba üleandmine-vastuvõtmine toimus üksnes arvete alusel. JE selgitas, et koos kaubaga esitatakse ka saatelehed ning arve ja saateleht võivad olla ka ühel dokumendil ning ka teabeleht võib toimida sertifikaadina (tl 90, kd II). Ringkonnakohtu arvates ei saa praegusel juhul käsitada esitatud arveid saatelehtedena, mis tõendaks kauba üleandmist-vastuvõtmist. Arvetel puuduvad mistahes selgitused, mis annaksid alus neid pidada ka saatelehtedeks: neil pole viiteid hinnapakkumistele, tellimislehtedele, teabelehtedele, transpordi teostajale või kauba väidetavalt vastu võtnud isikule. Esitatud arvete alusel ei ole võimalik tõsikindlalt tuvastada, et tarniti just vaidlusalust kaupa. Samuti ei võimalda haldusasja materjalide juurde lisatud teabelehed kindlalt väita, et need iseloomustavad vaidluse all olevat väetist (tl 91, 93, 96–96p ja 102p, kd I). Ka esitatud uued teabelehed (tl 137–139, kd I), kus on märgitud väidetavaks müüjaks Markagro OÜ, ei kõrvalda muid ebakõlasid teabelehtede ja arvete vahel. Maksuhaldur on õigesti märkinud, et olukorras, kus väidetavad tehingupooled on selgitanud, et arveid äriühingute vahel esitati valdavalt e-kirja teel, ei saa esitatud arved kinnitada seda, et nende alusel fikseeriti väidetavalt üle antud kaup.
20.Maksu- ega kohtumenetluses ei ole esitatud ühtegi täiendavat kauba üleandmistvastuvõtmist tõendavat dokumenti. JE on haldus- ja kohtumenetluses antud ütlustes selgitanud, et tavapäraselt kontrollib ta kauba saamisel selle vastavust saatelehtedele (tl 165p, kd I; tl 91, kd II). Puuduvad mõistlikud põhjendused, miks ei ole ka Cargotrade OÜ-lt väidetavalt tarnitud kauba vastuvõtmiseks koostatud saatelehti, mille alusel kauba kvaliteeti ja kogust kontrollida. 11(14)
3-15-228 Kaebaja ega tema väidetavad tehingupartnerid ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud väiteid kauba tavapärasest vastuvõtu korrast kõrvalekaldumise kohta. Tehingute toimumise korral poleks alust arvata, et nende äriühingute vahelistes suhetes selliseid dokumente ei oleks koostatud. Ka arved tarnitud kauba edasimüümise kohta Niles OÜ (tl 5–7, kd II) ja Leventera Grupp OÜ (tl 22–23 kd II) poolt ei tõenda kauba olemasolu. Nimetatud äriühingute poolt edasimüüdud kaupa ei ole võimalik seostada Cargotrade OÜ-lt väidetavalt soetatud kaubaga, seejuures puuduvad arvetel ka viited võimalikele saate- ning teabelehtedele ja konkreetsetele väetisesortidele. Kuna nii Niles OÜ-l kui ka Leventera Grupp OÜ-l oli mitmeid tarnijaid, ei ole eelnevalt tuvastatud asjaolude valguses tõendatud, et edasi müüdi just Cargotrade OÜ-lt väidetavalt tarnitud kaupa. Vastupidisele seisukohale asumiseks ei anna alust ka MTA 23.05.2012 kontrollakt. Maksuhaldur on selgitanud, et toimunud vaatluse käigus ei kontrollitud praegusel juhul vaidluse all olevate tehingutega seotud asjaolusid. Samuti on maksuhaldur juhtinud õigesti tähelepanu asjaolule, et kontroll viidi läbi üksnes Niles OÜ-le kuuluva kauba osas, mistõttu on endiselt tõendamata väidetava kauba olemasolu Leventera Grupp OÜ laos.
21.Samuti ei tundnud väidetavad tehinguosalised huvi väetise päritolu vastu. SZ ei teadnud, kust oli väetis soetatud, samuti ei kontrollinud ta väetise vastavust ega selle olemasolu väetiseregistris (tl 113–113p, kd I). Kauba päritolu kohta puudus informatsioon ka MK-l (tl 133, kd I). TS väitis, et kaup tuli Soomest, kuid ei mäletanud äriühingu nime ega ka seda, kuhu kaup viidi (tl 141p, kd I). Hiljem lisas TS siiski, et ei tea kauba päritolu (tl 142, kd I). Alles kohtumenetluses selgitas SZ, et MK ütles, et väetis on pärit Soomest, Poolast ja Venemaalt ning kinnitas seda sertifikaatidega (tl 60, kd II). Samas väitis NK kohtumenetluses, et kaup oli pärit Venemaalt (tl 89, kd II). Kohtumenetluses selgitas MK üksnes, et päritolumaa oli kirjas sertifikaadil (tl 106, kd II). Esitatud teabelehtedelt nähtub, et väetis on väidetavalt toodetud Soomes, Venemaal ja Poolas. Väetise näol on tegemist spetsiifilise kaubaga. Väetiseseadus sätestab konkreetsed nõuded nii väetise turustamisele kui ka tootmisele. Seega on oluline, et väetise nõuetele vastavust oleks võimalik kontrollida korrektselt vormistatud dokumentide alusel. Pole usutav, et väetisetehingute ahelas osalevad äriühingud ei nõuaks enne tehingu tegemist vajalike dokumentide esitamist. Praegusel juhul ei ole aga selliseid usaldusväärseid dokumente maksu- ega kohtumenetluses esitatud. Tehingute sisuline pool, st väetise vastavus nõuetele või selle päritolu tehingupooli ei huvitanud. SZ ja MK on korduvalt kinnitanud, et nemad kaupa ei näinud. TS ütlused kauba päritolu osas on vastuolulised. See aga muudab küsitavaks ka kauba edasimüümise teistele äriühingutele. Isikute antud ütluste pinnalt saab järeldada, et neil puudus reaalne kontroll kauba tellimise ning ladustamise üle.
22.Vastuolulised on ka isikute ütlused kaupade eest tasumise kohta. SZ on selgitanud, et enne toodi kaup kohale ja siis toimus tasumine panga kaudu (tl 112–112p, kd I), kuid MK selgitas kohtumenetluses, et arveldamine toimus sularahas (tl 106, kd II). MK väitel toimus tasumine KT Investment Group OÜ-le sularahas ja pärast kauba saamist, arved anti üle isiklikult (tl 133, kd I; tl 106, kd II). TS aga selgitas, et arved tasuti ülekandega (tl 141p, kd I). KT Investment Group OÜ tasus Soome äriühingule väidetavalt ülekandega (tl 141p–142, kd I). Seevastu äriühingu Swedbank arveldusarvel puudusid aprillis 2012 tehingud (tl 143, kd I) ning ka SEB arvelduskontolt ei nähtu tasumist Soome äriühingule ega laekumisi Markagro OÜ-lt (tl 144– 144p, kd I).
23.Maksuotsuse tühistamiseks ei anna alust see, et maksuhaldur on asjaoludele hinnangu andmisel tuginenud ka teiste äriühingutega seonduvale. Nii maksu- kui ka kohtumenetluses on 12(14)
3-15-228 peamiseks vaidlusküsimuseks olnud asjaolu, kas tehinguosaliste vahel väidetavalt tarnitud kaup reaalselt eksisteeris. Toimiku materjalidest nähtub, et väidetav kaup liikus tarneahelas KT Investment Group OÜ – Markagro OÜ – Cargotrade OÜ – Niles OÜ/Leventera Grupp OÜ. Seega tuligi maksuhalduril kauba olemasolu kindlaks tegemiseks kontrollida ka seda, kas on usutavalt põhjendatud Cargotrade OÜ väited kauba soetamise ja edasimüümise kohta. Selliste väidete usutavust saab kontrollida hinnangu andmisega väidetavas tarneahelas osalenud äriühingute tegevusele, sh majandustegevusele. Kui on põhjendatud alus arvata, et väidetavas tarneahelas osalenud teised äriühingud ei saanud vaidlusalust kaupa soetada, edasi müüa või vastu võtta, seab see ka Cargotrade OÜ tegevuse ja väited kahtluse alla.
24.Alusetud on kaebaja väited maksueelise saamise kohta. Riigikohtu halduskolleegium on 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 p-s 21 selgitanud, et näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Sellest tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüja tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Sama lahendi p-s 19 märkis Riigikohtu halduskolleegium täiendavalt, et maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata. Maksuhaldur on veenvalt tõendanud, et Cargotrade OÜ 2012. a aprillikuu käibedeklaratsioonis on kajastatud tehinguid, mida tegelikkuses ei ole toimunud, kuid mille alusel on Cargotrade OÜ arvanud maha sisendkäibemaksu ning esitanud käibemaksu tagastusnõude. Kuna tegemist on näilike tehingutega, võimaldasid vaidlusalused tehingud viia rahalisi vahendeid tulumaksuvabalt ettevõtlusest välja ning saavutada alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
25.Kaebaja on apellatsioonkaebuses viidanud Euroopa Kohtu lahenditele ning Riigikohtu seisukohtadele, mis tema hinnangul annavad aluse maksuotsuse tühistamiseks. Need viited ei ole asjakohased. Asjaolust, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt peab ostja teadlikkus käibemaksupettusest olema tõendatud objektiivsete tõenditega, ei tulene, et maksupettust (või teadlikkust sellest) saaks tõendada vaid otseste tõenditega. Praegusel juhul on maksuotsuses toodud järeldused tõendatud nii kirjalike tõendite kui ka isikute suuliste ütlustega. Euroopa Kohtu praktikast ei tulene, et seejuures ei võiks maksuhaldur toetuda ka näiteks kaudsetele tõenditele. Oluline on, et tõendite kogumi põhjal oleks võimalik tuvastada maksuhalduri põhjendatud kahtlust maksude tasumisest kõrvalehoidumise kohta. Praegusel juhul on need nõuded täidetud. Lisaks on kaebaja seisukohal, et kaebajale ei saa omistada täiendavat maksukohustust üksnes seetõttu, et teised tarneahelas tegutsenud äriühingud võisid tegutseda õigusvastaselt. Sellega seonduvalt märgib ringkonnakohus, et selline olukord leiab käsitlemist üksnes juhul, kui kauba olemasolu on tõendatud. Ka Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et kauba olemasolu on oluline ostja pahausksuse tuvastamisel: kui kaupa ei saadudki, on ostja heausksus reeglina välistatud; kui aga kaup saadi tundmatult isikult, on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi seda teadma (Riigikohtu halduskolleegiumi 09.05.2012 otsuse nr 3-3-1-81-12 p 15). Kuna toimiku materjalidega on veenvalt põhjendatud kahtlust, et vaidlusalust kaupa ei olnud tegelikkuses olemas, mistõttu ei saanud toimuda ka kauba ostmise ja müümisega seotud tehinguid poolte vahel, ei saa ka Cargotrade OÜ-d pidada heauskseks ostjaks. Toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu ning seega on sellisel juhul
13(14)
3-15-228 tegemist ostja pahausksusega (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09 p 12).
26.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheidetega tulumaksu määramise osas. Kaebaja leiab, et tulumaks on määratud ebaõigesti eelkõige seetõttu, et vaidlusalune kaup oli olemas ning tehingud poolte vahel on toimunud. Kuid ka juhul, kui kaup soetati tundmatult isikult, oleks tulumaks tulnud määrata hindamise teel. Tulumaksuga maksustamise puhul on määrav, kas tehtud kulutus on seotud ettevõtlusega. Ringkonnakohus leidis eelnevalt, et põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et väidetavalt soetatud kaupa ei olnud reaalselt olemas ning äriühingute vahel toimunud tehinguid on põhjust pidada näilikeks. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses tuginenud väidetele, et kaebaja soetas väetise tundmatult kolmandalt isikult. Selleks ei olnud ka põhjust, kuna kauba reaalne olemasolu on veenvalt seatud kahtluse alla. Seega on kaebaja etteheited tulumaksu määramise osas põhjendamatud ning kaebajale on maksuotsusega õigesti määratud ka tulumaksukohustus vastavalt TuMS § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3.
27.Cargotrade OÜ apellatsiooniastmes kantud menetluskulud (riigilõiv 454,60 eurot ja õigusabikulud 1336,40 eurot (koos käibemaksuga)) tuleb HKMS § 108 lg 1 alusel jätta tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Ruth Plaks
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.