Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
17. aprill 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-2579
Haldusasi
GoEst Baltic OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 10.07.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/031202-21 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – GoEst Baltic OÜ, volitatud esindaja v.adv Marko Saag ja adv Annika Soom Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 19. mai 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
GoEst Baltic OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
10.aprilli 2017. a kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta GoEst Baltic OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 19. mai 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2579 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.05.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-15-2579 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 26.03.2015 korralduse nr 12.2-3/031202-1 alusel GoEst Baltic OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil september‒detsember 2014. MTA kajastas maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 19.06.2015 kontrollaktis nr 12.2-3/031202-20, millele GoEst Baltic OÜ esitas eriarvamuse 06.07.2015.
2.MTA kohustas 10.07.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/031202-21 GoEst Baltic OÜ-d tasuma käibemaksu summas 17 360,91 eurot. Maksuotsuse kohaselt on GoEst Baltic OÜ soetanud OÜ-lt Fareksis Estonia kaupu (vili – raps ja nisu) ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu 17 360,91 eurot september‒november 2014 sisendkäibemaksu hulgas. Maksuhaldur tuvastas, et vilja müüjaks ei olnud OÜ Fareksis Estonia ning GoEst Baltic OÜ oli sellest teadlik. Vilja olemasolu kahtluse alla seadmata järeldas MTA, et GoEst Baltic OÜ on sisendkäibemaksu hulgas alusetult arvestanud OÜ Fareksis Estonia rekvisiitidega väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu. GoEst Baltic OÜ-l ei olnud õigust kontrollitaval perioodil kajastada käibemaksuarvestuses kontrollakti tabelis 1 loetletud OÜ Fareksis Estonia rekvisiitidega väljastatud arvetel märgitud käibemaksu, sest arved ei vasta järgmistele nõuetele: 1) tegeliku müüja isik on teadmata, mistõttu ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; 2) arvetel on märgitud tehingu majanduslik sisu valesti, kuna OÜ Fareksis Estonia ei olnud vilja tegelik müüja; 3) kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, vaid kuulus GoEst Baltic OÜ-le või soetati tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Kuna arve ei vasta nõuetele, siis on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ja GoEst Baltic OÜ-l puudub vilja soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuotsuse andmise õiguslikud alused olid maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1.
3.GoEst Baltic OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 11.09.2015 vaideotsusega nr 6-1/2958-2 rahuldamata.
4.GoEst Baltic OÜ esitas 13.10.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 14.04.2016) MTA 10.07.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/031202-21 tühistamiseks. Maksuotsus on formaalselt ja materiaalselt õigusvastane, vastuolus käibemaksuseadusega (KMS) ja käibemaksu üldpõhimõtetega, ei ole motiveeritud, olulisel määral on rikutud uurimiskohustust ning mitmeid maksumenetluse põhimõtteid. Maksusumma määramiseks puudub alus nii KMS kui ka Riigikohtu praktika kohaselt. Kaebajal olid kõik KMS-s sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ettenähtud kriteeriumid ja formaalsed tingimused täidetud. Kaup (vili) oli soetatud kaebaja maksustatava käibe tarbeks; OÜ Fareksis Estonia, olles ise maksukohustuslane, esitas kaebajale KMS § 37 nõuetele vastava arve. Maksuhaldur ei ole vilja olemasolu kontrollperioodil kahtluse alla seadnud. Maksuhaldur on hinnanud kogutud tõendeid kallutatult ning eesmärgiga suurendada OÜ Fareksis Estonia tehingupartneri (kaebaja) maksukohustust. Etteheidetavad asjaolud on seotud vaid OÜ Fareksis Estonia tegevusega ja juhtimisega ning on praeguses maksumenetluses asjassepuutumatud. Kaebaja kahjuks ei saa tõlgendada OÜ Fareksis Estonia käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist 19.12.2014, sest tehingud OÜ-ga Fareksis Estonia lõppesid juba 30.11.2014, mil esitati viimane arve. Kaebajal ei olnud tehingute 2(8)
3-15-2579 tegemise ajal põhjust kahelda tehingupartneri majandustegevuses. Kaebaja on maksuhaldurile korduvalt kinnitanud, et vilja transpordi organiseeris OÜ Fareksis Estonia, kes kasutas selleks alltöövõtjaid. OÜ-le Fareksis Estonia etteheidetavate rikkumiste analüüs praeguses vaidluses ning nende rikkumiste meelevaldne kasutamine kaebaja vastu on arusaamatu, põhjendamatu ja õigusvastane. Maksuhalduri seisukoht põhineb eelkõige tõendite puudumisel, mis kinnitaks, et kaebaja oleks isiklikult vilja vastu võtnud või OÜ Fareksis Estonia selle isiklikult kaebajale üle andnud. Maksuotsusest ei nähtu, milline spetsiifiline teadmine kaebajal võis olla selle kohta, et OÜ Fareksis Estonia ei ole tegelik kauba müüja. Vahendaja kasutamine on äärmisel juhul „etteheidetav“ OÜ-le Fareksis Estonia, kes kaebaja kui vahendaja teenust kasutas, mitte aga kaebajale. Kaebaja pakkus nõudluse olemasolu korral turul vaid teenust, mis on tavapärane majanduslik käitumine. Miski ei viidanud asjaolule, et OÜ Fareksis Estonia ei ole vilja tegelik müüja. Kaebaja suhtles vaid OÜ Fareksis Estonia esindajaga, kelle poolt esitati ka kõik arved ning korraldati kauba transport. Ükski kogutud tõenditest ei viita sellele, et kaebaja ei soetanud vilja OÜ-lt Fareksis Estonia või kaebaja oli teadlik, et OÜ Fareksis Estonia ei ole vilja tegelik müüja. Kaebaja ning OÜ Fareksis Estonia on korduvalt selgitanud, et kaebaja ei võtnud kaupa füüsiliselt vastu, sest kaup tarniti OÜ Fareksis Estonia poolt otse kokkuostu ehk Baltic Agro AS-le. Kaebaja nõustub vastustajaga, et vilja üleandmist ei tõenda ainuüksi arvete tasumine, kuid kaebaja hinnangul kinnitab arvete tasumine kogumis teiste tõenditega, et tehingud OÜ Fareksis Estonia ja kaebaja vahel ka tegelikult toimusid. OÜ Fareksis Estonia on kinnitanud, et müüs vilja kaebajale, kuna tema ettevõte ei saanud kokkuostu ise vilja müüa. Põhjus, miks Baltic Agro AS OÜ-lt Fareksis Estonia vilja osta ei tahtnud, on kaebajale teadmata. Kokkuostjatele antud ütlused vilja päritolu kohta ei ole praeguses asjas määrava tähtsusega ning neid ei saa tõlgendada kaebaja kahjuks. Kaebaja on veenvalt tõendanud, miks ta vilja päritolu kirjeldades oli sunnitud kokkuostjatele erinevaid seletusi andma.
5.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Üksnes arve formaalne olemasolu, samuti asjaolu, et väidetavad tehingupooled kinnitavad tehingu toimumist, ei saa tõendada majandustehingute tegelikku toimumist. Käibe tekkimise aluseks ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks on vajalik, et üks käibemaksukohustuslane müüb teisele käibemaksukohustuslasele ettevõtluses kasutatavat kaupa või osutab teenust. Kui see sisuline kriteerium on täitmata, on ka sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õigustatud. Kontrollaktis ja maksuotsuses on põhjendatult asutud seisukohale, et GoEst Baltic OÜ ei soetanud kaupa OÜ-lt Fareksis Estonia, vaid tundmatult kolmandalt isikult ning GoEst Baltic OÜ on teadlikult kajastanud oma raamatupidamises ja maksuarvestuses OÜ Fareksis Estonia nimel vormistatud arveid, et saada vilja müügil käibemaksu eelis. OÜ Fareksis Estonia on mittetegutsev ettevõte ning sellest tulenevalt ei saanud OÜ Fareksis Estonia teha tehinguid ka kaebajaga. Tehingute mittetoimumisele viitavad poolte pealiskaudsed ja ebausutavad ütlused tehingute asjaolude kohta. Menetluse käigus ei ole pooled osanud veenvalt selgitada kauba üleandmist, päritolu, transporti ega muid tehingu toimumise asjaolusid. Maksuhaldurile esitatud saatelehtedel on kauba saatjana/omanikuna märgitud GoEst Baltic OÜ. Ühtegi dokumenti, mis tõendaks, kes ja kus kauba OÜ Fareksis Estonia nimel üle andis ja GoEst Baltic OÜ poolt vastu võttis, maksuhaldurile esitatud ei ole. Seega ei ole kauba üleandmine OÜ Fareksis Estonia poolt GoEst Baltic OÜ-le või ka selle saatmine ostjale millegagi tõendatud. Ka kauba päritolu ei ole maksuhalduril õnnestunud välja selgitada. Kaebaja on ise andnud vilja päritolu osas erinevaid ütlusi. Asjaolu, et kaebaja 3(8)
3-15-2579 tunnistab vaides, et andis valeütlusi vaid seetõttu, et kokkuostjad ei soovi vilja vahendajatelt osta, ei muuda kaebaja ütlusi usaldusväärseks ja kauba päritolu tõendatuks. Vilja päritolu ja tegelik müüa on siiani selgusetu. Ka autojuhid ei kinnita kauba vastuvõtmist OÜ-lt Fareksis Estonia ning kauba päritolu ei selgu ka autojuhtide seletusest. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et talle on maks määratud ainuüksi selle tõttu, et OÜ Fareksis Estonia on andnud ebaõiget või puudulikku informatsiooni. Kaebaja selgituste usaldusväärsust ei suurendada ka asjaolu, et kaebaja on vilja tasumiseks märgitud tähtaegade osas Baltic Agro AS-le andnud pikemad tähtajad, kui need olid märgitud vaidlusalustel Fareksis Estonia OÜ arvetel. Seega tekkis olukord, kus kaebaja makse tasumise tähtaeg Fareksis Estonia OÜ-le tekkis enne kui Baltic Agro AS makse tasumise tähtaeg kaebajale. Kontrolli käigus selgunud asjaoludest nähtub üheselt, et kaebaja oli teadlik, et kaup ei pärine tegelikult OÜ-lt Fareksis Estonia. Asja materjalidest nähtuvalt ei oska või ei soovi kaebaja selgitada tehingu tegelikke asjaolusid. Kaebaja võttis endale riski ega kontrollinud OÜ Fareksis Estonia tausta ja kauba päritolu. Nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses on märgitud, milliste KMS sätete rikkumise tõttu on maks määratud, ära on toodud maksu määramise õiguslik alus (MKS § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1). Samuti on märgitud asjaolud ja tõendid, millele tuginedes maksuhaldur leiab, et vaidlusalust tehingut kaebaja ja Fareksis Estonia OÜ vahel ei toimunud. Seega on tõendamiskoormus, et maksusumma määrati valesti, kaebajal.
6.Tallinna Halduskohus jättis 19.05.2016 otsusega kaebuse rahuldamata. Kaebus ei ole põhjendatud. Kaebaja ei ole suutnud maksuhalduri seisukohti ümber lükata. GoEst Baltic OÜ väited taanduvad üksnes arvete olemasolule ja vastava ülekande tegemisele, kuid see on ebapiisav. Olukorras, kus vastustaja on maksustamist puudutavad asjaolud maksuotsuses ja kontrollaktis veenvalt ning loogiliselt esile toonud, ei saa teine menetlusosaline seda kummutada pelgalt mõnele üksikule ebatäpsusele tuginedes või siis sellele, et uurimispõhimõtet ei rakendatud piisavalt. Eraldivõetuna ei pruugi mõnes protokollis või haldusaktis kajastatud lause või põhjendus maksuotsuse koostamiseks olla piisav, kuid antud juhul on maksuhaldur lähtunud kogu taustsituatsioonist ning asjaoludest nende kogumis. Vastustaja tegi kindlaks, et OÜ GoEst Baltic ja OÜ Fareksis Estonia vahel ei toimunud arvetel näidatud tehinguid. See tähendab, et OÜ Fareksis Estonia nimel esitatud arved ei vastanud KMS nõuetele, sest arvel näidatud kauba müümine arvel märgitud isiku poolt ei leidnud tõendamist. Sellest omakorda järeldub, et kauba müüja isik ei olnud teada ning sel juhul ei saa ka eeldada, et ta võis olla käibemaksukohustuslane. Kohus nõustub vaidlustatud haldusaktis antud hinnangutega tõenditele ja maksuotsuses ning kontrollaktis väljendatud põhiseisukohtadega ning ei pea vajalikuks seda kõike lähtuvalt HKMS § 165 lg-st 2 üle korrata. Maksukohustuse kindlaksmääramisel on vastustaja pidanud tähenduslikuks asjaolu, et väidetavate tehingute toimumise perioodil ei deklareerinud ega tasunud OÜ Fareksis Estonia tööjõumakse, mis viitab töötajate puudumisele, pangakontolt ei nähtunud tavapärasele majandustegevusele viitavaid väljamakseid (näiteks elekter, vesi, kanalisatsioon, transport vms), samuti puudusid kinnistud või sõidukid ning pangaarvele laekunud summad võeti koheselt sularahas välja. Maksuhaldur järeldas sellest õigesti, et sisulist majandustegevust kaebaja väidetaval tehingupartneril ei olnud. Osaühing kustutati 19.12.2014 käibemaksukohustuslaste registrist, sest ettevõtlusega tegelemist ei suudetud tõendada. Taolises situatsioonis võib tekkida kahtlus tehingu võimalikkusest arvel näidatud osapoolte vahel. Maksumenetluse käigus selgus, et OÜ GoEst Baltic esindajad ei ole kaupa OÜ-lt Fareksis Estonia vastu võtnud. Kaebaja on küll märkinud, et vilja transpordi organiseeris OÜ 4(8)
3-15-2579 Fareksis Estonia, kes kasutas alltöövõtjaid, kuid eelnimetatud äriühingu esindaja ei teadnud, kes konkreetselt vilja üle andis või kes selle vastu võttis. Veoteenust osutanud sõidukijuhid ei mäletanud samuti, kes olid tellijad. Haldusasja materjalist ilmneb, et kaebaja müüs vilja edasi AS-dele Baltic Agro ja Scandagra Eesti. Nimetatud äriühingute töötajate selgituste kohaselt oli kaebaja esindaja ühel juhul kinnitanud, et müüb enda kasvatatud rapsi (vastuse p 26, I kd, tl 173) ja teisel juhul oli tootejuhile teadaolevalt tulnud kaup ühelt põllumehelt (vastuse p 8, II kd, tl 52), kes oli selle enne OÜ-le GoEst Baltic müünud. Kaebaja hinnangul ei olnud kokkuostjatele antud ebaõiged selgitused seonduvalt vilja päritoluga üldse määrava tähtsusega, kuid samas on need ebakõlad tõlgendatavad maksuhalduri positsiooni kasuks ning rõhutavad veelgi seda, et vastustaja seisukohti ei ole suudetud ümber lükata. Vastustajaga tuleb ka nõustuda selles, et OÜ GoEst Baltic esitatud põllumassiivi kaardid (II kd, tl 131-150) ei tõenda kuidagi, et kaebaja oleks ostnud vaidlusalustel arvetel märgitud vilja OÜ-lt Fareksis Estonia. Kohus ei nõustu kaebaja etteheidetega seonduvalt maksuotsuse motiveeritusega. Maksuotsusest ja kontrollaktist ilmneb piisavalt selgelt, et sisendkäibemaksu kajastati ebaõigesti. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.GoEst Baltic OÜ palub 20.06.2017 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 19.05.2016 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ja jätta menetluskulud vastustaja kanda. Kohtu põhjendused ei anna alust kaebaja maksukohustuse suurendamiseks, sest tegemist on üldjuhul etteheidetega kolmandate isikute tegevusele, mille osas puudub kaebajal igasugune informatsioon või kontroll. Kaebajal ei saanud tekkida kahtlust, et OÜ-l Fareksis Estonia puudub sisuline majandustegevus (kaebajal puudub ligipääs vastavasisulisele infole). Maksuotsuses ei saa aluseks võtta asjaolusid, mida kaebaja ei saanud tehingu tegemisel teada. Kaebaja ei võtnud füüsiliselt vilja vastu, OÜ Fareksis Estonia ja kaebaja vahel oli kokkulepe, mille kohaselt toimetas OÜ Fareksis Estonia kui vilja müüja kauba kaebaja nimel otse kokkuostjale (Baltic Agro AS või Scandagra Eesti AS). Maksuhaldur on asjaolule, et veoteenust osutanud sõidukijuhid ei mäletanud, kes olid tellijad, andnud ülemäära suure kaalu ja kohus on sellega ilma selgitusteta nõustunud. Veoteenuse osutajate mittemäletamine ei kinnita, et vilja ei müünud OÜ Fareksis Estonia. Kuna vilja vedu oli autojuhtide igapäevane tegevus, on loomulik, et iga tellimust detailselt ei mäletata. Kokkuostjatele antud erinevate selgituste põhjuseid on kaebaja korduvalt põhjendanud ning isegi kohus on leidnud, et kokkuostjatele antud ütlused on ebaolulised, kuid asunud siiski seisukohale, et need on tõlgendatavad maksuhalduri kasuks. Kohtuotsusest ei nähtu kohtu seisukoha kujunemist keskse küsimuse üle – kui vilja ei müünud kaebajale OÜ Fareksis Estonia, kas siis kaebaja teadis või oleks pidanud teadma, et tegelikuks müüjaks ei ole OÜ Fareksis Estonia. Kõik formaalsed ja mitteformaalsed eeldused sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on täidetud ning maksuhaldur ei ole objektiivselt tõendanud, et kaebaja teadis või pidi teadma, et vilja tegelikuks müüjaks ei ole OÜ Fareksis Estonia. Ka Euroopa Kohus on korduvalt väljendanud seisukohta, mille kohaselt on maksuhalduri kergekäeline sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine vastuolus käibemaksudirektiiviga (kohtuasjad C-324/11, p 43; C-277/14). Kaebaja on tuvastanud, et tehingu teiseks pooleks oli OÜ Fareksis Estonia ning näidanud üles äris tavapärast hoolsust. Kohtuotsuses väljatoodud etteheiteid OÜ Fareksis Estonia tegevuse osas ei saa mõjutada kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamist, kuna selliseid asjaolusid ei ole võimalik kaebajal tavapärase äris kasutatava hoolsusega kuidagi tuvastada. 5(8)
3-15-2579 Maksuhaldur ei ole maksuotsust nõuetekohaselt motiveerinud ja on rikkunud uurimiskohustust. Maksuhaldur on keskendunud asjakohatutele asjaoludele, püüdes seeläbi suurendada kaebaja maksukohustust. Maksuotsus ei vasta HMS § 56 lg-s 2, MKS § 46 lg 3 ps 5 ja § 95 lg-s 2 esitatud nõuetele – selles puudub elementaarne faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavaheline sidumine.
8.MTA palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja jääb varem esitatud seisukohtade juurde. Kohus ei nimetanud kaebaja poolt kokkuostjatele andud selgitusi ebaolulisteks, vaid konstateeris, et kaebaja enda selgitused ei ole usaldusväärsed, mis on tõlgendatav maksuhalduri positsiooni kasuks. Otseseid tõendeid selle kohta, et ostja teadis, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ei ole enamasti võimalik leida. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamine on keelatud nii juhul, kui ostja teadis, et müüja pole arvel märgitud isik, kui ka siis, kui ostja pidi seda teadma, siis ei ole neid kahte olukorda vaja eristada. Kui maksuotsuse tegemise aluseks on asjaolu, et ostja teadis, et arve esitaja pole tegelik müüja, siis on maksuotsus õiguspärane ka juhul, kui menetluse käigus kogutud tõendid on veenvad selles, et ostja vähemalt pidi seda teadma. Kontrolli käigus kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates on vastustaja seisukohal, et kaebaja ei ole vaidlusaluste arvete alusel kaupa OÜ-lt Fareksis Estonia soetanud. Seda enam, et kaebaja on väitnud kokkuostjale, et tegelikult pärineb kaup temalt. Praegusel juhul on sisendkäibemaksu mahaarvamise osas kohaldatavad Riigikohtu 27.01.2016 lahendi nr 3-3-1-30-15 p-s 18 kirjeldatud Euroopa Kohtu lahendite üldpõhimõtted. Maksuhaldur on põhjendanud, miks on alust arvata, et OÜ Fareksis Estonia OÜ on tasunud käibemaksu vähem (vt viidatud lahendi p 16). Kuna maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja teadis, et OÜ Fareksis Estonia ei ole tegelikult kaebajale vilja müünud, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole tõendanud, et tehingud OÜ-ga Fareksis Estonia on tegelikkuses toimunud. Vastustaja jääb OÜ Fareksis Estonia esindaja EN maksumenetluses antud selgituste osas seisukohale, et need on vastuolulised. Kontrollaktis ja maksuotsuses on märgitud, milliste KMS sätete rikkumise tõttu on maks määratud, ära on toodud maksuotsuse andmise õiguslik alus. Samuti on märgitud asjaolud ja tõendid, millele tuginedes maksuhaldur leiab, et vaidlusalust tehingut kaebaja ja OÜ Fareksis Estonia vahel ei toimunud ning kaup kuulus vaid kaebajale või soetati tundmatult kolmandalt isikult.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ning apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks.
10.Vaidlust ei ole selle üle, et GoEst Baltic OÜ on saanud kogu OÜ Fareksis Estonia arvetel näidatud kauba (nisu ja raps) ning selle eest on arved väljastanud isikule tasutud pangaülekandega. MTA vaidlusaluses maksuotsuses (I kd, tl 15-16) on samas leitud, et GoEst Baltic OÜ kajastas OÜ Fareksis Estonia arveid septembris ja novembris 2014 oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja käibemaksukohustuse vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühing ei ole kauba tegelik müüja, vaid kaup kuulus GoEst Baltic OÜle või soetati tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Seega on GoEst Baltic OÜ-le tehtud maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses. 6(8)
3-15-2579
11.Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist eeldada (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-130-15, p-d 16–17 ja 28). KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja.
12.Riigikohtu praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited). Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 16). Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu praeguses asjas esitatud tõenditest, et OÜ Fareksis Estonia oleks oma vahendustegevuses olnud iseseisev ning maksuhalduri esitatud kahtlus, et vilja tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Fareksis Estonia, on põhjendatud ja veenev.
13.OÜ-d Fareksis Estonia on võimalik väidetavalt müüdud viljaga seostada üksnes esitatud arvete kaudu. Puuduvad mistahes muud tõendid, mis kinnitaks, et vilja müüjaks oli OÜ Fareksis Estonia. Transpordi kohta on asjas esitatud üksnes saatelehed, milles on müüjana märgitud GoEst Baltic OÜ, kuigi väidetavalt organiseeris ja maksis transpordi eest OÜ Fareksis Estonia. Vastates ringkonnakohtu istungil kohtu küsimusele, väitis kaebaja esindaja, et osutatud transporditeenuse eest tasus OÜ-le Fareksis Estonia arvete alusel GoEst Baltic OÜ (kohtuistungi protokoll, kell 11:12:06 jj). Selliseid arveid ega nende tasumist kinnitavaid tõendeid ei ole asjas esitatud. Kontrollaktis on tuvastatud, et FIE ES esitas transpordi eest arved OÜ-le Fareksis Eesti ca pooleaastase hilinemisega alles 07.05.2015 tagantjärgi ning neid arveid ei ole tasutud. Samas on ES andnud 08.05.2015 maksuhaldurile seletuse (II kd tl 8), milles kinnitab, et ei tea ei OÜ-d Fareksis Estonia ega EN, talle on aga teada nii GoEst Baltic OÜ kui ka selle juhataja RL. Fareksis Estonia OÜ juhataja EN vastused maksuhaldurile (I kd tl 198) on transpordi osas äärmiselt ebamäärased. GoEst Baltic OÜ 21.10.2014 e-kirjast AS-le Baltic Agro (I kd tl 179) nähtub, et GoEst Baltic OÜ tegeles ka ise transpordi organiseerimisega ja selle eest tasumisega ning esitatud ei ole väiteid ega tõendeid sellest, et tegemist oleks olnud mingite teiste tehingutega seotud transpordiga. Teisi tehinguid ei nähtu ka GoEst Baltic OÜ konto väljavõtetelt. FIE ES autojuht IE, kes teostas rapsi vedu Baltic Agro OÜ ladudesse neljal korral, teadis, et teostab vedusid OÜ-le GoEst Baltic ning talle ei olnud tuttav ei OÜ Fareksis Estonia ega selle juhataja EN nimi (II kd tl 11-12). AS Baltic Agro ostujuhi IU seletustest maksuhaldurile (I kd tl 172-174) nähtub, et talle teadaolevalt oli AS-le Baltic Agro müüdud raps GoEst Baltic OÜ kasvatatud. Scandagra Eesti AS tootejuhi MP seletuste (II kd tl 52) kohaselt pärines GoEst Baltic OÜ vili põllumehelt. GoEst Baltic OÜ ja Fareksis OÜ vahel puudub kauba müügileping, samas on see GoEst Baltic OÜ-l sõlmitud AS-ga Baltic Agro (I kd tl 163-165). 7(8)
3-15-2579
14.Ringkonnakohtu hinnangul saab asjas kogutud ja eelnevalt väljatoodud tõenditest nende kogumis järeldada, et OÜ Fareksis Estonia ei olnud oma vahendustegevuses iseseisev, vaid tegutses GoEst Baltic OÜ (s.o juhatuse liikme RL) juhendamisel, kes pidi olema teadlik, et tegemist on pelgalt variühinguga. EN vastustest maksuhaldurile nähtub üheselt, et arvete koostamine OÜ Fareksis Estonia nimel toimus GoEst Baltic OÜ juhendamisel (vastused nr 23 ja 24). Et OÜ Fareksis Estonia vastab oma tunnustelt pigem äriühingule, keda kasutatakse ära kolmanda isiku (GoEst Baltic OÜ) huvides, nähtub ka kontrollaktis väljatoodud OÜ-d Fareksis Estonia iseloomustavatest andmetest (põhitegevusala ehitusmaterjalide ja tikitreilerite müük; juhatuse liikmete vahetus 16.01.2015, s.o pärast tehinguid GoEst Baltic OÜga; äriühingu dokumentatsiooni puudumine; maksuhalduri korduvate korralduste täitmata jätmine; pärast ülekannete laekumist arveldusarvele sularaha väljavõtt; ettevõtlusega tegelemise tunnuste puudumine (tööjõumaksed, vara, majandustegevusele viitavad väljamaksed pangakontol)).
15.Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).
16.Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et vaidlustatud maksuotsusel ei ole puudusi, mis tingiksid selle tühistamise. Maksuotsusest nähtub selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Kuna OÜ Fareksis Estonia oli kaasatud tehingute ahelasse üksnes GoEst Baltic OÜ-le maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud OÜ Fareksis Estonia kauba tegelikuks müüjaks ning tema esitatud arvete alusel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid). Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2014 otsuse nr 3-3-1-33-14 p 11 ja 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud OÜ-ga Fareksis Estonia on tegelikkuses toimunud.
17.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb GoEst Baltic OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 19.05.2016 otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna ringkonnakohtu otsuse tagajärjel jääb kaebus rahuldamata, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. Et MTA ei ole esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta, jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.