3-15-1239 Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.03.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/022943-9 osaliseks tühistamiseks Kaebaja – Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ, volitatud esindajad vandeadvokaat Indrek Naur ja vandeadvokaadi abi Annika Tõlgo Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Veiko Soll
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 06.05.2016 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Haldusasi
RESOLUTSIOON
1.Jätta Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 06.05.2016 otsus haldusasjas nr 3-15-1239 muutmata.
2.Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.05.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
3-15-1239 menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ soetas 09.07.2010 ja 10.05.2011 vastavalt kinnisasjad asukohaga Kohtu 15-1 ja Kohtu 15-2, Kuressaare (edaspidi ka Kohtu 15). Kinnisasjade soetamisel käibemaksu ei tasutud. Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ tellis Kohtu 15 kinnisasjaga seoses projekteerimistöid Kuressaare Kommunaalprojekt OÜ-lt ja ehitustöid AS-lt EBC Ehitus ning kajastas tehtud kulutustelt 2012. a veebruarist 2014. a augustini sisendkäibemaksu 11 487,92 eurot.
2.Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ soetas 09.01.2013 AS-lt EBC Ehitus korteriomandi Tiigi 2-6 asukohaga Tiigi tn 2/Tolli tn 12 ning kajastas soetuselt sisendkäibemaksu 11 666,67 eurot.
3.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 25.03.2014 teate nr 12.2-3/022943-1 (tl 34) ja 16.04.2014 korralduse nr 12.2-3/022943-2 (tl 36-36p) alusel Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2011. a detsember kuni 2014. a august ning 2014. a detsember seoses Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ-le kuuluvate kinnisasjadega aadressidel Kohtu 15, Tiigi 2-6 ja Tiigi 2-4. Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 kinnisasjad olid ehitamisjärgus ja kasutusele võtmata.
4.MTA koostas 02.02.2015 kontrollakti nr 12.2-3/022943-8 (tl 40-47p), milles leidis, et Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 kinnistuga seotud kulutused ei ole seotud maksustatava käibega ning Tiigi 2-4 korterit on kasutatud maksustatava käibe tarbeks vaid osaliselt. 1) Kohtu 15-1 ja 15-2 kinnisasjad olid nende soetamise ajal kinnistusraamatu andmetel korteriomandid, mis asuvad hoones, mille kasutusotstarve on elamu ning asub 100% elamumaal. Kuigi Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ juhatuse liige on selgitanud (2014. a aprillis), et kinnistule kavatsetakse rajada kohvik, koolitusruum ja bürooruumid, ei kinnita neid väiteid Kohtu 15 hoone restaureerimist käsitlev ehitusprojekt, mille kohaselt on projekti eesmärgiks ühendada 2 korterit pereelamuks, välja ehitada katusekorrus ja kavandada läänefassaadile juurdeehitus. Ka Kuressaare Linnavolikogu 28.10.2010 otsusega kinnitatud Pikk 27 ja Kohtu 15 detailplaneeringu kohaselt jääb Kohtu 15 kui ajaloolise postimaja osa elamumaaks. Kohviku pidamine eeldab aga ruumide asumist ärimaal. Lisaks on Kohtu 15 rekonstrueerimiseks väljastatud ehitusloal märgitud hoone kasutamise otstarbeks „üksikelamu“. Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ selgitustest (2014. a oktoobris) nähtuvalt ei ole kinnistuga seotud plaanid konkretiseerunud ning plaanid sõltuvad Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ tegevusest tulevikus. Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ plaanid ei ole tõendatavad ning välistatud ei ole, et ehitatavad ruumid võetakse kasutusele eluruumidena. Tehtud ei ole ühtegi toimingut kinnistu kasutusotstarbe muutmiseks. Väited sellest, et kinnistu on pangalaenu tagatiseks, ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna pangalaenu tagatiseks olemisest ei teki kinnistuga seoses maksustatavat käivet. Liiga üldised ja paljasõnalised on Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ raamatupidaja väited sellest, et Kohtu 15 kinnistu on kinnisvarainvesteering, mida ettevõte omab edasimüügi ja/või rentimise otstarbel. 2) Kinnistusraamatu andmetel on Tiigi 2-6 puhul tegemist korteriomandiga, mis asub 100% elamumaal ja on eluruum. Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ raamatupidaja selgitused sellest, et kinnistul asub ettevõtte Kuressaare kontor, ei vasta tõele, kuna kinnisasi ei olnud MTA poolt vaatluse läbiviimise ajal kasutuskõlblik. Tingimuslikud ja umbmäärased on Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ selgitused, et plaanib ühendada Tiigi 2-6 kinnisasja hoone esimesel korrusel paiknevate bürooruumidega, kui ettevõte areneb ja Kuressaares on võimalik palgata sobivat tööjõudu. Ka selgitustest, et Tiigi 2-6 kinnisasja soetamise hetkel plaaniti ruume kasutada 2(9)
3-15-1239 tagatisena võimalikule pangalaenule, ei anna alust pidada kinnisasjaga seotud kulutusi tehtuks maksutatava käibe tarbeks. Investeering laenu tagatiseks ei ole seotud maksustatava käibega. Kindlaid kavatsusi ei saa järeldada ka kaebaja väidetest, et Tiigi 2-6 korter võidakse müüa vajadusel Kuressaare Kommunaalprojekt OÜ-le või mõnele teisele isikule. On võimalik, et Kuressaare Kommunaalprojekt OÜ ei saa luba korterite ehitamiseks bürooruumideks, misjärel ei saa realiseeruda ka Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ soov ühendada tulevikus Tiigi 2-6 korter Kuressaare Kommunaalprojekt OÜ korteritega, kasutamaks ruume maksustatava käibe tarbeks. Tiigi 2-6 osas ei ole taotletud kasutusluba äriruumile. Kuivõrd Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ-l puudus seega kinnistu soetamise hetkel ja maksumenetluse ajal kindel äriplaan selle kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks, puudus tal õigus korteri soetamisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas maha arvata.
5.Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ esitas 10.02.2015 kontrollaktile oma seisukohad (tl 49-50), milles märkis muu hulgas, et otsustas kasutada käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 3 p-s 1 sätestatud optsiooniõigust ning teavitas maksuhaldurit 06.02.2015 kirjaga (tl 54), et maksustab kõik Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 kinnisasjadega seotud tehingud.
6.MTA kohustas 20.03.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/022943-9 Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ-d tasuma käibemaksu 23 274,07 eurot, vähendades äriühingu sisendkäibemaksu 22 189,91 euro võrra ja suurendades tasumisele kuuluvat käibemaksu 23 274,07 euro võrra. 1) Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ on Kohtu 15 kinnisasjaga seoses kajastanud 2012. a veebruarist 2014. a augustini alusetult sisendkäibemaksu 11 487,92 eurot, kuna kinnistule tehtud kulutused ei ole seotud maksustatava käibega. Kuivõrd tegemist on eluruumiga ja äriühing ei ole teinud toiminguid, millest nähtuks kasutusotstarbe muutmise tahe, tuleb eeldada eluruumiks kohandatud ehitiste kasutuselevõtmist või väljarentimist eluruumina, millest ei teki maksustatavat käivet, kuni faktiline kasutus ei näita vastupidist. Sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt on oluline kinnisasja tegelik kasutamine. Kindla äriplaani puudumise tõttu ei saa eluruumina käsitatava ning alles valmimisjärgus hoone ehitamisel hinnata ette selle reaalset kasutamist, mistõttu ei saa kinnisasja omanik koheselt lugeda ehitamisel tasutud käibemaksu oma mahaarvatavaks sisendkäibemaksuks. 2) Seoses Tiigi 2-4 korteriomandiga (asukoht Tiigi tn 2//Tolli tn 12, Kuressaare) tuli tasuda 1084,16 eurot käibemaksu; 3) Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ kajastas korteriomandi Tiigi 2-6 soetuselt alusetult sisendkäibemaksu 11 666,67 eurot, teostades pöördmaksustamise. Need kulutused ei ole seotud maksustatava käibega, kuna äriühingul puudus oma raha kinnisvarasse paigutamise alustamisel ja ka maksukontrolli läbiviimise ajal kindel teadmine, millisel otstarbel korterit kasutama hakatakse. Kuna tegemist on eluruumiga ja äriühing ei ole teinud toiminguid, millest nähtuks kasutusotstarbe muutmise tahe, tuleb eeldada eluruumiks kohandatud ehitiste kasutuselevõtmist või väljarentimist eluruumina, millest ei teki aga maksustatavat käivet, kuni faktiline kasutus ei näita vastupidist. Puuduvad objektiivsed tõendid väitmaks, et korterit hakatakse kasutama 100% kindlusega maksustatava käibe tarbeks.
7.Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA rahuldas 21.04.2015 vaideotsusega nr 6-1/2714-2 (tl 10-13p) osaliselt. MTA 20.03.2015 maksuotsus tunnistati kehtetuks Tiigi 2-4 korteriomandilt käibemaksu määramise osas ja tasumisele kuuluvat käibemaksusummat vähendati 1084,16 euro võrra. Tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks jäi 22 189,91 eurot (23 274,07-1084,16). MTA teavitas Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ-d 24.04.2015 kirjaga (tl 14), et ei jätka täiendavat kontrollimist Tiigi 2-4 korteri osas.
3(9)
3-15-1239
8.Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ esitas 14.05.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse (tl 2-5p) MTA 20.03.2015 maksuotsuse tühistamiseks osas, milles see jäeti vaideotsuse järel kehtima, s.o seoses Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 kinnisasjade maksustamisega. 1) Vaidlusaluste kinnisasjade puhul on oluline nende kasutamise otstarve (sisu), mitte registrikanne (vorm). MTA seisukohad, et ruume hakatakse kasutama eluruumina, on oletuslikud ning tõendamata. MTA rikkus uurimispõhimõtet. Kaebaja viitas mitmel korral, et ta ei tea veel täpselt, millisel otstarbel ta ruume kasutama hakkab, sest ruumid on alles ehitamisjärgus. Sellest seisukohast peaks piisama ning kaebaja on järginud maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg-t 1. Juhul, kui ruumid antakse üürile eluruumina, tehakse ka käibemaksu mahaarvamine, kuid ostuhetkel ega hiljem pole kaebajal olnud kavatsust ruume eluruumina kasutusele võtta. Eelnevat tõendab asjaolu, et korteriomandid on panditud ja võõrfinantseerimist on kasutatud oma ettevõtluse tarbeks. Ekslik on MTA seisukoht, et hinnanguid on võimalik anda üksnes registriandmete alusel. 2) Astutud on samme eluruumide sihtotstarbe muutmiseks. Tumala Mõis OÜ esitas 05.12.2009 detailplaneeringu algatamise avalduse, mille taga oli soov Pikk tn 27 ja Kohtu tn 15 kinnistute ühendamiseks. Nüüdseks on krundid detailplaneeringu alusel ühendatud. Kaebaja juhatuse liige esitas 29.12.2014 Kuressaare Linnavalitsusele avalduse, milles palus muuta Kohtu tn 15 ja Pikk tn 27 sihtotstarvet vastavalt Kuressaare Linnavolikogu 28.10.2010 otsusega nr 49 kehtestatud Pikk tn 27 ja Kohtu tn 15 detailplaneeringule (uue moodustatava krundi Pikk tn 27/Kohtu tn 15 sihtotstarve on ärimaa – 80 % ja elamumaa – 20 %). MTA jättis lõplikult välja selgitamata, kas Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 korteriomandid on KMS tähenduses eluruumid või mitte. 3) Optsiooniõiguse kasutamine tõendab Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 korteriomandite kasutamist äriruumina, kuna eluruumi kasutamisele (üürile) ei tohi käibemaksu lisada. Kaebaja 06.02.2015 teavitusest piisab, et kaebajal tekiks õigus nimetatud kinnisasja müügihinnale ja üüritasule (äriruumina) käibemaksu lisada ning korteriomanditega seonduvatelt teenustelt ja kaupadelt sisendkäibemaksu maha arvata. 4) MTA jättis maksuotsuses tähelepanuta topeltmaksustamise ohu. Ühelt poolt on kaebajal õigus müüa korteriomandid käibemaksuga, kuid teiselt poolt keelab MTA korteriomanditelt sisendkäibemaksu maha arvata. MTA pööras sellele lühidalt tähelepanu alles vaideotsuses, viidates KMS §-le 32, kuid jättes täpsustamata asjakohase lõike. 5) MTA jättis kaebaja äriplaani alusetult tähelepanuta. Kaebaja äriplaan seisneb selles, et Tiigi 2-6 korteriomandit kasutatakse pangalaenu tagatisena ning kaebuse esitamise ajal ei ole plaanis anda korteriomandit eluruumina üürile. Kaebaja plaanib anda korteriomandi äriruumina üürile või müüa tulevikus. MTA subjektiivne käsitlus äriplaani puudumise kohta on vastuolus Riigikohtu 22.06.2009 otsusega nr 3-3-1-43-09. Kaebaja täitis oma selgitamiskohustuse ja selgitas soetamise otstarvet ning äriplaani, kuid vaatamata sellele leidis MTA, et äriplaan puudub. Seni, kuni korteriomandid on ehitamisjärgus, on nende ainukene otstarve olla tagatiseks pangale. Kui korteriomandid on täielikult valmis, antakse need üürile äriruumidena ja lisatakse igakuulisele üüriarvele käibemaks või müüakse korteriomandid koos käibemaksuga.
9.Maksu- ja Tolliamet palus 15.06.2015 vastuses jätta kaebus rahuldamata (tl 28-30). 1) KMS § 29 lg-t 1 tuleb koosmõjus KMS §-ga 16 mõista selliselt, et seni, kuni soetatud vara näol on tegemist eluruumiga (kinnistusraamatusse märgitud sihtotstarve), tuleb eeldada selle kasutamist eluruumina. Samas ei piirdunud MTA ainult kinnistusraamatu kandega, vaid uuris vaidlusaluste kinnistute tegelikku kasutuselevõtmist. Vaatluse ja seletustega on tuvastatud, et kõnealuste eluruumide kasutamine äriruumidena ei ole leidnud maksuotsuse andmise seisuga kinnitust. Seega tuli MTA-l lähtuda korterite juriidilisest staatusest. Kaebuses ei ole selgitatud, millised tõendid MTA-l kogumata või uurimata jäid. Kaebaja viidetest sellele, et ta ei teadnud 4(9)
3-15-1239 täpselt, mis otstarbel ta vaidlusaluseid ruume kasutama hakkab, järeldub, et MTA-l ei olnudki võimalik muid alternatiive kontrollida ega hinnata. Korteri kasutamine kontorina või äripinnana rendile andmine ei ole küll välistatud, kuid tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid annavad alust järeldada, et praegusel juhul on tegemist eluruumidega. Kaebaja esitas MTA-le maksumenetluse kestel Kuressaare Linnavalitsusele edastatud avalduse Kohtu tn 15 sihtotstarbe muutmise soovi kohta, kuid avalduse esitamiseks puudus muu mõistlik selgitus peale selle, et kaebaja tahtis MTA jaoks tagantjärele luua olukorda kinnistu soetamisest kaebaja maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja käsitlus on vastuoluline, sest ta viitas ise korduvalt asjaolule, et ta ei tea veel täpselt, mis otstarbel ta ruume kasutama asub. Kuna maksumenetluses tuvastati, et eluruume ei ole ühekski muuks otstarbeks kasutatud, ei ole kaebaja kavatsus korteriomandi(te) kasutamiseks ettevõtluses tõsiseltvõetav. 2) Eluruumide üürile andmine on igal juhul maksuvaba käive. Ainuüksi ebaselge kavatsus ja sellekohane tehingu deklareerimine käibemaksuarvestuses välistaks MTA õiguse tehingut vastavalt majanduslikule sisule maksustada ning käibe maksustamine muutuks suvaliseks. Vastustaja seisukohta kinnitab asjaomane seletuskiri KMS § 16 lg 3 p 1 kohta (http://www.fin.ee/280/). Korter ehitatakse alaliselt selles elamiseks ja see on ka projektis kajastatud eluruumina. Menetluse käigus on tuvastatud korterile omased tunnused, millele kaebaja tegelikult vastu ei vaidle. Seega ei ole korteriomandi soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamine tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 ja §-st 16 lubatav, kuna korteriomand soetatakse maksuvaba käibe tarbeks. Kaebaja arvates ei sõltu KMS § 29 lg 1 kohaldamine sellest, kas ruumide näol on tegemist asjaõigusliku sihtotstarbe poolest eluruumidega või mitteeluruumidega. Kaebajaga nõustumine tähendaks seda, et olukorras, kus puuduvad mistahes tõendid ruumi faktilise kasutamise kohta, tuleks lubada igasuguse ruumi, sh eluruumi käibemaksuga maksustamist. 3) Topeltmaksustamise oht puudub, sest kui korteri valmimisel võetakse see kasutusele või antakse rendile kontorina või osutatakse majutusteenust külaliskorterina, siis on kaebajal õigus korteriomandi soetamisel tasutud sisendkäibemaks KMS § 32 lg 4 alusel maha arvata vastavalt korteri tegelikule kasutusele 10-aastase korrigeerimisperioodi jooksul (igal aastal 1/10 käibemaksu summast). Tahte tegelikkusele vastamist ja realiseerimist ei ole võimalik kontrollida enne, kui korter(id) ka tegelikult vastavalt kasutusele võetakse. 4) Kaebaja pole siiani esitanud tõsiseltvõetavat äriplaani just nende eluruumide käibemaksuga maksustatava käibe tarbeks kasutamise kohta. Asjaolud, millele kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamisel tugines, on ebausaldusväärsed ega leia tegelikult tulevikus aset.
10.Tallinna Halduskohus jättis 06.05.2016 otsusega kaebuse rahuldamata. 1) Vastavalt KMS § 29 lg-le 1 saab sisendkäibemaksu maha arvata teiselt käibemaksukohustuslaselt ettevõtlusega seotud ja maksustatava käibe tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt, välja arvatud maksuvaba käibena käsitletavatelt tehingutelt. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on alati maksuvaba ning muu kinnisasja või selle osa kasutusse andmine on maksuvaba, kui maksukohustuslane pole maksuvabastusest loobunud. Üldjuhul tehakse maksuvabastuse kasutamise asjaolud kindlaks ruumide tegeliku kasutusotstarbe alusel. Kuna käesolevas asjas ei ole vaidlust, et nii Kohtu 15 kui ka Tiigi 2-6 kinnisasi oli vastavalt kinnisasjaga seotud kulutuste tegemise või kinnisasja soetamise ajal alles valmimisjärgus ja reaalselt neid ei kasutatud, ei saa maksuvabastuse kasutamise asjaolude kindlakstegemisel lähtuda ruumide tegelikust kasutusest. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et Kohtu 15 kinnisasjaga seoses tehtud kulutustelt ja Tiigi 2-6 ruumide soetuselt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peaks piisama kaebaja korduvatest selgitustest, et ta ei tea veel täpselt, millisel otstarbel ta asub neid ehitamisjärgus olevaid ruume kasutama.
5(9)
3-15-1239 2) Maksuhaldur ei ole piiranud sisendkäibemaksu mahaarvamist Kohtu 15 kinnisasjaga seoses pelgalt formaalsetele (st kinnistusraamatus, detailplaneeringus, ehitusprojektis või ehitusloas märgitud) andmetele tuginedes, vaid on andnud kaebajale maksumenetluses võimaluse esitada selgitusi ja tõendeid ning hinnanud neid koostoimes muude tõenditega (kontrollakti p 1.1.2.1). Kaebaja ei esitanud konkreetset ja usutavat äriplaani Kohtu 15 kinnisasja kasutamise kohta oma maksustatava käibe tarbeks ning tema maksumenetluses antud seletused ei ole olnud järjekindlad. Seletustest tuleb kokkuvõttes välja, et esialgne äriplaan – rentida Kohtu 15 kinnisasi naaberkinnistul paiknevale hotelliarendusele – ei ole enam asjakohane, kuid uued plaanid sõltuvad sellest, milline on kaebaja tegevus tulevikus. Sisuliselt on kaebaja seisukohal, et võimalikud on kõik kinnisasja maksustatava käibe tarbeks kasutamise variandid. Nii üldsõnaliste väidete alusel ei ole maksuhalduril võimalik kaebaja äriplaani usutavust kontrollida. Ka kaebaja 29.12.2014 avaldus ei muuda äriplaani konkreetsemaks ega usutavamaks. Kaebaja on kaks kuud enne selle avalduse esitamist maksuhaldurile väitnud, et kogu kinnistu muudetakse ärimaaks. Kaebaja 29.12.2014 avalduses on aga taotletud muuta Kohtu 15 ja Pikk 27 kinnistu otstarvet vastavalt 28.10.2010 kehtestatud detailplaneeringule, st selliselt, et krundid liidetakse ja moodustatava krundi sihtotstarve on ärimaa 80% ja elamumaa 20%. Kuressaare Linnavolikogu 28.10.2010 otsusest nr 49 „Pikk tn 27 ja Kohtu tn 15 detailplaneeringu kehtestamine“ selgub, et Kohtu 15 kinnistule jääb alles elamu, mis tuleb restaureerida ja hoone aluse maa sihtotstarbeks jääb elamumaa. Seega ei saa öelda, et kaebaja oleks astunud reaalseid samme Kohtu 15 elamu aluse maa sihtotstarbe muutmiseks ärimaaks. Kohtu 15 kinnisasja omamine pangalaenu tagatisena võib olla seotud kaebaja majandustegevusega, kuid pelgalt kinnisasja tagatiseks andmisest ei teki maksustatavat käivet. 3) Kaebajal puudub õigus sisendkäibemaksu maha arvata ka Tiigi 2-6 kinnisasja soetamisega seonduvalt, sest kaebaja ei ole esitanud konkreetset ja usutavat äriplaani ka Tiigi 2-6 kinnisasja kasutamise kohta oma maksustatava käibe tarbeks. Kuivõrd ka Tiigi 2-6 kinnisasi oli kinnistusraamatu andmetel korteriomand, mis asub 100% elamumaal ja mille sihtotstarve on eluruum, võis ka selle puhul eeldada, et seda hakatakse kasutama eluruumina, ning kaebaja pidi esitama usutavad selgitused ja tõendid vastupidise kasutuse plaanide kohta. Selles, et Tiigi 2-6 ei ole kaebaja kontor, nagu raamatupidaja 04.04.2014 e-kirjas väitis, ei ole enam vaidlust. Kaebaja ütlustest selgub, et kaebaja peamine eesmärk Tiigi 2-6 kinnistu soetamisel oli selle kasutamine laenutagatisena, millest aga ei teki maksustatavat käivet. Ülejäänud plaanid olid „lahtised“. Korteriühistu Tolli-Tiigi andis küll 28.03.2014 OÜ-le Kuressaare Kommunaalprojekt nõusoleku korterite nr 2 ja 3 kasutusotstarbe muutmiseks (tl 176), kuid Pärnu Maakohtusse esitati hagi üldkoosoleku otsuse tühisuse tuvastamiseks, mille maakohus võttis 15.05.2014 menetlusse (tsiviilasi nr 2-14-51980, tl 177). Kohtute infosüsteemi andmetel jõustus 07.12.2015 maakohtu otsus, millega hagi rahuldati. Puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja oleks taotlenud Tiigi 2-6 kinnisasja kasutusotstarbe muutmist. 4) Asjaolu, et maksuotsuses ei ole käsitletud kaebaja 06.02.2015 maksuvabastusest loobumise avaldust, ei too kaasa maksuotsuse tühistamist. Maksuhaldur on nn optsiooniõiguse kasutamisega seonduvat selgitanud vaideotsuses (p 12), kõrvaldades sellega maksuotsuse motiveerimispuuduse. Kaebaja 06.02.2015 avaldus ei saa tagantjärele mõjutada kontrolliperioodil tehtud tehingute maksustamist, vaid käivet, mis on tekkinud pärast avalduse esitamist. 5) Kaebaja kartus seoses topeltmaksustamise ohuga ei ole põhjendatud. Kui kaebaja asub kinnisasju kasutama oma maksustatava käibe tarbeks, on tal KMS § 32 lg-te 4-42 alusel võimalik 10-aastase korrigeerimisperioodi jooksul sisendkäibemaks hiljem vastavalt maksustatava käibe osakaalule osaliselt tagasi saada ning käibemaksu kumuleerumist ei teki.
6(9)
3-15-1239 6) Nii Kohtu 15 kui ka Tiigi 2-6 kinnisasja puhul võis maksuhaldur eeldada nende kasutamist eluruumina ning kaebaja ei ole esitanud usutavaid selgitusi ega tõendeid selle kohta, et tal oli projekteerimis- ja ehitustööde tegemise (Kohtu 15) või kinnisasja soetamise (Tiigi 2-6) ajal konkreetne plaan hakata kinnisasju kasutama maksustatava käibe tarbeks. Seega puudus tal õigus maksuotsusega hõlmatud arvetelt sisendkäibemaksu maha arvata. Kui kaebaja hakkab edaspidi kinnisasju kasutama oma maksustatava käibe tarbeks, on tal õigus sisendkäibemaksu maha arvata kooskõlas KMS §-ga 32
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
11.Inseneribüroo TeknoPLAN OÜ palub 03.06.2016 apellatsioonkaebuses (tl 212-214p) Tallinna Halduskohtu 06.05.2016 otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada ning maksuotsus tühistada. 1) Halduskohus on vääralt kohaldanud materiaalõigust (KMS § 16 lg 3 p-d 1-2) ning hinnanud ebaõigesti asjas esitatud tõendeid (HKMS § 61, HKMS § 158 lg 1). Halduskohtu seisukohad sellest, et Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 ruume hakatakse kasutama eluruumina, on jätkuvalt oletuslikud ega tugine ühelegi kindlale tõendile. Lähtuda ei saa üksnes eeldusest, et eluruumiks kohandatud ehitis võetakse kasutusele või renditakse välja eluruumina. Seda eeldust peavad toetama ka faktid. Kaebaja on mitmel korral viidanud sellele, et ta ei tea veel täpselt, mis otstarbel ta hakkab ruume kasutama, sest ruumid on alles ehitamisjärgus. Sellest seisukohast peaks piisama. Isegi juhul, kui kaebaja äriplaan seoses ruumidega on heitlik, oleks kohus pidanud hindama, kas kaebajal on kavatsus ruume eluruumina kasutusele võtta. Kaebaja esitatud tõenditest ja selgitustest nähtub selgelt, et kaebajal oli kavatsus võtta ruumid kasutusele äriruumidena ja anda need rendile ning eluruumina kasutamise kavatsust ei ole. Maksuhaldur on aga otsinud kaebaja selgitustest ja tõenditest ebaselgusi. 2) Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse olemasolu hindamisel tuleb lähtuda ruumide tegelikust kasutusotstarbest. Kaebaja poolt avaldatud plaanid on olnud küll ebaselged, kuid ta ei ole kordagi maininud maksuhaldurile võimalust, et ruume hakatakse kasutama eluruumina. Ettevõtja ei pea igas majandusolukorras olema oma äriplaanides täiesti kindel, eriti olukorras, kus plaanide elluviimine sõltub kolmandatest isikutest (omavalitsus, teised korteriomanikud) ja suurte bürokraatlike takistuste ületamisest (detailplaneeringu kehtestamine, ehitusluba jne). Kaebaja soovis maksumenetluses olla aus ja näidata, et plaanid on ebaselged just bürokraatlike takistuste tõttu. 3) Kohtu 15 kinnisasjale 2012. a veebruarist 2014. a augustini tehtud ehitus- ja projekteerimistööde näol oli tegemist abistava tegevusega, sest ilma renoveerimiseta ei ole võimalik asja üürile anda. Samuti on kaebaja astunud samme maa sihtotstarbe muutmiseks, esitades 29.12.2014 Kuressaare Linnavalitsusele avalduse (tl 16), milles palus muuta Kuressaares asuvate kinnistute, Kohtu 15 ja Pikk 27 sihtotstarvet vastavalt Kuressaare Linnavolikogu 28.10.2010 otsusega nr 49 kehtestatud Pikk 27 ja Kohtu 15 detailplaneeringule. Paraku on menetlus veninud ning vastavalt ehitusseadusele ei ole võimalik muuta sihtotstarvet enne, kui ehitistele on väljastatud kasutusluba. Samas on kaebajale teadaolevalt linna üldplaneeringu järgi tegemist segaotstarbega alaga ning kaebajale kuuluvates korteriomandites on äritegevus lubatud. 4) Tiigi 2-6 kinnisasja kasutusotstarbe muutmist on takistanud korteriühistu liikmed, olles vaidlustanud üldkoosolekute otsuseid. Kinnisasja sihtotstarbel puudub määrav tähendus ning kinnisasja võib kasutada ka teisiti. Tavapraktikaga on kooskõlas see, et Tiigi 2-6 kinnisasja kasutati esialgu pangalaenu tagatisena, et viia läbi esialgsed renoveerimistööd.
7(9)
3-15-1239
12.Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata (tl 220-220p). 1) Selliseid tõendeid, mis sisaldavad andmeid kaebaja subjektiivsete kavatsuste kohta, valdab enamasti ainult kaebaja ise ning maksuhalduri võimalused plaanide kavandamisjärgus neid kindlaks teha on piiratud. Maksuhaldur on hinnanud asjas tuvastatud ja kaebaja poolt avaldatud asjaolusid, mis peaksid tõendama, et kaebajal on reaalne kavatsus kasutada kinnisasja detailplaneeringus või ehitusloas märgitust erinevalt. Kaebaja väited on aga olnud heitlikud ja paljasõnalised. Asjas puuduvad sellised tõsiseltvõetavad asjaolud, mis kinnitaks kaebaja kavatsust korteriomandite kasutamiseks ettevõtluses. 2) Plaanide ebaselgust ei tinginud bürokraatlikud takistused. Need takistused ei välistanud kaebajal objektiivsete tõendite esitamist ega äriplaani konkretiseerimist, mis oleks võimaldanud kontrollida, kas oli astutud selgeid samme äriplaani realiseerimise suunas. Kaebajal ei olnud võimalik oma väiteid tõendada, kuna tal puudus üheselt mõistetav äriplaan.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
13.Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle rahuldamiseks. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebajal puudus õigus seonduvalt Kohtu 15 ja Tiigi 2-6 kinnisasjadega sisendkäibemaksu maha arvata. Nõustudes halduskohtu vastavate põhjendustega, ei pea ringkonnakohus vajalikuks kõiki põhjendusi käesolevas otsuses korrata (HKMS § 201 lg 4).
14.Pooled vaidlevad apellatsioonimenetluses jätkuvalt selle üle, kas kaebaja poolt kontrolliperioodil Kohtu 15 korteriomanditega seoses tehtud kulutused (tasumine ehitus- ja projekteerimistööde eest) ja Tiigi 2-6 korteriomandi soetamise kulu on seotud kaebaja ettevõtlusega ja tehtud maksustatava käibe tarbeks. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 16 lg 2 p-d 2 ja 3 sätestavad üldpõhimõtte, et käibemaksuga ei maksustata kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist ning kinnisasja või selle osa. KMS § 16 lg 3 p-de 1 ja 2 kohaselt on maksukohustuslasel vastava teavitamiskohustuse täitmisel õigus nimetatud kaupadele ja teenustele lisada käibemaksu, välja arvatud juhul, kui tegemist on eluruumiga.
15.Halduskohus on praeguses asjas õigesti kohaldanud Riigikohtu 02.03.2016 otsuses nr 3-3-1-47-15 esitatud seisukohti. Selles lahendis väljendatu kohaselt tuleb valmimisjärgus ruumide puhul eeldada, et kinnisasja hakatakse kasutama otstarbel, mis on näidatud detailplaneeringus või ehitusloas, kuid maksukohustuslasele tuleb anda võimalus selgitada ja tõendada, et elamu või korter on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. Seejärel peab maksuhaldur hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ja kas esitatud äriplaan on usutav. Maksukohustuslasele tuleb anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha, kui äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav (Riigikohtu 02.03.2016 otsus nr 3-3-1-47-15, p-d 14-16). Riigikohus on käsitlenud sarnaseid küsimusi 26.01.2017 otsuses nr 3-3-1-53-16, milles märkis, et kui maksuhaldur on maksuotsuses mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud oma kahtlust, et ehitist ei ehitata ettevõtluse tarbeks, peab kahtluse ümber lükkama maksukohustuslane. Samuti selgitas Riigikohus selles lahendis, et kaupade ja teenuste soetamise eesmärgi üle otsustamisel ei ole määrav ehitise ehitusõiguslik (s.o ehitus- või kasutusloas märgitud) kasutusotstarve, sest seda ei määrata samadel alustel elu- ja äriruumide liigitusega võlaõigusseaduse § 272 lg 1 tähenduses, vaid lähtuda tuleb kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. Seetõttu tuleb maksukohustuslasele anda võimalus esitada tõendid ja 8(9)
3-15-1239 põhjendused näitamaks, et kaupu ja teenuseid on soetatud majandustegevuse tarbeks. Kui äriplaani teostumiseks pole õiguslikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha (Riigikohtu 26.01.2017 otsus nr 3-3-1-53-16, p 18).
16.Maksuhaldur on kaebajale koostatud kontrollaktis toonud esmalt välja asjaolud, mis tekitasid kahtluse, et ehitamisjärgus olevale Kohtu 15 kinnistule ehitus- ja projekteerimistööde tegemine ning samuti ehitusjärgus oleva Tiigi 2-6 kinnistu soetamine ei olnud seotud kaebaja maksustatava käibega: 1) mõlemad kinnistud paiknevad kinnistusraamatu andmete kohaselt elamumaal ning on eluruumid; 2) Kohtu 15 hoone restaureerimist käsitleva ehitusprojekti (tl 102-110) ja ehitusloa (tl 122-126) kohaselt on tegemist elamuga ning projekti eesmärgiks on ühendada 2 korterit pereelamuks, välja ehitada katusekorrus ja kavandada läänefassaadile juurdeehitus (tl 107); 3) Kuressaare Linnavolikogu 28.10.2010 otsusega kinnitatud Pikk 27 ja Kohtu 15 detailplaneeringu kohaselt jääb Kohtu 15 kui ajaloolise postimaja osa elamumaaks (detailplaneeringu seletuskiri tl 116). Maksuhaldur on andnud kaebajale võimaluse esitada tõendid ja põhjendused näitamaks, et kinnisasjadega seotud kulutused on siiski tehtud majandustegevuse tarbeks.
17.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga, et kaebaja poolt esitatud selgituste ja tõendite pinnalt ei ole võimalik jõuda tõsikindlale järeldusele, et kaebajal oli Kohtu 15 kinnistuga seoses ehitus- ja projekteerimistööde tellimisel ja Tiigi 2-6 kinnisasja soetamisel kindel kavatsus kasutada neid kinnisasju maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud selgitused on olnud ajas erinevad ega ole olnud konkreetsed. Samuti ei ole täielikult kattunud kaebaja juhatuse liikme ja raamatupidaja selgitused. Erinevalt juhatuse liikmest on raamatupidaja korduvalt viidanud KMS § 16 lg 2 p-s 3 nimetatud maksuvabastuse mittekohaldumise juhule ehk võimalusele müüa ehitis enne selle esmast kasutuselevõttu (tl 128, 171). Kaebaja juhatuse liige on aga ennekõike viidanud võimalusele rentida Kohtu 15 pinnad välja kohviku ja koolitusruumidena ning ühendada Tiigi 2-6 kinnistu alumisel korrusel asuvate Kuressaare Kommunaalprojekt OÜ-le kuuluvate bürooruumidega. Halduskohus on tõendeid kogumis hinnates veenvalt leidnud, et kaebaja ei ole astunud viimati nimetatud plaanide teostumiseks vajalikke samme. Kaebaja väljendatud plaanid on pigem heitlikud ning on pandud paljuski sõltuvusse kaebajast endast mitteolenevatest asjaoludest (nt Tiigi 2-6 kinnistu ühendamine alumisel korrusel asuvate bürooruumidega). Alusetud on kaebaja väited, et maksuhaldur ja kohus oleks pidanud võtma arvesse ka seda, et ühestki tõendist ei nähtu kavatsus kasutada ruume eluruumidena. Nagu kohus eelpool selgitas, tuleb ehitamisjärgus olevate kinnisasjade puhul eeldada, et kinnisasja hakatakse kasutama otstarbel, mis on näidatud detailplaneeringus või ehitusloas ning selle eelduse ümber lükkamiseks tuleb maksukohustuslasel selgitada ja tõendada, et kinnistu on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. Selle tõendamiseks ei piisa kaebaja paljasõnalistest kinnitustest, et maksukohustuslasel ei ole kavatsust kasutada kinnistut eluruumina, kuid ta ei tea ka, kuidas ta kinnisasju kasutama hakkab.
18.Eeltoodust tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti, mistõttu jäävad kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud tema enda kanda. Kuivõrd vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
/allkirjastatud digitaalselt/ Maret Altnurme
/allkirjastatud digitaalselt/ Virgo Saarmets
/allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Plaks
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.