Maksuõigus › Maksuotsused

maksustamisperioodide oktoober 2013 – märts 2014 eest keskmiselt 7-le töötajale, kusjuures keskmine väljamakse summa oli 590 eurot.

Kaebaja hinnangul on tavapärane, et tööde maht, keerukus vms võivad tegelike tööde käigus muutuda, mistõttu võib tegelik tööde hind osutuda suuremaks kui esialgne hinnapakkumine. Käesoleval juhul oli hinnapakkumise ja tegelike tööde hinna vahe 3,6 protsenti. Kui võtta arvesse Lunini 23 objektil osutatud tööde mahtu, on suulise lepingu alusel teenuse osutamine eluliselt usutav ja tavapärane. Kaebajale sai alles maksumenetluse käigus teatavaks, et Anfall OÜ väidete kohaselt oli üheks alltöövõtjaks Evosix OÜ. Kaebaja ja Anfall OÜ vaheliste tehingute mittetoimumist ei saa kuidagi põhjendada Anfall OÜ ja Evosix OÜ omavaheliste tasumiste toimumise või mittetoimumisega. Maksuhaldur leidis, et Anfall OÜ juhatuse liikme M.B. ütlused tööde venimise kohta Füüsika Instituudi objektil, mis omakorda tingis vajaduse leida alltöövõtja teenuse osutamiseks kaebajale, ei vasta tegelikkusele. Kaebaja ja Anfall OÜ vaheliste tehingute toimumise või mittetoimumise hindamisel ei oma mingit tähendust, mis põhjusel otsustas Anfall OÜ kasutada teenuse osutamiseks alltöövõtjat. Anfall OÜ ei pidanud ootama ära Füüsika Instituudi objekti lepingujärgset valmimise tähtaega, et omada ülevaadet, kas tööd saadakse valmis tähtaegselt või mitte. Olukorras, kus Anfall OÜ-l oli selge, et äriühingu oma töötajad ei vabane eelmiselt objektilt, kuid samas oli võetud endale kohustus, kas kirjaliku lepinguga või sellele eelneva suulise kokkuleppega, teostada tööd kaebaja objektil, võiski isik asuda otsima alltöövõtjat, kes tööd teostaks. Seega ei tõenda eeltoodu ega anna põhjust kahtlusteks Anfall OÜ poolt arvetel kajastatud teenuste osutamises kaebajale ega viita M.B. poolt antud ebaõigetele ütlustele. Evosix OÜ töötajate arv, neile tehtud väljamaksed ega ka äriühingu endise juhatuse liikme teadlikkus Vaksali 8 objektil toimunust ei tõenda ega sea kahtluse alla tehingute toimumist Anfall OÜ-ga. Olukorras, kus Anfall OÜ poolt alltöövõtjana esitletud isikul puudusid teenuste osutamiseks vahendid või teadmised objekti kohta, võiks see tekitada kahtlust küll väidetava alltöövõtja tegelikust teenuse osutamisest Anfall OÜ-le. Küll aga ei tõenda see tehingute mittetoimumist kaebaja ja Anfall OÜ vahel. Kuivõrd kaebajal puudus igasugune kokkupuude Evosix OÜ-ga, ei ole ka võimalik võtta seisukohta maksuhalduri väidete osas, mis puudutavad Evosix OÜ-d. Kui M.B. ja Evosix OÜ endise juhatuse liikme A.K. ütlused on vastuolulised, võib see tekitada kahtluse, kas Anfall OÜ alltöövõtjaks oli siiski Evosix OÜ, kuid ei saa seada kahtluse alla Anfall OÜ poolt teenuse osutamist kaebajale. Põhjendamata on kontrollaktis esitatud maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt Anfall OÜ aktidel kajastatud töid on väidetavalt teostanud teised äriühingud OÜ Haspo, OÜ Karimek, OÜ Rainter. Maksuhaldur ei pidanud vajalikuks kontrolli käigus tuvastada, millises mahus on mingi äriühing teenust osutanud, mis oli mingi äriühingu poolt osutatud teenuse täpne sisu jne. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt ei saanud Anfall OÜ ventilatsiooni ehitustöid Lunini 23 objektil teostada novembris, kuna viimased korterid müüdi septembris 2013. Maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks kontrollida, kas ventilatsiooni ehitustöid objektil võidi teostada ka pärast viimaste korterite müüki. Kuna pärast inimeste sisse kolimist Lunini 23 objektile selgus, et loomulikust ventilatsioonist ei piisa, tellis kaebaja Anfall OÜ-lt ventilatsiooni ehituse, mis toimus novembris 2013. RL Varad OÜ ei ole teinud varjatud väljamakseid töötajatele ning ei ole jätnud maksukohustust nõuetekohaselt täitmata. Kontrollaktis toodu tugineb üksnes maksuhalduri oletustele ja arvamustele, maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus teinud pingutusi, et tuvastada tegelikke asjaolusid ja kontrollida, kas kujundatud seisukohad on tõesed või mitte. Kaebajale saadetud kontrollitoimikust ei nähtu, et maksuhaldur oleks pöördunud kõigi kaebaja töötajate poole suuliste selgituste saamiseks. Maksuhaldur ei ole teinud sisulisi pingutusi saamaks selgitusi V. S. , R.K. , T.K. ja M. K. Asjaolust, et Tamrex Ohutuse OÜ arve kohaselt soetati oktoobris tööriideid ka isikutele, kes kaebaja juures veel ei töötanud, ei

saa teha järeldust, et nimetatud isikud asusid tööle juba oktoobrist. Olemasolevad dokumentaalsed tõendid on vastuolus ka J.K. poolt mälu järgi antud ütlustega isikute tööle asumise aja kohta. Asjaolu, et J.K. puutus M.J. kokku juba 2013. aastal on kooskõlas M.J. antud selgitustega, kes kinnitas, et abistas R.L. , andes talle ehitusalast nõu ja korraldades odavamate ehitusmaterjalide soetamist. See aga ei tähenda, et M.J. töötas juba 2013. aastal OÜ-s RL Varad. Isegi kui M.J. tegevust võiks käsitleda tööõiguslikult töötamisena, siis maksustamise seisukohast omab tähendust tasu maksmise fakt. Kaebaja õiguskuulekat käitumist töötajatega töölepingute sõlmimisega seoses kinnitab ka asjaolu, et ajal, kui maksuhaldur teostas kontrolli OÜ RL Varad ehitusobjektile ei tuvastanud maksuhaldur mingeid minetusi töötajate osas. Kõigi objektil tööülesandeid täitnud isikutega oli tööleping nõuetekohaselt sõlmitud ning isikutele tehtud väljamaksed deklareeritud.

OÜ RL Varad juhatuse liige R.L. märkis 27.05.2014 maksuhaldurile antud seletuses, et ta ei mäleta, kas OÜ Anfall ütles, et kasutab alltöövõtjaid, varasemas 29.04.2014 antud seletuses ei märkinud R.L. üldse, et kasutati alltöövõtjat (tl I-119-122). Samas on M.B. seletuses väitnud, et ta ütles R.L. le, et kuna tööd Füüsika Instituudi objektil lähevad pikemaks, leiab ta kellegi teise tööd tegema, samuti seda, et alltöövõtja soovib tasu sularahas ning et R.L. l ei olnud selle vastu midagi. Seega ei saa tõeseks lugeda kaebuses esitatud väidet, et kaebaja sai alles maksumenetluses teada, et OÜ Anfall kasutab kokkulepitud tööde tegemiseks alltöövõtjat. Põhjendatud on kontrollaktis maksuhalduri järeldus, et R.L. , teades, et OÜ Anfall ei ole tegelik tööde tegija, oli ta huvitatud just OÜ-ga Anfall lepingu sõlmimisest. Samuti esineb vastuolu tehtud tööde osas. Kaebaja ja OÜ Anfall sõlmitud töövõtulepingu järgi oli tööde tegemise objektiks ainult Vaksali 8. Samas on esimesed, 02.12.2013 ja 05.12.2013 kuupäeva kandvad arved (tl I-159, 160) koostatud tööde kohta Lunini 23 objektil. Mingit lepingut või hinnapakkumist Lunini 23 osas esitatud ei ole. OÜ Anfall oli tema enda väitel sunnitud tellima tööd alltöövõtjalt OÜ-lt Evosix, kuid OÜ Evosix poolt OÜ-le Anfall esitatud arvete ja tööde üleandmise aktide järgi Lunini 23 objekti osas töid teinud ei ole. Kõik OÜ Evosix arved ja teostatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid kajastavad töid Vaksali 8 objektil (tl I-177-182). Kuna Lunini 23 osas ei ole OÜ Evosix töid teinud, OÜ Anfall nende endi seletuse järgi töid ise ei teinud ega pole väitnud, et oleks ka teisi alltöövõtjaid kasutanud, saab nõustuda maksuhalduri seisukohaga, et tegelikult tegid arvetel näidatud tööd ära OÜ RL Varad enda töötajad. Ka kaebaja enda töötajad J.K. ja M.J. ei teadnud midagi äriühingutest Anfall ja Evosix, kuigi halduskohus möönis, et J.K. märkis oma 09.06.2014 ütlustes, et objektil oli enne alltöövõtjana A-tähega firma. Halduskohtu hinnangul olid eespool välja toodud asjaolud piisavad selleks, et eitada tehingute toimumist OÜ Anfall ja OÜ RL Varad vahel. Maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest järeldas halduskohus, et OÜ Anfall ise ega tema alltöövõtja OÜ Evosix ei osutanud ehitusteenust ning OÜ RL Varad juhatuse liige R.L. oli sellest asjaolust teadlik. Alust põhjendatud kahtluseks, et tehinguid poolte vahel tegelikult ei toimunud, annab ka asjaolu, et tasumine tööde eest toimus sularahas, kuigi summad ei olnud väikesed (kokku 92 325 eurot). Sellises suuruses sularahas arvlemist ei saa lugeda 8 töötajaga äriühingu puhul tavapäraseks. Kontrollakti kohaselt sai kaebaja raha juhatuse liikmelt R.L. lt laenulepingu alusel, mis näitab, et kaebajal endal raha arvete tasumiseks ei olnud, ja suurendab kahtlust arvetel näidatud tehingute tegelikus toimumises. Ka väitis kaebaja juhatuse liige R.L. kohtuistungil, et tavapäraselt sularahas arvlemist ei toimu. Ka kaebaja ülejäänud väited ja esitatud tõendid, kaasa arvatud kohtuistungil ülekuulatud tunnistajate ütlused, ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksumenetluses kogutud tõendite pinnalt on leidnud kinnitust põhjendatud kahtlus, et tehinguid sellisel viisil, nagu kaebaja on näidanud, tegelikult ei toimunud. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses (RKHKo 04.06.2013, 3-3-1-15-13, p 13). Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks tehinguid nimetatud osapoolte vahel ei saanud toimuda. OÜ RL Varad ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud selliseid veenvaid tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri põhjendatud kahtluse. Tööjõumaksude osas Maksuhalduri järeldus, et M.K. , M.J. , V.S. , R.K. ja T.K. töötasid OÜ-s RL Varad juba vähemalt alates oktoobrist 2013, põhineb Tamrex Ohutuse OÜ poolt 16.10.2013 väljastatud ostuarvel (tl II-59), mille järgi soetas OÜ RL Varad tööriideid 11-le isikule, samuti OÜ RL Varad töötaja J.K. seletusel (tl II-53). Ostuarve järgi osteti tööriided oktoobris 2013 ka nimeliselt M. (K. ), M. (J. ), V. (S. ), M. (K. ) ja T. (K. ), kuid töölepinguid nendega sõlmitud sel ajal ei olnud. Maksuhaldurile esitati hiljem töölepingud, millede järgi sõlmiti kirjalikud töölepingud M. J. 03.01.2014, V.S. ega 03.01.2014, T. K. 14.01.2014 (tl II-47-49), R.K. 01.03.2014 (tl II-51-52p). M. K. ga töölepingut sõlmitud ei ole.

Halduskohus leidis, et maksuhalduri järeldus, et nimetatud isikud tegelikult töötasid kontrollitud perioodil, on põhjendatud. Halduskohus nõustus vastustajaga, et eluliselt usutavaks ei saa pidada, et kaebaja ostis tööriideid oktoobris 2013 isikutele, kes polnud tema töötajad, ja keda alles kavatseti mitme kuu pärast tööle võtta, või kellega üldse ei olnud töölepingut sõlmitud. Seejuures on maksuhaldur põhjendatult lähtunud kaebaja enda töötaja J.K. seletusest, mille järgi töötas M. (J. ) OÜ-s RL Varad juba enne tema tööle asumist, seega enne märtsi 2013, samuti väideti, et T.K. oli tööl 2013 sügisest ning et M.K. . oli Lunini objektil oktoober-detsember 2013. Kohtu seisukohta ei muuda ka tunnistaja V.S. e kohtuistungil antud ütlused ega tõendid tema töötamise kohta Soomes. Kuna V.S. ega on tööleping vormistatud 03.01.2014, see on ajal kui ta tegelikult pidi töötama ka veel Soomes, siis on võimalik, et ta töötas kaebaja juures juba 2013. aasta sügisel, ajal kui talle nimeliselt osteti tööriided. Samuti on kontrollaktist tulenevalt kaebaja jaanuar 2014 raamatupidamisdokumentide hulgas 01.12.2013. a müügitšekk V.S. ele teleri ostmise kohta maksumusega 237 eurot. Ka see asjaolu näitab, et tegelikult oli V.S. kaebajaga töösuhetes varem, kui vormistati kirjalik tööleping. Halduskohus on seisukohal, et vastustaja on nõutava põhjalikkusega selgitanud, millistest faktilistest asjaoludest saab lugeda tõendatuks, et M.J. , V.S. , T.K. , M.K. ja R.K. töötasid kontrollitud perioodil OÜ-s RL Varad ning said töötamise eest varjatud töötasu. Maksuhaldur täitis uurimiskohutust ning pöördus kõigi töötajate poole selgituste saamiseks. Ka kaebajal endal ei õnnestunud R.K. , T.K. ja M.K. kohtuistungile ilmumist kindlustada. Halduskohus jagas vastustaja seisukohti, nõustus maksuotsuse ja kontrollaktis toodud põhjenduste ja järeldustega, samuti vastustaja argumentatsiooniga, mis on toodud kaebuse kohta esitatud vastuses ja kohtuistungil antud seletuses. Maksuotsuse formaalse õiguspärasuse kohta Kaebaja väitel ei vasta maksuotsus maksukorraldusseaduse nõuetele, kuna kontrollakt on muutunud maksuotsuseks, kontrollaktis ei ole aga märgitud, et see võib muutuda maksuotsuse osaks. Maksuotsuses peavad sisalduma haldusakti andmise nii faktiline kui õiguslik alus. Antud juhul on maksuotsuses selle õiguslik alus välja toodud, kuid faktilised asjaolud ning ka maksuhalduri kaalutlused on välja toodud maksumenetluses koostatud kontrollaktis. Maksuotsuse p-s 1 on märgitud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seiskohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 27.11.2014. a kontrollaktis, mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Halduskohus leidis, et maksuotsus ei ole ka formaalselt õigusvastane. MKS § 45 kohaselt kohaldatakse maksumenetluses haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui käesolevas seaduses, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg-st 1 tuleneb, et haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Kuna maksuotsuses on tehtud viide kontrollaktile ja loetud kontrollakt maksuotsuse lahutamatuks osaks, on täidetud ka haldusaktile esitatud nõuded. Maksuotsuse selline vormistamine ei ole vastuolus MKS-s sätestatud nõuetega. Kaebaja on saanud esitada kontrollaktile eriarvamuse, maksuhaldur on eriarvamusele oma vastuväited maksuotsuses esitanud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

Enamik kontrollaktis toodud asjaolusid ja väiteid ei anna kaebaja väitel alust seada kahtluse alla tehingute toimumist Anfall OÜ ja RL Varad OÜ vahel. Kaebaja arvates on jäänud tähelepanuta järgmised asjaolud: - Anfall OÜ näol on tegemist jätkuvalt reaalset majandustegevust omava äriühinguga, kes omab alates 04.01.2012 kehtivat registreeringut majandustegevuse registris ehituse alal. - Anfall OÜ-l on korrektselt esitatud majandusaasta aruanded. - Osutatud teenuse osas (Vaksali 8 objekt) on Anfall OÜ-ga sõlmitud kirjalik leping, teenuse osutaja on esitanud apellandile nõuetekohased arved ning tööd anti üle nõuetekohaste teostatud tööde aktidega. - Maksumenetluse käigus on maksuhaldurile esitatud ka hinnapakkumine seoses Vaksali 8 objektiga. - Maksumenetluse käigus on maksuhaldurile esitatud ka arvete tasumist tõendavad kassadokumendid. - Nii RL Varad OÜ kui ka Anfall OÜ juhatuse liikmed on selgesõnaliselt ja üheselt kinnitanud tehingute toimumist. - Tuvastamist ei ole leidnud, et Anfall OÜ ei oleks RL Varad OÜ-ga toimunud tehinguid oma käibedeklaratsioonis deklareerinud ja tehingutelt nõuetekohaselt käibemaksu arvestanud. - Maksumenetluse ega ka kohtumenetluse käigus ei ole selgunud, et maksuhaldur oleks teostanud maksukontrolli Anfall OÜ-s, mille käigus oleks seatud kahtluse alla teenuse osutamist RL Varad OÜ-le või sellise teenuse osutamiseks vajaliku alltöövõtu soetamist Evosix OÜ-lt. - Anfall OÜ-l on seisuga 28.12.2015 maksuvõlg kokku 2 554,36 eurot (käibemaksuvõlg selles on üksnes 622,72 eurot), mis pärineb alles 10.12.2015. Seega on Anfall OÜ oma varasemaid maksukohustusi täitnud korrektselt. Halduskohus on põhjendamatult välistanud võimaluse, et RL Varad OÜ objektist teada saades soovis Anfall OÜ teostada tööd tõesti oma jõududega ning see oli Anfall OÜ juhatuse liikme M.B. selgeks sooviks. Kuna oli aga selge, et teist objekti ei jõuta vajalikuks tähtajaks lõpetada, otsustati teenust osutada alltöövõtja kaudu. Isegi see, kui Anfall OÜ-l ja selle juhatuse liikmel M.B. l ei olnudki kunagi soovi teostada töid oma jõududega, vaid kohe alguses oli selge, et tööde teostamiseks kasutatakse alltöövõtjat, kuid maksuhaldurile väideti vastupidist, ei anna see alust seada kahtluse alla tehingu toimumise Anfall OÜ-ga. Olukorras, kus Anfall OÜ ega M.B. ise objektil aktiivselt ei tegutsenud, vaid kasutasid alltöövõtjat, kes töid teostas, ning võttes arvesse Anfall OÜ suurt töökoormust, ei saa imeks panna, et pigem väheolulise objektiga seonduva osas eksis M.B. tööde toimumise aja osas paari kuuga. Mälu järgi tema jaoks pigem väheoluliste asjaolude kohta selgitusi andes ei saa paarikuulist eksimust tööde teostamise aja osas pidada uskumatuks ja võimatuks, mis annaks aluse kahelda tehingu mittetoimumises. Isikute mälu ka mitte väga vanade sündmuste meenutamisel võib olla väga erinev. Tegelikkuses puudub vastuolu R.L. ja M.B. ütlustes. Nimelt ei ole R.L. kordagi välistanud, et M.B. võis teda teavitada alltöövõtja kasutamisest, nii nagu seda väidab M.B. R.L. on enam kui kuus kuud pärast väidetavast alltöövõtja kasutamisest teavitamist selgitanud, et ei mäleta, kas M.B. tõesti teavitas alltöövõtja kasutamisest või mitte. Kuivõrd RL Varad OÜ ees vastutas Anfall OÜ, kellega oli leping sõlmitud, ei pidanud alltöövõtja kasutamise fakt omama kaebaja jaoks mingit olulist tähendust. Seega ei saa R.L. ja M.B. ütlusi lugeda vastuolulisteks. Vastuoluks dokumentides ei saa lugeda asjaolu, et Anfall OÜ-ga sõlmitud leping kajastas üksnes Vaksali 8 objekti. Kuivõrd Lunini 23 objektil teostati töid üksnes väikeses mahus (arvete summa kokku 4 609,20 eurot), ei peetud vajalikuks selles osas ka kirjaliku lepingu sõlmimist ja tehing toimus suulise lepingu alusel. Seega ei esine mingit vastuolu dokumentides.

Kuivõrd objektil ei tegutsenud kõrvuti Anfall OÜ või tema alltöövõtja töötajad ja RL Varad OÜ töötajad, ei pidanudki kaebaja töötajad olema teadlikud Anfall OÜ-st. Kaebaja on täitnud kõiki õigusaktidest tulenevaid kohustusi sularahas tasumisel ning mingeid minetusi ei ole toimunud. Selle valguses on kummastav halduskohtu seisukoht, et hoolimata õiguskuulekast käitumisest sularahas tasumisel ja kõigi nõuete täitmist, tõendab juba ainuüksi sularahas tasumise fakt ise tehingute mittetoimumist. Väljamaksed töötajatele RL Varad OÜ ei ole teinud varjatud väljamakseid töötajatele ega ole jätnud maksukohustust nõuetekohaselt täitmata. Kaebaja hinnangul ei saa langetada täiendava maksusumma määramiseks vajalikku tõendamise ja põhjendamise koormust maksuhalduri jaoks niivõrd madalale, kui seda käesoleval juhul on tehtud. Tööriided telliti tulevastele töötajatele n-ö ette ära. Tamrex Ohutuse OÜ arvelt nähtuvalt telliti tööriideid korraga kokku 11-le inimesele. Üldteada on asjaolu, et hulgi ostes on võimalik saada soodsamat hinda. Ühekorraga tööriideid ostes on välistatud olukord, et järgmisel korral riideid tellima minnes selliseid mudeleid enam saada ei ole ning töötajad on objektidel erinevate riietega. Lisaks on ühel korral riiete tellimisega tegelemine ka oluliselt vähem vaevarikas. Kaebajal oli vaja suurendada töötajate hulka ning oli olemas sisuline kokkulepe potentsiaalsete töötajatega nende tööle asumise kohta. Seetõttu telliski RL Varad OÜ oktoobris 2015 tööriided ära. Tegemist ei ole rätsepaülikonnaga, mida juhul, kui isik siiski tööle ei asu, ei saaks anda kasutada mõnele teisele töötajale. Nimetatud töötajatest enamik asus tööle kahe kuni kolme kuu jooksul. J.K. on oma ütlustes väitnud, et M. töötas RL Varad OÜ-s juba enne teda. Kaebaja selgitas juba kaebuses M.J. tööle asumisega seonduvat. M.J. näol on tegemist R.L. vana tuttavaga, kes vana tutvuse poolest ja tasu saamata abistas R.L. 2013. aastal teatavate tegevustega RL Varad OÜ-s. Sellest tulenevalt oli isik J.K. le tuttav ning ta on väitnud, et M. töötas RL Varad OÜ-s juba enne teda. Vana tutvuse poolest ja tasuta R.L. abistamist on kinnitanud ka M.J. maksuhaldurile 09.06.2014 antud ütlustes. Paraku on vastustaja ja kohus lugenud ebausaldusväärseks M.J. sellekohased ütlused ja tähelepanuta on jäetud apellandi selgitused. V.S. selgitas vande all antud tunnistuses, et kuna Soomes töö hulk vähenes, siis vahepeal viibis isik tööpuhkusel ja nädalavahetustel Eestis ja tegi siin 03.01.2014 lepingu alusel ka üksikutel kordadel mingeid lihtsamaid transporditöid RL Varad OÜ-le, kuid selle eest isikule palka ei makstud. 03.01.2014 lepingu sõlmimine RL Varad OÜ jaoks oli vajalik peamiselt põhjusel, et siduda V.S. ära kaebajaga, et pärast töö lõpetamist Soomes, tuleks ta tööle RL Varad OÜ-sse. V.S. oli oma oskuste ja kogemuste poolest kaebajale sobilik ja vajalik töötaja. Kuni lõpparve tegemiseni Soomes ei töötanud V.S. Eestis. 03.01.2014 lepingu alusel täitis V.S. üksnes üksikutel kordadel, mil ta viibis ajutiselt Eestis, tööülesandeid RL Varad OÜ-le, nende eest tasu saamata. Ükski tõend ei viita, et 03.01.2014 lepingu alusel oleks V.S. täistööajaga töötanud Eestis samal ajal, kui ta töötas täistööajaga ka Soomes. Maksuhalduri seisukoht, et kaebaja on teinud eelnevalt nimetatud isikutele väljamakseid alates oktoobrist 2013 ja pidanud väljamaksetelt kinni tulumaksu, tähendab, et isikud on teeninud ka suuremat maksustatavat tulu, mille arvelt on võimalik füüsilise isiku tuludeklaratsioonis teha erinevaid mahaarvamisi. Juhul kui maksuhaldur asub kaebaja maksumenetluses seisukohale, et isikutele on tehtud maksustatavaid väljamakseid, millelt on tulumaks kinni peetud, kuid samas ei korrigeeri füüsiliste isikute tuludeklaratsiooni, ei ole füüsilistel isikutel võimalik mahaarvamisi teha kogu maksustatava tulu arvelt. Maksuotsuse formaalne õigusvastasus Maksuotsus peab olema faktiliselt põhjendatud. Vaidlusalune haldusakt faktilist põhjendust ei sisalda ja selles viidatakse üksnes varasemalt tehtud kontrollaktile, kui maksuotsuse lahutamatule osale. Kontrollakti näol ei ole tegemist MKS-s reguleeritud haldusaktiga, mille puhul näeks seadusandja ette, et see saab muutuda kuidagi maksuotsuse osaks. Samuti ei

nähtu ka kontrollaktist endast, ühtegi viidet sellele, et see võiks tulevikus muutuda maksuotsuse lahutamatuks osaks, moodustades faktiliste põhjenduste kogumi maksuotsuse tarbeks. Täiendavas seisukohas leidis kaebaja, et sellises olukorras kus kontrollakt on loetud haldusakti lahutamatuks osaks ning asja materjalide juures on kaks erinevat kontrollakti, mille puhul pole võimalik üht teisele eelistada, siis tuleb haldusakt tühistada. Ebamõistlik on olukord, kus haldusaktist on erinevad redaktsioonid ning menetlus käigus tuleb neid võrdlema hakata. Sellisel juhul ei saa rääkida haldusakti formaalsest õiguspärasusest, sest haldusakt ei vasta vorminõuetele (HMS § 54). Kaebaja leiab, et antud juhul on tegemist olulise puudusega, sest üheselt pole võimalik tuvastada, et millise kontrollakti versiooni pinnalt toimus otsustamine.

Maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse (MKS § 57 lg 3) juures tuleb tähele panna seda, et maksuhaldurile vastuolulisi seletusi andes ja jättes tõendid korralduses märgitud tähtajaks esitamata ja esitades need hiljem, võib see vähendada nende tõendite usaldusväärsust, sest tõendid võivad olla koostatud tagantjärele maksuhaldurile tehingutes toimumisest mulje jätmiseks. Eluliselt usutavaks ei saa pidada vastustaja hinnangul olukorda, kus maksukohustuslane jätab tehingute toimumist kinnitavad tõendeid õigeaegselt esitamata juhuslikult. Vastustaja hinnangul on eluliselt usutav olukord, kus tõendid jäetakse algselt esitamata seetõttu, et neid pole veel koostatud. Juhul kui küsitud dokumendid ka reaalselt olemas on, ei saa nende esitamine olla üleliia koormav. Tavapäraselt valeandmetega dokumentide vormistamisel erinevad poolte ütlused tehingute asjaolude osas, kuna asjaosalised ei suuda toimumata sündmuste detaile usaldusväärselt selgitada või ei tea sootuks neid üldse, mistõttu tekivadki vastuolud poolte vahelistes ütlustes vormistatud tehingute detailide ja ka elulise usutavuse osas. Tehingute kohta, mida pole reaalsuses toimunud, polegi pooltel võimalik anda detailseid ning usutavaid selgitusi, mistõttu on seletatav osapoolte seletuste umbmäärasus ja vastuolulisus tehingute reaalset toimumist kajastama pidavates faktilistes asjaoludes väidetu suhtes (KA p 1.2.2.1 lk 5 ja 6). R.L. , andes 27.05.2014 maksuhaldurile seletusi, keeldus maksuhalduri küsimustele vastamast, soovides saada küsimused e-posti teel. OÜ RL Varad juhatuse liige R.L. ja OÜ Anfall juhatuse liige M.B. selgitasid omavahelist koostööd Vaksali 8 objektil, kumbki ei avaldanud andmeid, et Anfall OÜ võis teha töid ka Lunini 23 objektil. R.L. 29.04.2014. a seletusest nähtuvalt oli peatöövõtja Õpetaja 7 ja Lunini 23 objektidel OÜ Maliton ning OÜ RL Varad oli alltöövõtja. R.L. väitel olid eritööde tegemiseks objektil eraldi alltöövõtjad, kuid Anfall OÜ-d ta nende hulgas ei nimetanud. Samas OÜ RL Varad töötaja J.K. 09.06.2014. a seletuse kohaselt olid töötajad oktoobris veel Lunini 23 objektil, kuid oktoobri lõpuks olid tööd lõpetatud. Vastustaja seisukohalt ei olnud J.K. l põhjust selles küsimuses valeütlusi anda. M.B. kinnitas, et Anfall OÜ ise ei olnud tööde teostaja, seega on ilmselge, et ehitusobjektidel J.K. Anfall OÜ töötajaid näha ei saanud. Nagu nähtub J.K. seletustest, ei ole ka Anfall OÜ väidetav alltöövõtja OÜ Evosix teinud maja (Vaksali tn 8) aluspalkide vahetust ja ladumistöid. Nimetatud tööd tegi J.K. väitel OÜ Haspo. J.K. väitel tegid lõhkumise ja lammutustöid OÜ RL Varad töötajad (krohvi lõhkumine, vanadevaheseinte lammutus jne). OÜ RL Varad enda sõnul on ta ehituses tegutsenud pikemat aega. Võttes arvesse ehitustegevuse olemuse, tava ja praktika ning muud asjaolusid, mis seavad poolte käitumisele teatud kindlad piirid, ei saa OÜ RL Varad käitumist pidada mõistlikuks. Võlasuhte poolte käitumise hindamisel mõistlikkuse põhimõtte alusel lähtutakse neutraalse isiku käitumismudelist ning arvestatakse konkreetse võlasuhte asjaolusid eesmärgiga kindlustada vaidluse lahendamisel võlasuhete majanduslikku efektiivsust. Sellise käitumise majanduslik eelis seisneb kindluse ja ettenähtavuse tagamises lepinguliste vaidluste lahendamisel. Seega on loomulik, et võttes tööde teostamiseks alltöövõtja, kontrollitakse tema tegevust vältimaks vaidlusi ning samas on alltöövõtjate tuvastamine ka üheks argumendiks tehingute põhjendamisel. OÜ Evosix OÜ-le Anfall teenust ei osutanud (KA, lk 7-10). OÜ Anfall väitis, et tema ise alltöövõttu ei teostanud, kuna samal ajal oli töös Tartu Ülikooli Füüsika Instituut (M.B. 16.05.2014. a protokoll, lk 1). M.B. väitis (protokoll, lk 2), et: „Mina sain info, et tööd on tehtud ja ütlesin seda R.L. Tema ütles, et kõik on korras. Rein Liiva andis mulle teada, et töö on vastu võetud.“ Samas maksuhaldurile 29.04.2014 seletusi andnud R.L. ei maininud kordagi, et OÜ Anfall kasutas omakorda alltöövõtjana OÜ-d Evosix. Vastustaja hinnangul ei ole üldjuhul sularaha liikumist kolmandatel isikutel võimalik jälgida ning seetõttu on sularahas arveldamine iseloomulik näilike tehingute puhul, kui asjaosaliste eesmärgiks on tegelikke tehingute asjaolusid varjata. OÜ Anfall väitis (M.B. 16.05.2014. a protokoll, lk 2), et: „Mina ütlesin R. L. , et minu alltöövõtja soovib raha sularahas, tal ei olnud

selle vastu midagi.“ Samas R.L. selgitas sularahas maksmist järgnevalt (27.05.2014. a protokoll, lk-d 1 ja 2): „Anfall OÜ tahtis arvete tasumist sularahas ja lubas siis teha tööd odavama hinnaga.“ Kontrollitavaid tõendeid, et OÜ Anfall nimel vormistatud arvetel teenuse hinnad olid odavamad, OÜ RL Varad ei esitanud. Samas ka kaebaja esitatud raamatupidamisdokumentide järgi seda fakti kontrollida ei ole võimalik, kuna OÜ RL Varad raamatupidamises puudub kulude objektipõhine arvestus, mille alusel oleks võimalik üksikuid kuluartikleid tuvastada. Seetõttu ei ole OÜ RL Varad raamatupidamise arvestuse alusel kulude koosseis objektide lõikes ja teenuse hindade erinevused kontrollitavad. OÜ RL Varad juhatuse liige rõhutas 03.11.2015 Tartu Halduskohus toiminud kohtuistungil: „see ei ole tavaline, et tasume sularahas“ (istungiprotokoll, lk 3). Formaalsed dokumendid ei tõenda tehingu toimumist arvel näidatud poolte vahel ja tekitavad kahtluse tehingu toimumises üldse. Tööjõumaksude osas OÜ RL Varad on teinud varjatud väljamakseid viiele töötajale, jättes väljamaksed deklareerimata. OÜ RL Varad ostis tööriided 16.10.2013. Tamrex Ohutuse OÜ arve on dokument, mille vormistamine väljub OÜ RL Varad mõjusfäärist. Samas on see arve otsene tõend, mille pinnalt saab teha olulisi järeldusi. Arvel on nimetatud isikute nimed, kellele töörõivad soetati, ja tööriiete suuruste numbrid on märgitud vastavalt konkreetsete isikute suurustele. Töölepingud V.S. ega ja M.J. on sõlmitud 03.01.2014, T.K. ga 14.01.2014 ja R.K. ga 1.03.2014. Kuigi M.K. ga töölepingut ei sõlmitud, on OÜ RL Varad töötaja J.K. väitnud (09.06.2014 protokoll, lk 3): „M.K. teeb abitöid. Oli Lunini 23 objektil. Tema käis seal kuuri ehitamas 2013 aasta lõpus (oktoobrist detsembrini).“ Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav, et äriühing ostab kolm kuud ette talveriideid (vormistatud töölepingu järgi R.K. isegi 5 kuud ette) isikutele, kellel puudub kehtiv tööleping ja kes tema heaks tööd ei tee. Vastustaja on seisukohal, et kõik isikud, kellele oktoobris 2013 tööriided telliti, olid töösuhtes OÜ-ga RL Varad, kuid M.K. , M.J. , V.S. ele, R.K. ja T.K. tehti töö eest, erinevalt teiste töötajatega, väljamakseid varjatult. Arusaamatuks jääb, miks sõlmis OÜ RL Varad V.S. ega tähtajalise töölepingu alates 03.01.2014 (vastustaja märkus: kattuvad kaks kuud). Ühest küljest kaebaja leiab, et oktoobris 2013 V.S. tööd teha OÜ RL Varad heaks ei saanud, sest viibis Soomes. Teisest küljest aga leiab, et aastal 2014 on see võimalik. Andes kohtuistungil tunnistusi V. S. ütles (03.11.2015. a istungiprotokoll): „Oktoobris hakkas seal Soomes juba töö otsa saama, mingi pool kuud oli seal tööaega ja kohapeal passimine tüütas ära. /.../ 2013 oktoober-november jäi Soomes tööd vähemaks ja ma ei olnud seal kogu aeg tööl, tööpausid olid paar-kolm nädalat.“ Vastustaja hinnangul oli eeldatav, et kohtuistungil V.S. eitab töösuhet OÜ-ga RL Varad 2013. aastal, sest ta jättis saadud tulu deklareerimata. Samas isegi kui isik eitab oma töösuhet, ei muuda see kogutud tõendeid olematuks ning vande all antud tunnistused ei tähenda alati ka seda, et need on õiged. Samuti ei saa lugeda eluliselt usutavaks väidet kaebaja heaks tasuta töötamise kohta. Vastustaja andmetel sai M.J. saanud tulu 2013. aastal vaid jaanuaris ja veebruaris. Pärast seda talle töötasu maksmist keegi deklareerinud ei ole. Seega väide, et M. J. tegi tööd OÜ RL Varad heaks tasuta, ei ole eluliselt usutav. M.J. andis maksumenetluses seletusi (04.07.2014. a protokoll) ja väitis, et R.L. tellis talle Tamrex Ohutuse OÜ-st tööriided, kuna R.L. l oli võimalik neid osta soodsamalt. Samas 16.10.2013. a arvelt ei nähtu, et müüdav kaup on allahinnatud, seega ei ole M.J. põhjendus usaldusväärne. M.J. kinnitas, et rahas ta neid (st tööriideid) R.L. le hüvitanud ei ole, kuid tegi selle tasa tööga. Töö seisnes selles, et ta tegi korda R.L. kodus Tõrvandis veeavarii. Vastustaja märgib, et sellisel juhul oleks kaebaja pidanud deklareerima väljamakse erisoodustusena, sest tööriiete eest maksti OÜ RL Varad vahenditest ja vaieldamatult ei saa juhatuse liikme kodus

kõrvaldatavat veeavariid lugeda äriühingu ettevõtlusega seotuks. OÜ RL Varad raamatupidamisdokumentidest M.J. ostetud tööriietelt erisoodustuse tasumist ei nähtu. Seda, et M.J. tööd tegi, väitis R.L. ise (27.05.2014. a protokoll, lk 2) ning ka J.K. (09.06.2014. a protokoll, lk 3), kes väitis, et M. brigaad oli 2013 aasta lõpus Eha tänaval, kus oli vaja ümber teha kaks korterit. M. J. poolt tööde tegemine töö eest tasu saamata, ei ole kogutud tõendite hindamisel veenev. Kuna kaebaja aktsepteerib kassast sularahas väljamakseid, siis ei saa tekkida veendumust, et ta seda ka töötasude maksmisel ei tee. Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et maksumenetlusse tuleks kaasata isikud, kellele maksti varjatult palka kaebajale tehtud töö eest. MTA väljakujunenud praktika kohaselt isikutele, kelle maksukohustus võib muutuda, esitatakse pärast kohtuvaidluse lõppemist teated ning neil on tulenevalt MKS 89 lg-st 1 võimalus tuludeklaratsioone parandada. Samas on kõik viis isikut teadlikud, et on saanud mitteametlikult töötasu OÜ-lt RL Varad ja juhul, kui väljamakstud summad nende maksukohustust mõjutavad, siis on neil vastavalt eelnimetatud õigusnormile õigus parandada või esitada tuludeklaratsioon. Maksuotsuse formaalne õiguspärasus Maksuotsuste vormistamine lihtsustatud viisil on praktikas toiminud juba 2015. aasta algusest ning kohtud on seda aktsepteerinud (ka RKHKo 11.05.2015, 3-3-1-90-14, p 17). Maksuotsuses on selgesõnaliselt välja toodud (MO punkt 1), et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 27.11.2014. a kontrollaktis nr 12.2-3/22793-17, mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Samuti on maksuotsuses tehtud viited kontrollakti asjakohastele punktidele käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude määramise osas. Seega on maksuotsus arusaadav, jälgitav ja kontrollitav. Vastuses kohtunõudele selgitam MTA, et õigeks tuleb lugeda kontrollakt (21.01.2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/22793-19 lahutamatu osa), mille on kohtule esitanud kaebaja, kuna see on haldusakt, mille kaebaja on vaidlustanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

(IV).

I

korrata maksuotsuses osasid kontrollakti põhjendusi, ei võiks olla põhimõtteliselt lubatav. Kontrollakti koostamine teenib muuhulgas maksukohustuslase ärakuulamisõigust ja vastab hea halduse põhimõtetele ning sellest maksumenetluse aktiliigist võib maksuhalduri pikaaegset praktikat arvestades rääkida kui legitiimsest ja väljakujunenud tavast. Aluse maksuotsuses kontrollaktile viitamiseks annab aga HMS § 56 lg 1 ls 2, mis kohaldub vastavalt MKS §-le 45 ka maksumenetluses. Seejuures tuleb siiski jälgida, et maksuotsus ei muutuks üksnes sisutühjaks viiteks kontrollaktile. Ringkonnakohus leiab, et maksu määramise õigusliku ja olulise faktilise aluse kokkuvõte peaks ilmnema maksuotsusest endast.

juhtunud nii, nagu maksuhaldur on kujutanud. MKS § 150 lg 1 järgi lasub maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. See eeldab aga kõigepealt usutavat selgitust, kuidas kõik tegelikult juhtus. Paljast etteheitmisest, et maksuhaldur või halduskohus on ühe või teise asjaolu kahe silma vahele jätnud, ei piisa soovitud eesmärgi saavutamiseks.

tasa tööga. Töö seisnes selles, et ta tegi korda R.L. kodus Tõrvandis veeavarii. Vastustaja märgib, et sellisel juhul oleks kaebaja pidanud deklareerima väljamakse erisoodustusena, sest tööriiete eest maksti OÜ RL Varad vahenditest ja vaieldamatult ei saa juhatuse liikme kodus kõrvaldatavat veeavariid lugeda äriühingu ettevõtlusega seotuks. OÜ RL Varad raamatupidamisdokumentidest M.J. ostetud tööriietelt erisoodustuse tasumist ei nähtu. Seda, et M.J. tööd tegi, väitis R.L. ise (27.05.2014. a protokoll, lk 2) ning ka J.K. (09.06.2014. a protokoll, lk 3), kes väitis, et M. brigaad oli 2013. aasta lõpus Eha tänaval, kus oli vaja ümber teha kaks korterit. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et loetletud tõendite pinnal ei ole usutav kaebaja väide, et M.J. tegi tööd vana tutvuse poolest tasu saamata. Samuti viitab võimalusele varjatud tasu saada tõsiasi, et kaebaja aktsepteerib kassast sularaha väljamakseid.

Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/

Agu Timmi /allkirjastatud digitaalselt/

Madis Ernits /allkirjastatud digitaalselt/

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.