Ferel Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 7.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/ 034717-24 tühistamise nõudes
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 16.11.2016 ja kirjalikus menetluses
Menetlusosalised
Kaebaja – Ferel Ehitus OÜ, esindajad vandeadvokaat Robert Sarv, advokaat Kevin Siivelt, juhatuse liige Timo Vackermann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu
RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates.
ASJAOLUD
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28.09.2015 korralduse nr 12.2-3/034717-2 alusel Ferel Ehitus OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust juunikuus 2015. Kontrolli tulemuste kohta koostas MTA 23.03.2016 kontrollakti nr 12.2-3/034717-23.
2.MTA 14.04.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/034717-24 (mille lahutamatuks osaks on MTA 23.03.2016 kontrollakt) jäeti rahuldamata Ferel Ehitus OÜ 01.03.2016 4398 euro suurune tagastusnõue, nõuti tagasi Ferel Ehitus OÜ-lt ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muu nõudega tasaarveldatud 340 euro suurune enammakse ja kohustati Ferel Ehitus OÜ-d tasuma maksusumma 7019,5 eurot.
3.Maksuotsuse põhjendused olid järgmised. Ferel Ehitus OÜ on väidetavalt soetanud aprillis ja juunis 2015 Kallup Grupp OÜ-lt projektijuhtimisteenust, eritehnika renditeenust, objektil kasutatava tehnika valveteenust ning arvestanud arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas. MTA on seisukohal, et Ferel Ehitus OÜ-l ei ole õigust aprillis ja juunis 2015 kajastada käibemaksuarvestuses Kallup Grupp OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu, sest arved
ei vasta raamatupidamise nõuetele. MTA leiab, et teenus ei ole soetatud arve väljastanud isikult, vaid selle on teostanud Timo Vackermann või mõni kaebaja töötaja. Renditeenuse osas leiab MTA, et selle soetamine võis toimuda tundmatult kolmandalt isikult, kelle osas ei saa eeldada, et tegemist oli registreeritud käibemaksukohustuslasega. Vaidlusalused arved on vastustaja 30.06.2016 vastuse lisas 115 Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arved nr KG 02, KG 03, KG 057.
4.Ferel Ehitus OÜ esitas 10.05.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 14.04.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/034717-24 tühistamiseks.
KAEBAJA SEISUKOHAD
5.Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist. MTA on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses esitanud paljasõnalise ja tõendamata väite, et tehinguid Ferel Ehitus OÜ ja Kallup Grupp OÜ vahel pole toimunud, kuid ei ole nimetatud tehinguid reaalselt asunud ümber hindama.
6.Esiteks heidab kaebaja ette, et maksuotsuses on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise õigusliku alusena toodud üksnes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1, mitte aga MKS § 83 ega § 84, kuigi sisuliseks etteheiteks on, et tehinguid Kallup Grupp OÜ-ga tehtud ei ole. MTA ei ole tuvastanud maksustamise aluste eelduste täitmist ning ei ole põhjendanud ega tõendanud ka esitatud väiteid, et tehinguid Ferel Ehitus OÜ ja Kallup Grupp OÜ vahel toimunud ei ole. Riigikohus on lahendis haldusasjas nr 3-3-1-59-15 p-s 14 leidnud, kui maksuotsus põhineb ainult sellel, et isikul pole tehingu kohta KMS § 37 nõuetele vastavat arvet ning muid võimalikke sisendkäibemaksu mahaarvamist välistavaid asjaolusid ei ole välja toodud, on maksuotsus õigusvastane ja tuleb tühistada. Kaebaja on seisukohal, et maksuotsus kuulub sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise osas juba ainuüksi eeltoodud põhjustel tühistamisele.
7.Vaidlustatav maksuotsus on õigusvastane ka tulumaksu määramise osas. Maksustamise õiguslikuks aluseks on maksuotsuses märgitud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ehk ka tulumaksu määramisel ei ole MTA toetunud MKS §-le 83 ega §-le 84. Kuna MTA on maksuotsusega nii käibemaksu kui ka tulumaksu summa määranud tuginedes üksnes KMS ja TuMS sätetele, on MTA sisuliselt nõustunud, et Ferel Ehitus OÜ raamatupidamisarvestuses kajastatud dokumendid on nõuetekohaselt vormistatud.
8.Kaebaja hinnangul on kontrollakti koostaja pahatahtlikult hinnanud tõendeid eesmärgiga nendest maksukohustust suurendavaid asjaolusid tuletada. Kontrollakti koostaja ei ole mõistnud Kallup Grupp OÜ osutatava teenuse sisu ning on asunud seda sisustama ja ebausutavaks tembeldama lähtuvalt enda isiklikust arusaamisest.
9.MTA on asunud seisukohale, et arvete lisadena esitatud teostatud teenuste aktid on koostatud tagantjärgi ja üksnes maksuhalduri tarbeks, kuid ei ole oma seisukohta ühelgi viisil põhjendanud ega tõendanud.
10.MTA on põhjendamatult arvestamata jätnud kaebaja eriarvamusega koos esitatud tõendid, mis kinnitavad E.K.i poolt Ferel Ehitus OÜ projektide juhtimist.
11.MTA eesmärgiks on Kallup Grupp OÜ võimaliku maksukohustuse omistamine Ferel Ehitus OÜ-le, kuivõrd MTA-l on raskusi Kallup Grupp OÜ maksude arvestamise ja tasumise kontrollimisega. Maksuhaldur ei saa maksukontrolli käigus ümber kujundada eraõiguslike ettevõtete omavahelisi suhteid ning oma suva ja mugavuse järgi panna kolmandate isikute maksukohustust kontrollitava ettevõtte kanda. Ferel Ehitus OÜ ei vasta mitte ühelegi MKS §-s 38-42 toodud liigitusele, mistõttu ei oleks võimalik kolmandate isikute maksukohustuse kandmine temale isegi vastutusotsuse alusel.
VASTUSTAJA SEISUKOHAD
12.MTA palub jätta Ferel Ehitus OÜ kaebuse täies ulatuses rahuldamata ja kõik menetluskulud kaebaja kanda. MTA hinnangul on kontrollaktis ja maksuotsuses märgitud, milliste KMS ja TuMS sätete rikkumise tõttu on maks määratud, ära on toodud maksuotsuse andmise õigusliku alusena MKS § 92 lg 1 p 2 ja p 3 ning § 95 lg 1. Käesolevas asjas ei tekkinud vaidlusaluste tehingute maksuõiguslikku ümberkvalifitseerimise vajadust, vaid vaidlusalused tehingud jäeti maksuarvestusest tervikuna välja, hindamist ei kohaldatud. Riigikohus on lahendis haldusasjas nr 33-1-46-11 punktis 17 märkinud, et kui maksusumma määramisel MKS § 83 lg 4 ei kohaldatud, puudub ka kohustus tuvastada maksueelise saamine. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-27-14 punktis 23 sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta selgitanud, et täidetud peab olema kaks tingimust: 1) nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamise õiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest. Vastustaja hinnangul on vaidlustatud maksuotsuses ja kontrollaktis need tingimused täidetud. Timo Vackermann ja E.K. on omavahel isiklikult seotud ning on tuvastatud eriline side müüja ja ostja vahel. Käesolevas asjas ei ole vaidlust, et maksuhaldur on läbiviidud maksumenetluses küsitlenud kaebaja seaduslikku esindajat, tema töötajaid ja kolmandaid isikuid. Samuti on maksuhaldur neid käsitlenud kontrollaktis ja maksuotsuses ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis.
13.Vastustaja jääb seisukohale, et Ferel Ehitus OÜ arved ja aktid ei ava projektijuhtimise teenustöid sisuliselt ega mahuliselt. Samuti ei ole Timo Vackermanni poolt MTA-le esitatud ehitustööde päevikud identsed peatöövõtjate poolt esitatud päevikutega. Põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et arvete lisadena esitatud teostatud teenuste aktid on koostatud tagantjärgi ja üksnes maksuhalduri tarbeks. AS Merko Ehitus Eesti 17.02.2016 vastuse punktist 10 tuleneb, et AS Merko Ehitus Eesti töötajad ei tea E.K.i või Kallup Grupp OÜ tegevusest vaidlusalustel tööobjektidel midagi. Kui kaebaja oleks tegelikkuses E.K.i nime ehituspäevikutele lisanud, siis oleks see AS-le Merko Ehitus Eesti teada. Ferel Ehitus OÜ objektijuht Janno Kalda on selgitanud, et tema märkis objektide 3 ja 5 kohta koostatavasse päevikusse E.K.i nime Timo Vackermanni soovil.
14.Ainuüksi Ferel Ehitus OÜ raamatupidamisarvestuses kajastatud dokumendid ei tõenda tehingu toimumist Ferel Ehitus OÜ ja Kallup Grupp OÜ vahel. MTA on eelnevat seisukohta põhjalikult selgitanud kontrollaktis. Väär on kaebaja väide nagu maksuhaldur oleks sisuliselt nõustunud, et kaebaja raamatupidamisearvestuses kajastatud dokumendid on nõuetekohaselt vormistatud. Dokumente on võimalik vormistada ka tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta.
15.Vastustaja on seisukohal, et kaebaja väited laadur Avanti kohta tuleb jätta arvestamata, kuivõrd liiklusseaduse (LS) mõistes on tegemist liikurmasinatega, mis registreeritakse Maanteeametis.
16.Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-76-14 sedastanud, et maksukohustuslane võtab endale majandustehingud korrektselt dokumenteerimata jättes riski igal juhul, olenemata sellest, kas tehing oli ettevõtja jaoks harilik või ebaharilik. Seega on ka põhjendatud kontrollaktis ja maksuotsuses kaebajale esitatud etteheide, et kaebaja ja Kallup Grupp OÜ ei ole ammendavalt fikseerinud, milliste dokumentide koostamisel teenust osutati, kaua selleks aega kulus dokumentide lõikes. Maksuotsuses on maksuhaldur põhjendanud, miks ta jätab arvestamata eriarvamusega esitatud käenduslepingu.
17.Kui esmalt selgitas Timo Vackermann, et E.K. vormistas akte, millega Ferel Ehitus OÜ andis tööd üle Merko Ehitus AS-le, ja J. K. oli väljakoolitaja ning objektidel töömeestega koosolekute korraldaja (07.10.2015 protokolli punkti 7), siis hiljem 08.02.2016 seletuste punktis 2 hakkas Timo Vackermann väitma, et E.K. osales hinnapakkumiste koostamisel. Viimse väitega ei nõustu vastustaja järgmistel asjaoludel:
- 31.03.2014 akti hinnapakkumisel ei nähtu, millise konkreetse objekti tarvis ja millises mahus hinnapakkumine on koostatud. Kaebaja esitas 17.03.2014 AS-le Merko Ehitus Eesti hinnapakkumise tulenevalt Narva VPJ töövõtulepingu nr 850-AL32 muudatusest nr 28, kuid siin küsiti hinnapakkumist juba 31.01.2014. Lisaks esitas Timo Vackermann 25.03.2014 hinnapakkumise samuti tulenevalt Narva VPJ töövõtulepingu muudatusest nr 39, kuid see maht oli maksumuse järgi 2197,98 eurot, mis ilmselgelt ei hõlma märtsikuud tervikuna (180 töötundi); - 30.04.2014 akti hinnapakkumisel ei nähtu, millise konkreetse objekti tarvis ja millises mahus see on tehtud (Timo Vackermannil oli mitu objekti töös üheaegselt); Timo Vackermann esitas 30.04.2014 AS-le Merko Ehitus Eesti lisatööde hinnapakkumise Narva VPJ jaoks maksumusega 1710 eurot, mis taaskord ilmselgelt ei saa hõlmata aprillikuud tervikuna (140 töötundi); - teised hinnapakkumised on esitatud aastal 2011, aastal 2012; 25.08.2014; 13.04.2015. Viimane pakkumine hõlmab aprillis 2015 kajastatud arvet KG 038 ja akti kohaselt koostati hinnapakkumised, kuid ei ole teada, mis mahus ja millise objekti tarvis. Seetõttu on MTA 23.03.2016 kontrollakti punktis kaks seisukohal, et arved ja aktid ei ava projektijuhtimise sisu ega mahtu. Seda enam, et käesolevas asjas on tõendatud, et Kallup Grupp OÜ ei ole kaebajale osutanud käsitööriistade ja laaduri renditeenust ega valve- ega puhastusteenust.
18.R. T. kohtuistungil antud ütluste osas märgib vastustaja, et R. T. teadmised E.K.i osas põhinevad kaebaja seadusliku esindaja Timo Vackermanni poolt antud selgitustel, mitte R. T. enda teadmistel. Vaidlusalustes arvetes nähtub, et väidetavalt on Kallup Grupp OÜ rentinud käsitööriistu. R. T. selgituste kohaselt kasutati objektidel kaebaja enda elektrilisi tööriistu ning käsitööriistade (nt pinnasetihendajad) rentimine toimus AS-delt Ramirent ja Cramo. Seega R. T. ei kinnita käsitööriistade rentimist Kallup Grupp OÜ-lt. R. T. ütlustest tuleneb (protokoll kell 10:23:38), et ta ei ole olnud Puhja objektiga tööalaselt seotud. Järelikult ei vasta ka tegelikkusele Timo Vackermanni poolt maksuhaldurile 07.10.2015 seletuste punktis 4 (lk 4) väidetu, et „lisaks kontoris panid R. T. ja E.K. kokku hinnapakkumist Puhja objekti lõikes“, mis omakorda tõendab seda, et E.K. ei ole kaebajale projektijuhtimise ja hinnapakkumise teenust osutanud ning vaidlusaluste arvete sisu ei vasta tegelikkusele ning kaebaja seaduslik esindaja varjab tegelikke asjaolusid, et õigustada Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arvete olemasolu kaebaja raamatupidamise- ja maksuarvestuses. R. T. ütlustest tuleneb, et Timo Vackermann on andnud ütlusi, mille sisu ei vasta tegelikkusele ning seetõttu ei ole ka põhjendatud Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arvete kajastamine kaebaja raamatupidamise – ja maksuarvestuses.
19.S. K. kohtuistungil antud ütluste puhul tuleb arvestada seda, et ta töötab jätkuvalt kaebaja juures. Samas kinnitas S. K. kohtumenetluses sama, mida ka maksumenetluses, et Puhja objektil (arve KG 057) mingit valvet ei ole toimunud. Järelikult ei vasta ka tegelikkusele Timo Vackermanni maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud väited, et Kallup Grupp OÜ oleks organiseerinud Puhja objektil valveteenust. Seda enam, et tunnistaja E.K.i seletused seoses Puhja objekti valvega olid umbmäärased ning kontrollimatud. Samuti tuleneb S. K. ütlustest, et tihendajad olid kaebaja enda omad ning vajadusel toimus nende rentimine AS-dest Cramo või Ramirent. Järelikult olid Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arved käsitööriistade rentimise ja tehnika valve kohta fiktiivsed.
20.E.K.i kohtuistungil antud selgitused on umbmäärased ja paljasõnalised. E.K. väidab, et kaebaja ja Kallup Grupp OÜ olid sõlminu lepingu. Vastustaja hinnangul võib olla see tagantjärgi vormistatud dokument, kuna see esitati alles eriarvamusega (Timo Vackermann ei suutnud kohtuistungil veenvalt põhjendada, miks esitati leping maksuhaldurile maksumenetluse nii hilises staadiumis). Käsunduslepinguga koos esitas kaebaja E.K.i ametijuhendi, mille kohaselt pidi ta E.K.ile võimaldama ametiautot, mobiiltelefoni, koolitusi ja puhkust, mis on iseloomulik töölepingule, mitte aga käsunduslepingule. Kohtuistungil väitis E.K., et kaebaja võimaldas talle täiendkoolitusi, tasudes nende eest. Samas kaebaja ise seda ei kinnita ega ole sellekohaseid tõendeid esitanud. Tekib
küsimus, miks peaks kaebaja koolitama teise äriühingu töötajat tekitades endale täiendavaid kulutusi teise äriühingu töötajaga seoses.
21.Käsundusleping on formaalne ning ei tõenda Kallup Grupp OÜ poolt teenuse osutamist kaebajale kontrolliperioodil vastavatel objektidel. Seda enam, et maksumenetluses Timo Vackermann selgitas 08.02.2016 selgituste protokollis (punktid 7,8,9), et „ei sõlminud projektijuhtimisteenuse osas lepingut, vaid mindi kergema vastupanu teed“. Seega ei vasta E.K.i ja Timo Vackermanni ütlused seoses väidetava käsunduslepinguga tegelikkusele. Kokkuvõtlikult on E.K. ja Timo Vackermann esitanud kohtuistungil valeväiteid ning nende antud ütlused tuleb jätta arvestamata.
22.Kohtuistungil väitis Timo Vackermann, et haljastustöid teostasid Ferel Ehitus OÜ töötajad. See väide on aga vastuolus tema enda 07.10.2015 antud seletustega (p 5), kus ta väitis, et „Haljastust teostas Kallup Grupp, aga tööde teostajat ei tea“. Seega muudab Timo Vackermanni oma ütlusi vastavalt sellele, mida maksuhaldur on suutnud ära tõendada. Järelikult ei ole tema kohtuistungil antud ütlused usaldusväärsed.
23.E.K. ei osanud öelda, kus ta väidetavalt rentis vaidlusaluse laadur Avanti, vastates sellele umbmääraselt, et see toimus eraisikult (kohtuistungi protokoll kell 11:42:38). Seega E.K. ei osanud selgitada, kust ta väidetava laaduri sai, et see edasi rentida kaebajale, mis näitab, et selle arve sisu ei vasta tegelikkusele.
24.Timo Vackermann esitas aktid alles 15.02.2016, ehkki neid küsiti talt juba 28.09.2015 korraldusega. Timo Vackermann 07.10.2015 ei nimetanud (protokolli p 9) vaidlusaluste arvete aluseks oleva teenuse sisu, teenuse osutamise kohta ega teadnud nimetada töödokumente. Ta polnud võimeline teenuste kohta seletusi andma. Ka oli arvetele märgitud üksnes „projektijuhtimine“ ilma igasuguse viiteta tööde aktidele. Timo Vackermann väitis 07.10.2015 protokollis, et aktide olemasolul ta need esitab. Samas on Timo Vackermann kohtuistungil väitnud, et E.K. koostas iga kuu lõpus oma tööde teostamise kohta aktid. Neid akte Timo Vackermann 07.10.2015 ei esitanud, kuigi neid dokumente küsiti kaebajalt 28.09.2015 korraldusega. Tulenevalt eeltoodust ei ole usutav ka Timo Vackermanni 17.02.2016 e-kirjas märgitu, et ta leidis need aktid ootamatult üles. Ka 2014. a majandusaasta aruande koostamisel pidid kõik andmed kajastuma raamatupidamisregistrites, mis eeldab dokumentatsiooni korrasolekut. Seetõttu ei ole usutav, et Timo Vackermann ei mäleta nende aktide olemasolu, sest Kallup Grupp OÜ pidi olema sel perioodil kaebajale suurim teenuse osutaja. 07.10.2015 protokolli p-s 7 on Timo Vackermann vastuses, et „Raha üleandmise-vastuvõtmise kohta mingeid dokumente ei vormistanud, sai vormistatud üksnes arve“. Seega väidab ta 07.10.2015 seletustes, et akte ei ole vormistatud. Järelikult on kaebaja esitatud aktid tagantjärgi vormistatud. E.K. väitis kohtuistungil, et Kallup Grupp OÜ arvete koostamine toimus kaebajale kuuluvas arvutis, mis näitab seda, et tegelikkuses oli kaebajal võimalus ise koostada Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arveid.
25.Timo Vackermann möönis istungil, et E.K.i töö üle arvestust ei peetud ning et osasid arveid esitati topelt. Seega kinnitas ta, et vaidlusaluste arvete arvandmed on valed. Seega on ka põhjendatud kontrollaktis ja maksuotsuses kaebajale esitatud etteheide õige, et kaebaja ja Kallup Grupp OÜ ei ole ammendavalt fikseerinud, milliste dokumentide koostamisel teenust osutati ja kui kaua selleks aega kulus. Vaidlusalused arved on üldsõnalised ning ei võimalda teha kindlaks väidetavalt osutatud teenuse tegelikku sisu ja mahtu, mis iseenesest on Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-76-14 kohaselt piisav kaebuse rahuldamata jätmiseks. Järelikult ei vasta kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult ja jätnud tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Seda enam, et maksuhaldur on maksumenetluse käigus tõendanud, et Kallup Grupp OÜ ei ole kaebajale osutanud valveteenust ega rentinud kaebajale tööriistu ning laadurit ning Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arved ei vasta ka selles oma sisult tegelikkusele.
KOHTU PÕHJENDUSED
26.Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega ja selgitab vastuseks kaebusele järgmist.
27.Kuivõrd maksuotsuses heidetakse kaebajale ette fiktiivsete arvete enda raamatupidamises kajastamist ja seeläbi alusetult käibemaksu tagasisaamist ning tulumaksuvabalt äriühingust raha välja viimist, heidab maksuhaldur kaebajale sisuliselt ette maksupettust. Riigikohus on lahendis haldusasjas nr 3-3-1-76-14 (p 19) leidnud, et maksuõiguslike tagajärgede saabumiseks pole vaja tuvastada maksupettuse toimepanemist, piisab põhjendatud kahtlusest. Haldusasjas nr 3-3-1-33-14 tehtud lahendi p-s 11 on kolleegium selgitanud: "Maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles (vt nt kohtuasjas nr 3-3-1-15-13 tehtud otsuse p-d 9, 10, 13 ja 14). Maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise standardist – põhjendatud kahtlusest. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele." Kohtumenetluses ei ole kaebaja suutnud kummutada maksuotsuse põhjendusi.
28.Kohus nõustub kokkuvõtlikult kontrollakti lk-del 3-13 välja toodud põhjendustega, mis osundavad detailselt vasturääkivustele kaebaja esitatud tõendites (eelkõige ehitustööde päeviku ja tööde vastuvõtu akti vahe) ja antud selgitustes, mille tõttu ei ole võimalik üheselt tuvastada, kui suures mahus, millise objektiga seoses ja millist projektijuhtimisteenust Kallup Grupp OÜ kaebajale kontrolliperioodil osutas. Sealhulgas nõustub kohus kontrollakti lk-4 4 tehtud järeldusega, et kaebaja poolt 15.02.2016 arvete lisadena esitatud teostatud teenuste üleandmise-vastuvõtmise aktid on koostatud tagantjärgi üksnes maksumenetluses esitamiseks. Timo Vackermanni põhjendus, et ta leidis need ootamatult üles ja esitas seetõttu teistest dokumentidest mitu kuud hiljem (02.07.2016 ekiri), ei ole eluliselt usutav.
29.Kallup Grupp OÜ-l ei olnud vaidlusalusel perioodil töötajaid ja äriühing ei deklareerinud töötasu väljamakseid. Äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 29.10.2015 otsusega, kuna tema ettevõtlus ei leidnud tõendamist. Kallup Grupp OÜ kontole laekunud summa (eritehnika rent) kanti edasi E.K.i kontole ja võeti siis sularahas välja. Arvete tasumise kohta sularahas puuduvad Ferel Ehitus OÜ raamatupidamises väljamakset tõendavad dokumendid. E.K. ja Timo Vackermann on pikaajalised tuttavad.
30.Eriarvamuses märgib Timo Vackermann, et Kallup Grupp OÜ osutas Ferel Ehitus OÜ-le projektijuhtumisteenust aastatel 2014 ja 2015. Kontrollakti lk-l 2 on toodud tabel arvetest, millest nähtub, et selgitusega märts, aprill ja mai „Projektijuhtimine“ ja juuni „Projektijuhtumisteenused (tööde juhtimine, nõustamine, koosolekute korraldamine, dokumentatsiooni vormistamine). Tehnika valve objektil.“ Arvetel oli märgitud teenuse kogumahuks „1“. Seega on Kallup Grupp OÜ väljastanud kaebajale perioodil märts kuni juuni 2014 iga kalendrikuu lõpus arve keskmiselt 5000 eurole käibemaksuta (märts 5000 eurot, aprill 4900 eurot, mai 5200 eurot, juuni 5180 eurot, neile kõigile, lisandub käibemaks). Tööpanust pakkuv isik olid E.K., kes töötas Ferel Ehitus OÜ heaks. Timo Vackermanni seletuste ja E.K.i kohtuistungil antud tunnistuse alusel on piisavalt alust väita, et E.K. panustas vaidlusalusel perioodil oma tööga Ferel Ehitus OÜ ettevõtlusesse. Vaidlusalused arved on kaebajale esitanud Kallup Grupp OÜ, mis oli E.K.i kontrolli all olev äriühing. Seega toimus nimetatud arvete alusel sisuliselt E.K.i tööpanuse tasustamine, millise järelduse võib teha E.K.i ja Timo Vackermanni poolt kohtuistungil antud selgituste pinnalt.
31.Timo Vackermanni kirjeldus tehingute sisust viitab sellele, et kaebaja poolt Kallup Grupp OÜ arvete alusel konsultatsiooniteenuste eest tasumine on oma olemuselt lähedane kaebaja ja E.K.i vahelise töölepingulise suhte raames töötasu maksmisele (töölepingu seaduse § 1). Maksuhaldur ei
ole samas hinnanud kaebaja ja Kallup Grupp OÜ vahelise õigussuhte iseloomu majandusliku tõlgendamise põhimõtte (MKS §-d 83 ja 84) alusel ümber, vaid on asunud seisukohale, et kaebaja ei ole Kallup Grupp OÜ-lt teenuseid tegelikkuses saanud. Vastava järelduse alusena on maksuhaldur toonud esile, et Kallup Grupp OÜ ja kaebaja vahel väidetavalt toimunud tehingute majanduslik sisu ei ole tuvastatav. Seega ei ole Kallup Grupp OÜ arved nõuetekohasteks dokumentideks, mille alusel deklareerida sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1).
32.Käibemaksu objektiks on käive, st kauba võõrandamine või teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 1 lg 1, § 4 lg 1 p 1). Tagamaks kauba või teenuse lõplikule müügihinnale vastava käibemaksusumma laekumine riigieelarvesse, on sisendkäibemaksu arvestamine (enda maksukohustuse vähendamine teiste maksukohustuslaste poolt tasumisele kuuluva käibemaksu ulatuses) seotud mitmete formaalsete nõuetega (KMS § 31 ja 37), mis peavad tagama käibemaksuarvestuse kontrollitavuse ja seeläbi käibemaksu laekumise. Eriti oluline on see teenuse käibe korral, millel ei ole üldjuhul esemelist vormi. See tähendab, et eriti just teenuse soetamisel peab konkreetne teenus olema tagantjärele usaldusväärselt identifitseeritav. Eeltoodud järeldusi on korduvalt rõhutatud ka kohtupraktikas (Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-81-12 (p 11), 33-1-57-13 (p 13), 3-3-1-65-13 (p 19), 3-3-1-76-14 (p 17)). Teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada.
33.Põhjendatud ei ole lähtuda ka seisukohast, et kui asjaolud viitavad algdokumendil kajastatud tehingu sisuga lähedase hüve saamisele, siis võib asuda seisukohale, et väljamakse on ettevõtlusega seotud. Kohtupraktikas on võetud selles osas range seisukoht, et nõuetekohane algdokument peab kajastama tehingu sisu korrektselt (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p-d 14 ja 16).
34.KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise kuupäev. Arvetele on teenuse nimetusena märgitud „Projektijuhtimisteenus“ (vt kohtuotsuse p 30), kogus „1“. Arvestades eelviidatud kohtupraktikat, nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, et eelviidatud Kallup Grupp OÜ arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 tingimustele. Maksuotsuses on põhjendatud, et vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse sisu ei lange kokku Timo Vackermanni ja E.K.i kirjeldusega sellest, millist teenust Kallup Grupp OÜ väidetavalt osutas (E.K.i tööalase panuse maht ei ole tuvastatav; kuna kaebajal oli töös erinevaid objekte, ei ole arusaadav, millist objekti milline arve puudutab ja ka Timo Vackermanni selgitused on selles osas olnud erinevad; sissekanded E.K.i kohta ehituspäevikus kas puudusid või olid tehtud sinna vaid Timo Vackermanni palvel (J. K. 02.02.2016 selgitused maksumenetluses), vastuolulised on tõendid selle kohta, kas E.K. koostas hinnapakkumisi või mitte, usaldusväärsed tõendid valveteenuse osutamise kohta puuduvad (S. K. istungil antud ütluste kohaselt Puhja objektil valve puudus, sama kinnitas ta maksumenetluses).
35.Timo Vackermanni kohtuistungil antud selgitustest tuleneb, et ta tegi E.K.iga koostööd alates 2011, E.K.i ülesandeks oli vahetu suhtlemine töötajatega, renditeenuste tellimine, tegelemine tasude ja aktidega. Tööde aktid esitas E.K. kuu lõpus, kuna nad viibisid igapäevaselt tööl koos, siis Timo Vackermanni tööde aktide järele vajadust ei näinud, koguaeg töötati koos, põhiliselt Ferel Ehitus OÜ kontoris. Jättes kõrvale asjaolu, et vaidlusalustel arvetel endil puudub täpne teenuse kirjeldus või viide muudele dokumentidele, mis selgitaksid arvete sisu, siis ei ole kaebaja ka maksu- ega kohtumenetluses selliseid kontrollitavaid tõendeid esitanud. Ei ole selge, milline arve milliste ülesannete täitmist kajastas. Seega ei ole arvetel kajastatud teenused kontrollitavalt identifitseeritavad. Kaebaja ei vaidle eeltoodule tegelikkuses ka vastu (s.o et vähemalt osaliselt ei ole saadud teenus identifitseeritavalt dokumenteeritud), selgitades, et oma olemuselt oli teenuse sisuks E.K.i poolt igapäevane töö tegemine Kallup Grupp OÜ-s, mille raames täitis E.K. erinevaid vajalikke tööülesandeid, neid dokumenteerimata (Timo Vackermanni selgitused maksumenetluses 07.10.2015 ja 08.02.2016, samuti kohtuistungil). Kohtu hinnangul ei ole eeltoodud kirjeldus piisav, lugemaks Kallup Grupp OÜ arved vastavaks KMS §-dele 31 ja 37.
36.Üldsõnaline tööülesannete kirjeldus võib olla piisav olukorras, kui E.K. oleks töötanud kaebaja juures töölepingu alusel. Töösuhte puhul puudub maksuõiguslik vajadus konkreetsete tööülesannete tagantjärele identifitseerimiseks, kuna maksukoormus on muude alternatiividega võrreldes suurim. Kui aga kaebaja aktsepteeris tööülesannete täitmist juriidilise isiku kaudu teenuse osutamisena ja soovis sellega seonduvalt sisendkäibemaksu deklareerida, tuli lähtuda selles osas kehtivast KMS regulatsioonist.
37.Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud maksuotsusega õiguspäraselt piiratud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust Kallup Grupp OÜ projektijuhtimisteenuste arvete alusel, kuivõrd teenuse saamine ei ole kontrollitav. Isegi kui kaebaja on arvetel kajastatud teenust ka tegelikult saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest mahaarvamine saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-81-12, p 11).
38.Kallup Grupp OÜ on kaebajale väljastanud 04.06.2016 arve nr KG 055 summale 1710 eurot käibemaksuta (km lisandub) selgitusega „Eritehnika rent“. Ei saa välistada, et kaebaja rentistki laaduri (E.K.i tunnistused istungil, mehhaniseerimisleht, Timo Vackermanni selgitused). Samas ei nähtu rentimisel mingit seost Kallup Grupp OÜ-ga (laadur ei kuulunud Kallup Grupp OÜ-le, sellel äriühingul ei nähtu mingeid lepinguid ega arveid laaduri rendiga seoses). Vaidlust ei ole selles, et laaduril puudus registreerimismärk ja kindlustuspoliis. Kokkuvõtteks on Kallup Grupp OÜ-d kasutati lihtsalt renditasu maksmiseks, laaduri tegelik rendileandja on aga tuvastamata.
39.TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 tuleneb, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks on muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Nõuetekohaseks saab lugeda algdokumendi, mis kajastab tehingu tegelikku majanduslikku sisu (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p 13). Nõuetekohase algdokumendita toimunud väljamakse tulumaksuga maksustamise taustaks on asjaolu, et väljamakse seotus ettevõtlusega peab olema kontrollitav. Kui see kontrollitav ei ole, ei saa väljamakset lugeda ettevõtlusega seotuks, st sellelt tuleb tasuda tulumaksu. Kohus asus eelnevalt seisukohale, et vaidlusalustel arvetel kajastatud tehingute majandusliku sisu kirjeldus on puudulik. Olukorras, kus tehingu kohta vormistatud arve (ega ka muud dokumendid) ei võimalda tuvastada, millist teenust, millal täpselt ja millises mahus on saadud ning kahtlusi on ka selles, kes on tehingu tegelikuks teiseks osapooleks, ei saa olla tegemist nõuetekohase algdokumendiga, mis kinnitaks väljamakse seotust ettevõtlusega. Seega on maksuhaldur õigesti määranud vaidlusalustelt väljamaksetelt tulumaksu.
40.Kohus ei sea iseenesest kahtluse alla seda, et E.K. võis kontrollitud perioodil kaebaja heaks teatud tööpanuse anda, samas ei ole eelnimetatud arvete ja muu kohtule esitatud teabe alusel kontrollitav, milles täpselt ja millises mahus see toimus, samuti ei ole veenvalt tõendatud, et E.K.i ja kaebaja vahelises õigussuhtes oli tehingu osapooleks Kallup Grupp OÜ. Seega ei anna vaidlusalused arved alust deklareerida sisendkäibemaksu ning teha tulumaksuvabalt väljamakseid. Kohtu küsimusele vastas Timo Vackermann istungil, et ta ei saanud Ferel Ehitus OÜ-st töötasu, juhatuse liikme tasu ega dividende. Samas panustas ta sellesse äriühingusse igapäevaselt oma tööga. Selline asjaolu tekitab ühtlasi põhjendatud kahtluse, et mitte ainult E.K.i, vaid ka Timo Vackermanni enda töötasu laekus neile läbi Kallup Grupp OÜ.
41.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). allkirjastatud digitaalselt Kadriann Ikkonen kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.