Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
27. veebruar 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-2406
Haldusasi
UT kaebus Maksu- ja Tolliameti 26. augusti 2015. a otsuse nr 8-3/5080-1 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks võtma vastu 2007. a tuludeklaratsioonile 11. augustil 2015. a esitatud parandusdeklaratsioon ning teha sellega seonduvad toimingud
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 6. juuni 2016. a otsus
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – UT, esindaja v.adv Martin Kruus Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister
Menetluse alus ringkonnakohtus
UT apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 6. juuni 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2406 muutmata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 29. märtsil 2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.UT võõrandas 16.03.2007 pärimise teel omandatud kinnistu, mis oli varem tema isale maareformi käigus tagastatud. Müügitehingu järgi sai UT kinnistu müügist tulu 2 500 000 krooni. Maksu- ja Tolliameti teeninduspunktis selle tulu deklareerimise kohta küsimisel selgitati UT-le, et seda tulu tuleb deklareerida 2007. a tuludeklaratsioonil kui kinnisasja müügitehingust saadud tulu. UT kajastas oma 05.05.2008 esitatud 2007. a tuludeklaratsiooni real 6.3 tulu muu vara võõrandamisest summas 2 500 000 krooni, samuti vara võõrandamisega seotud kulusid summas 10 025 krooni, kasu vara võõrandamisest seega 2 489 975 krooni.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) väljastas UT deklareeritud andmete alusel 17.07.2008 maksuteate nr 15 667, kus juurdemaksmisele kuuluv tulumaksusumma oli 547 796 krooni (35 010,55 eurot), mis tasuti 09.09.2008.
3.UT esitas 11.08.2015 MTA-le taotluse tema 2007. a tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsiooni vastuvõtmiseks. Taotluses on märgitud, et parandusdeklaratsiooni vastuvõtmise järgselt tuleb otsustada enammakstud tulumaksusumma deklarandile tagastamine.
4.MTA 26.08.2015 otsusega nr 8-3/5080-1 jäeti UT parandatud andmetega 2007. a tuludeklaratsioon vastu võtmata. Otsuses on viitega maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 98 leitud, et parandusdeklaratsioon on esitatud aegunult.
5.UT esitas 23.09.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 26.08.2015 otsuse tühistamiseks ja MTA kohustamiseks võtta vastu 2007. a tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsioon ning teha sellega seonduvad toimingud. Vastavalt haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 3 sätestatud üldpõhimõttele saab isiku subjektiivseid õigusi piirata üksnes seaduse alusel. Seaduses puudub piirang, mis võimaldaks parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest aegumisele tuginedes keelduda. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 1 ei saa olla käsitatav alusena, mis piirab ajaliselt maksukohustuslase õigust esitada parandusdeklaratsioon endale soodsamas suunas. Vastavalt haldusõiguses kehtivale üldpõhimõttele on seaduse analoogia kasutamine halduse subjekti suhtes välistatud. Samuti on lubamatu õiguse tõlgendamine subjektile ebasoodsas suunas. Kaebajale ei ole 17.08.2008 maksuteadet kunagi esitatud, mistõttu ei saa tegemist olla kehtiva haldusaktiga. Haldusakti kättetoimetamist peab tõendama maksuhaldur. Ühtegi sellist tõendit ei ole vastustaja kohtule esitanud. Asjaolust, et kaebuse esitaja tasus maksudeklaratsiooni andmete põhjal väljaarvestatud tulumaksusumma seaduses sätestatud tähtajaks, ei saa teha järeldusi maksuteate kättetoimetamise suhtes.
6.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. MTA on muutnud TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaldamise praktikat ning rakendab maksuvabastust omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisele ka juhul, kui võõrandajaks on maa omandireformi käigus tagasi saanud isiku pärija. Maksuhalduri nüüdsel hinnangul TuMS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub üksnes maa omandamise viisist, mistõttu ei ole tegemist pärandaja isikuga lahutamatult seotud varalise õigusega.
2(5)
3-15-2406 Parandusdeklaratsioonide ajalised piirid sisalduvad MKS §-s 98 ehk sarnaselt maksude määramise õigusele on deklaratsiooni parandamise õigus reeglina kolm aastat alates selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Mõeldamatu oleks olukord, kus maksumaksjal on võimalik esitada ammuste perioodide kohta parandusdeklaratsioone ja tagastusnõudeid, ent samas ei ole tal enam dokumentide säilitamise kohustust (§ 58) ning omakorda maksuhalduril ei ole MKS § 98 lg-st 4 tuleneva maksumenetluse läbiviimise keelu ja ka dokumentide mittesäilitamise tõttu võimalik samade parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõuete sisulist õigsust kontrollida. 2007. a füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamise tähtaeg oli 31.03.2008 (TuMS § 44 lg 1). Seega täitus MKS § 98 lg-st 1 tulenev kolmeaastane aegumistähtaeg 31.03.2011. Järelikult puudub pärast 31.03.2011 alus kaebaja parandusdeklaratsioonide vastuvõtmiseks. MKS § 50 lg 2 kohaselt ei ole maksuhalduril õigust ennistada maksudeklaratsiooni esitamise tähtaega ning seda sõltumata tähtaja ületamise põhjustest. Tähtsust ei oma, millal toimetati maksuteade kaebajale kätte. Praegusel juhul ei ole kaebaja esitatud maksudeklaratsiooni parandamine tähtaja möödumise tõttu enam võimalik. Seetõttu ei ole võimalik muuta kaebajale väljastatud maksuteadet.
7.Tallinna Halduskohtu 06.06.2016 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ja poolte menetluskulud nende enda kanda. 1) Pooled vaidlevad selle üle, kas praegusel juhul kohaldub kaebaja parandusdeklaratsiooni esitamisele 3-aastane aegumistähtaeg. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel arvutati maksusumma valesti. MKS § 89 lg 1 reguleerib maksukohustust suurendava parandusdeklaratsiooni esitamise õiguse aegumistähtaega. Kaebaja on esitanud parandusdeklaratsiooni maksukohustuse vähendamiseks. Seega olnuks kaebajal õigus muuta tulumaksudeklaratsioone kolm aastat pärast nende esitamist 2008. aastal. Kaebaja poolt MTAle 2007. a parandusdeklaratsiooni esitamise hetkeks oli see aeg möödunud. 2) Tallinna Ringkonnakohus on jõustunud 05.11.2015 kohtuotsuses asjas nr 3-15-110 leidnud (p 10), et kehtivas õiguses on tagastusnõude tekkimise eelduseks parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus. Ringkonnakohus on viitega MKS § 98 lg-le 1 leidnud, et see on aga seotud maksusumma määramise aegumistähtajaga (3 aastat). Seega on kohtupraktikas asutud seisukohale, et parandusdeklaratsiooni esitamisele kohaldub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaeg ning õige ei ole kaebaja seisukoht, et puudub õiguslik alus, millele tuginedes saaks MTA keelduda parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest. 3) Parandusdeklaratsioone ei ole võimalik esitada piiramatu aja jooksul, vastasel juhul viiks see olukorrani, kus maksuhalduril tuleks parandusdeklaratsioone ajalise piiranguta aktsepteerida. MKS-i tuleb tõlgendada selliselt, et maksude määramiseks ja parandusdeklaratsioonide/tagastusnõuete esitamiseks kehtib sama tähtaeg. Seadus ei ütle, et parandusdeklaratsioonide esitamiseks on ette nähtud pikem tähtaeg. 4) Maksuteate võimalik kätte toimetamata jätmine ei mõjuta vaidlustatud otsuse õiguspärasust.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
3(5)
3-15-2406
8.UT apellatsioonkaebuses palutakse tühistada Tallinna Halduskohtu 06.06.2016 otsus ja uue otsusega kaebus rahuldada. 1) MKS § 89 lg 1 ei ole kohaldatav, sest deklareeritud ei ole maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast summast väiksemat summat ja maksukohustuslane ei avastanud viga enne MKS §-s 98 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaega. Sellest sättest tulenevat kohustust esitada parandusdeklaratsioon kaebajal ei olnud ning see norm ei ole vahetult kohaldatav. Praktikas aktsepteerib maksuhaldur maksukohustuslase õigust muuta ekslikke andmeid parandusdeklaratsiooni kaudu . Sellist õigust ajaliselt piiravat normi seadusest ei tulene. Haldusmenetluses ei ole lubatud seaduse rakendamine analoogia alusel. Nii maksuhaldur kui kohus on aga kohaldanud analoogiat kaebaja kahjuks. 2) Asjasse ei puutu halduskohtu otsuse viide Tallinna Ringkonnakohtu otsuse põhjendustele haldusasjas nr 3-15-110. Arutluskäik, mis puudutab isikute võrdset kohtlemist, ei ole praeguse asja lahendamisel oluline. 3) Kaebaja ei pidanud parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaja olemasolu tuvastamisel asuma hindama põhiseaduse põhimõtteid nagu õigusrahu. Sellised piirangud peavad tulenema seadusest selgelt. 4) Vastustaja tegevus on vastuolus hea halduse põhimõttega. Kaebaja pöördus enne deklaratsiooni esitamist maksuhalduri poole selgituse saamiseks ja vaidlusaluse tulu deklareerimise vajalikkust selgitas talle maksuhaldur. Selline selgitus oli väär ja eksitav. Maksuhalduri poolt varasema praktika muutmine ei tulenenud Riigikohtu lahendist asjas nr 33-1-97-03, vaid maksuhaldur viis oma varasema ebaõige praktika seadusega kooskõlla. Vastustaja oleks pidanud leidma võimaluse, kuidas enda tekitatud viga tulu deklareerimisel kõrvaldada.
9.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega. 1) MKS § 89 ei ole asjas otseselt kohaldatav, kuid selle analüüsimine ei olnud vale, kuna paragrahvi pealkirja kohaselt reguleerib see deklaratsiooni parandamist. MKS § 98 lg 1 ls 3 kohaselt algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei ole esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Praegusel juhul on tegemist viimase juhtumiga. Tulumaksusumma tasumise kohustus tuleneb lõpptulemusena maksuteatest. MKS § 88 lg 4 kohaselt võib maksuteadet maksu määramise aegumistähtaja jooksul muuta või kehtetuks tunnistada. Seega kohalduvad MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtajad ka maksuteadete muutmisele ja kaebaja 2007. a tulumaksukohustuse suurusele. Seega on parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaeg seadusega kindlaks määratud. Asjakohatud on apellandi väited analoogia kohaldamise ja hea halduse tava rikkumise kohta. 2) Sarnastes haldusasjades nr 3-15-110 ja 3-15-1151 kohtute väljendatud seisukohad on asjakohased ka praegusel juhul.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.MKS § 89 lg 1, mis näeb ette parandusdeklaratsiooni esitamise võimaluse , viitab MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtajale olukorras, kus varasemalt deklareeritud maksusumma oli ettenähtust väiksem. Kaebaja järeldab normi sõnastusest, et maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni on võimalik esitada MKS §-s 98 ettenähtud aegumist arvestamata. 4(5)
3-15-2406 Ringkonnakohus selle käsitusega ei nõustu ning nõustub vastavas osas halduskohtu otsuse põhjendusega, seda kordamata (HKMS § 201 lg 4).
11.Ringkonnakohus jääb ka 05.11.2015 haldusasjas nr 3-15-110 tehtud otsuse ja 02.05.2016 haldusasjas nr 3-15-1151 tehtud otsuse juurde, kus peeti aegumistähtaja kohaldamist võimalikuks maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamisel. Ringkonnakohus leidis, et õiguspäraseks ning proportsionaalseks tuleb lugeda olukord, kus erinevalt maksustatakse isikuid, kelle tuludeklaratsiooni esitamisest praktika muutmise hetkel ei olnud möödunud 3 aastat, võrreldes isikutega, kelle puhul oli nimetatud tähtaeg möödunud.
12.Maksusumma määramise aegumistähtaeg on MKS § 98 lg 1 kohaselt kolm aastat. Ringkonnakohus jääb haldusasjas nr 3-15-1151 väljendatud seisukoha juurde, et MKS § 89 lg 1 tõlgendamine kaebaja poolt soovitud viisil viiks olukorrani, kus parandusdeklaratsioone, milles maksusummat vähendatakse, saab esitada määramata aja jooksul. Selline normi tõlgendus ei saa olla eesmärgipärane. Kõigis õigussuhetes peab mingil hetkel saabuma õiguskindlus. Arvestades, et MKS § 89 reguleerib pealkirja kohaselt deklaratsiooni parandamist üldiselt ning MKS-s puuduvad muud normid, mis puudutaksid üksnes maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamist, on maksuhaldur ning halduskohus tõlgendanud MKS § 89 lg-t 1 õigesti. Põhjendamatu on kaebaja väide, et aegumistähtaegade osas pole asjassepuutuvate normide tõlgendamine üldse võimalik.
13.Kuna parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaeg on möödunud, pole asjakohane lähtuda vastustaja poolsest väidetavast hea halduse põhimõtte rikkumisest. Nimetatud asjaolu ei saanud mõjutada aegumise kulgemist. Pärast aegumistähtaja möödumist ei ole võimalik parandusdeklaratsiooni esitamine ka juhul, kui vastustaja andis kaebajale ebaõigeid juhiseid tuludeklaratsiooni esitamiseks nii, et selles nähakse ette tulu ebaõige deklareerimine.
14.Apellatsioonkaebus tuleb seetõttu jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 alusel tuleb apellandi menetluskulud (apellatsioonimenetluses riigilõiv 15 eurot) jätta tema enda kanda. Vastustaja ei ole apellatsioonimenetluses menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad tema võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.