Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
18. aprill 2017, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1951
Haldusasi
MN ja UN kaebus Maksu- ja Tolliameti 7. juuli 2015. a otsuse nr 8-2/3675-2 tühistamiseks ja kohustamiseks võtta vastu kaebajate 3. juunil 2015. a esitatud parandatud andmetega 2006. aasta tuludeklaratsioon
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebajad – MN ja UN, volitatud esindaja v.adv Martin Kruus Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Heli Insler
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 11. märtsi 2016. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
MN ja UN apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta MN ja UN apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11. märtsi 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1951 muutmata.
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastmes kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 18.05.2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-15-1951 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.MN ja UN esitasid 2007. aastal abikaasade ühise tuludeklaratsiooni 2006. a tulude kohta, kus kajastasid kasuna muu vara võõrandamisest saadud tulu summas 1 131 968 krooni (72 345,94 eurot).
2.MN ja UN esitasid Maksu- ja Tolliametile (MTA) 03.06.2015 avalduse 2006. a tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsiooni vastuvõtmiseks ja tasutud tulumaksu summas 16 369,59 eurot tagastamiseks. Avalduse kohaselt ei maksustata 31.03.2007 kehtinud tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p 3 kohaselt tulumaksuga müügitehingust saadud tulu, kui võõrandatud kinnisasja oluliseks osaks on eluruum ja eluruum ning selle juurde kuuluv maa on läinud maksukohustuslase omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit. Taotlejate puhul on need tingimused täidetud, mistõttu on 2006. a tuludeklaratsioonil kajastatud ekslikke andmeid. 2007. aastal esitatud tuludeklaratsioonis nimetatud tulu said MN ja UN 05.07.2006 sõlmitud notariaalse müügilepingu alusel, millega võõrandasid nende ühisomandisse kuulunud kinnisasja. Võõrandatud kinnisasja omanikuks said nad 2001. aastal neile kuuluva kinnisasja jagamise teel. Jagatud kinnisasja omanikuks said MN ja UN omandireformi käigus, erastades MN-le kuuluva elamu juurde ostueesõigusega maatüki suurusega 9 372 m2. Maksukorralduse seadus (MKS) ega tulumaksuseadus (TuMS) ei sätesta tähtaegu, mille kestel on maksukohustuslasel õigus deklaratsioonis esitatud andmeid parandada või täiendada. Puudub õiguslik alus piirata maksukohustuslase õigust esitatud deklaratsiooni muuta maksukohustuslasele soodsas suunas.
3.MTA 07.07.2015 otsusega nr 8-3/3675-2 jäeti MN ja UN 2006. a tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsioon vastu võtmata. 25.02.2014 koostatud testamendijärgse pärimisõiguse tunnistusest nähtub, et AS pärandas MNle majavalduse koos kõrvalhoonetega aadressil XXX. Seega ei ole leidnud kinnitust, et võõrandatud XXX kinnistul asunud eluruumid on läinud MN omandisse ostueesõigusega erastamise teel. Eeltoodust tulenevalt puudub ka täiendav vajadus analüüsida parandusdeklaratsiooni esitamise kolmeaastase tähtajaga seonduvat.
4.MN ja UN esitasid 04.08.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 07.07.2015 otsuse nr 8-3/3675-2 tühistamiseks ja MTA kohustamiseks võtma vastu nende poolt 03.06.2015 esitatud parandatud andmetega 2006. aasta tuludeklaratsioon. Maksuhalduri tõlgendus tulumaksuvabastuse aluseks olevale õigusnormile ei ole kooskõlas võrdse kohtlemise põhimõttega. Puuduvad põhjendused, miks tuleks maksustamisel kohelda erinevalt isikuid, kes erastasid omandireformi raames nii eluruumi kui selle juurde kuuluva maa, ja isikuid, kellele kuulus eluruum juba enne maa erastamist või omandireformi algust. Kinnisasjal asuvad maaga püsivalt ühendatud ehitised on kinnisasja oluliseks osaks ning enne Eesti Vabariigi taasiseseisvumist puudus eraisikul võimalus olla maa omanik. Asjaolu, et seoses omandireformiga kehtestati ajutiselt kord, mis võimaldas maatüki oluliseks osaks oleva ehitise või selle osa käivet vallasasjana, saab vaadelda erandliku regulatsioonina. Sisuliselt sai MN 2(6)
3-15-1951 kogu kinnistu omanikuks 17.09.1999 sõlmitud ostu-müügilepingu alusel maa ostueesõigusega erastamisel. TuMS § 15 lg 5 p-s 3 sätestatud tulumaksuvabastuse eeldused on alternatiivsed, mitte kumulatiivsed. Säte reguleerib ka olukordi, kus ostueesõigusega erastamise esemeks on korterihoonestusõigus. Korterihoonestusõiguse saanud isikule ei saa ühelgi juhul kuuluda korterihoonestusõiguse esemeks oleva eluruumi juurde kuuluv maa. Seega oleks maksuhalduri tõlgenduse korral välistatud korterihoonestusõiguse omaniku tulumaksuvabastus. See asjaolu kinnitab, et seadusandja soovis TuMS § 15 lg 5 p-s 3 sätestatuga anda tulumaksuvabastuse kõigile isikutele, kes said eluruumi omanikuks omandireformi raames ostueesõigusega erastamise teel.
4.MTA vaidles kaebusele vastu. 25.02.1994 koostatud testamendijärgse pärimisõiguse tunnistusest ei nähtu, et XXX kinnistul paikneks majavaldus. AS pärandas 1994. aastal MN-le majavalduse koos kõrvalhoonetega aadressil XXX. MN kui maa ostueesõigusega erastamise õigustatud subjekt ostis 1999. aastal maaüksuse asukohaga XXX, XXX, pindalaga 9 372 m2, katastritunnusega XXX. Kinnistusraamatu andmetest nähtub, et 13.10.2000 kinnistamisavalduse alusel on kinnistu jagamisel moodustatud kaks kinnistut: XXX (katastritunnus XXX, pindala 5422 m2) ja XXX (katastritunnus XXX, pindala 3950 m2). MN võõrandas 05.07.2006 kinnistu müügilepingu kohaselt XXX asuva XXX kinnistu. Kinnistu müügilepingu p 1.3.7 kohaselt ei paiknenud lepingu esemeks oleval kinnistul ehitisi. Seega ei ole leidnud kinnitust, et võõrandatud XXX kinnistul asunud eluruumid on läinud MN omandisse ostueesõigusega erastamise teel. Samuti ei ole kinnitust leidnud, et XXX kinnistul paiknesid eluruumid.
5.Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. MTA 07.07.2015 otsusest ei nähtu, et vastustaja oleks keeldunud deklaratsiooni vastuvõtmisest põhjusel, et kaebajale kuulus eluruum enne maa ostueesõigusega erastamist. Seega taandub vaidlus küsimusele, kas TuMS § 15 lg 5 p 3 kohaldub ka sellise kinnisasja võõrandamisel, mis on küll omandatud ehitise juurde maa ostueesõigusega erastamisel, kuid mis on jagatud kaheks eraldisesivaks kinnisasjaks ning millel ehitised puuduvad. TuMS § 15 lg 5 p 3 kohaldamisel ei ole oluline, et kinnistu kuulus varem suurema kinnistu koosseisu, millel asus elukoht. Tulumaksuvabastus on ette nähtud konkreetsetele tunnustele vastava asja võõrandamisel. Asjaolu, kas võõrandatav kinnisasi vastab TuMS § 15 lg-s 5 sätestatud tingimustele, kontrollitakse selle kinnisasja võõrandamise aja seisuga. TuMS § 15 lg 5 p 3 kohaldamine analoogselt TuMS § 15 lg 5 p-dega 1 ja 2 eeldab, et tegemist on võõrandamiseni maksukohustuslase elukohana kasutatava elamu või korteriga, mille müügist saadakse kasu. Ringkonnakohus märkis 30.06.2009 otsuses nr 3-08-1619, et TuMS § 15 lg 5 eesmärgiks on nn koduvahetuse vabastamine tulumaksust. Kui müügitehingu eesmärgiks on olemasoleva kinnistu jagamise ja osalise võõrandamise teel täiendava tulu saamine, ei ole maksuvabastuse kohaldamine põhjendatud. Võrdse kohtlemise põhimõtet ei rikutud, kuna kaebajaid ei ole koheldud ebavõrdselt nendega võrreldavate isikutega. Ostueesõigusega erastatud kinnisasja jagamisel tekkinud eluruumita kinnisasja võõrandamisel ei ole maksuvabastust ette nähtud. Olukorda, kus kinnisasja jagamisega säilis maksuvabastuse saamise õigus vaid selle maatüki võõrandamistehingult, kus asub kaebajate eluruum, ei ole alust pidada diskrimineerivaks või muul viisil kaebajate õigusi rikkuvaks. Eluruumi võõrandamise eesmärgiks on üldjuhul teise eluaseme soetamine ning kui 3(6)
3-15-1951 võõrandamisel arvestada maha tulumaks, jääks uue eluaseme soetamiseks tulumaksu võrra vähem vahendeid. Praegusel juhul oli kaebajatel võimalik oma omandit vabalt käsutada, kuid selle jagamisel kaheks iseseisvaks kinnistuks tuli kaebajatel arvestada ka kaasneda võiva maksukohustusega. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
6.MN ja UN paluvad apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja mõista apellantide menetluskulud välja MTAlt. Halduskohus tõlgendas TuMS § 15 lg-t 5 vääralt. Tallinna Ringkonnakohtu 30.06.2009 otsus nr 3-08-1619 käsitleb kitsalt üksnes TuMS § 15 lg 5 p-s 5 sätestatut. Kogu TuMS § 15 lg 5 selline tõlgendamine oleks ebaloogiline. TuMS § 15 lg 5 p-de 2 ja 3 aluseks ei ole asjaolu, et maksukohustuslane kasutab või on kasutanud eluruumi enda elukohana. Eelnevast tulenevalt on halduskohus ekslikult leidnud, et vastavalt TuMS § 15 lg 5 p-le 3 oli tulumaksuvabastuse esemeks oleva maksuobjekti jagamise eesmärgiks täiendava tulu saamine. On ilmne, et pärast kinnisasja jagamist ja ilma eluruumita osa võõrandamist on alles jäänud kinnistu väärtus oluliselt madalam kogu kinnistu väärtusest enne selle jagamist. Sisuliselt on siiski tegemist sama maksubaasiga. TuMS § 15 lg 5 p 3 mõte on vabastada tulumaksukohustusest selliste erastatud varaobjektide võõrandamistehingud, millel asub eluruum ja mis on väiksemad kui 2 hektarit. Seaduses sätestatud põhimõtet ja eesmärki ei saa väärata asjaolu, et subjekt võõrandab hiljem üksnes osa kinnistust. Juhul kui võtta aluseks maksuhalduri formaalne käsitus, tuleks võõrandamistehingute puhul lähtuda alati üksnes võõrandamistehingu ajahetke faktilisest olukorrast. Sellisel juhul tuleks lubada tulumaksuvabalt võõranda näiteks kinnistud, mis on moodustatud erastamise teel saadud 10-hektarise eluruumiga maatüki jagamisel väiksemateks kui 2-hektaristeks kinnistuteks ning kõigile neile on püstitatud eluruum. On ilmne, et TuMS § 15 lg 5 p 3 mõte ja eesmärk on teistsugune ning selle rakendamisel tuleb lähtuda maatüki parameetritest, mis kehtisid erastamise ajal. TuMS § 15 lg 5 p 3 ei oma puutumust subjekti elukohaga. Seega on ainetu ka käsitus sellest, et maksuvabastusega kaetud objekti võõrandamise eesmärgiks peaks olema uue eluruumi soetamine.
7.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud apellandi enda kanda. Kuigi TuMS § 15 lg 5 p-s 3 ei ole tõepoolest maksuvabastuse eelduseks eluruumina kasutamist, ei saa eirata, et nimetatud normid on paigutatud samasse paragrahvi ning ka p 3 sisaldab eeldusena just eluruumi mõistet. Seetõttu on maksuvabastuse eesmärk eluruumi müük, kuid selle eelnevalt kasutamise asemel (TuMS § 15 lg 5 p-d 1 ja 7) on seadusandja soovinud p 3 maksuvabastuse siduda eluruumi omandamise viisiga. Sellele erisusele vaatamata on peetud silmas sellesama eluruumiga kinnistu võõrandamist. Maksuvabastus on ette nähtud konkreetsetele tunnustele vastava asja võõrandamisel. Oleks ressursimahukas ning vastuolus kodumüügi maksuvabastuse eesmärgi ning TuMS § 15 lg 5 p-ga 3 asuda igakordselt hindama, millised jagatud või liidetud kinnistute osad moodustavad algselt omandatud eluruumiga kinnistuga samaväärse varaobjekti või kas ning kui palju teenib kinnistute jagamine või liitmine majandusliku tulu saamise eesmärki. TuMS § 15 lg 5 p 3 kohaldamisel tuleb hinnata konkreetse kinnistu vastavust nendele tingimustele, mida vaidlusalune säte eeldustena nõuab.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
4(6)
3-15-1951
8.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid täies ulatuses korrata halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 201 lg-st 4 tulenevalt.
9.TuMS § 15 lg 5 p 3 kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või -hoonestusõiguse esemeks on eluruum ning nimetatud eluruum ja selle juurde kuuluv maa on läinud maksumaksja omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit. Vastustaja ja halduskohus on nimetatud sätet õigesti tõlgendanud. Apellatsioonkaebuses ei ole esitatud selliseid väiteid, mis annaksid ringkonnakohtule alust halduskohtu otsuse tühistamiseks.
10.TuMS § 15 lg 5 p 3 sätestab konkreetsed eeldused, mille täitmise korral rakendub tulumaksuvabastus. Puudub vaidlus selles, et müügitehingu esemeks oleva kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit, samuti omandas MN tervikliku kinnistu enne selle jagamist ostueesõigusega erastamise teel. Küll aga ei asunud XXX kinnistul, mille müümisel tekkis kaebajatel tulumaksu tasumise kohustus, eluruume (tl 31p). MN omandas XXX kinnistul asuva hoone pärimise teel (tl 25). Seega ka juhul, kui kaebajad oleksid müünud kinnistu tervikuna, ei oleks TuMS § 15 lg 5 p 3 rakendamiseks alust. TuMS § 15 lg 5 p-st 3 ei tulene, et tulumaksuvabastust võimaldatakse ka juhul, kui eelnevalt isiku omandis oleva ehitise kui vallasasja juurde omandatakse kinnistu ostueesõigusega erastamise teel, vaid sättes on sõnastatud kumulatiivsete eeldustena, et nii eluruum kui ka kinnisasi peavad minema isiku omandisse ostueesõigusega erastamise teel. Küll aga juhul, kui kaebajad kasutasid eluruume oma alalise või peamise elukohana, oleks kinnistu tervikuna võõrandamise korral kuulunud kohaldamisele TuMS § 15 lg 5 p 1. Seetõttu puudub ka vajadus lähemalt analüüsida, kas eluruumi mõistet tuleks TuMS § 15 lg 5 p 3 kontekstis tõlgendada sarnaselt TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatuga. Ka maareformi seadus eristab olukordi, kus koos kinnistuga erastatakse sellel asuv ehitis, olukordadest, kust kinnistu omandatakse õigustatud subjektile juba kuuluva elamu juurde (maareformi seaduse §-d 9, 12, 22 ja 221). Seega ei saa juhul, kui kinnistul asuv ehitis oli juba varem õigustatud subjekti omandis, lugeda, et ehitis on õigustatud subjektile üle läinud ostueesõigusega erastamise teel.
11.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajate tõlgendusega, et TuMS § 15 lg 5 p 3 rakendamine on põhjendatud, kuna terviklik kinnistu omandati algselt ostueesõigusega erastamise teel. Sellist tõlgendust ei toeta sätte sõnastus, mis seob tulumaksuvabastuse kinnisasja tunnustega (nt selle suurus ja eluruumi olemasolu kinnistul), mitte selle tunnustega kinnisasja omandamise ajal. Maksuhaldur on õigesti välja toonud, et sellisel juhul oleks isikutel kinnistute jagamise teel võimalik põhjendamatult vabaneda tulumaksu tasumisest. See ei saa olla TuMS § 15 lg 5 p 3 eesmärgiks. TuMS § 15 lg 5 p 3 sätestab selgelt, et müüdaval kinnistul peab paiknema ka elamu. Ei ole oluline, kas kinnistu võimalik väärtus pärast selle jagamist väheneb või mitte.
12.Kinnisasja omadustele hinnangu andmisel tuleb lähtuda selle müümise hetkest, mitte erastamise hetkest.
13.Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks märkida, et ka juhul, kui kaebaja tõlgendust TuMS § 15 lg-st 5 pidada õigeks, ei saanud vastustaja kaebajate parandusdeklaratsiooni aktsepteerida, sest selle esitamise tähtaeg oli möödunud. Ringkonnakohus jääb 05.11.2015 haldusasjas nr 35(6)
3-15-1951 15-110 tehtud otsuse, 02.05.2016 haldusasjas nr 3-15-1151 tehtud otsuse ning 27.02.2017 haldusasjades nr 3-15-1148 ja 3-15-2406 tehtud otsuste juurde, kus peeti aegumistähtaja kohaldamist võimalikuks ka maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamisel. Maksusumma määramise aegumistähtaeg on MKS § 98 lg 1 kohaselt kolm aastat. Tallinna Ringkonnakohus on 05.11.2015 kohtuotsuses asjas nr 3-15-110 leidnud (p 10), et kehtivas õiguses on tagastusnõude tekkimise eelduseks parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus. Viitega MKS § 98 lg-le 1 leiti, et see on aga seotud maksusumma määramise aegumistähtajaga (3 aastat). Seega on kohtupraktikas asutud seisukohale, et parandusdeklaratsiooni esitamisele kohaldub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaeg. Parandusdeklaratsioone ei ole võimalik esitada piiramatu aja jooksul. MKS-i tuleb tõlgendada selliselt, et maksude määramiseks ja parandusdeklaratsioonide/tagastusnõuete esitamiseks kehtib sama tähtaeg. Seadus ei ütle, et parandusdeklaratsioonide esitamiseks on ette nähtud pikem tähtaeg.
14.MN ja UN apellatsioonimenetluses kantud menetluskulu (riigilõiv summas 30 eurot) tuleb HKMS § 108 lg 1 alusel jätta nende endi kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.