Tallinna Ringkonnakohus
Kohtukoosseis
Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
29. detsember 2016, Tallinn
Haldusasja number
3-15-237
Haldusasi
OÜ Articard kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. detsembri 2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/014019-71 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 30. oktoobri 2015. a otsus
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ Articard, esindaja adv Artur Sanglepp Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Irmeli Kuusemäe
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Articard apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 30. jaanuaril 2017 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
3-15-237
2(11)
3-15-237 Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel reaalselt tööd teinud isikutega ei olnud sõlmitud kirjalikke töölepinguid ning tööd teinud isikud ei teadnud kindlalt, kelle heaks nad töötavad – osad väitsid, et OÜ Articard heaks, osad, et VZM heaks. VZM Security OÜ endine juhatuse liige ja osanik EM ei osanud vastata ettevõtte majandustegevusega ja väidetava teenuse osutamisega seotud küsimustele (millal toimus alltöövõtulepingu sõlmimine, millised objektid olid alltöövõtus, kes koostas tööajagraafikud, kes toimetas objektidele raha töötajatele palga maksmiseks). Juhatuse liikme selgituste kohaselt väidetavalt töötajatega töölepinguid ei sõlmitud, töötasu maksti sularahas, töötasu suurust EM täpselt ei mäleta, VZM-l oma vormiriietust ei olnud.
3(11)
3-15-237 Põhiliselt on vastustaja seoses VZM majandustegevusega ette heitnud, et: VZM osanik ja juhatuse liige EM ei juhtinud reaalselt VZM-i; VZM esitas parandustega 2013. a märtsikuu TSD alles 24.09.2013, st maksumenetluse ajal; VZM pangakontode sissetulekud ja väljaminekud ei vasta tavapärasele majandustegevusele; VZM-l puudusid kirjalikud töölepingud; VZM-l puudusid turvateenuse osutamiseks vajalikud vahendid, sh vormiriietus, ning VZM juhatuse liige vahetus maksumenetluse kestel. EM ärialane hooletus ei ole omistatav kaebajale. EM rikkumisi ja nendega seonduva võimaliku vastutuse riski arvestades on iseenesestmõistetav, et EM väitis vastustajale seletuste andmisel, et ta ei mäleta mitmeid olulisi VZM äritegevuse asjaolusid. EM huvides oli ütluste andmisel näidata enda rolli VZM-s võimalikult väikesena, sest juhatuse liikmena ähvardab teda rikkumistest tulenevalt isiklik maksuõiguslik vastutus (MKS § 96). Vastustaja ei ole selgitanud, miks ei ole maksuvõla sissenõudmiseks VZM-i poole pöördutud. VZM on töötajad TSD parandusega deklareerinud ja maksuvõlga tunnistanud. Kui EM ütles maksumenetluses, et ei mäleta, mitu objekti oli alltöövõtus, siis on vastustaja maksuotsuses märkinud, et EM ei mäleta üldse, millised objektid olid alltöövõtus. EM selgitused – tema teavitas töötajaid vahetuste aegadest – ühtivad töötajate selgitustega. Kui EM ei koostanudki kirjalikke tööajagraafikuid, ei saa sellest järeldada, et töötajate näol on tegemist kaebaja töötajatega. Isegi kui VZM töötajad kandsid kaebaja vormiriietust, siis puudus neil selleks kaebaja luba. EM lasi tekkida olukorral, kus tema töötajad kasutasid enda äranägemise järgi kaebaja vormijopet ja -jakki, kuigi seadusest tulenes talle kohustus hoolitseda VZM töötajatele eristuv vormiriietus. et ei ole tõendatud, et kaebaja oleks andnud mistahes juhiseid EM-le ja seega VZM-le ignoreerida töölepingu seaduses ja turvaseaduses sätestatud nõudeid. EM kinnitas alltöövõtu korras teenuse osutamist ning kahtluse alla seatud 8 töötaja töötamist VZM-s. Kui VZM juhatuse liige ei suutnud nõuetekohaselt korraldada äriühingu raamatupidamist, ei saa sellest tuleneda maksukohustus kaebajale. VZM hooletus maksudeklaratsiooni parandamisel ei ole omistatav kaebajale. Puuduvad mistahes tõendid, millest oleks võimalik järeldada, et VZM juhatuse liikme vahetus leidis aset kaebaja soovil või nõudmisel. Seega viitab VZM juhatuse liikme vahetumine maksumenetluse kestel üksnes EMi võimalikule katsele hoida kõrvale vastutustest, mitte aga kaebaja mõjule VZM üle. Tähtsust ei oma, et EM ei olnud valvatavatel objektidel Narva Haigla SA juhtkonnaga kohtunud. EM-l ei olnud vaja kohtuda Narva Haigla SA juhtkonnaga, kuna Narva Haigla SA oli sõlminud turvateenuse osutamise lepingu kaebajaga, kes oli Narva Haigla SA suhtes teenuse osutajaks. Alltöövõtjad ei tohigi tellijaga otse suhelda. VZM pangakontode väljavõtted ei kinnita VZM-l majandustegevuse puudumist ja töötajate allumist kaebajale. Vastustaja etteheited seonduvalt sellega, et VZM pangakontode sissetulekud ja väljaminekud ei vasta tavapärasele majandustegevusele, ei ole asjassepuutuvad kaalutlused põhjendamaks väidet, et VZM oli kaebaja kontrolli all. Kontrollakti kohaselt on VZM pangakontolt tehtud ülekandeid EMT AS-le, vastustajale, Stafit OÜ-le ning töötajatele. Tegevusvaldkonna eripärast tulenevalt ei pidanudki VZM pangakontolt nähtuma arvukaid tasumisi kauba või teenuse eest. Stafit OÜ tegeleb tööriiete, sh vormiriiete müügiga. EM andis töötajatele juhiseid ja maksis neile töötasu (kuigi sularahas). Kirjalike töölepingute sõlmimata jätmine on rikkumine, mille eest vastutab VZM. Rääkimata sellest, et järeldus VZM kaebaja mõju all olemise kohta ei saa loogiliselt tuleneda kirjalike töölepingute puudumisest, ei saa peatöövõtjale panna ka riski, et alltöövõtja ei toimi äritegevuse organiseerimisel korraliku ettevõtja hoolsusega. Peatöövõtjale ei saa tuleneda täiendavat maksukohustust sellest, et peatöövõtjale osutab teenuseid ebakompetentne või hooletu alltöövõtja.
4(11)
3-15-237 VZM pidi tegevuslubade saamiseks läbima põhjaliku haldusmenetluse PPA-s, kes väljastab turvateenuse osutamise tegevuslube ning teostab järelevalvet turvaettevõtjate üle. Mh peab ettevõtja reeglina andma loa saamiseks vastava PPA komisjoni istungil selgitusi. Ei ole usutav, et PPA oleks andnud load „tühjale kehale“, kellel puudub iseseisev võimekus osutada turvateenuseid. VZM tegutses kaebajast ka struktuuriliselt täiesti iseseisvalt, eraldi kontoris aadressil Kopli 25, Tallinn. PPA järelevalve tundis 2013. a kevadel huvi VZM dokumentatsiooni vastu, kuid kaebaja selgitas 15.04.2013 vastuskirjas PPA-le, et VZM on kaebaja alltöövõtja, kelle personalidokumentidele kaebajal puudub ligipääs. Ühtlasi märkis kaebaja 15.04.2013 kirjas PPA-le, et juhul, kui PPA-le saab teatavaks, et VZM ei säilita PPA poolt nõutud dokumente, palus kaebaja võimalusel sellest end teavitada. Kaebaja rõhutas, et selline käitumine litsentseeritud turvaettevõtte poolt on aktsepteerimatu. Kaebaja hinnangul ei viita VZM-l majandustegevuse puudumisele ja kaebaja mõjule VZM üle ka asjaolu, et VZM ei pikendanud 2013. a augustis tegevusluba. Selle põhjuseks võisid olla olulised puudused äriühingu juhtimises. 2013. a veebruaris oli VZM-l turvateenuse osutamiseks vajalik luba olemas. Maksu mahaarvamise õigust ei välista see, kui selgub, et müüjal ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara, kui teenustega seotud kulud ei ole dokumenteeritud või kui teatud dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge (C-18/13 (Maks Pen), p 31). Kui vastustaja soovib tõendada kaebaja mõju VZM-i üle, siis peavad seda mõju kinnitama konkreetsed faktid. Kaebaja ja VZM vahel olnud töövõtusuhtega sarnased lepingulised suhted on turvateenuste turul tüüpilised. Turvateenuste valdkonnas ei ole alltöövõtu kasutamises midagi ebatavalist. Vastustaja on VZM töötajate ütlusi tõlgendanud valikuliselt, tuues välja üksnes vastustajale soodsa ning jättes kõrvale kõik vastuolud, mis otseselt kinnitavad, et VZM ei olnud kaebaja kontrolli all. Haldusasjas 3-12-1522 on kohus selgitanud mh seda, et juhul, kui tõendites esineb vasturääkivusi, lünki, siis peab maksuhaldur püüdma need kõrvaldada, nende põhjused välja selgitada, mitte ei anna see maksuhaldurile õigust tõlgendada kõiki vasturääkivusi ja lünki maksukohustuslase kahjuks. Kaebaja on oma kaasaaitamiskohustust täitnud. Põhimõtteliselt on ainsad kaudsed tõendid, mis toetavad MTA väidet maksudest kõrvalehoidmise kohta, osade turvatöötajate (SF, SA ja LA) ütlused, milles need töötajad väidavad, et töötasid kaebaja ettevõttes. Töötajate enamus on aga kinnitanud, et töötasid VZM-s, mitte kaebaja ettevõttes. Muu hulgas on vastustaja tuginenud VZM töötaja LA ütlustele, millest vastustaja järeldab, et LA ei eristanud kaebajat ja VZM-i. LA poolne kaebaja ja VZM-i mitteeristamine on ilmselt tingitud sellest, et LA oli varem 2012. a kaebaja töötaja, kuid temaga lõpetati tööleping kokkuleppel juba 01.07.2012. EM esitas maksumenetluse käigus kaebajale kinnituse, et SK, SF, SA, AS, AK ei ole kunagi olnud OÜ Articard töötajad. Nimetatud isikud olid tööl VZM-s. Kui MTA soovib tugineda sellele, et kõik vaidlusalused töötajad tõepoolest olid kaebaja töötajad, ei piisa sellest, et MTA nendib, et osa töötajatest väitsid end töötavat kaebaja alluvuses ning kõigele lisaks esinevad puudused VZM äridokumentides ja äritegevuses.
5(11)
3-15-237 Kaebaja möönab, et esineb vastuolu PPA-le esitatud tööajagraafikute ja vastava ajaperioodi tegeliku personali koosseisu vahel. Tööajagraafikutesse olid ekslikult sattunud isikud, kes ajal, mille kohta tööajagraafikud koostati, ei töötanud enam kaebaja alluvuses. See vastuolu oli põhjustatud inimlikust eksimusest ning graafikute ebapiisavast kontrollimisest enne nende PPA-le esitamist. Samas tuleb seda asjaolu vaadelda eraldi kaebaja suhtest VZM-ga, sest üksikjuhtumi kontrolli asjaoludel ei oma 2012. a suvel ajutiselt kaebaja juures töötanud isikud maksu määramisel tähendust. Maksuotsus on rajatud põhiväitele, et VZM ei osutanud 2013. a veebruaris kaebajale turvateenust, sest VZM oli täielikult kaebaja mõju all. Maksuotsusest ei selgu, kuidas tõendavad kaebaja 2013. a veebruari tööajagraafikuga seonduvad asjaolud VZM olemist kaebaja mõju all. Maksuotsuse järelduste ebaõigsust kinnitab, et EM jätkab turvateenuse osutamist 31.05.2011 asutatud äriühingu, OÜ Atlant Security kaudu, mille juhatuse liikmena tegutseb alates 16.12.2014 EM. Seetõttu on alusetu maksuotsusest tulenev järeldus, et EM oli „tankist“, kes tegutses kooskõlastatult kaebajaga maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil.
MTA palus jätta kaebus rahuldamata.
Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud õigesti, sh ei ole olnud selliseid menetlusnormide rikkumisi, mis oleksid võinud mõjutada asja otsustamist. Maksuotsust on nõuetekohaselt põhjendatud.
3-15-237 kontroll venida oodatust pikemaks. Antud juhul on kaebaja ühe kuu maksude tasumise kontroll kestnud ligi poolteist aastat, kuid kaebaja ei ole väitnud ega tõendanud, et MTA on mingil ajal või mingis osas põhjendamatult venitanud menetlusega või et menetlus oleks kaebajale olnud üleliia koormav. Kontrolliobjekt oli 20.02.2013 korralduses määratletud selgelt ning kaebajale ei saanud uuritavad küsimused olla ebaselged. Kaebajal oli soovi korral õigus tutvuda maksumenetluse toimikuga. Puuduvad tõendid, et talle seda ei võimaldatud. 5) Asjakohatud on kaebaja väited, nagu oleks MTA kaebajale ette heitnud, et EM ei mäletanud olulisi äritegevuse asjaolusid, ei sõlminud töötajatega kirjalikke töölepinguid, maksis palka sularahas jms. MTA on osundanud neile asjaoludele, rajades neile oma järeldused. Samuti on asjakohatud kaebaja väited, et kaebaja ei saa kontrollida, kas VZM esitab deklaratsioone ega seda, mida ta neis kajastab, mis maksed nähtuvad müüja pangakontodelt jms. Maksuotsuse kohaselt viitavad kontrolli käigus tuvastatud asjaolud sellele, et OÜ Articard juhatuse liige teadis, et vaidlusalusel arvel näidatud müüja VZM ei ole tegelik müüja Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel turvateenuse osas. Seega oli OÜ Articard juhatuse liige teadlik, et väljamaksel, mida ta teostas, puudus õiguslik alus.
7(11)
3-15-237 3) Tõendatud ei ole, et kaebaja oleks andnud mistahes juhiseid EMile ja seega VZM-le ignoreerida töölepingu seaduses ja turvaseaduses sätestatud nõudeid. Tegelikkuses ei nähtu asjaoludest mitte kaebaja poolne mõju VZM üle, vaid üksnes VZM juhatuse liikme EM poolsed rikkumised. Nendest rikkumistest ei tulene, et kaebaja ja VZM alltöövõtusuhtel puudus MTA poolt uuritud perioodil majanduslik sisu. Kaebajal ei saanud olla kontrolli alltöövõtja pangaandmetele, palga maksmise andmetele, töödokumentatsioonile ega raamatupidamisele. Puuduvad tõendid, millest nähtuks, et kaebaja oli neist puudustest teadlik. Heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest (Riigikohtu halduskolleegiumi lahend asjas nr 3-31-81-12, p 16). Seega pidi MTA selleks, et kasutada VZM minetusi äritegevuse korraldamisel kaebaja vastu, esmalt tuvastama, et kaebaja oli nendest minetustest teadlik. Seda ei ole tehtud. 4) Kaebajale ei saa panna alltöövõtja kontrollimise kohustust ulatuses, milles see oleks ebamõistlik. Kaebaja kui peatöövõtja kontrollimisel ei saa seetõttu tugineda alltöövõtja minetustele, millele maksuhaldur tugines. Halduskohus hindas tõendeid ebaõigesti, kui nõustus maksuhalduriga, et VZM oli kaebaja kontrolli all ja tal puudus iseseisev majandustegevus. MTA ei ole kaebaja pahausksust tõendanud ning halduskohus ei ole MTA rikkumist kõrvaldanud. 5) Halduskohus ei ole hinnanud kõiki tõendeid. Kaebaja esitatud tõendeid kõrvale jättes ei ole nende mittearvestamist ka põhjendatud. Maksumenetluses selgitas EM, et SK, SA, SF, AS ja AK on töötanud VZM-s ning pole olnud apellandi töötajad. VZM pangakonto väljavõttest nähtub, et äriühing on teinud mitmeid ettevõtlusega seotud väljamakseid, sh töötajatele. Tegevusvaldkonna eripärast tulenevalt ei pidanudki VZM-l olema arvukalt väljamakseid kaupade ja teenuste eest. Turvateenuste osutamine kui majandustegevus ei eelda märkimisväärset kaupade ja teenuste sisseostu, vaid ennekõike turvatöötajate olemasolu. Põhjendamatu on seetõttu väide, et VZM-l puudus äritegevus. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks on asjassepuutumatud või ebausaldusväärsed või ei ole eluliselt usutavad nende töötajate seletused, kes kinnitasid, et töötasid VZM-s, mitte kaebaja alluvuses. Enamus MTA poolt küsitletud töötajatest kinnitas, et töötas VZM-s. EM asus pärast VZM äritegevuse lõppemist juhtima järgmist turvaettevõtet Atlant Security OÜ. See kinnitab, et EM jätkas iseseisvat turvateenuse osutamist uue äriühingu kaudu pärast seda, kui VZM tegevus lõppes. Seetõttu ei ole usutavad MTA väited, mille kohaselt EM oli sisuliselt kaebaja „tankist“, kellel puudus iseseisev roll VZM juhtimisel. LA poolne kaebaja ja VZM mitteeristamine on ilmselt tingitud sellest, et LA oli varem 2012. a. kaebaja töötaja, kuid temaga lõpetati tööleping kokkuleppel juba 01.07.2012. Hiljem VZMi tööle asumisel on segadus tööandja isikus ilmselt tekkinud selle tõttu, et EM ei sõlminud LAga kirjalikku töölepingut. 6) Maksumenetluses on apellandile pandud õigusvastane ja ebamõistlik tõendamiskoormus. Apellant ei saanud tõendada asjaolusid, mida pidi tõendama VZM. Kaebaja ei saanud tõendada VZM majandustegevusega seonduvaid asjaolusid, mille üle kaebajal ei olnud kontrolli. 7) Maksuotsus on materiaalselt õigusvastane. Maksuotsuse aluseks võetud asjaoludest ei nähtu, et kaebajal saaks tekkida maksuotsusega määratud maksukohustus. MTA ei ole tuvastanud asjaolusid ega kogunud tõendeid, mis kinnitaksid kaebaja teadmist nendest 8(11)
3-15-237 asjaoludest, mis valdavalt on võetud maksuotsuse tegemisel aluseks. Puuduvad mistahes tõendid, et kaebaja juhatuse liige oleks olnud teadlik maksuotsuse tegemisel aluseks võetud VZM-i äritegevusega seonduvatest asjaoludest. Riigikohus on selgitanud (3-3-1-81-12, p 16), et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest ja et seisukoht, et tehingu tegemine või täitmine pole kontrollitav või et müüjal ei saanud müüdavat kaupa olla, on ebamäärasuse tõttu asjasse puutumatu. Isegi juhul, kui asuda seisukohale, et puudulikke VZM äritegevuse andmeid, mille üle kaebajal mõistlikult kontrolli olla ei saanud, saab antud juhul kaebaja vastu ära kasutada, ei ole maksuotsuse aluseks võetud tõenditest võimalik järeldada, et VZM-l töötajad ja majandustegevus üleüldse puudusid. Kuid üksnes sellises olukorras (st majandustegevuse täieliku puudumise olukorras) saaks väita, et kaebaja ei ole VZM-lt teenust saanud. Põhimõtteliselt on ainsad kaudsed tõendid, mis toetavad MTA väidet maksudest kõrvalehoidmise kohta, osade turvatöötajate (SF ja SA) ütlused, milles need töötajad väidavad, et töötasid kaebaja ettevõttes. Töötajate enamus on aga kinnitanud, et töötasid VZM-s, mitte kaebaja ettevõttes. Ka nende kahe töötaja osas kinnitas EM, et need olid VZM töötajad. Vähemalt osade töötajate puhul oli kontrollitud perioodil tõendatult tegemist VZM töötajatega, kellega VZM jättis sõlmimata kirjalikud töölepingud. Ka MTA-le soodsaima tõlgenduse järgi saaks määrata täiendava maksukohustuse kõige enam töötajate SF ja SA osas.
3-15-237 Seega kui maksuhaldur on maksuotsust piisavalt põhjendanud, läheb määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Maksupettuse asjades on harvaesinev juhus, kus pooled maksupettuse toimepanemist ja asjaolude teadmist selgelt tunnistavad. Seetõttu puuduvad maksupettuse asjades tihti otsesed tõendid isiku teadlikkuse ja tahtluse kohta. Küll aga on kohtupraktikas peetud võimalikuks hinnata maksupettuse toimepanemist kaudsete tõendite kogumis elulise usutavuse kriteeriumi alusel. Seega võib maksupettuse tuvastada ka juhul, kui kaudsed tõendid üksikuna isiku teadlikkust ja tahtlust ei kinnita, kuid kaudsete tõendite kogumis ei ole maksukohustuslase versioon toimunust eluliselt usutav. Kuna maksuhaldur on vaidlustatud otsuses tuvastanud kaebaja pahausksuse, saavad kaebaja vastuväideteks maksuotsusele olla vaid tõendite esitamine ning asjaolude täiendamine tehingute toimumise ja pahausksuse puudumise kohta. Seda ei ole tehtud.
3-15-237
(allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask
(allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe
(allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.