Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
13. oktoober 2016, Tallinn
Haldusasja number
3-15-1294
Haldusasi
STR Invest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti
13.veebruari 2015. a maksuotsuse nr 12.2-3/24631-11 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 18. septembri 2015. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – STR Invest OÜ, esindaja v.adv Tanel Molok Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Veiko Soll
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 18. septembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-1294 muutmata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt STR Invest OÜ kasuks välja 800 (kaheksasada) eurot apellatsiooniastmes kantud menetluskulude katteks. Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 14. novembril 2016 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-15-1294 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.STR Invest OÜ ostis 2014. a aprillis neli Tallinnas Raua tn 34 asuvat korteriomandit soetusmaksumusega kokku 347 100 eurot, sh käibemaks 57 850 eurot (Raua tn 34-23 kolmetoaline rõdu ja katuseterrassiga korter, eluruumi pind 89 m2, registriosa nr 26884801; Raua tn 34-P102 parkimiskoht, registriosa nr 26881901; Raua tn 34-P004 parkimiskoht, registriosa nr 26879901; Raua tn 34-PP101 panipaik, registriosa nr 26881001). Raua tn 34-23 on alates 08.07.2014 äriregistri andmetel STR Invest OÜ juriidiliseks aadressiks ning äriühing ei oma ega rendi Tallinnas muid kontoripindu.
2.STR Invest OÜ esitas 20.05.2014 aprillikuu käibedeklaratsiooni koos tagastusnõudega summas 64 101,66 eurot, millest korteriomandi, panipaiga ja parkimiskohtade soetus moodustas 57 850 eurot (sh korteri soetus 52 683,33 eurot). Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis STR Invest OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 2014. a aprillis ning vormistas kontrolli tulemuste kohta 10.09.2014 kontrollakti nr 12.2-3/24631-9, millele STR Invest OÜ esitas eriarvamuse 24.09.2014.
3.Maksu- ja Tolliamet vähendas 13.02.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/24631-11 STR Invest OÜ 2014. a aprilli sisendkäibemaksu summas 52 949,63 eurot, jättis tagastusnõude nimetatud ulatuses rahuldamata ning rahuldas tagastusnõude summas 11 152,03 eurot. Raua tn 34-23 korteriomandit ei hakata kasutama mitte kontori, vaid eluruumina. Selliseks järelduseks annavad alust asjaolud, et soetatud korteriomandi sihtotstarve on eluruum, arendaja kodulehe järgi on tegemist eluruumiga, korteriomand on sisustatud kui eluruum, korteriomandi soetust finantseeriti osaliselt eraisiku (STR Invest OÜ juhatuse liikme TT) poolt võetud eluasemelaenuga, korteriomandit saavad eluruumina kasutada STR Invest OÜ välismaalastest äripartnerid ja kliendid, STR Invest OÜ-l puudub vajadus kontori omamiseks (äriühing tegeleb saematerjali edasimüügiga ja tal puuduvad töötajad) ning korteriomandit hakatakse välja rentima viiele STR Invest OÜ-ga seotud äriühingule. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 2 ja lg 3 p 1 kohaselt maksuvaba käive. KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt ei ole STR Invest OÜ-l seetõttu õigust kajastada sisendkäibemaksu arvestuses korteriomandi soetamisel tasutud käibemaksu 52 683,33 eurot ning Vitra Bathrooms Culture OÜ-lt 2014. a aprillis soetatud vannitoasisustuse kulu (kogusummas 1597,75 eurot, sh käibemaks 266,30 eurot). Parkimiskohtade ja dokumentide hoiustamiseks kasutatava panipaiga sisendkäibemaksu mahaarvamise osas maksuhaldur puudusi ei tuvastanud (parkimiskoha üür, rent või kasutusvaldus on KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt maksustatav ning panipaiga üür, rent või kasutusvaldus on küll üldjuhul maksuvaba, kuid maksuhalduri teavitamisel võib käibemaksu lisada ja kaebaja on MTA-le vastava teavituse edastanud).
4.MTA jättis 15.04.2015 vaideotsusega nr 6-1/2702 rahuldamata STR Invest OÜ vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. KMS § 16 lg 2 p 2 kohaselt on kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmine maksuvaba käive. KMS § 16 lg 3 p 1 annab maksukohustuslasele erandina võimaluse lisada käibemaksu ka kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmisele tingimusel, et sellest on enne käibe toimumist MTA-d kirjalikult teavitatud. Kõnealune võimalus ei laiene aga eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmisele, vaid see on igal juhul maksuvaba käive, mistõttu puudub KMS § 2(8)
3-15-1294 29 lg 1 järgi sellega seoses ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuotsusest nähtub selgelt, et tõendatud ei ole korteriomandi tegelik kasutuselevõtt kontorina. Kohtupraktikas on jõutud korduvalt seisukohale, et eluruumiks kohandatud ehitisi tuleb eelduslikult käsitada eluruumidena, isegi kui neid (enam või veel) elamiseks ei kasutata, ning seda seni, kuni faktiline kasutus ei näita muud (nt Tallinna Halduskohtu 09.10.2009 otsus nr 3-09-1540, p-d 23–26; 04.06.2010 otsus nr 3-10-474, p-d 22–25).
5.STR Invest OÜ esitas 20.05.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 13.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/24631-11 tühistamiseks. Kaebaja kasutab tegelikkuses korteriomandit oma ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks. Maksuhalduri vastupidised järeldusel põhinevad üksnes formaalsetel eeldustel ja enne korteri täielikku sisustamist läbiviidud vaatlusel. Suurem osa korterist on algusest peale kasutuses STR Invest OÜ kontorina ning seda renditakse välja ka teistele äriühingutele. Ükski maksuotsuses viidatud tõend (sh ehitisregistri märge, arendaja eeldused, vaatlusel leitud juhatuse liikme mõned isiklikud asjad) ei kinnita soetatud korteri kasutamist eluruumina. Korteriomandit ei ole eluruumina kunagi kasutatud, mistõttu on asjakohatud maksuhalduri viited eluruumidega seonduvatele sätetele. Määrav ei ole asjaolu, et korter soetati osaliselt juhatuse liikmelt saadud laenuga, mida viimane finantseeris isiklikult võetud eluasemelaenust. Kui ruumid on soetatud äriühingu maksustatava käibe tarbeks, ei oma korteriostu rahastamise küsimused tähendust. Kaebaja on kohtumenetluses esitanud tõendid korteriomandi kasutamise kohta. Maksuotsuses esitatud jäikade ja formaalsete seisukohtade valguses (st maksuhaldur leidis, et ehitisregistris eluruumidena arvel olevate ruumide rendile andmine on juba põhimõtteliselt igal juhul maksuvaba käive) ei pidanud kaebaja tõendite varasemat esitamist otstarbekaks. Alles vaideotsuses on MTA pidanud põhimõtteliselt võimalikuks ka teistsugust lähenemist. Maksuhaldur ei saa maksukohustuslasele ette kirjutada, kuidas peaks tema kontor olema sisustatud. Kõigis mõistlikes kontorites on olemas kohad, kus töötajad ja juhatuse liikmed saavad hoida oma üleriideid, vajaduse korral ka vahetusriideid ja -jalanõusid. Kontorit ei muuda eluruumiks ka diivani, külmkapi, wc ja ümmarguse laua olemasolu (paljudes kontorites on olemas köögid ja puhkeruumid), vaid eluruum eeldab korteri kasutamist elamiseks, mis pole praegusel juhul tõendatud. Maksuhalduri teostatud vaatluse ajal oli kontor alles valmimisjärgus ning selles paiknes ka voodi, et võimaldada välismaistel äripartneritel või klientidel vajaduse korral korteris ööbida. Maksuhalduri seisukohtade valguses on kaebaja sellest esialgsest plaanist loobunud ning ükski äripartner või klient ei ole senini vaidlusaluses kontoris ka ööbinud. STR Invest OÜ tegevuskoha / kontori varasemad asukohad (st juhatuse liikme elukohas või muus eluruumina käsitatavas kohas) ei saa mõjutada maksuotsuse tegemist. Põhjendamatu ja ettevõtlusvabadust alusetult riivav on ka MTA väide, et kaebajal puudub tema tegevuse iseloomu arvestades vajadus kontori omamiseks.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta rahuldamata. Kaebaja esitatud uued tõendid tuleb jätta maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 p 2 alusel tähelepanuta, sest need on esitatud hilinenult. Tõendite esitamisega viivitamist ei saa põhjendada asjaoluga, et maksukohustuslane ei pidanud nende varasemat esitamist otstarbekaks. Kaasaaitamiskohustuse täitmine ei saa olla juhuslik ega põhineda maksukohustuslase suval. Maksuhaldur sai maksuotsuse tegemisel tugineda üksnes tõenditele ja asjaoludele, mis olid talle haldusakti andmise hetkel teada. Maksuotsuses on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse hindamisel õiguspäraselt tuginetud käibemaksu mahaarvamise aja asjaoludele (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.05.2010 otsus nr 3-08-19), kuid kaebaja on esitanud tõendeid üksnes pärast maksumenetlust toimunud asjaolude kohta. STR Invest OÜ ei esitanud maksumenetluses tõsiseltvõetavat äriplaani korteriomandi kasutamise kavatsuste kohta. Ainuüksi kavatsus kasutada korterit kontorina või anda see kontorina rendile ei anna alust käsitada ruume nende kasutusotstarbe liigist (eluruum) 3(8)
3-15-1294 erinevalt. Tõendite vähesust arvestades on põhjendatud lugeda kaebaja poolt soetatud korteriomand eluruumiks, kuni usaldusväärselt ei ole tõendatud selle faktilist kasutamist muuks otstarbeks. Seni puuduvad tõendid, mis kinnitaksid vaidlusalusel perioodil korteri kasutamist äritegevuseks (MKS § 150 lg 1). Küsimus sellest, kas kaebajal võiks olla võimalik arvata oma maksustatavast käibest maha ka äriruumide rentimise ettevalmistamiseks vajalikud kulutused, lahendatakse siis, kui kaebaja deklareerib äriruumide rentimise käivet ja maksuhaldur nõustub, et tegemist on tõepoolest äriruumide rentimisega.
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 18.09.2015 otsusega STR Invest OÜ kaebuse ja tühistas MTA 13.02.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/24631-11. Maksuotsuse õiguspärasust tuleb kontrollida maksuotsuse andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2) ning uutele tõenditele tuginemine alles kohtumenetluses on piiratud (vt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07; 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09). Kaebaja ei ole adekvaatselt põhjendanud, mis takistas esitada täiendavaid tõendeid juba enne maksuotsuse tegemist (mh ei ole maksuhaldur määratlenud kontorit eluruumina üksnes ehitisregistri kande põhjal). Seetõttu tuleb asja lahendamisel jätta kaebaja esitatud uued tõendid MKS § 102 lg 1 p 2 alusel tähelepanuta. Sisendkäibemaksu mahaarvamise saab keelata siis, kui maksuotsuse tegemise ajaks kogutud tõendid kinnitavad veenvalt, et sisendkäibemaksu arvestamine on ilmselgelt põhjendamatu, või maksuhalduril on põhjendatud alus arvata, et asjaolud, millele maksukohustuslane on sisendkäibemaksu mahaarvamisel tuginenud, tegelikult tulevikus aset ei leia (st elulise usutavuse kriteeriumist lähtuvalt on tõenäolisem, et vastav sündmus ei saabu). Praegusel juhul ei ole need tingimused täidetud. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmisena KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses peetakse silmas eeskätt olukorda, kus ruum antakse teise isiku kasutusse nii, et pooltevaheline õigussuhe, mille sisuks on ruumi kasutamine, vastab eluruumi üürilepingule võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmisele kohaldatava maksuvabastuse eesmärk on eelkõige see, et inimesed ei peaks maksma käibemaksu oma elukoha (kodu) kasutamise eest. VÕS § 272 lg 1 kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks ning äriruum on majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum. Seda, kas tegemist on eluruumiga või mitte, tuleb seda hinnata sellest lähtudes, milleks ruumi tegelikult kasutatakse (või kasutama asutakse), mitte pelgalt sellest, milleks on see ruum objektiivselt kasutuskõlblik. KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses eluruumina tuleb seega mõista ehitist või selle osa, mida hakatakse kasutama inimes(t)e püsiva elukohana. Olukorras, kus mingisugust püsivaks elamiseks kasutatavat (ja selleks otstarbeks ehitatud) ruumi kasutatakse reaalselt mingil muul otstarbel, ei saa seega rääkida eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmisest. Alles ehitatavate ruumide puhul tuleb maksustamisel arvestada ka ruumide omaniku põhjendatud plaanide ja kavatsustega nende ruumide kasutamise osas (vt Tallinna Ringkonnakohtu 23.04.2015 otsus nr 3-14-51631). Ehitisregistris korteri määratlemine eluruumina ei välista iseenesest, et korterit kasutatakse tegelikkuses äriühingu kontorina või muul viisil maksustatava käibe tarbeks. Põhjendamatu on vastustaja etteheide, et kaebaja ei esitanud korteri kavandatava kasutuse kohta maksumenetluses tõsiseltvõetavat äriplaani, sest seadusest ei tulene sellise dokumendi koostamise kohustust ja maksuhaldur ei ole seda kaebajalt ka nõudnud. Kuna kaebaja muid kontoripindu ei kasuta, ei saa talle ette heita plaani kasutada kontorina vaidlusalust korterit. Äriregistri andmetel on Raua tn 34-23 korteriomand järgmiste äriühingute juriidiliseks aadressiks: STR Invest OÜ (alates 08.07.2014), HEAL-Eurasia OÜ (alates 23.05.2014), Ishaya OÜ (alates 09.07.2014) ja OÜ Jõekalda Arendus (alates 08.07.2014). Samuti kaebajaga seotud K&N Invest OÜ asub senini Tallinnas Peterburi tee 44 ja OÜ Peetri Puit asukohaks on Põlvas Pärnaõie tn 32. Maksuhaldur ei ole pädev otsustama, et kaebajal puudus kontoriruumide järele vajadus. Tegemist on reaalselt tegutseva äriühinguga ning kontoripinna 4(8)
3-15-1294 vajadusele viitab muu hulgas asjaolu, et enne vaidlusaluse korteri soetamist (s.o kuni 2014. a aprillini) rentis kaebaja kontorit Tallinnas Suur-Patarei tn 2. Maksuhalduri poolt 19.06.2014 läbi viidud vaatluse tulemused ega muud asjas kogutud tõendid ei välista, et korterit hakatakse kasutama kontorina. Vastustaja on liigselt keskendunud korteris olnud voodile ja TT isiklikele asjadele. Tegemist on kontoriks igati sobiva pinnaga, mis asub kesklinnas hästi ligipääsetavas kohas, kus on ka parkimisvõimalus. Terrassi, rõdu, vannitoa ja avatud köögiga elutoaga kontor ei ole küll n-ö miinimumvarustusega kontor, ent korteriomandi tegelikku kasutust on adekvaatsem hinnata pärast selle täielikku sisustamist, määrates vajadusel ka korteri kontorina kasutamise (ja sisendkäibemaksu mahaarvamise) proportsiooni (KMS § 32 lg-d 1 ja 41). Voodi osas on kaebaja selgitanud, et see kõrvaldatakse ja kontoris ööbimist võimaldama ei hakata ning seda pole ka senini tehtud. Maksuhalduril oleks otstarbekam korraldada edaspidi uus üksikjuhtumi kontroll, et selgitada välja korteri eeldatav kasutus pärast selle lõplikku sisustamist. Selleks ajaks on ka selgunud, kas kaebaja deklareerib käivet kontoripinna väljarentimiselt teistele äriühingutele. Maksuhaldur ei ole väitnud, et korterit kasutatakse STR Invest OÜ juhatuse liikme TT elukohana, vaid lihtsalt eluruumina. Maksumenetluse käigus on tuvastatud, et TT omandas samas hoones ühe korteri ka isiklikult (Raua tn 34-21). See viitab asjaolule, et TT-l puudub vajadus kasutada vaidlusalust korterit enda elukohana. Kinnistusregistrist nähtuvalt kuulub TT-le lisaks kinnistu Tallinnas Paisu tn 2. Vaidlust ei ole selles, et Raua tn 34-23 korteri ostu finantseeriti osaliselt TT isikliku pangalaenuga. Samas pole ka vaidlust, et TT laenas vastava summa edasi kaebajale ning on oma tegevust selgitanud sellega, et pank andis eraisikule laenu soodsamatel tingimustel. Igal juhul ei välista selline finantseerimisskeem korteri kasutamist kaebaja kontorina. Piiripealsetes ja ebaselgetes olukordades tuleb asjaolusid tõlgendada maksumaksja kasuks. Kui maksukohustust vähendava asjaolu saabumine tulevikus on samavõrd võimalik kui võimatu, tuleb asuda seisukohale, et maksukohustuslasel on selle asjaolu saabumisele tuginedes õigus oma maksukohustust vähendada. KMS § 32 sõnastus viitab üheselt, et kui maksukohustuslasel on käibe tekkimise ajal mõistlik ja adekvaatne arusaam sellest, et ta asub soetatud kaupa või teenust täies ulatuses kasutama oma ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, siis on tal õigus sisendkäibemaks kohe täies ulatuses maha arvata, ning hiljem, kui esialgne plaan ei realiseeru, on tal kohustus sisendkäibemaksu korrigeerida. Sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise keelamist ei saa õigustada sellega, et isikul on tulevikus võimalik KMS § 32 alusel sisendkäibemaks siiski tagasi saada.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta STR Invest OÜ kaebus rahuldamata. Maksuhaldur jääb asjas varasemalt esitatud seisukohtade juurde ning leiab jätkuvalt, et esmatähtis on faktiline kasutus, kuid juhul, kui korter on registreeritud eluruumina, kehtib selle eluruumina kasutamise eeldus, kuni faktiline kasutus ei tõenda vastupidist. Halduskohus märkis õigesti, et maksuotsuse õiguspärasust tuleb kontrollida maksuotsuse andmise aja seisuga, kuid jääb arusaamatuks, mille põhjal jõudis kohus omaalgatuslikult siiski järeldusele, et maksuotsuse tegemise ajaks kogutud tõendid ei veena, et sisendkäibemaksu arvestamine oli põhjendamatu. Muu hulgas viitas ka kaebaja ise, et esitab korteri „suures osas“ STR Invest OÜ ettevõtluse ja maksustatava käibe tarbeks kasutamist kinnitavad tõendid esmakordselt alles kohtule, sest ei pidanud nende varasemat esitamist otstarbekaks. Seega olid pooled sisuliselt ühel meelel, et koos kaebusega esitatud (sisuliste) tõendite lubamatuse korral ei oleks sisendkäibemaksu mahaarvamine põhjendatud. Halduskohtu lähenemisega nõustudes tuleks kõigil sellistel juhtudel, kus puuduvad tõendid ruumi faktilise kasutamise kohta, lubada maksumaksja soovi
5(8)
3-15-1294 korral igasuguse ruumi käibemaksuga maksustamist. See muudaks otsesõnu eluruumide käibemaksuga maksustamist keelava KMS § 16 lg 3 p 1 sisuliselt mõttetuks. Halduskohus sisustas KMS § 16 lg 3 p 1 tähenduses eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist ebaõigesti ainuüksi VÕS sätete alusel. Maksuõigussuhtes ei saa üürile antava korteri elu- või äriruumina käsitamisel olla määravaks pelgalt poolte tahe, sest maksuhalduril on kohustus tõlgendada tehingut vastavalt selle tegelikule majanduslikule sisule. Kui maksuhaldur tõendite kogumi põhjal tuvastab, et üürile ei anta äriruumi, vaid eluruumi, on tegemist maksuvaba käibega, mille puhul ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud. Vajadusel saab kaebaja MKS § 102 alusel taotleda maksuotsuse muutmist uue asjaolu tõttu. Kontrollitav periood lõppes 2014. a aprillis, mistõttu ei ole oluline, kas kaebaja on vaidlusaluseid ruume hiljem äriruumidena üürile andnud ja käibelt käibemaksu arvestanud. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja kavatses neid üürida äriruumidena, kuid äriruumidena üürimine ei ole objektiivselt tõendatav, ei anna alust käsitada ruumide üürimist erinevalt nende kasutusotstarbe liigist (eluruum). Küsimus, kas kaebajal võiks olla võimalik arvata oma maksustatavast käibest maha ka äriruumide üürimiseks ettevalmistamiseks vajalikud kulutused, tuleb lahendada siis, kui kaebaja deklareerib äriruumide üürimise käivet ja maksuhaldur nõustub, et tegemist on äriruumide üürimisega. Vaidlusaluse korteri äriruumina väljaüürimise kavatsus ei ole leidnud kinnitust, sest 2014. a novembrist kuni 2015. a augustini ei ole deklareeritud rendiarveid STR Invest OÜ-ga seotud äriühingutele ning 2015. a veebruaris ja augustis ei ole 20% määraga maksustatavat käivet üldse deklareeritud. Ajavahemikul 2015. a jaanuarist kuni juunini on deklareeritud maksuvaba käivet. Seega puuduvad tõendid, mis kinnitaksid korteri kasutamist äritegevuseks. Seetõttu ei esine ka halduskohtu viidatud vajadust kaebaja suhtes täiendava üksikjuhtumi kontrolli läbiviimiseks. Kaebaja versiooni usutavust ei suurenda kuidagi asjaolu, et sama objekt leiab väidetavalt kasutamist mitme kaebajaga seotud isiku poolt, sest seotud isikutel on suurem võimalus anda tehingutele neile sobivam vorm. Ruumide üürimisest juriidilisele isikule ei tulene järeldust, et ruume kasutatakse edaspidi äriruumidena, sest neid võidakse kasutada ka eluruumidena (nt edasi üürimiseks või töötajate majutamiseks). KMS § 29 lg-s 1 toodud eelduste täidetuse kontrollimiseks on paratamatult vajalik anda hinnang ka kulutuste vajalikkusele. Maksuhaldur ei ole nõudnud vormistatud äriplaani, vaid pidas kaebaja põhjendusi korteri ettevõtluse tarbeks soetamise kohta paljasõnalisteks ja ebausutavateks.
9.STR Invest OÜ vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Maksuhaldur ei ole kontrolli käigus kogunud piisavalt tõendeid, tegemaks järeldust, et kaebaja ei hakka soetatud korterit kasutama kontorina, vaid hoopis eluruumina. Vastustaja ei ole mõistlikult põhjendanud, miks tuleb jätta kõrvale kaebaja selgitused korteri kasutamise plaanide kohta ning tegelikku kasutust kinnitavad tõendid. Maksuõiguses eeldatakse maksukohustuslase poolt esitatud andmete õigsust (MKS § 82) ning käibemaksu põhimõtete järgi saab maksustatava käibe tarbeks soetatud kaubalt sisendkäibemaksu kohe kogu ulatuses maha arvata. Riigi huvid on tagatud sellega, et kui hiljem selgub, et korterit siiski kontorina ei kasutata, tuleb teha käibemaksu korrigeerimine ning tasuda täiendavat maksu. Maksustamisel tuleb lähtuda tegelikest asjaoludest, mitte formaalsetest registrikannetest. Kaebaja on kasutanud korterit üksnes kontorina (äriruumina) ning maksuhaldur on põhjendamiskohustust rikkudes lähtunud ebaõigest eeldusest, et korterit kasutatakse eluruumina. Halduskohus leidis põhjendatult, et vaidlusaluse korteri soetamisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamist saaks piirata vaid juhul, kui korteri kasutamine kontorina oleks välistatud või kogutud tõendite valguses eluliselt ebausutav, kuid praegusel juhul on eluliselt usutavam, et korterit kasutatakse tõepoolest äriruumina. Alles ehitatavate ruumide puhul tuleb maksustamisel arvestada ruumide omaniku põhjendatud plaanide ja kavatsustega nende ruumide kasutamise osas. Lõplikult sisustamata korteri vaatlus ei saa kinnitada selle kasutamist eluruumina ning ka maksuhalduri muud 6(8)
3-15-1294 seisukohad korteri eluruumina kasutamise kohta (nt soetuse finantseerimine kaudselt juhatuse liikme võetud eluasemelaenu arvelt; arendaja kodulehe informatsioon; äriühingu kontori varasem asumine juhatuse liikme elukohas) on asjakohatud ja otsitud. Maksuotsuse tegemise ajal oli vaidlusalune korter kaebaja ainus kontoripind ja kuna TT omandas füüsilise isikuna samas hoones samuti ühe korteri, siis puudus tal vajadus kasutada Raua tn 34-23 korterit enda elukohana. Halduskohtu otsus ei anna alust sedavõrd laiendavaks tõlgenduseks, et igasugust ruumi võiks soovi korral maksustada käibemaksuga. Maksustamisel tuleb lähtuda tegelikest asjaoludest, mitte hüpoteetilistest võimalustest või formaalsetest registrikannetest (vt ka lahend nr 3-14-51631). Ehitisregistris korteri eluruumina määratlemine ei välista iseenesest selle tegelikku kasutamist äriühingu kontorina või muul viisil maksustatava käibe tarbeks. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning see ei ole vastuoluline. Kaebaja ettevõtluse iseloomu (mh vajadus suhelda klientidega) arvestades ei saa kesklinnas kontori omamist pidada kuidagi põhjendamatuks. Kaebaja ei ole korteri rendiarvetele tõepoolest käibemaksu lisanud, kuid see viga on apellatsioonkaebusele vastuse esitamise ajaks parandatud. STR Invest OÜ lähtus ekslikult Rahandusministeeriumi selgitustest KMS kohta, mille kohaselt ei saa eluruumina registreeritud korteri rendiarvetele käibemaksu lisada.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.
11.Riigikohus on 02.03.2016 otsuses nr 3-3-1-47-15 (p-d 12, 14–16) selgitanud, et KMS § 16 lg 2 p-st 2 ja lg 3 p-st 1 tulenevalt on eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusse andmine alati maksuvaba (ja nimetatud maksuvabastusest ei saa ka loobuda) ning muu kinnisasja või selle osa kasutusse andmine on maksuvaba, kui maksukohustuslane pole maksuvabastusest loobunud. Eluruumi mõiste sisustamisel on Riigikohus pidanud kohaseks lähtuda VÕS § 272 lg-s 1 toodud definitsioonist: eluruum on elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Äriruum on sama sätte kohaselt majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum. Sellest tulenevalt ei saa elu- ja äriruumi eristamisel lähtuda pelgalt detailplaneeringus ja ehitus- või kasutusloas märgitud hoone kasutusotstarbest, vaid ka kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. Kuigi üldjuhul tehakse maksuvabastuse kasutamise asjaolud kindlaks ruumide tegeliku kasutusotstarbe alusel, ei saa alles ehitatavate ruumide puhul lähtuda nende tegelikust kasutusest, sest ehitusjärgus hoonet reaalselt ei kasutata. Iseenesest on mõistlik eeldada, et ehitist hakatakse kasutama otstarbel, mis on näidatud detailplaneeringus või ehitusloas. Ehitiste kasutusotstarvete ehitusõiguslik liigitus elamuteks ja mitteelamuteks ei toimu aga täpselt samadel alustel kui elu- ja äriruumide liigitus VÕS § 272 lg 1 tähenduses. Näiteks võib elamus asuv korter olla kasutatav majutusteenuse osutamiseks (st maksustatava käibe tarbeks). Seega ei pruugi pelgalt korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine viia KMS kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel õigele tulemusele. Seda arvestades tuleb maksuhalduril anda maksukohustuslasele võimalus esitada omapoolsed selgitused ja tõendid selle kohta, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. Seejärel peab maksuhaldur hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ning kas esitatud äriplaan on usutav. Kui äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha.
12.Halduskohus on praegusel juhul arvestanud kõigi eeltoodud põhimõtetega, juhindudes Tallinna Ringkonnakohtu 23.04.2015 otsusest nr 3-14-51631, mille Riigikohus jättis 7(8)
3-15-1294 lahendiga nr 3-3-1-47-15 muutmata. Kuna alles ehitusjärgus oleva korteriomandi tegelikku kasutust ei ole objektiivselt võimalik tuvastada, siis tuleb lähtuda selle kavandatavast kasutusotstarbest või kui selle kohta ei esitata usutavaid selgitusi ja tõendeid, siis on asjakohane võtta aluseks ehitisregistris märgitud kasutusotstarve. Vaidlust ei ole selles, et Raua tn 34-23 korteriomand on registreeritud eluruumina ja seda pakuti ka müügiks elamispinnana. Apellandiga ei saa nõustuda, et esitades STR Invest OÜ poolt 2014. a augustist kuni oktoobrini Ishaya OÜ-le ja K&N Invest OÜ-le esitatud rendiarved (millele oli lisatud käibemaks) ning mõned fotod Raua tn 34-23 korteris toimunud kohtumistest alles kohtumenetluses, võttis kaebaja omaks, et maksuhalduri poolt varasemalt kogutud tõenditest nähtus korteriomandi kasutamine eluruumi, mitte kontorina. MTA 10.09.2014 kontrollaktis nr 12.2-3/24631-9 ja 13.02.2015 maksuotsuses nr 12.2-3/24631-11 on korteriomandi eluruumina sisustatuse kohta hinnangu andmisel võetud aluseks esmajoones 19.06.2014 vaatluse käigus fikseeritu ja TT poolt samal päeval antud suulised seletused, kuid pole pööratud piisavat tähelepanu asjaolule, et korteriomand oli sel ajal alles valmimisjärgus (see nähtub selgelt ka vaatlusel tehtud fotodelt) ja pidi lõplikult valmima alles 2014. a sügisel. Olukorras, kus maksuhaldur on nõustunud, et korterit ei ole soetatud juhatuse liikme eluasemeks (TT omandas samas elamus endale teise korteri) ning STR Invest OÜ-l puudub muu kontoriruum (kuigi varasemalt kontorit üüriti), ei ole alust pidada ebausutavaks, et Raua tn 34-23 korteriomand soetati nimelt kasutamiseks STR Invest OÜ ja teiste TT-ga seotud äriühingute kontorina, mitte eluruumina. STR Invest OÜ on reaalselt tegutsev äriühing ja kuigi tal puuduvad töötajad, ei välista see vajadust omada kontorit kasvõi äripartneritega kliendikohtumiste läbiviimiseks. Määravat tähendust ei saa omistada asjaolule, et TT pidas algselt võimalikuks ruumide kasutamist ka n-ö külaliskorterina, sest olukorras, kus maksuhaldur selgitas, et selline tegevus välistaks ruumide kontorina käsitamise, oli kaebaja valmis vastavast kavatsusest loobuma. TT on mõistlikult selgitanud ka põhjuseid, miks finantseeriti STR Invest OÜ korteriomandi soetust osaliselt juhatuse liikme poolt eraisikuna võetud eluasemelaenust. Nimetatud asjaolu saaks kaudselt kinnitada korteriomandi eluruumiks soetamist üksnes koosmõjus teiste tõenditega, kuid praegusel juhul on muude tõendite põhjal usutavam, et korteriomand soetati siiski kontoriruumiks.
13.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 18.09.2015 otsus muutmata.
14.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. HKMS § 109 lg-st 2 juhindudes märgib ringkonnakohus, et maksuhaldur on riigilõivuseaduse § 22 lg 2 p 5 ja HKMS § 104 lg 10 alusel olnud apellatsioonkaebuse esitamisel vabastatud riigilõivu tasumise kohustusest ja muude menetluskulude kandmise kohta pole andmeid esitatud. STR Invest OÜ palub mõista MTA-lt välja apellatsioonimenetlusega seotud õigusabikulud 1200 eurot (sh käibemaks 200 eurot) kokku esindaja 7,6 töötunni eest. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kuivõrd kaebaja on vastuses apellatsioonkaebuses peamiselt üksnes korranud oma varasemaid väiteid, ei saa taotletud summat pidada kogu ulatuses põhjendatuks. Ringkonnakohus ei vähenda väljamõistetavat summat siiski poole ulatuses, nagu on pidanud õigeks vastustaja, vaid mõistab kantud õigusabikulud asja piiratud mahtu ja keerukust arvestades kaebaja kasuks välja 2/3 ulatuses, s.o summas 800 eurot (sh käibemaks). (allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
(allkirjastatud digitaalselt)
Maret Altnurme
Villem Lapimaa
Virgo Saarmets 8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.