Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-22-1043 12. veebruar 2026 Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Oliver Kask ja Heiki Loot Complex Consult OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse osaliseks tühistamiseks Kaebaja Complex Consult OÜ, esindaja vandeadvokaat Aleksei Ratnikov Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas Tallinna Ringkonnakohtu 30. aprilli 2025. a otsus Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RIIGIKOHUS OTSUSTAB
1.Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. aprilli 2025. a otsus ja Tallinna Halduskohtu
1.augusti 2024. a otsus osas, milles kaebus rahuldati kaebaja juhatuse liikmele tehtud väljamakseid 5000 eurot ületavas osas, ja menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulu 1300 eurot.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 29. märtsil 2022 maksuotsuse, millega kohustas Complex Consult OÜ-d tasuma maksusumma 63 650 eurot ja 46 senti. Maksuotsus puudutas kauba või teenuse ühendusesisest soetust, sisendkäibemaksu, tulumaksu erisoodustuselt ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja tööjõumakse. Tööjõumaksude osa moodustus kinnipeetud tulumaksust 14 725 eurot, sotsiaalmaksust 24 792 eurot ja 8 senti ning kohustusliku kogumispensioni maksest 1502 eurot ja 55 senti (tööjõumaksud kokku 41 019 eurot ja 63 senti). MTA määras tööjõumaksud, sest tuvastas, et äriühing on teinud septembrist kuni detsembrini 2020 juhatuse liikmele Sergei Gellerile ülekandeid selgitusega „aruandvale isikule“ ja „osanikule laenu tagastus“. Selgitusega „aruandvale isikule“ on äriühing kandnud kokku 44 300 eurot, kuid S. Geller on tagastanud sellest 21 100 eurot. S. Geller on andnud osaühingule laenu 3600 eurot, kuid laenu tagasimakseid on tehtud talle 39 300 eurot. S. Gellerile ei ole deklareeritud töötasu väljamakseid, kuigi ta on registreeritud töölepingulise töötajana. Pole tõendatud, et S. Gellerile kantud raha on kasutatud äriühingu majandustegevuse tarbeks. Seetõttu tuleb lugeda 58 900 eurot juhatuse liikme netotasuks.
2.Complex Consult OÜ (kaebaja) esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja loobus kaebusest osaliselt ettevõtlusega mitteseotud kulusid puudutavas osas. S. Gellerile tehtud
3-22-1043 väljamakseid puudutavas osas märkis kaebaja, et maksuhaldur pidanuks täiendavalt uurima, kui palju sai S. Geller majanduskulude tarbeks raha ning mida ja millal ta selle eest soetas. S. Gelleril oli piisav sissetulek, mistõttu ta ei vajanud varjatud tulusid. On ebaselge, kuidas saab väike ettevõte tasuda juhatuse liikmele netotasu 15 000 eurot kuus.
3.Tallinna Halduskohus rahuldas 1. augusti 2024. a otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas maksuotsuse osas, millega vähendati sisendkäibemaksu Narvas asuva korteri remondiga seotud kuludelt ning kohustati kaebajat deklareerima ja tasuma S. Gellerile tehtud ülekannetelt tööjõumakse. Tööjõumakse puudutavas osas märkis kohus, et maksuhaldur ei ole selgitanud välja piisavat hulka asjaolusid, mis võimaldaks S. Gellerile tehtud osanikulaenu tagasimakseid ning S. Gellerile kui aruandvale isikule üle kantud majandusavanssi ümber kvalifitseerida juhatuse liikme tasuks. Pole tuvastatud, kas kaebaja ja S. Gelleri vahel oli laenusuhe. Maksuhaldur pole kogunud tõendeid, mille alusel saaks kontrollida laenu andmist kaebajale. Pangakonto väljavõttega on tõendatud, et S. Geller andis 25. augustil 2020 kaebajale 5000 eurot laenu. Seega saab lugeda tuvastatuks, et S. Gellerile septembris 2020 tasutud 5000 eurot on laenu tagastus. Ülejäänud osanikulaenu tagastuste kohta selgitas kaebaja kohtule, et tegelikult on need ülekanded aruandvale isikule ehk kaebaja seaduslikule esindajale, mida kasutati tütarettevõtte Cross-Market Technologies OÜ tegevuse finantseerimiseks. Seda tehti kaebaja väitel nii sellepärast, et Cross-Market Technologies OÜ-l polnud alguses pangakontot. Kohtu hinnangul on see seletus usutav. Puuduvad siiski tõendid, mis kinnitaksid, et Cross-Market Technologies OÜ-d oleks finantseeritud kaebajale majandusavansina kantud rahast. Sellest ei piisa aga väljamaksete kvalifitseerimiseks juhatuse liikme tasuks. Äriühingul ei ole kohustust juhatuse liikmele tasu maksta. S. Gelleril olid muud sissetulekud, mistõttu ei saa asuda seisukohale, et ta teenis sissetuleku kaebaja juhatuse liikme kohustusi täites. Maksuhaldur pole ka tuvastanud, et ta oleks raha kasutanud isiklikeks kuludeks. Juhatuse liikme tasudeks loetud summa on kaebaja majandustegevust arvesse võttes liiga suur. Maksuhaldur pole kaalunud võimalust, et tegemist võib olla ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 tähenduses.
4.Halduskohtu otsuse peale esitas apellatsioonkaebuse MTA. Tallinna Ringkonnakohus jättis
30.aprilli 2025. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega neid kordamata. Ringkonnakohus märkis juhatuse liikme tasusse puutuvalt, et S. Geller täitis aktiivselt kaebaja juhatuse liikme kohustusi ning talle kantud raha pole kasutatud kaebaja tarbeks. Samas pole vaidlustatud maksuotsuse ja selle lisaks oleva kontrolliakti põhjendustest võimalik aru saada, miks tuleb väljamakse lugeda just juhatuse liikme tasuks, mitte aga nt ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks TuMS § 51 lg 2 p 3 tähenduses. Pole põhjendatud, miks vaidlusalust summat ei tule liigitada nt dividendiks.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
5.MTA esitas ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse, milles palub ringkonnakohtu otsuse tühistada S. Gellerile tehtud väljamaksetelt määratud tööjõumakse puudutavas osas. MTA palub selles osas teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. On tuvastatud, et raha jõudis S. Gelleri isiklikule kontole. Sellisel juhul muutus see kontoomaniku varaks. Juhatuse liikmele tehtud väljamakse puhul võib eeldada, et see on antud tasuna tema ülesannete täitmise eest. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on põhjendatud juhul, kui pole tuvastatud, mis sai äriühingust välja makstud rahast edasi. Praegu sai raha kaebajaga seotud füüsiline isik. Isegi juhul, kui maksuotsuses on viidatud valele õiguslikule alusele, peaks vähemalt tulumaksukohustus füüsilise isiku pangakontole tehtud väljamaksetelt jõusse jääma. Kaebaja kohustus on tõendada, et raha on kasutatud äriühingu huvides. Tulumaksu tulnuks tasuda ka siis, kui kvalifitseerida väljamakse dividendi (TuMS § 50) või
2(5)
3-22-1043 füüsilise isiku muu tuluna (TuMS § 12). Praegusel juhul on tõendamiskoormus ebaõigesti maksuhaldurile tagasi pööratud. Kaebaja ei ole tõendanud, et raha kasutati tema äritegevuses.
6.Kaebaja palub jätta kassatsioonkaebuse läbi vaatamata või rahuldamata. Kaebaja hinnangul ei vasta kassatsioonkaebus nõuetele, sest sellest ei selgu, millises ulatuses on ringkonnakohtu otsust vaidlustatud. Riigikohus ei või hakata kassatsioonkaebust kassaatori eest sisustama. Kassaator pole välja toonud ringkonnakohtu eksimusi tõendite hindamisel ja asjaolude tuvastamisel. Asjakohatu on seisukoht, et iga väljamakse füüsilisele isikule tuleb maksustada. Kui haldusmenetluses ei ole kasutatud uurimispõhimõtet ja menetlustoiminguid on tehtud ebakvaliteetselt, siis see toob kaasa haldusakti tühistamise.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
7.Kaebaja leiab, et kassatsioonkaebus tuleks jätta läbi vaatamata, sest sellest ei selgu, millises ulatuses on vastustaja ringkonnakohtu otsust vaidlustanud. Kolleegium sellega ei nõustu. Kassatsioonkaebusest tuleneb selgelt, et MTA vaidlustab ringkonnakohtu otsust S. Gelleri isiklikule kontole tehtud väljamaksetelt määratud tööjõumakse puudutavas osas. See vastab halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 213 lg 1 p-s 3 sätestatud nõuetele.
8.Niisiis vaieldakse kassatsiooniastmes üksnes S. Gellerile tehtud ülekannete maksustamise üle. Halduskohus leidis, et S. Gellerile kantud raha kasutamine kaebaja ettevõtluses pole tõendatud. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega. Sellest hoolimata asusid haldus- ja ringkonnakohus seisukohale, et maksuotsus tuleb kõnealuseid ülekandeid puudutavas osas tühistada, sest pole võimalik aru saada, miks välja makstud raha tuleb lugeda juhatuse liikme tasuks. Kolleegium selle seisukohaga valdavas osas ei nõustu. Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt. Nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu osas, milles maksuotsus tühistati S. Gellerile tehtud väljamakseid 5000 eurot ületavas osas (HKMS § 230 lg 1 ja lg 5 p 5). Kolleegium teeb nimetatud osas uue otsuse, millega jätab kaebuse rahuldamata. HKMS § 109 lg 4 alusel tuleb kohtute otsused tühistada ka menetluskulusid puudutavas osas. Esmalt selgitab kolleegium, kas tulumaksu osas tuleks maksuotsus jõusse jätta ka siis, kui nõustuda, et tegemist polnud juhatuse liikme tasuga (I). Seejärel võtab kolleegium seisukoha, kas väljamakseid oli õige maksustada juhatuse liikme tasuna (II). Viimaks jagab kolleegium menetluskulud (III). I
9.Kassaator on leidnud, et kohtud pidanuks jätma maksuotsuse tulumaksukohustust puudutavas osas jõusse ka siis, kui leida, et tegemist polnud juhatuse liikme tasuga. Seda põhjusel, et kohtud tuvastasid, et juhatuse liikmele kantud raha pole kasutatud kaebaja ettevõtluse tarbeks. Sellisel juhul näeb tulumaksukohustuse ette TuMS § 51 lg 2 p 3, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamist on Riigikohus pidanud võimalikuks mitte üksnes algdokumendi puudumisel, vaid ka algdokumendi sisulise ebaõigsuse korral (nt RKHKo 3-15-1758/30, p 10). Seepärast nendib kolleegium, et juhul, kui väljamakse kvalifitseerimiseks juhatuse liikme tasuks või töötasuks pole alust, ent samas ei vasta väljamakse ettevõtlusega seotust näitama pidav algdokument tegelikkusele, on üldjuhul täidetud TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 tulenev väljamakse tulumaksuga maksustamise alus.
10.Eeltoodu ei tähenda siiski seda, et kohus võiks jätta sellises olukorras maksuotsuse tulumaksu puudutavas osas tühistamata. Varasemas praktikas on Riigikohus ka maksuotsuse kohta märkinud, et 3(5)
3-22-1043 eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi tuua siiski vältimatult kaasa haldusakti tühistamist juhul, kui on olemas haldusakti andmiseks asjakohane regulatsioon ning on ilmselge, et esinevad õiguslikud ja faktilised alused haldusakti põhjendamiseks (RKHKo 3-15-1022/29, p 22; vt ka RKHKo 3-3-1-28-16, p 14). Nendel juhtumitel on küsimus olnud sama maksu tasumise kohustust ette nägevates erinevates õiguslikes alustes. Praegusel juhul see nii ei ole. Juhatuse liikme tasult tekkiva tulumaksukohustuse puhul on juriidiline isik üksnes tulumaksu kinnipidaja TuMS § 41 p 1 alusel. Kinni peetav maks on sellisel juhul füüsilise isiku tulumaks. Seevastu TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tekib kohustus tasuda juriidilise isiku tulumaksu. Kuigi mõlemal juhul on juriidiline isik maksukohustuslane (maksukorralduse seaduse (MKS) § 6 lg 1 p-d 1 ja 2), on maksumaksja (MKS § 6 lg 2) ühel juhul juhatuse liige, teisel juhul aga juriidiline isik. Osaliselt erinevad ka isikud, kellele maks laekub: osa füüsilise isiku tulumaksust laekub kohaliku omavalitsuse üksuse eelarvesse, seevastu juriidilise isiku tulumaks laekub täies ulatuses riigieelarvesse (TuMS § 5 lg-d 1 ja 3). Kuna füüsilise isiku tulumaksukohustus erineb juriidilise isiku tulumaksukohustusest, saab selliselt maksukohustust muuta üksnes maksuotsusega. Maksuliigi muutumisel muutuvad isikute õigused ja kohustused, mistõttu on tegemist maksuotsuse resolutiivosa (haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 teine lause) muutmisega ka siis, kui maksu liiki pole resolutiivosas mainitud. Sellist volitust HKMS § 5 lg 1 kohtule ei anna. Halduskohus ei saa maksuhalduri asemel tuvastada teist maksukohustust ise. II
11.MKS § 150 lg-s 1 on sätestatud, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Riigikohtu praktika kohaselt tuleb maksuhalduril maksusumma määramiseks maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendada enda kahtlust maksude tasumata jätmise kohta, viidates seejuures maksumenetluses kindlaks tehtud faktilistele asjaoludele ning maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele (vt RKHKo 3-22-1323/17, p 18). Kui maksuhaldur on maksuotsust eelkirjeldatud tingimustele vastavalt põhjendanud, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele.
12.Praegu on maksuhaldur rajanud oma kahtluse tõsiasjale, et raha on äriühingust kantud juhatuse liikme isiklikule kontole ning seejärel pole selle raha kasutamist äriühingu huvides tõendatud. Kaebaja on küll väitnud, et raha kasutati tema tütarettevõtja tegevuse finantseerimiseks, kuid ringkonnakohus pole lugenud seda väidet tõendatuks. Võttes arvesse, et S. Geller tegutses aktiivse tööpanusega äriühingu huvides, kuid talle tasu ei deklareeritud, on põhjendatud kahtlus, et tema kontole kantud raha on tema netotasu. Seda ei väära asjaolu, et maksuhaldur pole tuvastanud, et S. Geller kasutas raha isiklike kulutuste katmiseks (vrd RKHKo 3-22-1323/17, p 21). Määrav on see, et pole tuvastatud raha kasutamist väljamaksed teinud äriühingu huvides. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest (viimati RKHKo 3-21-2196/41, p 14). Maksuhalduri põhjendustest ei ilmne selgelt, miks on praegusel juhul tegemist juhatuse liikme tasu, mitte töötasuga. Kuigi juhatuse liikme tasu ja töötasu eristamine on oluline, on maksuhalduri valitud juhatuse liikme tasu töötuskindlustusmakse võrra soodsam ega saa seega rikkuda kaebaja õigusi (vt RKHKo 3-22-1323/17, p-d 12–14).
13.Maksuhaldur ei pidanud asuma kontrollima hüpoteesi, et vaidlusalune väljamakse on dividend, sest niisugust hüpoteesi ei esitanud ka maksukohustuslane. Riigikohus on selgitanud, et dividendi väljamakse vormistamise ja tõendamise kohustus on eelkõige äriühingul endal (RKHKo 3-22-1323/17, p 22). Lisaks tuleb märkida, et väljamakse liigi kindlakstegemisel ei ole otsustav see, kas juhatuse liikme tasu võib näida ebaproportsionaalselt kõrge (RKHKo 3-22-1323/17, p 26). 4(5)
3-22-1043
14.Halduskohus leidis, et 5000 euro ulatuses on S. Gellerile tehtud väljamaksed laenu tagasimaksed. Halduskohus tuvastas selle asjaolu põhjal, et augustis 2020 kandis S. Geller 5000 eurot kaebajale selgitusega „laen osaniku poolt“ ning septembris 2020 tagastas kaebaja S. Gellerile 5000 eurot kolmes osas. Seejuures tugines halduskohus kaebaja kohtumenetluses esitatud seisukohale, mille kohaselt on ülejäänud laenu tagastamisele viitava selgitusega ülekannete puhul tegemist ülekannetega aruandvale isikule, st raha äriliseks otstarbeks kasutada andmisega. Ringkonnakohus seda seisukohta ei muutnud. Kohtud on teinud tõendatuks loetud asjaoludest põhjendatud järeldused, võttes arvesse, et maksustamist ei tooks kaasa ka see, kui kaebaja selgitustes kahelda. Kui äriühingusse tehtud sissemakseid, mida maksukohustuse vähendamiseks arvesse ei ole võetud, ei ole tehtud ühegi muu kohustuse täitmiseks, on need käesolevas asjas võimalik tehingu poolte kokkuleppel lugeda sõltumata sissemaksete tegemise aluseks olevatest asjaoludest äriühingule antud laenuks (võlaõigusseaduse § 396 lg 2) ja kajastada vastavalt äriühingu raamatupidamises (vt ka RKHKo 3-20-326/32, p 15). Kuna praegu ongi kõnealune 5000 euro suurune sissemakse äriühingule antud laenuna kajastatud, tuleb nii haldus- kui ka ringkonnakohtu otsus seda puudutavas osas jõusse jätta. III
15.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Kaebaja on tasunud asjas kokku 1090 eurot riigilõive.
16.Kaebaja on taotlenud kõigis kohtuastmetes õigusabikulude väljamõistmist koos käibemaksuga. See on üldjuhul võimalik üksnes siis, kui isik kinnitab, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa muul põhjusel sisendkäibemaksu maha arvata (RKHKo 3-20-663/23, p 23). Kaebaja on käibemaksukohustuslane ega ole niisugust kinnitust esitanud. Seega võtab kolleegium aluseks õigusabikulude summad ilma käibemaksuta. Halduskohtus olid kaebaja õigusabikulud 22 338 eurot ja 75 senti. Ringkonnakohtus olid need 1837 eurot ja 50 senti ning Riigikohtus 700 eurot. See teeb kokku 25 966 eurot ja 25 senti menetluskulusid (õigusabikulud ilma käibemaksuta ja riigilõivud kokku).
17.Vaidlustatud maksuotsusega suurendati kaebaja maksukohustust 63 650 euro ja 46 sendi võrra. Kohtumenetluse tulemusel jääb see jõusse ligikaudu 95% ulatuses. Seega mõistab kolleegium Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulu 1300 eurot. (allkirjastatud digitaalselt)
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.