Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Monika Laatsit ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
21. märts 2025, Tallinn
Haldusasja number
3-23-1163
Haldusasi
AS Milstrand kaebus Maksu- ja Tolliameti 17. märtsi 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/058367-11 ja 28. aprilli 2023. a vaideotsuse nr 6-1/5344-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 17. oktoobri 2023. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – AS Milstrand, esindaja v.adv Priit Raudsepp Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Lembit Sullakatko
Menetluse alus ringkonnakohtus
AS Milstrand apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
3. veebruar 2025
RESOLUTSIOON
Jätta AS Milstrand apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu
17.oktoobri 2023. a otsuse haldusasjas nr 3-23-1163 resolutsioon muutmata, kuid täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 21. aprillil 2025 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-23-1163 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.AS Milstrand deklareeris perioodilise energiatoodete aktsiisi deklaratsioonide (ADEK) real 5.2 bensiini 95≤OA<98 põhjendatud kadu 2021. a oktoobris 8692 kg, 2021. a novembris 5037 kg, 2021. a detsembris 6064 kg, 2022. a veebruaris 3043 kg ja 2022. a märtsis 11 842 kg. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 27.04.2022 korralduse nr 12.2-3/058367-1 alusel AS Milstrand kütuseaktsiisi arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2021. a oktoober kuni 2022. a märts. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 09.01.2023 kontrolliaktis nr 12.2-3/058367-9, millele äriühing esitas 31.01.2023 eriarvamuse.
2.MTA kohustas 17.03.2023 maksuotsusega nr 12.2-3/058367-11 AS-i Milstrand tasuma maksusumma 26 335,21 eurot (täiendavat kütuseaktsiisi 2021. a oktoobri kuni detsembri ning 2022. a veebruari ja märtsi eest). Maksuhaldur tuvastas, et AS Milstrand aktsiisilaos tekkis kontrollitaval perioodil aktsiisikauba ajutises aktsiisivabastuses ladustamisel aktsiisikauba puudujääk, mis ületab aktsiisikauba piirnormi ja mille tekkimise kohta puudub AS-l Milstrand objektiivne ja kontrollitav selgitus, mistõttu luges maksuhaldur selle kao põhjendamata kaoks. AS Milstrand ladustas kontrollitud perioodil aktsiisilao mahutis nr 7 ajutises aktsiisivabastuses bensiini 95 klass B (suvine) KN-koodiga 2710 12 45 (kokku 10 542 450 kg), mis võeti lattu vastu 2018. a novembris ja detsembris ning mille omanik on AS Eesti Varude Keskus (EVK). AS Milstrand on iga kuu lõpus teinud aktsiisilaos inventuuri ja Inspectorate Estonia AS on mõõtnud mahutis nr 7 oleva kütuse koguse. Inventuuri tulemused näitasid, et kontrolliperioodil oli mahutis nr 7 bensiini puudu kokku 42 604 kg. Puuduoleva kütuse kohta on AS Milstrand vormistanud kauba mahakandmise aktid. Seega tekkis aktsiisikauba kadu alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 30 lg 1 tähenduses. Aktsiisikauba puudujäägi on AS Milstrand deklareerinud ADEK ridadel 5 (aktsiisilaos tekkinud ja avastatud ajutises aktsiisivabastuses oleva kütuse kao üldkogus – 42 604 kg), 5.1 (normatiivne kadu – 7924 kg) ja 5.2 (põhjendatud kaod – 34 681 kg). Aktsiisikauba kao tekkimisel tuleb kindlaks teha, kas see liigitub põhjendatud kaoks või põhjendamata kaoks. Põhjendatud kao suurus on reguleeritud esiteks ATKEAS § 30 lg 9 alusel rahandusministri 19.06.2006 määrusega nr 37 „Aktsiisikauba kao piirnorm aktsiisikauba ladustamisel ja veol“ (määrus nr 37) kehtestatud piirnormina ja teiseks võib põhjendatuks kaoks olla MTA kaudu menetletav täiendav kogus (ATKEAS § 30 lg-d 3 ja 4). Mahutis nr 7 tekkinud kütuse kaod ületasid oluliselt piirnorme. AS Milstrand koostatud kauba mahakandmise aktidel on tekkinud kütuse kao põhjuseks märgitud: „Mahuti sisemine ujuvkatus vähendab bensiiniaurude emissiooni 90-95%, mistõttu toimub looduslik aurustumine.“ See on liiga üldsõnaline, et selgitada, mis põhjustas selle, et ujuvkatusega mahutis hoiustatava bensiini kadu ületas oluliselt piirnormi. Sisemise ujuvkatusega mahuti peaks olema fikseeritud kaanega mahutiga võrreldes hoopis tõhusam ning vähendama bensiini kadusid (st ujuvkaane peamine ülesanne on minimeerida vaba ruumi hoiustatud vedeliku kohal ja vähendada mahutis hoitava vedeliku aurustumisest tekkivat kadu). Seda on
2(16)
3-23-1163 arvestatud mh kao piirnormide kehtestamisel. Esitatu põhjal ei ole võimalik järeldada, kas aktsiisikauba kaod on põhjendatud. AS Milstrand 11.05.2022 selgituse kohaselt on mahutis nr 7 kütuse hoiustamisel tekkinud kaod põhjendatavad kütuseliigi omapäraga. Nii suure lenduvate aromaatsete lisandite sisaldusega bensiini ei peaks pikaajaliselt hoiustatama, kuid kütust on AS Milstrand terminalis hoiustatud ilma rotatsioonita juba 3,5 aastat. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 72 lg 7 alusel pöördus MTA nende seisukohtade hindamiseks OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKUK) poole, kes vastas 21.06.2022, et inspekteerib regulaarselt EVK kütusevarusid ka teistes terminalides ja kusagil ei ole täheldatud mootoribensiini sellist kiiret aurustumist nagu kõnealuses mahutis. Näitena lisas EKUK tabeli, kus on toodud kolme terminali võrdlus ja kaubakoguse muutused ajas. Samuti on EKUK selgitanud, et aromaatsed süsivesinikud hoopis tõstavad kütuse tihedust, mistõttu ei vasta tõele, et tihedus tõuseb aromaatsete süsivesinike aurumise tõttu. Aromaatsed süsivesinikud ei ole lenduvad ja ei auru mootoribensiinist või siis vähesel määral koos teiste ühenditega. Aurustumiskatse näitas, et AS-s Milstrand olev kütus aurustus kõige aeglasemalt. EVK on bensiini pikaajaliselt hoiustanud kolmes erinevas aktsiisilaos ning EVK inspekteerib varusid ja teostab kontrollmõõtmisi vähemalt kaks korda aastas. EVK 11.04.2022 edastatud tabelist nähtub, et AS Milstrand aktsiisilaos on kütuse kogus kolme aastaga vähenenud 4,04%. Teises aktsiisilaos (kahes tegevuskohas) on kütuse kogus kolme aastaga vähenenud 1,15% ja 0,96% ning kolmandas aktsiisilaos kahe aastaga 0,21%. Kõigis aktsiisiladudes hoiustatakse bensiini sisemise ujuvkaanega mahutites. MTA-le teadaolevalt jäävad ka teistes aktsiisiladudes (sh nendes, kus ei ladustata EVK kütust) bensiini ladustamisel tekkinud kaod piirnormi sisse, mistõttu annab normide ületamise fakt iseenesest põhjust kahelda väites, et kadu on tekkinud aurustumise tõttu. Vastupidist ei kinnita AS Milstrand poolt esitatud Inspectorate Estonia AS 08.09.2022 analüüsi kokkuvõte ega SGS Eesti AS 09.09.2022 vastus, sest neist ei nähtu seost bensiini omaduste muutumise ja kao suuruse vahel. AS Milstrand ei ole esitanud ka tõendeid, millest nähtuks, et aktsiisikauba piirnormi ületav bensiini kadu on tingitud mahuti nr 7 tehnilistest korratusest või selle iseärasustest. Mahutile nr 7 on igal aastal tehtud korraline audit (viimati 02.09.2022), mille tulemuste kohaselt on mahuti tehniliselt korras, vastab nõuetele ja on kasutamiseks ohutu. AS Milstrand seletusest ja esitatud materjalist ei nähtu konkreetseid tunnuseid, et mahuti nr 7 eristuks teistest samalaadsetest ja põhjustaks tavapärasest suuremat bensiini aurustumist. EVK on riiklikke varusid hoidnud ka suurema vedelikupindalaga mahutites, kuid nii suurt kadu ei ole esinenud. Aktsiisilaopidaja vastustab aktsiisilaos ajutises aktsiisivabastuses ladustatud kauba eest ja peab võtma tarvitusele kõik meetmed, et vältida ladustamisel tekkivaid puudujääke ning nende tekkimisel selgitama välja kõik asjaolud. Kuna mahutis nr 7 piirnormi ületav bensiini kadu on tekkinud teadmata põhjusel, siis ei saa seda pidada põhjendatud kaoks. Seejuures on kao dünaamika ebaühtlane (sh 2022. a jaanuaris mõõdeti hoopis ülejääk 171 kg) ning see ei ole selgitatav ka kontrollitava perioodi kuude keskmise õhutemperatuuriga. Nii kütuse omaduste, ilmastikutingimuste kui ka mahutite eripäradega on arvestatud juba piirnormide kehtestamisel. Isegi mahutitele tõkendite paigaldamine ei annaks vastust küsimusele, mis põhjusel tekkivad tavapärasest suuremad kaod. Varasema praktika põhjal ei taga tõkendid seejuures alati kauba puutumatust. Eeltoodust tulenevalt oli AS-l Milstrand kohustus deklareerida 2021. a oktoobri kuni detsembri ning 2022. a veebruari ja märtsi ADEK real 5.3 aktsiisikauba põhjendamata kadu ning tasuda sellelt kütuseaktsiis. Maksuotsuse õiguslikeks alusteks on ATKEAS § 22 lg 1 p 1, § 24 lg 3 p 3, § 25 lg-d 1 ja 2 ning § 30 lg-d 1, 3, 4 ja 9. Kuna ATKEAS § 66 lg 1 kohaselt on 3(16)
3-23-1163 pliivaba bensiini aktsiisimäär 563 eurot 1000 liitri kohta, suureneb kontrolli tulemusel maksukohustus kokku 26 335,21 euro võrra. Aktsiisisumma arvutamise aluseks on Inspectorate Estonia AS mahuti mõõtmisraportitel olevad andmed.
3.MTA jättis 28.04.2023 vaideotsusega nr 6-1/5344-2 rahuldamata AS Milstrand 17.04.2023 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vaide esitaja on kontrolliperioodil kajastanud mahutis nr 7 kütuse puudujääki kokku 42 604 kg. Andmed tulenevad Inspectorate Estonia AS mõõteraportitest ja puudujäägi kogustele, mis ületavad ATKEAS § 30 lg 9 alusel kehtestatud piirnorme, on AS Milstrand ise koostanud kauba mahakandmise aktid. Seega lähtus maksuhaldur kütuse kao maksustamisel AS Milstrand esitatud andmetest, mitte ei tuvastanud ise kütuse massi vähenemist. Kütuse koguseid korrigeeritaksegi arvestuses üksnes juhul, kui mõõtetulemused erinevad rohkem kui mõõtemääramatuse võrra. ATKEAS § 30 lgst 3 nähtub, et kui aktsiisiladu soovib tekkinud kadu kajastada arvestuses põhjendatud kaona, siis on tal kohustus põhjendada kao tekkimist ja seda MTA-le tõendada. Esitatud selgitused ei põhjenda kuidagi kütuse kao tekkimist aktides näidatud mahus. Kui AS Milstrand leiab, et temal aurustus ladustamisel kütus kehtestatud piirnormist suuremas mahus, peab ta põhjendama, mis sellise suurema aurustumise tingis. AS Milstrand on olnud aktsiisilaopidaja 25 aastat ja tekkinud kao tekkimise põhjuste tõendamise kohustus ei saanud olla temale teadmata. AS Milstrand on ise kõige paremini kursis enda mahutite tehniliste näitajatega, kütuse hoiutingimustega jne. Kui AS Milstrand ei tea, kuidas kadu tekkis, siis ei saa ta kao tekkimist ka kuidagi põhjendada. Võrdlusandmetes on kinni kaetud üksnes ärisaladusega kaitstud teave ja seejuures ei ole maksu määramisel lähtutud võrdlusandmetest, vaid aktsiis on määratud põhjusel, et AS Milstrand ei põhjendanud, kuidas on aktidel märgitud suuruses kaod tekkinud.
4.AS Milstrand esitas Tallinna Halduskohtule 29.05.2023 kaebuse MTA 17.03.2023 maksuotsuse nr 12.2-3/058367-11 ning 28.04.2023 vaideotsuse nr 6-1/5344-2 tühistamiseks. Vaidlustatud otsused põhinevad menetluslikel rikkumistel (sh uurimispõhimõtte rikkumine ja tõendamiskoormuse ebaõige jaotamine). ATKEAS § 30 lg-st 3 tulenev kauba mahakandmise aktide koostamise kohustus või aktsiisilaopidaja staatus ei vabasta maksuhaldurit põhjendamis- ja tõendamiskohustusest. Kaebaja edastas kontrollimenetluse ajal andmed, mis viitavad kütuse tiheduse märkimisväärsele tõusule (st kergemate kütusefraktsioonide aurustumisele). MTA ei ole kaebaja väiteid ümber lükanud, vaid asetas kogu tõendamiskoormuse kaebajale. Inventuuri raames tehtud mõõtmised lähtuvad mahutis asuva vedelikutaseme kõrgusest ning kütuse kogus on arvestuslik, lähtudes mahuti mõõtmetest ja kütuse tihedusest. Vastustaja ei selgitanud välja mahuti füüsilisi omadusi ning mahutis hoitava kütuse füüsikalis-keemilisi omadusi ning nende muutumise dünaamikat. Mahuti nr 7 konstruktsioon vastab nõuetele ning tehnilised vead (nt korrosioon, praod, lekked) puuduvad. Maksuhalduri seisukohad on vastuolulised ja tuginevad EKUK-i umbmäärasele seisukohale, mille kohaselt ei ole teistes EVK ladustamiskohtades nii suuri kadusid täheldatud. See ei tähenda automaatselt, et kadu mahutis nr 7 on põhjendamatu ja ei saanud nõuetekohasel ladustamisel tekkida loomulikul teel. MTA võrdlusandmed ei ole veenvad, sest ühel juhul on kütuse kogus 9 kuu jooksul suurenenud 0,35% ja järgneva 4 kuu jooksul vähenenud 0,46%. Viide, et kauba omanikku teavitamata ei või laopidaja kütust ümber pumbata või lisada, ei tähenda, et seda ei oleks EKUK-i võrdluses kasutatud mahutites tehtud. Maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvesse võtmata normatiivse kao 2022. a jaanuari osas ning pole lisaks arvestanud mõõtemääramatust. Kao põhjuseks on kütuse iseloomulikud omadused selle normaaltingimustel hoidmisel. Kõrge kergete fraktsioonidega ainete sisaldus ja aurustumine on põhjendatavad kütuseliigi omapäraga. Hoiutähtaja jooksul on kütuse tihedus kasvanud ja kütus on muutunud raskemaks 4(16)
3-23-1163 eeldatavasti aromaatsete lisandite aurustumise tõttu. Tavapärasest suurema loomuliku aurustumise ongi põhjustanud konkreetse kütusepartii keemiline koostis kombineerituna konkreetse mahuti omadustega. Mahutis nr 7 on kütust hoitud ca 4 aastat. Selle aja vältel ei ole kütust roteeritud. Sedalaadi kütuse pikaajaline hoiustamine ei vasta tootja tehnilistele tingimustele (hoiustamisel kehtib tootja garantii bensiini kvaliteedile kuni 1 aasta). Maksuhaldur ei ole Inspectorate Estonia AS eksperdiarvamust käsitlenud ega veenvalt ümber lükanud. MTA on rikkunud ka selgitamiskohustust. Vastutusotsuses on ebaõigesti leitud, et kuivõrd kaebaja on tegutsenud valdkonnas pikka aega, siis peaks ta ise oskama esitada vajalikud selgitused ja tõendid. MTA oleks pidanud selgitama, millised tõendid on ATKEAS § 30 lg 3 tähenduses „põhjendatud kao“ tõendamiseks piisavad. Selliseid tõendeid ei ole maksuhaldur kogunud, jättes uurimiskohustuse täitmata. Lisaks ei ole kaebajale edastatud kõiki lubatud dokumente ja kontrollimenetluse materjale, millega maksuhaldur takistab kaebajal kaebeõiguse realiseerimist. Kaebaja ei ole saanud kontrollida, kas EKUK-i 21.06.2022 arvamus ja võrdlused vastavad tõele või mitte, sest talle ei ole teada, milliseid mahuteid on võrdluses kasutatud.
5.MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. ATKEAS § 30 lg 3 kohaselt pidi kaebaja näitama kauba mahakandmise aktides ära nii kao suuruse kui ka kao tekkimise põhjused. Kui kaebaja soovis aktsiisikauba kadu käsitada põhjendatud kaona, pidi ta ATKEAS § 30 lg-test 3 ja 4 tulenevalt esitama MTA-le tõendid, millest selguksid kao tekkimise põhjused. MTA ei pea kadusid põhjendatuks seetõttu, et need ületavad kehtestatud piirnorme ning kaebaja ei ole tekkinud kadusid millegagi põhjendanud. Piisav ei ole üksnes väide, et aktsiisikaup aurustus ja maksuhaldur peab tõendama vastupidist. Kaebaja arusaam tõendamiskoormusest on vastuolus ATKEAS § 30 lg-tega 3 ja 4. Kao tekkimise põhjuseid peab tõendama aktsiisilaopidaja, kelle valduses olevas mahutis on aktsiisikauba kadu tekkinud. Tõendite esitamata jätmise korral on maksuhalduril õigus käsitada tekkinud kadusid põhjendamata kadudena. Maksumenetluses on leidnud tuvastamist, et mahuti vastas nõuetele ja ei lekkinud. Samuti on olemas analüüsiaktid, millest nähtuvad kütuse füüsikalis-keemilised omadused. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kütus ei saanud aurustuda ega mahutist lekkida, kuid selle kohta puuduvad tõendid ja seega on kadu põhjendamata. Võrdlus teiste ladudega ei omanud maksustamisel tähendust ja seetõttu ei ole oluline, kas teiste ladustajate mahutid olid võrreldavad kaebaja mahutiga. Kao suurus põhineb AS Milstrand enda esitatud andmetel, mis tuginevad Inspectorate Estonia AS mõõteraportitele. AS Milstrand arvestuses kütuse puudujääkidest, mille MTA aluseks võttis, on juba arvestatud ka mõõtemääramatusega. Inspectorate Estonia AS arvamusest ei nähtu, millises koguses on kütust millise ajavahemiku jooksul aurustunud. MTA ei saa kaebajale ette kirjutada, milliseid tõendeid peaks ta esitama. EKUK-i võrdlusandmetest on kinni kaetud üksnes ärisaladuseks olev teave (kes on ladustaja ja kus kütust ladustati).
6.Tallinna Halduskohus jättis 17.10.2023 otsusega AS Milstrand kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Kaebaja mahuti nr 7 on maapealne sisemise ujuva kaanega mahuti, kus on kontrollitaval perioodil tekkinud bensiini puudujääk kokku 42 604 kg. Kaebaja arvutas välja normatiivse kao koguse ning MTA sellele vastu ei vaidle ja möönab, et see kogus on ATKEAS § 27 lg 1 p 5 alusel aktsiisist vabastatud. Vaidlust ei ole, et mahutis nr 7 tekkinud aktsiisikauba kadu ületab oluliselt piirnormi. Kauba mahakandmise aktidel märgitud selgitus, et põhjuseks oli looduslik aurustumine, ei ole tõendiks, mis selgitaks tekkinud kao suurust, sest see on üldsõnaline ja ei põhjenda piirnormist oluliselt suuremat aurustumist ja selle põhjuseid. Selgitust oleks vaja eelkõige seetõttu, et bensiini hoiustati sisemise ujuvkatusega mahutis, mis peaks bensiini kadusid vähendama. Maksuhaldurile jäi arusaamatuks, millel põhines kaebaja väide, et mahuti sisemine ujuvkatus vähendab bensiiniaurude emissiooni 90–95% ja kuidas see põhjendab piirnormi ületavat kao kogust. 5(16)
3-23-1163 Seoses kaebaja 11.05.2022 selgitustega võttis MTA maksumenetluses arvamuse EKUK-lt, kes ei kinnitanud 21.06.2022 vastuses kaebaja teooriat, et bensiini nii suur kadu sai olla tingitud selle kütuse omadustest. Teistes terminalides asuvate EVK kütusevarude osas ei ole samaväärset aurustumist täheldatud, kusjuures kauba omadused on võrreldavad. Aurustumiskatses aurus AS-s Milstrand olev kütus hoopis kõige aeglasemalt. EKUK lükkas seega ümber kaebaja väited tema bensiini eriliselt lenduvatest omadustest ning kõnealune vastus oli konkreetne, asjakohane ja piisavalt põhjalik. Teistes aktsiisiladudes EVK bensiini ladustamisel tekkinud kaod ei ületanud piirnormi. Eluliselt ei ole ka usutav, et kõikides teistes mahutites oleks mõõtmistulemusega eksitud. Seni selgituseta anomaalia esineb üksnes kaebaja mahuti nr 7 puhul. Kohus ei korda maksuhalduri põhjendusi (HKMS § 165 lg 2). Kaebaja on heitnud ette, et MTA nõudis temalt ebamõistlikult mahukat selgitust. Samas oli just kaebajal ATKEAS § 30 lg 3 järgi kohustus tõendada kao põhjuseid. Neid põhjuseid ei pidanud välja selgitama MTA. Kaebaja kui pikaajaline aktsiisilaopidaja ei saa väita, et ta ei saanud aru, kuidas ta oleks pidanud kao põhjuseid tõendama. ATKEAS § 30 lg-s 3 märgitud „viivitamata“ ei saa tähendada, et tõendid esitatakse 1 aasta ja 8 kuud pärast kao tuvastamist. Kaebaja esitas 30.06.2023 halduskohtule Tartu Ülikooli asjatundjate 29.06.2023 arvamuse, mille kohus võttis 05.10.2023 määrusega haldusasja materjalide juurde, et hinnata selle lubatavust asja sisulise läbivaatamise käigus. Kuigi kohtumenetluses on võimalik esitada uusi tõendeid, on tahtlusest või raskest hooletusest esitamata jäetud tõenditele MKS § 102 lg 1 p-s 2 seatud piirang käsitatav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena. AS Milstrand on alles maksuotsust vaidlustades asunud esitama dokumentaalseid tõendeid kütuse kao põhjuste kohta, ehkki pidi mõistma nende esitamise vajadust juba ATKEAS § 30 lg-st 3 ja samuti oli seda infot korduvalt nõudnud MTA. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt piisab sellest, et kaebaja on olnud hooletu. Kaebaja on esitanud kohtumenetluses tõendid, mida ta oleks pidanud MKS §de 57 ja 58 ning ATKEAS § 30 lg 3 kohaselt esitama viivitamata pärast puudujäägi avastamist või hiljemalt kontrollimenetluses. Kuna kaebaja jättis kaasaaitamiskohustuse täitmata, siis ei arvesta kohus otsuse tegemisel MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt kaebaja esitatud asjatundjate arvamusega. Kuna kaebaja ei esitanud maksumenetluses adekvaatseid selgitusi ega tõendeid, mis põhjendaks mahutis nr 7 piirnormi ületava bensiini kao tekkimist, siis ei pidanud MTA õigesti seda põhjendatud kaoks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.AS Milstrand palub 16.11.2023 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada või alternatiivselt saata asi halduskohtule uueks lahendamiseks. Halduskohus jättis kaebaja poolt kohtumenetluse käigus esitatud Tartu Ülikooli 29.06.2023 eksperdiarvamuse asja lahendamisel kõrvale ja sellega seotud väited analüüsimata, lähtudes ilma igasuguse kriitikata vastustaja seisukohtadest ja EKUK-i 21.06.2022 arvamusest. Kaebaja tõendi arvestamise korral pidanuks halduskohus jõudma teistsugustele järeldustele. Riigikohtu praktikast ei tulene, et uute tõendite esitamine kohtumenetluses on täiesti välistatud, kui neid olnuks teoreetiliselt võimalik esitada juba maksumenetluses. Vastupidi, Riigikohus rõhutas 08.02.2022 otsuses nr 3-20-928 (p 17), et erandlik peaks olema just tõendite vastu võtmata jätmine. Tingimused kohtumenetluses esitatud tõendite kõrvalejätmiseks ei ole praeguses asjas täidetud. Tuvastatud ei ole, et kaebaja oleks pahatahtlikult rikkunud kaasaaitamiskohustust. Kaebaja ei ole maksuhalduri eest teavet varjanud, vaid esitas maksumenetluses hulga selgitusi ja tõendeid (sh Inspectorate Estonia OÜ 08.09.2022 arvamuse ja SGS Eesti AS 09.09.2022 arvamuse), samuti vastuväited EKUK-i 21.06.2022 arvamusele. Asjaolu, et need tõendid ja vastuväited ei olnud MTA hinnangul piisavad või veenvad, selgus kaebajale lõplikult alles maksuotsusest. Kaebaja ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust ja sellena ei saa käsitada pelgalt MTA seisukohtadega 6(16)
3-23-1163 mittenõustumist. Tartu Ülikooli 29.06.2023 eksperdiarvamust ei olnud maksumenetluse ajal olemas ning kaebaja asus seda tellima juba 03.04.2023 ehk ca 2 nädalat pärast maksuotsuse saamist ja ca 2 nädalat enne vaide esitamist. Kuna bensiini aurustumise võimalikkus on vaidluse sõlmküsimus, siis ei saanud MTA-le olla ka üllatuslik ja ettenägematu, et kaebaja soovib tellida selle kohta täiendava teadusliku analüüsi (st kaebaja vastuväidetest pidi vastustajale olema arusaadav, et EKUK-i arvamus ei ole piisav). Tartu Ülikooli 29.06.2023 eksperdiarvamus kinnitab kütuse kao põhjendatust ja maksuotsuse alusetust. Eksperdid leidsid, et arvestades mahuti nr 7 omadusi, piirkonna tingimusi ja ilmastiku andmeid, on võimalik, et ajavahemikul 2021. a oktoobrist kuni 2022. a märtsini aurustus sellest loomulike protsesside tulemusena kütust kokku 42 604 kg (keskmiselt 360 kg/ päevas). Asjaolu, et EKUK-i andmetel kütus teistes samalaadsetes hoiukohtades väidetavalt samavõrra ei aurustu, viitab kaebaja hinnangul sellele, et teistes hoiukohtades lisatakse kadude varjamiseks hoitavale bensiinile perioodiliselt juurde uut bensiini. Kõige olulisem on ekspertide järeldus, et kaebajale ette heidetav kütuse kadu on seletatav loomuliku aurustumisega, mida kinnitas täpne 3D mudel. Ekspertide järeldus kinnitab, et kaebajale ette heidetav kütuse kadu vastab ATKEAS § 30 lg 4 teises lauses toodud erandile (st tegu on kauba iseloomulikest omadustest tuleneva hävimisega selle normaaltingimustes ladustamisel). Maksuotsus on seega alusetu ja tuleb tühistada. Halduskohus on lisaks pannud maksukohustuslasele ebamõistliku tõendamiskoormuse, leides, et ATKEAS § 30 lg-st 3 tulenevalt pidanuks kaebaja esitama uurimistöö kütuse aurustumise põhjuste kohta „viivitamata“ pärast kao ilmnemist ja koos aktsiisikauba inventuuriaktiga. See nõue on ebamõistlik, sest nii mahuka teadusliku uuringu koostamine võttis aega ca kolm kuud. Isegi kui kaebaja oleks tellinud uuringu kohe pärast 09.01.2023 kontrolliakti saamist, ei oleks eksperdiarvamus tõenäoliselt valminud enne 17.03.2023 maksuotsuse tegemist. Kaebaja täitis maksumenetluses oma tõendamiskoormuse ning ATKEAS § 30 lg-st 3 ei saa tuletada kohustust tellida iga aktsiisikauba kao ilmnemisel selle põhjuste hindamiseks kolm kuud kestev ja 12 000 eurot maksev teaduslik uurimustöö. Sellise teadustöö esitamine viivitamata koos aktsiisikauba mahakandmise aktiga ei ole eluliselt võimalik ja oleks ka majanduslikult ebamõistlik. Halduskohus on jätnud otsuse HKMS § 157 lg 1 kohaselt põhjendamata. Kohtuotsuses ei ole sisuliselt analüüsitud seda, kas kütuse kadu kaebaja mahutist oli AKTEAS § 30 lg 4 kohaselt põhjendatud või mitte. Halduskohus ei võrrelnud Inspectorate Estonia OÜ ja EKUK-i arvamusi ning ei selgitanud, miks kaebaja esitatu ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi. Kuna bensiini keemiline koostis varieerub, siis ei ole ka selle aurustumine identne. Seetõttu ei saa mahutis nr 7 tekkinud kadu pidada põhjendamatuks ainuüksi selle põhjal, et EVK teistes hoiukohtades ei ole bensiin nii suures ulatuses aurustunud. Põhjalikke teaduslikke uuringuid ei ole MTA teinud. Tartu Ülikooli 29.06.2023 eksperdiarvamus lükkab mh ümber kahtlused, et kütus on mahutist kadunud selle eemaldamise, lekkimise või mahuti muude vigade tõttu. Seejuures ei ole ka MTA tuvastanud, et mahutil olnuks puudusi või mahuti avamist takistavad plommid oleksid rikutud. EKUK-i arvamus ja mõõtmised ei ole ka usaldusväärsed, sest kõik mõõteraportid ja vastused on allkirjastanud EKUK-i selleaegne töötaja AG, kellest sai 2022. a novembris MTA aktsiiside valdkonnajuht. Seega põhinevad etteheited isiku seisukohtadel, kes oli juba kontrollimenetluse ajal vastustaja töötaja. EKUK-i seisukohad ei ole lubamatu huvide konflikti tõttu usaldusväärsed ning neid tulnuks hinnata kõrgendatud kriitikaga või jätta sootuks kõrvale. Kaebaja esitab lisaks vastuväite dokumentide osalisele varjamisele HKMS § 88 lg 2 alusel (vt Tallinna Halduskohtu 05.10.2023 määrus ja Tallinna Ringkonnakohtu 07.11.2023 määrus), sest eelkõige EKUK-i arvamuse aluseks oleva EVK hoiukohtade võrdlusandmetele juurdepääsu piiramine ei võimalda kaebajal neid üle 7(16)
3-23-1163 kontrollida ega tõhusalt kahtluse alla seada. Mahutitest kütuse aurustumine võib väga suures ulatuses kõikuda ka tulenevalt nende asukohast, välistest mõjudest jt muutujatest. Kohtuotsus ei saa põhineda menetlusosalise eest varjatud tõenditel.
8.MTA palub 15.12.2023 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Väide, et Tartu Ülikooli eksperdiarvamuse arvestamisel oleks tulnud kaebus rahuldada, on oletuslik, sest selle järeldused on vastuolus EKUK-i tegelike mõõtetulemustega ka teistes EVK kütuse hoiukohtades. Kohtul oleks tulnud anda mh hinnang sellele, miks Tartu Ülikooli teadlaste järeldused hälbivad praktikas toimunud mõõtmiste tulemustest teistes kütuse hoiukohtades. Arvutuslikele mudelitele tuginev eksperdiarvamus ei anna kindlasti alust lugeda kõigis teistes ladudes akrediteeritud mõõtjate tehtud reaalseid mõõtmisi ebausaldusväärseteks. Kuigi tõendite vastu võtmata jätmine peaks tõepoolest olema erandlik olukord, siis praegusel juhul ongi tegemist sellise olukorraga. AS Milstrand on pikaajaline aktsiisilaopidaja, kellel on ATKEAS § 30 lg-st 3 tulenevalt kohustus viivitamata pärast piirnormi ületava aktsiisikauba kao avastamist koostada akt, kus näidatakse kao suurus ja tekkimise põhjused, ning kui ta peab kadu põhjendatuks, siis tuleb akt esitada koos asjakohaste tõenditega MTA-le. On ilmselge, et piisav ei ole lakooniline põhjendus, et kütus aurustus. Puudujääk tuvastati esmakordselt 29.01.2021 ja viivitamata tulnuks esitada ka kao tekkimist põhjendavad tõendid. Kuna kaebaja seda ei teinud, siis tuli MTA-l alustada maksumenetlust. Kao põhjendatust kinnitavaid tõendeid nõudis MTA kaebajalt juba 27.04.2022 korraldusega ning maksuhaldur on 30.06.2022 ja 24.10.2022 täiendavalt selgitanud esitatu ebapiisavust ja lisatõendite vajalikkust. Kaebaja asus tõendeid esitama alles kohtumenetluses. Seejuures kogus MTA maksumenetluses ka ise tõendeid, kuid nendest nähtus, et teistes kütuse hoiukohtades samaväärseid kadusid ei esine. Halduskohus on põhjendatult ja piisavate selgitustega jätnud kohtumenetluses esitatud Tartu Ülikooli eksperdiarvamuse MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kõrvale. Asjakohatu on viide, justkui käsitataks kaasaaitamiskohustuse pahatahtliku rikkumisena pelgalt maksuhalduri järeldustega mittenõustumist, sest kajastades tekkinud kadusid deklaratsioonidel põhjendatud kadudena, oli kaebajal kohustus esitada ka tõendid kadude tekkimise põhjuste kohta. Kui aktsiisilaopidaja ei tea, kuidas kadu on tekkinud ja tal ei ole tõendeid kao tekkimise kohta, siis ei saa ta tekkinud kadu automaatselt põhjendatud kaona maha arvata. Sisuliselt oleks tegu aktsiisideklaratsioonis ja laoarvestuses valeandmete kajastamisega, mis saab olla ainult (paha)tahtlik tegevus. AS Milstrand ei esitanud maksu- ega vaidemenetluses ühtegi tõendit, millelt nähtuks, palju kütust vastavast mahutist aurustus. MTA seisukohad ei saanud kaebajale teatavaks alles maksuotsusest. Ehkki kaebaja ei ole MTA eest tõendeid varjanud, on ta deklareerinud kütuse põhjendatud kadu, omamata tõendeid, mis seda kinnitaksid. Ka pärast kontrollimenetluse alustamist ei võtnud kaebaja midagi ette selleks, et asjaomased tõendid hankida. Tõendi esitamist 1 aasta ja 8 kuud pärast vastava kohustuse tekkimist ei saa kuidagi käsitada kaasaaitamiskohustuse nõuetekohase täitmisena (vt ka Riigikohtu 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 21). Maksumenetluses piirdus kaebaja ainult üldiste selgitustega kütuse aurustumise kohta, sidumata seda konkreetse tekkinud kaoga. See oli ilmselgelt ebapiisav olukorras, kus määrusega nr 37 on kehtestatud aktsiisikauba kao piirnormid aktsiisikauba ladustamisel. Määruse eesmärk ongi, et aktsiisikauba loomulikest omadustest tulenevad kaod saaks lugeda põhjendatud kadudeks ja nt aurustumisest tingitud kadusid ei peaks hakkama eraldi põhjendama. Asjakohast tõendit asus kaebaja hankima alles pärast maksuotsuse saamist ning puudub mõistlik põhjus, miks ei olnud võimalik seda teha juba maksumenetluse ajal. Seega puudus kaebajal enne maksuotsuse koostamist igasugune soov täita ATKEAS § 30 lg-s 3 sätestatud kohustust. Seejuures oli MTA maksumenetluses kannatlik, nõudes ligi 11 kuu 8(16)
3-23-1163 jooksul tõendi esitamist korduvalt ja püüdes kao põhjuseid ka ise selgitada. Kui kaebajal ei olnud võimalik hankida viivitamata tõendeid, et tegemist on põhjendatud kaoga, siis tulnuks tal kütuse kadu kajastada maksudeklaratsioonides ja laoarvestuses põhjendamata kaona ning pärast tõendite saamist olnuks kaebajal võimalik taotleda MTA-lt laoarvestuse ja maksudeklaratsioonide korrigeerimist. Tõendite hankimise kulu ei oma tähtsust, sest sellega ei saa õigustada seadusest tuleneva kohustuse täitmata jätmist. Halduskohus ei ole maksuhalduriga „pimesi“ nõustunud, vaid mh põhjendanud, miks ta peab EKUK-i arvamust asjakohaseks. Kuna tekkinud kao põhjused on teadmata, siis on halduskohus õigesti leidnud, et tegemist ei ole põhjendatud kaoga ATKEAS § 30 lg 4 tähenduses. Kaebaja esitatud Inspectorate Estonia AS arvamus on üldist laadi ning sellest ei nähtu, et vaidlusalused konkreetsed kaod AS Milstrand mahutist nr 7 on tekkinud aurustumise tulemusel. Ilmselgelt ei saanud kaebaja pidada seda arvamust konkreetsete kadude tekkimise tõendamiseks piisavaks. Üsna piiratud erisused bensiini keemilises koostises ei saa tuua kaasa nii märkimisväärseid erisusi kütuse aurustumises. MTA ei käsitlenud kaebajal tekkinud kütuse kadu põhjendamata kaona mitte seetõttu, et teistes hoiukohtades jäi aurustumine normatiivse kao piiridesse, vaid seetõttu, et kaebaja jättis tõendamata, et tegemist oli põhjendatud kaoga. Seda, mis põhjustel aktsiisikauba kadu tekkis, peab tõendama kaebaja, mitte maksuhaldur (ATKEAS § 30 lg 3). Mahuti plommide seisukorra kohta puudub ekspertiis ja kütuse väljapumpamine on võimalik (kuigi üsna ohtlik) ka mahuti õhutusavade kaudu. EKUK-i arvamus lähtus teistes terminalides toimunud mõõtmiste tulemustest ja kaebaja esitatud kütuse keemilistest parameetritest, mistõttu ei ole asjakohane väita AGi erapoolikust, mis on ka eluliselt ebausutav. Asjaolu, et kaebaja ei tea, kus ja kelle poolt hoiustati kütust, mille mõõtmise võrdlusandmetele on EKUK-i arvamuses ja EVK vastuses viidatud, ei mõjuta kuidagi tema võimalust oma õigusi kaitsta. sest mõõtetulemus ei saa sõltuda sellest, kes on kütuse hoidja või millisel aadressil mahuti asub. Tõsiseltvõetav ei ole kahtlus, et kõigi teiste EVK kütust hoiustavate isikute juures toimunud mõõtmised ei ole usaldusväärsed või on EVK edastanud MTA-le ebaõigeid andmeid.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et AS Milstrand apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle tühistamiseks ei ole alust.
10.Vaidlust ei ole selles, et tegemist oli aktsiisikauba kaoga ATKEAS § 30 lg 1 tähenduses ja kao suurus ületas ATKEAS § 30 lg 9 alusel kehtestatud määruse nr 37 §-s 6 sätestatud kütuse kao piirnormi kütuse ladustamisel. Maksuhaldur on lähtunud kaebaja enda esitatud andmetest (vt AS Milstrand energiatoote aktsiisideklaratsioonidele lisatud kütuse liikumise ja laoseisu aruannete read 5.2 – MTA lisad 3–7, dtl 1250–1304). AS Milstrand hinnangul oli eeltoodule vaatamata tegemist põhjendatud kaoga ATKEAS § 30 lg 4 teise lause tähenduses, sest mahutis nr 7 olnud kütuse iseloomulikest omadustest tulenevat see normaaltingimustes ladustamisel osaliselt hävis (st aurustus). Kaebaja ei ole väitnud ja asjas puuduvad tõendid, et mahutis nr 7 2021. a oktoobris, novembris ja detsembris ning 2022. a veebruaris ja märtsis tuvastatud piirnormi ületav kütuse puudujääk saanuks olla põhjustatud muudest sündmustest (nt mahuti leke, kütuse vargus), vaid ladustatud aktsiisikauba kadu on põhjendatud üksnes kauba laadiga.
11.Asjas tuleb esiteks lahendada küsimus, millistest tõenditest on võimalik MTA 17.03.2023 maksuotsuse nr 12.2-3/058367-11 õiguspärasuse kontrollimisel lähtuda. AS Milstrand esitas 30.06.2023 halduskohtule Tartu Ülikooli tehnoloogiainstituudi teadlaste 9(16)
3-23-1163 Veronika Zadini ja Tarmo Tamme 29.06.2023 arvamuse (dtl 861–884), mille kohus võttis 05.10.2023 määrusega haldusasja materjalide juurde, kuid jättis HKMS § 62 lg 6 ja MKS § 102 lg 1 p 2 alusel siiski asja lahendamisel arvestamata. Tõendamiskoormuse jaotus
12.Aktsiisi tuleb Euroopa Liidu siseturu nõuetekohase toimimise tagamiseks nõuda kõigis liikmesriikides sisse samal viisil (nt Euroopa Kohtu 18.04.2024 otsus kohtuasjas C-509/22, Girelli Alcool, p 41), kuid liidu tasandil ei ole kehtestatud aktsiisikauba valdamisega seotud põhjendatud kao üldisi piirnorme, vaid sedalaadi eeskirjad võivad kehtestada liikmesriigid ise (kuni 15.01.2009 kehtinud direktiivi 92/12/EMÜ1 art 14 lg 1; 15.01.2009–12.02.2023 kehtinud direktiivi 2008/118/EÜ2 art 7 lg-d 4 ja 5; alates 13.02.2023 kohaldatava direktiivi (EL) 2020/2623 art 6 lg-d 5 ja 8). Seejuures näevad direktiivi 2008/118/EÜ art 7 lg 4 kolmas lõik ja direktiivi (EL) 2020/262 art 6 lg 9 esimene lõik ette, et aktsiisikauba hävimist tuleb tõendada viisil, mis rahuldab selle liikmesriigi pädevat asutust, kus aktsiisikaup hävines. Aktsiisi puhul on oluline võtta arvesse ka seda, et põhimõtteliselt on aktsiisiga maksustamise aluseks olevaks asjaoluks aktsiisikauba tootmine või importimine, kuid ajutise aktsiisivabastuse rakendamise korral tekib aktsiisimaksu tasumise kohustus alles aktsiisikauba tarbimisse lubamise hetkel või kui ilmneb aktsiisiga maksustatav puudujääk (nt Euroopa Kohtu 18.12.2007 otsus kohtuasjas C-314/06, Pipeline Méditerranée et Rhône, p-d 28–30; 07.09.2023 otsus kohtuasjas C-323/22, KRI, p-d 40–43). Sellest tulenevalt ei seondu aktsiisikauba kao põhjendatuse küsimus mitte maksukohustuse tekkimisega, vaid (ajutise) maksuvabastuse kohaldamisega. Maksuvabastuse aluseks olevate asjaolude esinemist (s.o maksuvabastuse kui erandi kohaldamise tingimuste täidetust) peab tõendama eeskätt isik, kes soovib maksuvabastust kasutada.
13.ATKEAS § 30 lg-st 3 tuleneb, et mh aktsiisilaopidaja on kohustatud viivitamata pärast piirnormi ületava aktsiisikauba kao avastamist koostama akti, kus näidatakse kao suurus ja kao tekkimise põhjused, ning kui aktsiisilaopidaja peab aktsiisikauba kadu ATKEAS § 30 lg 4 tähenduses põhjendatuks, tuleb tal nimetatud akt koos asjakohaste tõenditega esitada MTA-le. ATKEAS § 30 lg 4 esimene lause näeb samuti ette, et aktsiisikauba kao põhjendatuks lugemine eeldab, et kao tekkimise tõendusmaterjal on piisav. Rahandusministri 04.02.2010 määruse nr 8 „Aktsiisikauba liikumise ja laoseisu aruande vormid ja nende täitmise kord“ § 7 lg 20 kohaselt tuleb aruannete real 5.2 märkida üksnes selline aktsiisikauba kao piirnormi ületav kogus, mida maksuhaldur loeb põhjendatuks. Kehtestatud piirnormi ületava aktsiisikauba kao maksuhalduri poolt põhjendatuks lugemise tingimusi ja korda ei ole õigusaktides üksikasjalikult reguleeritud. ATKEAS § 24 lg 3 p 3 kohaselt tekib aktsiisilaopidajal maksukohustus aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba põhjendamata kaolt selle tekkimisel või, kui kao tekkimise aega ei ole võimalik kindlaks teha, siis kao avastamisel. Maksukohustuse tekkimisel on aktsiisimaksja kohustatud arvutama tasumisele kuuluva aktsiisisumma ja maksma selle järgneva kuu 20. kuupäevaks (vt ATKEAS § 24 lg 2, § 25 lg-d 1 ja 2).
14.MKS § 85 lg-te 1 ja 2 kohaselt tuleb seaduses sätestatud juhtudel esitada maksuhaldurile maksudeklaratsioon (sh aktsiisideklaratsioon) ja lisada sellele seaduses või määruses ettenähtud dokumendid. MKS § 56 lg-test 1 ja 2 tuleneb maksukohustuslasele 1
Nõukogu 25.02.1992 direktiiv 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta 2 Nõukogu 16.12.2008 direktiiv 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ 3 Nõukogu 19.12.2019 direktiiv (EL) 2020/262, millega nähakse ette aktsiisi üldine kord (uuesti sõnastatud)
10(16)
3-23-1163 kaasaaitamiskohustus, mis hõlmab mh kohustust teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust, samuti pidada arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, anda seletusi, esitada deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitada neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. MKS § 88 lg 1 kohaselt arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma, mida maksuhalduril on õigus kontrollida ja vajadusel määrata ise õige maksusumma (st teha MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul maksuotsus vastavalt MKS §-dele 92–95). MKS § 92 lg 4 järgi ei ole maksuhaldur kohustatud maksusumma määramisel arvestama maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase tahteavalduseta.
15.Eeltoodud sätetest ja eelkõige ATKEAS § 30 lg-st 3 tulenevalt oli kaebajal kohustus koos aktsiisikauba mahakandmise aktidega (dtl 1352–1356) esitada maksuhaldurile ka tõendid, mis kinnitaksid mahakandmise aktides toodud kao põhjuse („Mahuti sisemine ujuvkatus vähendab bensiiniaurude emissiooni 90-95%, mistõttu toimub looduslik aurustumine.“) esinemist. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et sellised tõendid pidanuks kaebajal olemas olema juba aktsiisideklaratsioonide esitamise ajal ja ilma tõendeid omamata ei oleks kaebaja tohtinud piirnormi ületavat kütuse puudujääki deklaratsioonides ega aktsiisikauba aruannetes kajastada põhjendatud kaona, vaid seda tulnuks käsitada põhjendamata kaona. Veelgi enam, kaebajal ei pidanud aktsiisideklaratsioonide esitamise ajal olema mitte pelgalt tõendid, mis kinnitavad kao põhjendatust, vaid kao põhjendatuks lugemine pidi olema ka maksuhalduriga kooskõlastatud. Aktsiisikauba kadu reguleerivate sätetega ei ole kooskõlas lähenemine, et kui aktsiisilaopidaja tuvastab piirnormi ületava kao tekkimise ning tal puuduvad andmed, et kao võinuks põhjustada nt mõni õnnetusjuhtum, tehniline rike või kellegi õigusvastane tegu, siis paneb laopidaja kogu tekkinud kütuse kao kütuse loomuliku aurustumise arvele ja loeb selle tervikuna põhjendatuks. Sel juhul puuduks aktsiisikauba kao piirnormide kehtestamisel üldse mõte. Aktsiisikauba kao piirnormid ongi kehtestatud selleks, et kuna osade aktsiisikaupade (nt kütus, alkohol) laadist tulenevalt kaasneb nende ladustamise või veoga teatav nn loomulik kadu, siis ei peaks sellise kao põhjendatust hakkama iga kord eraldi tõendama. Seejuures on määruse nr 37 §-s 6 kütuse ladustamisega tavaliselt kaasneva kao piirnormid kehtestatud eraldi nii kütuse liigist (nt bensiin, diislikütus), hoiustamise aja eeldatavatest ilmastikutingimustest (st kindlatest kalendrikuudest) kui ka kasutatavate mahutite liikidest (nt maapealne või maa-alune, ujuva kaanega või ilma ujuva kaaneta) lähtudes. Seetõttu ei saaks kaebaja koostatud kütuse mahakandmise aktides märgitud paljasõnaline põhjendus ka sisuliselt seletada kehtestatud piirnormi suurelt (kordades) ületava kao tekkimist.
16.Selgitusest, et mahuti sisemine ujuvkatus vähendab bensiiniaurude emissiooni 90–95%, saab järeldada, et silmas on peetud võrdlust sellise mahutiga, mis on muudelt parameetritelt identne, kuid millel puudub sisemine ujuvkatus (vt ka Tartu Ülikooli 29.06.2023 arvamuse kokkuvõtte p 1 alap 1). Selle argumendiga ei saa aga kuidagi põhjendada kadusid, mis ületasid piirnormi kordades, sest puuduvad andmed ja väited, et mahuti nr 7 sisemine ujuv kaas erines millegi poolest (st oli kütuse aurustumise vähendamisel ebatõhusam) tavapärasest ujuvkaanest, mida peeti silmas määrusega nr 37 piirnorme seades. Määruse nr 37 §-s 6 ei ole AS Milstrand kasutatava maapealse ujuva kaanega mahuti puhul kehtestatud oktoobri kuni märtsi kütuse kao piirnormiks 0 ning kehtestatud piirnorm ujuva kaanega mahuti puhul ei ole ka rohkem kui 90–95% väiksem kui ilma ujuva kaaneta mahuti puhul, vaid eri tüüpi mahutite piirnormide vahe on oktoobri kuni märtsi lõikes 64–68%. Veelgi enam, kaebaja deklareeritud kütuse kadu ületas peaaegu kõigi asjaomaste kalendrikuude puhul (v.a 2021. a november) mh seda piirnormi, mis on kehtestatud ilma ujuva kaaneta mahutitele (sh 2022. a märtsis oli 11(16)
3-23-1163 tekkinud kadu isegi sellest piirnormist ca 2,5 korda suurem). Võttes lisaks arvesse, et kaebaja oli väga suure aurustumiskao mahutis nr 7 tuvastanud juba mitu aastat varem ning sulges aurustumise vähendamiseks 2019. a suvel mh osa mahuti ventilatsiooniavadest, kuid sellele vaatamata olid kaod suured (vt Tartu Ülikooli 29.06.2023 arvamuse p-d 5.1, 5.2 ja 6), siis ei saanud kütuse kao piirnormi oluline ületamine olla AS Milstrand jaoks kuidagi ootamatu ning seega pidi tekkinud kao põhjendatuse tõendamise vajadus olema kaebajale ettenähtav ja tal oli tõendite kogumiseks piisavalt aega. Maksumenetluses esitatud tõendid
17.Maksukontroll algas MTA 27.04.2022 korraldusega nr 12.2-3/058367-1 (dtl 1069– 1071), millega kohustati AS Milstrand esitama 2021. a oktoobrist kuni 2022. a märtsini aktsiisilaos ajutises aktsiisivabastuses ladustatud bensiini kadude kohta ATKEAS § 30 lg-s 3 sätestatud aktid ja tõendid (vt korralduse p I alap-d 4 ja 5) ning andma mh selgitusi, mis põhjusel tekivad piirnormi ületavad kaod ja miks ei ole kao avastamisel esitatud MTA-le vastavasisulist akti (vt korralduse p II alap-d 4–6). AS Milstrand edastas kauba mahakandmise aktid maksuhaldurile 11.05.2022 ning selgitas vastuse (dtl 1185–1186) p-s 4 täiendavalt, et mahutis nr 7 hoiustatava bensiini kaod on põhjendatavad kütuseliigi omapäraga (suur aromaatsete lisandite ja MTBE4 sisaldus) ning mahuti nr 7 ujuvkatus vähendab bensiiniaurude emissiooni 90–95%, mistõttu toimub ka looduslik aurustumine. Maksuhaldur pöördus AS Milstrand väidete kontrollimiseks 20.06.2022 päringuga EKUK-i poole, paludes hinnangut, kas laopidaja selgitused on piisavad, et lugeda aktsiisikauba kadu põhjendatuks. EKUK märkis 21.06.2022 vastuses nr 1-9/217-1 (dtl 993–997), et teistes terminalides ladustatava EVK bensiini puhul ei ole sedavõrd kiiret aurustumist täheldatud, ning lükkas ümber väite, et kadu võis olla tingitud kütuse omadustest. AS Milstrand leidis 05.08.2022 seisukohas (dtl 999), et EKUK-i viidatud teiste hoiukohtade parameetreid teadmata ei ole tehtud võrdluse adekvaatsus kontrollitav ning tema veendumuse kohaselt on kadude ainuvõimalik põhjus aurustumine ja ta on teinud enda poolt kõik võimaliku aurustumise vähendamiseks (nt sulgenud maksimaalse lubatud arvu õhutusavasid).
18.Seda, et tekkinud kadu saab olla põhjustatud ainult bensiini aurustumisest ja laopidaja on teinud kõik temast oleneva, et kadusid vähendada, kinnitas AS Milstrand veelkord 07.10.2022 seisukohas (dtl 1082–1083), millele olid tõenditena lisatud ka Inspectorate Estonia 08.09.2022 arvamus (dtl 1084–1085; tõlge dtl 1180) ja SGS Eesti AS 09.09.2022 arvamus (dtl 1086–1088; tõlge dtl 1182) koos hoiustatava kütuse kvaliteedianalüüsidega. Mõlema arvamuse kohaselt on kütuse kvaliteet muutunud (oktaanarv vähenenud ja tihedus suurenenud), mis tähendab, et toote kerged fraktsioonid on aurustunud. MTA selgitas 24.10.2022 kirjas (dtl 1524–1526) kaebajale, et ATKEAS § 30 lg-st 3 tulenevalt on just temal kohustus tõendada tekkinud kao põhjendatust, ning märkis ühtlasi, et kuna alates piirnormide kehtestamisest on laopidajate kaod jäänud nende normide piiridesse, siis on piirnormid järelikult koostatud piisavalt suure varuga ja piirmäära ületavat kadu ei saa üldsõnaliselt põhjendada kütuse aurustumisega. MTA rõhutas, et kaebaja ei ole esitanud ainsatki konkreetset tõendit, mis põhjendaks piirmäära ületava kao tekkimist. MTA palus kaebajal esitada täiendavad tõendid ja vastused maksuhalduri küsimustele. MTA viitas muu hulgas, et Inspectorate Estonia AS arvamuses ei ole välja toodud, kui suures ulatuses saab aurustumist pidada normaalseks (vt küsimus nr 8). AS Milstrand 23.11.2022 vastuses (dtl 949–951) on selgitatud, et kuna tema töötajatel puudub vastav kvalifikatsioon, ei saa ta esitada ekspertarvamusi ja arvestusi aurustumise määrade kohta, kuid Inspectorate Estonia AS arvamus on koostatud konkreetsest mahutist ja kaubast lähtudes. MTA märkis 09.01.2023 4
metüül-tert-butüüleeter
12(16)
3-23-1163 kontrolliaktis nr 12.2-3/058367-9 (dtl 1563–1579), et puuduvad tõendid, et mahutis nr 7 tekkinud piirnorme ületav aktsiisikauba kadu oleks põhjustatud ettenägematutest asjaoludest, vääramatust jõust või kauba iseloomulikest omadustest. AS Milstrand jäi 31.01.2023 eriarvamuses (dtl 2247–2248) senistele seisukohtadele ning leidis, et maksuhaldur on eiranud Inspectorate Estonia AS ja SGS Eesti AS ekspertarvamusi, mis kinnitavad, et mahutis nr 7 oleva bensiini aurustumise ulatus pikaajalisel hoiustamisel on täiesti normaalne. Eriarvamusele lisatud SGS Group Management SA 13.04.2020 juhendmaterjali (autor R. Taylor) „Bensiini kvaliteedi halvenemine pikaajalisel hoiustamisel“ (dtl 2268–2274; tõlge dtl 2249–2255) kohaselt on bensiini komponentidel erinev aurustumiskiirus ning tavaliselt on kergemad komponendid (nt etanool, benseen, tolueen) lenduvamad. Samuti on selgitatud, et aurustumine sõltub mahuti ehitusest ja vedeliku kogusest mahutis.
19.Eeltoodust nähtuvalt ei ole AS Milstrand maksumenetluses MTA selgitustele vaatamata esitanud tõendeid, mis konkreetsete arvutuste või mõõtmistega põhjendaksid kehtestatud kao piirnormi ületavat kütuse aurustumist mahutis nr 7 kontrolliperioodil, vaid on piirdunud üldise sisuga tõendite esitamisega, mille kohaselt on bensiini pikaajalisel ladustamisel selle osaline aurustumine normaalne. Seda ei ole maksuhaldur aga üldse kahtluse alla seadnud. Küsimus ei ole selles, kas bensiin aurustub, vaid millises mahus saab tuvastatud kütuse kadu konkreetsete hoiutingimuste puhul selgitada bensiini loodusliku aurustumisega. Vastupidi kaebaja väidetule ei ole Inspectorate Estonia AS 08.09.2022 arvamuses antud mingit hinnangut sellele, kui suur aurustumine ehk loomulik kadu oleks mahuti nr 7 puhul normaalne. SGS Eesti AS 09.09.2022 vastuses on selgelt märgitud, et kuna tema ei olnud kaasatud kütuse hoidmisse ja testimisse, siis ei saa ta kinnitada loomulikku kadu. Ehkki kaebaja on tuvastatud suurt kadu püüdnud lisaks põhjendada ladustatud bensiini erilise koostisega, on ka sellekohased väited jäänud üldisteks. Esiteks puuduvad tõendid ja pole ka põhjust arvata, et mahutis nr 7 ladustatud bensiin olnuks tavapärasega võrreldes kuidagi oluliselt lenduvam. Teiseks oli sama bensiini kontrolliperioodi alguseks mahutis nr 7 järjepidevalt ladustatud ligemale kolm aastat ja seega pidi aurustumine olema selleks ajaks juba aeglustunud, sest kergemad fraktsioonid aurustuvad kiiremini ja kütuse tihedus oli esialgsega võrreldes suurenenud (18.12.2018 seisuga 736,8 kg/m3; 25.04.2019 seisuga 737,2 kg/m3; 27.05.2020 seisuga 739,2 kg/m3; 24.11.2020 seisuga 739,8 kg/m3; 04.05.2021 seisuga 740,5 kg/m3; 11.10.2021 seisuga 740,9 kg/m3; 06.04.2022 seisuga 741,6 kg/m3; 15.09.2022 seisuga 742,1 kg/m3). Seda kinnitavad ka EKUK-i 21.06.2022 vastuse lisas esitatud andmed, mille kohaselt aurustus AS Milstrand mahutis nr 7 olnud bensiin katseliselt aeglasemalt kui kahes teises EVK kütust hoiustavas terminalis olnud bensiin. Siiski ei saa kütuse tihedusest üksinda teha mingeid järeldusi aurustuva kütuse hulga kohta, sest see sõltub suures osas ka hoiutingimustest.
20.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole vaidlust selles, et mahutis nr 7 ladustatud bensiini kadu on vähemasti osaliselt põhjustatud kütuse aurustumisest, kuid piirnormi ületavas osas puuduvad sellised tõendid, mis kinnitaksid, et kao on tõepoolest põhjustanud nimelt kütuse aurustumine. Kaebaja lähtekohaks on sisuliselt olnud see, et kuivõrd muud kadude tekkimise põhjust ei ole tuvastatud (mh on tõendatud mahuti nr 7 nõuetele vastavus ning plommidega välistatud kütuse mahutist nr 7 tahtlik eemaldamine), siis saab tekkinud kadude põhjuseks olla ainult looduslik aurustumine. Sellega ei saa nõustuda. Nagu juba eespool (p 15) märgitud, puuduks sellisel juhul kütuse kao piirnormide kehtestamisel üldse mõte. AS Milstrand etteheited, et bensiini ei tohiks üldse pikaajaliselt ilma rotatsioonita ladustada, kuna kütuse omadused muutuvad (sh tuvastati, et pärast 4-aastast seismist ei vastanud osa näitajaid enam standardile), ei ole asjassepuutuvad. Aktsiisimaksu tasumise kohustus ei sõltu bensiini kvaliteedist. Kaebaja ei ole ka väitnud, et tal ei saanud tekkida maksuotsuses kindlaksmääratud kütuseaktsiisi tasumise kohustust (või on MTA arvutanud maksusumma 13(16)
3-23-1163 valesti), sest 2021. a oktoobrist kuni 2022. a märtsini väidetavalt aurustunud kaup ei olnud enam käsitatav bensiinina 95 klass B (suvine) või üldse kütusena. Täiendavad tõendid kohtumenetluses
21.MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohus on selgitanud, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist maksuotsuse vaidlustamisel üksnes erandina, arvestades Riigikohtu 14.11.2007 otsuses nr 33-1-47-07 (p-d 12–13) ja 15.12.2016 otsuses nr 3-3-1-56-16 (p-d 21–22) toodud seisukohti. Kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul tuua kaasa, et maksukohustuslasel keelatakse esitada uusi tõendeid kohtumenetluses. Maksumaksja kaasaaitamiskohustus puudutab eelkõige selliste maksuarvestuse dokumentide esitamist, mille olemasolu on maksukohustust vähendava asjaolu materiaalõiguslik eeldus ning mis peab olema maksukohustuslase valduses juba maksukohustuse deklareerimise ajal (näiteks KMS § 37 nõuetele vastav arve sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldusena). Kui maksuhaldur ei ole konkreetsete tõendite esitamist nõudnud ja maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette heita seda, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit, et seada kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustada nende põhjal tehtud järeldusi. Sellisel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse tõendamisreeglid (vt Riigikohtu 21.06.2024 otsus nr 3-20-2201, p 20; 08.02.2022 otsus nr 3-20-928, p-d 17 ja 20).
22.Kaebaja on kontrollimenetluses iseenesest täitnud maksuhalduri korraldusi ning andnud selgitusi ja esitanud kõik temal olemas olnud tõendid (sh kogunud maksumenetluse kestel ka täiendavaid tõendeid). Kaasaaitamiskohustust ei saa sellele vaatamata lugeda täidetuks, kuna kaebaja ei esitanud maksuhaldurile selliseid tõendeid, mis on maksuvabastuse kohaldamise materiaalõiguslikuks eelduseks ja mis tal pidid olema olemas juba enne aktsiisideklaratsioonide esitamist (st piirnorme ületava kao deklareerimist põhjendatud kaona). Tõendite esitamise nõue tuleneb üheselt ATKEAS § 30 lg-st 3 ning see ei saanud olla kogemustega aktsiisilaopidajale teadmata. Isegi kui kaebajal oli varasemast suhtlusest maksuhalduriga (vt 07.10.2022 vastuse lisa 3 – dtl 1089–1090) põhjust arvata, et tal ei peagi olema kindlaid andmeid või analüüsi selle kohta, kui suur aurustumisest põhjustatud kütuse kadu on mahuti nr 7 puhul loomulik, ei saanud sellekohaste tõendite esitamise vajadus jääda talle maksumenetluses arusaamatuks. Hiljemalt maksuhalduri 24.10.2022 kirjast pidi olema kaebajale selge, et tema esitatud arvamused ei ole piisavad ja millise sisuga tõendid saaksid tekkinud kütuse kao põhjendatust tõendada. Seetõttu ei saa Tartu Ülikooli 29.06.2023 ekspertarvamuse alles kohtumenetluses esitamist õigustada argumendiga, et kaebajale ei olnud enne 17.03.2023 maksuotsuse tegemist mõistetav, milline tõend oleks maksuhalduri jaoks piisav.
23.Asjakohane ei ole ka vastuväide, et ATKEAS § 30 lg-st 3 ei saa tuletada kohustust tellida iga aktsiisikauba kao ilmnemisel teaduslik uurimistöö, mille koostamine võtab aega kolm kuud ja mis maksab 12 000 eurot. Maksuhaldur ei ole nõudnud teadusliku uurimistöö esitamist, vaid tõendeid, mis kinnitaksid, et mahutis nr 7 tuvastatud nn ülenormatiivset kadu saab tõepoolest põhjendada bensiini loodusliku aurustumisega. Selleks ei oleks vaja iga kao puhul tellida eraldi uurimustööd, vaid piirnorme ületava kao põhjendatuks lugemise aluseks võivad olla ka mahuti tehnilistel näitajatel ja eeldatavatel ilmastikutingimustel (lähtudes konkreetse mahuti asukohast ja aastaajast) põhinevad arvutused, mis võivad olla tehtud juba mahutipargi rajamisel. Isegi kui selline analüüs tuleks teha hiljem, oleks sellega võimalik 14(16)
3-23-1163 põhjendada kütuse kadu ka edaspidi (st sisuliselt tuvastada kütuse kao piirnorm konkreetse mahuti puhul). Kuivõrd Tartu Ülikooli 29.06.2023 ekspertarvamus jääb asja lahendamisel arvestamata, siis ei võta ringkonnakohus ka seisukohta, kas selle tõendi põhjal tulnuks mahutis nr 7 tuvastatud kadu lugeda kogu ulatuses põhjendatuks või mitte.
24.Seonduvalt AS Milstrand vastuväitega osadele tõenditele juurdepääsu piiramisega jääb ringkonnakohus 07.11.2023 määruses väljendatud seisukohtade juurde ning ei pea vajalikuks neid üle korrata. EKUK-i 21.06.2022 arvamuse ja EVK 11.04.2022 vastuse aluseks olevad võrdlusandmed (s.o teiste EVK bensiinivarude hoiukohtade mõõtetulemused) on kaebajale avaldatud ulatuses, mis ei võimalda neid hoiukohti identifitseerida (st varjatud on laopidaja nimi ja mahuti asukoht), kuid ei takista kõnealuste andmete mõistmist. Seejuures on tegemist esmajoones näitlike andmetega, mis kinnitavad maksuhalduri kahtlust, et kaebaja mahutis nr 7 tekkinud kadude mahtu ei saa pidada tavapärasteks, ja toetavad hinnangut, et määruses nr 37 kehtestatud piirnormid ei ole ilmselgelt ebamõistlikult väikesed. Maksuotsusega ei ole kaebajat kohustatud tasuma kütuseaktsiisi mitte selle tõttu, et kütuse kadu mahutis nr 7 ületas kütuse kadusid teistes EVK hoiukohtades, vaid üksnes põhjusel, et kaod ületasid kehtestatud piirnormi ja samas ei ole kadude põhjendatus tõendatud. Kuna kaebaja maksukohustust ei mõjuta kütuse võimalik puudu- või ka ülejääk teistes EVK kütusevarude hoiukohtades, siis puudub vajadus analüüsida seda, mis võis selle konkreetsel juhul põhjustada. Kaebaja kahtlus, et kõik teised laopidajad lisavad tekkinud kadude katteks mahutitesse jooksvalt kütust juurde, on oletuslik ja ebatõenäoline. EVK selgitas 11.04.2022 vastuses (dtl 1057), et tavapäraselt toimub koguste tasaarveldus kas hoiulepingu lõppemisel või rotatsiooni käigus. Kaebajale võinuks olla vajalik avaldada täpsemaid andmeid teiste EVK kütusevarude hoiukohtade mahutite parameetrite ja asukohtade kohta siis, kui tal tulnuks lükata ümber EVK või EKUK-i esitatud võrdlusandmed ehk olukorras, kus nendega seatakse kahtluse alla Tartu Ülikooli 29.06.2023 ekspertarvamuse adekvaatsus. Kuna kaebaja esitatud ekspertarvamus jääb asja lahendamisel arvestamata, siis praegu sellist olukorda ei esine.
25.Ringkonnakohus peab lisaks ilmselgelt otsituks AS Milstrand kahtlust EKUK-i koostatud dokumentide usaldusväärsuses pelgalt põhjusel, et dokumendid allkirjastanud isik asus hiljem MTA teenistusse. Kuivõrd AG oli EKUK-i 21.06.2022 vastuse allkirjastamise ajal EKUK-i töötaja ning puuduvad andmed, et tal oleks kaebaja maksukontrolli menetluses olnud mingi roll MTA ametnikuna, siis ei ole alust rääkida huvide konfliktist.
26.Kokkuvõtlikult ei saanud AS Milstrand tõendite puudumise tõttu 2021. a oktoobrist kuni 2022. a märtsini deklareerida piirnormi ületavat aktsiisikauba kadu põhjendatud kaona, vaid tal tulnuks see osa tuvastatud kaost deklareerida põhjendamata kaona ja tasuda sellelt aktsiisimaks. Kuna MTA 17.03.2023 maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks ei ole alust, siis jättis halduskohus kaebuse õigesti rahuldamata ka osas, milles taotleti MTA 28.04.2023 vaideotsuse nr 6-1/5344-2 tühistamist. Kokkuvõte ja menetluskulud
27.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 4 alusel jääb AS Milstrand apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 17.10.2023 otsus muutmata, kuid halduskohtu otsuse põhjendusi tuleb täiendada vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.
28.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. AS Milstrand on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 790,06 15(16)
3-23-1163 eurot ning kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 6100 eurot (ilma käibemaksuta summa), mis vastab advokaadi 27,5 töötunnile hinnaga 200 või 240 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Kokku 6890,06 euro suuruste menetluskulude kandmine või nende kandmise kohustus seoses praeguse vaidluse lahendamisega ringkonnakohtus on HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuete kohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad AS Milstrand menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonüümitud. Andmed on informatiivsed.