X ja Y kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.02.2022 maksuotsuste nr 12.2-3/055590-14 ja nr 12.2-3/0555914 ning 22.04.2022 vaideotsuse nr 6-1/5125-2 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebajad – X ja Y, esindaja v.adv Villy Lopman Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 05.06.2023 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistungil 19.02.2025
RESOLUTSIOON
1.Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 05.06.2023 otsus haldusasjas 3-22-1147 muutmata.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja X kasuks menetluskulu 1232 eurot ja 10 senti ning Y kasuks menetluskulu 1232 eurot ja 10 senti. Muus osas jätta menetlusosaliste apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.
SELGITUSED
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
31.03.2025
Teine menetlusosaline võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse
3-22-1147 läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD, MENETLUSE KÄIK JA HALDUSKOHTU OTSUS
1.Kaebajad soetasid 21.06.2010 ühisomandisse Tallinnas Voorimehe tn 7 asuva hoonestatud kinnisasja (Voorimehe kinnistu) ostuhinnaga 3 400 000 krooni (217 299,60 eurot). 23.03.2015 võõrandasid kaebajad 1⁄2 suuruse mõttelise osa sellest kinnistust hinnaga 108 650 eurot Aikikor OÜ-le (Aikikor), mille osanikud ja juhatuse liikmed on kaebajad. Aikikor ei tasunud ostuhinda kaebajatele müügilepingus ettenähtud ajaks. Aikikor ning kaebad võõrandasid kogu Voorimehe kinnistu 480 000 euro eest 16.11.2018 MOHO Real Estate OÜ-le (MOHO) ning viimane kandis ostuhinnast kummagi kaebaja pangakontole 54 325 eurot ning Aikikori kontole 371 350 eurot.
2.Kaebajad omandasid 30.10.2017 ühisomandisse Tallinnas Lääne tee 8a asuva hoonestamata kinnisasja (Lääne tee kinnistu) ostuhinnaga 107 000 eurot ning võõrandasid selle 02.01.2018 hinnaga 121 000 eurot Cle, kusjuures viimane kandis ostuhinnast 87 000 üle kaebajale I ning 14 000 eurot vahendustasuna Priisle Kommerts OÜ-le, mille osanikud ja juhatuse liikmed on kaebajad.
3.Aastatel 2018 ja 2019 kandis Aikikor kaebajale I üle kokku 350 800 eurot, sh valdava osa sellest ehk 350 000 eurot ajavahemikul 21.11.2018–29.01.2019.
4.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 28.02.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/055590-14 ja maksuotsuse nr 12.2-3/055591-4 (vaidlustatud maksuotsused), millest esimesega suurendas kaebaja I 2018. aasta füüsilise isiku tulumaksukohustust 28 208,08 euro võrra ning teisega suurendas kaebaja II 2018. aasta füüsilise isiku tulumaksukohustust 27 611,92 euro võrra 1. Tuginedes maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84 põhjendas MTA maksuotsuseid kokkuvõttes järgnevalt.
4.1.Voorimehe kinnistu mõttelise osa Aikikorile võõrandamise eesmärk oli vältida füüsilise isiku tulumaksukohustust. Seetõttu tuleb kogu 16.11.2018 toimunud Voorimehe kinnistu müügist laekunud tulu lugeda kaebajate tuluks ning maksustada selle ja kinnistu soetusmaksumuse vahe füüsilise isiku tulumaksuga. Eelnevat järeldust kinnitavad järgmised asjaolud: a) kaebajate seletused kinnistu müügist saadud tulu kohta muutusid menetluse käigus; b) Aikikoril polnud vahendeid kinnistu osa ostmiseks; c) kaebajad müüsid kinnistu osa Aikikorile 5 aastat pärast selle soetamist soetamismaksumusele vastava hinna eest; d) Aikikori raamatupidamisdokumendid ei kinnita kaebajate selgitusi.
4.2.Lääne tee kinnistu võõrandamisel Priisle Kommerts OÜ-le laekunud summa on käsitatav samuti kaebajate tuluna selle kinnistu võõrandamisest, kuna tegelikult eelnimetatud äriühing mingisugust müügiga seotud teenust kaebajatele ei osutanud.
Sisuliselt maksustati kaebajaid I ja II samadel alustel, väike erinevus määratud maksusummades on tingitud tulust tehtavate mahaarvamiste erinevast mahust, mis on käesoleva vaidluse seisukohast ebaoluline.
2(14)
3-22-1147
5.Kaebajad esitasid vaidlustatud maksuotsuste peale vaide, mille MTA jättis rahuldamata 22.04.2022 vaideotsusega nr 6-1/5125-2 (vaideotsus).
6.Kaebajad esitasid Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes vaidlustatud maksuotsuste ja vaideotsuse tühistamist. Kaebuse põhjendused olid kokkuvõttes järgmised.
6.1.Kaebajad ei ole saanud Voorimehe ja Lääne tee kinnistute võõrandamisest tulu ehk rahaliselt hinnatavat tagastamatut sissetulekut, mille võrra oleks suurenenud nende vara. Kinnistute müügist saadud tulu ei ületanud kinnistute soetusmaksumust. Kaebajad ei püüdnud saavutada lubamatut maksueelist. Aikikor tasus 2018. aasta lõpus ja 2019. aasta alguses kaebajatele summad, mille ta võlgnes neile 2015. aastal sõlmitud Voorimehe kinnistu osa müügilepingu ning 2016. aastal sõlmitud Aia tn 6 kinnistu osa müügilepingu kohaselt.
6.2.MTA on MKS §-i 84 kohaldanud vastuolus Riigikohtu praktikaga. Kaebajatel ei olnud kohustust korraldada oma tegevus viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Loogiline ja mõistlik on kaebajate selgitus, et kinnisvara parendamine ja renoveerimine oli mõistlikum korraldada äriühingu vormis.
6.3.Sisutu on MTA väide, et kaebajate selgitused Voorimehe kinnistu müügist saadud tulu osas on menetluse käigus olnud muutuvad. Etteheide, et Aikikoril puudusid vahendid, millest Voorimehe kinnistu osa soetada, on õigusliku tähenduseta. Kaebajatele ostuhinna tasumise kohustuse täitmisega viivitamine ei tähenda, et tehing on näilik. Füüsiliste isikute poolt tehtud tehingutele ei kohaldata siirdehinna regulatsiooni ning füüsilisele isikule ei saa ette heita enda varaga tehtud tehingute hinda. Asjakohatu on MTA seisukoht, et Aikikori raamatupidamiskanded on kontrollimatud ja ebausaldusväärsed. Maksuõiguslikku tähendust ei oma, et kaebaja I avaldas 2015.–2018. aastatel Voorimehe kinnisasja müügikuulutusi, sest kuivõrd ta oli kinnistu üks selle omanikke, ei olnud kuulutuse avaldamises midagi kummalist.
6.4.Maksusumma määramine on aegunud, kuna kaebajatele ei saa ette heita tahtlust, mis võimaldaks 5-aastase aegumistähtaja kohaldamist, ent maksusumma määramine oleks aegunud ka tahtluse korral, kuna sisuliselt hindas maksuhaldur MKS § 84 alusel ümber enam kui 5 aastat tagasi toimunud tehingud.
6.5.Lääne tee kinnistu puhul oli Priisle Kommerts OÜ-le tasutud 14 000 euro suurune summa vahendustasu müügitehingu tõhusa korraldamise eest.
7.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu, esitades kokkuvõttes järgmised põhjendused.
7.1.Kaebajad omandasid Voorimehe kinnistu 2010. aastal investeerimise eesmärgil ning avaldasid 14.03.2015 selle kinnistu müügikuulutuse hinnaga 660 000 eurot, ent müüsid 23.03.2015 1⁄2 suuruse mõttelise osa sellest Aikikorile summa eest, mis vastas poolele kinnistu algsest soetusmaksumusest. Kaebaja I selgitused, et Voorimehe kinnistul oleva hoone remondiga tegelemine ei olnud eraisikuna otstarbekas, ei ole veenvad, sest ka Aikikor mingisugust remonti seal ei teinud. Aikikor ei tasunud kaebajatele 23.03.2015 müügilepingus kokkulepitud ajal müügihinda ega andnud ka mingeid tagatisi. Seega puudus müügitehingul majanduslik eesmärk. Pärast Voorimehe kinnistu osa võõrandamist Aikikorile avaldas kaebaja I jätkuvalt müügikuulutusi hinnaga 660 000 eurot ja alates 2017. aastast hinnaga 555 000 eurot. Seega oli kaebajatel jätkuv soov Voorimehe kinnistu 3(14)
3-22-1147 kasumiga müümiseks. 23.03.2015 müügitehingu näol oli tegemist ebakohase ja majandusliku sisuta tehinguga ajavahemikul 2010. – 2018. a kinnistuga seotud tehinguteahelas, mille ainsaks eesmärgiks oli maksueelise saamine, vältimaks tulumaksu tasumise kohustust füüsiliste isikute tasandil.
7.2.Kaebajad võõrandasid 04.01.2016 Aikikorile ka neile alates 2014. aastast kuulunud 1⁄4 suuruse osa Aia tn 6 kinnistust samuti selle soetusmaksumusele vastava hinnaga ning samuti nii, et Aikokor ei tasunud müügihinda tähtaegselt. Aikikor tasus kaebaja I pangakontole 350 800 eurot (vt eespool punkt 3) väites, et tegemist on Voorimehe kinnistu ja Aia tn 6 kinnistu osade soetamiseks saadud laenu tagastamisega, kuid selle väite kohta puuduvad tõendid Aikikori raamatupidamisarvestuses. Aikikor ei kajastanud Voorimehe kinnistu ja Aia tn 6 kinnistu osadega tehtud tehinguid oma majandusaasta aruannetes. Kaebajad ei andnud mõistlikku seletust, miks nad võõrandasid investeeringuks soetatud kinnistu 2015. aastal ja lõplikult 2018. aastal nii, et nad mingit kasu ei saanud.
7.3.Maksueelise saamise soov peegeldub ka Voorimehe kinnistu võõrandamistehingus 16.11.2018, kus kaebajatele laekus vaid soetamismaksumusega võrdne summa ja Aikikorile laekus kinnistu võõrandamistehingust saadav kasu.
7.4.Maksusumma määramine ei olnud aegunud. MTA ei määranud tulumaksu 2015. a ja 2016. a tehtud tehingute eest, vaid 2018. a tehingu eest, millega kaebajad võõrandasid lõplikult Voorimehe kinnistu ja realiseerus kaebajate eesmärk saada tulu sellesse kinnistusse tehtud investeeringust.
7.5.Lääne tee kinnistu müügihinnast 14 000 euro suuruse summa vahendustasuna Priisle Kommertsile laekumist tuleb käsitada kaebajate tuluna, kuna nimetatud äriühing tegelikult kaebajatele mingisugust vahendusteenust ei osutanud, kaebaja I tegeles Lääne tee kinnistu müümisega ise ning lisaks esitasid kaebajad kontrollimenetluses arve, mis ei saa olla ostjale väljastatud arvel näidatud kuupäeval, vaid on koostatud hiljem.
8.Tallinna Halduskohus rahuldas 05.06.2023 kohtuotsusega kaebused osaliselt ning tühistas vaidlustatud maksuotsused osas, millega suurendati kaebajate maksukohustust Voorimehe kinnistu võõrandamiselt saadud tulult tasumisele kuuluva tulumaksu võrra. Vastavas osas tühistas halduskohus ka vaideotsuse. Ülejäänud osas, s.t osas, mis puudutas Lääne tee kinnistu võõrandamisel saadud tulu maksustamist, jättis halduskohus kaebused rahuldamata. Halduskohus mõistis vastustajalt kaebajate kasuks välja menetluskulu 5877 eurot, jättes ülejäänud kulud menetlusosaliste endi kanda. Halduskohtu põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
8.1.Kuna Voorimehe kinnistu müügi eest laekus raha 2018. aastal, ei olnud maksusumma määramine aegunud.
8.2.MTA ei ole piisavalt põhjendatud järeldust, et 23.03.2015 toimunud Voorimehe kinnistu osa müügitehing oli näilik ja suunatud lubamatu maksueelise saamisele. MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Olukorras, kus füüsiline isik võõrandab enda kinnistu juriidilisele isikule soetusmaksumuses ning juriidiline isik võõrandab sama kinnistu omakorda suurema müügihinnaga edasi, ei teki küll maksukohustust füüsilise isiku tasandil, samas tekib soetusmaksumuse ja müügihinna vahena kasum juriidilisel isikul. Tulumaksu tasumise kohustus tekib äriühingul kasumi jaotamisel. Seejuures on juriidilise isiku tasandil jaotatavalt kasumilt tasumisele kuuluv 4(14)
3-22-1147 tulumaksumäär kõrgem kui füüsilise isiku vara võõrandamisel tekkiva kasu maksustamise määr. Seega ei saa asuda üheselt seisukohale, et füüsilise isiku poolt soetusmaksumusega kinnistu võõrandamisel juriidilisele isikule ning juriidilise isiku poolt sama kinnistu edasimüümisel kõrgema hinnaga oleks saavutatud riigieelarve vaates maksueelis.
8.3.MTA tuvastas õigesti, et Voorimehe kinnistu 1⁄2 suuruse mõttelise osa võõrandamisel Aikikorile jäi see kinnistu kaebajate kontrolli alla. Kaebajate majanduslik seis 23.03.2015 tehinguga sisuliselt ei muutunud, muutus omandi õiguslik vorm: füüsiliste isikutena 100% kinnistu omandi asemel kuulus müügitehingu järgselt füüsilistele isikutele 50% kinnisasja omandist ja 100%-line osalus äriühingus, millele kuulub teine 50% kinnistust. Kaebajate poolt kinnistu omandi üleandmist endaga seotud äriühingule saab pidada konkreetse vara arvel ettevõtlusega alustamiseks, s.t füüsiliste isikute poolt enda vara kasutamiseks äriühingu vormis ettevõtlusest tulu teenimiseks. Seda ei saa pidada lubamatuks. Keelatud ega maksustatav ei ole see, et füüsiline isik võõrandab oma vara turuväärtusest odavamalt. Füüsilisel isikul on võimalik kasutada enda vara ettevõtluse läbiviimiseks ka mitterahalise sissemaksena äriühingu osakapitali, millega maksukohustust ei kaasne (TuMS § 15 lg 4 p 10). Siinsel juhul ei teinud kaebajad küll Voorimehe kinnistuga mitterahalist sissemakset äriühingu osakapitali, kuid sisuliselt on tegemist sarnase olukorraga võrreldes kinnistu võõrandamisega soetusmaksumuses enda kontrolli all olevale äriühingule: kummalgi juhul ei teki füüsilise isiku tasandil tulumaksu tasumise kohustust ning maksukohustus on ette nähtud vastava kinnisvara kaudu äriühingul tekkiva kasumi jaotamisel.
8.4.Maksuhaldur on välistanud maksuõiguslikult omandi ülemineku kaebajatelt Aikikorile, mida ei saa pidada õigustatuks pelgalt kaalutlusel, et ettevõtlusesse investeerimisel kandub maksukohustus füüsilise isiku tasandilt edasi. Erinev võiks olukord olla juhul, kui füüsilise isiku poolt kinnistu võõrandamisel endaga seotud äriühingule oleks sama kinnistu edasimüümine kolmandale isikule juba kindel ja kinnistu müügist seeläbi teenitav tulu ja tulumaksukohustuse ulatus piiritletav. Siinsel juhul see nii ei olnud.
8.5.Maksuhaldur on arusaadavalt lähtunud ka asjaolust, et kasum Voorimehe kinnistu võõrandamisest jõudis faktiliselt kaebajate kasutusse, ilma et füüsilise või juriidilise isiku tasandil oleks deklareeritud maksukohustust – Voorimehe kinnistu MOHO-le müümise järgselt laekus sellelt ühingult kummalegi kaebajale 54 325 eurot ning Aikikorile 371 350 eurot, misjärel tasus Aikikor kaebaja I pangakontole omakorda 350 800 eurot. Kaebajad selgitasid aga, et tegemist ei olnud Aikikori poolt kasumi jaotamisega, vaid varasemate võlakohustuste täitmisega kaebajate ees. Olukorras, kus äriühing täidab teenitud tulu arvel varasemad võlakohustused enda füüsilisest isikute osanike ees, ei saa rääkida juriidilise isiku poolt kasumi jaotamisest ega ka füüsiliste isikute poolt maksustatava tulu saamisest. Ka asjaolu, et Aikikor OÜ raamatupidamine on ebaselge, ei saa automaatselt välistada Aikikori kohustusi kaebajate ees, mis tulenesid Voorimehe kinnistu ja Aia tn 6 kinnistu mõtteliste osade võõrandamise lepingutest ning muudest võimalikest lepingutest.
8.6.16.11.2018 tehinguga seoses on tähelepanuväärne siiski kaebajate ning Aikikori kokkulepe müügihinna jagunemise osas. Kaebajad, kellele kuulus 1⁄2 kinnistust, said kokku 108 650 eurot ja Aikikor, kellel kuulus samuti 1⁄2 kinnistust, sai 371 350 eurot. Selline kokkulepe võib olla kuritarvitus MKS § 84 tähenduses, sest kui müügihind oleks jagunenud vastavalt omandi suurusele, pidanuks kaebajad tasuma füüsiliste isikutena tulumaksu 131 350 eurolt. Samas ei ole maksuhaldur selliselt kaebajaid maksustanud ning kohus ei saa asuda maksustamise alust ka iseseisvalt ümber kujundama. Kohus ei teosta haldusakti või toimingu õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest. 5(14)
3-22-1147
8.7.MTA leidis põhjendatult, et Lääne tee kinnistu müügil Priisle Kommerts mingisugust teenust ei osutanud. Priisle Kommerts 02.01.2018 arve on esitatud kinnistu ostjale Cle, viimane selgitas kohtuistungil, et ei ole sellise vahendusteenuse kasutamisest teadlik. Isegi kui Priisle Kommerts vahendusteenust osutas, siis olid teenuse saajateks kaebajad või üks neist. 14 000 euro tasumine tuleb lugeda kaebaja(te) poolt enda müügitulu arvel teenuse eest tasumiseks.
8.8.Kaebajad taotlesid menetluskulude hüvitamist kokku summas 6186,60 eurot (kumbki kaebaja 3093,30 eurot), sh õigusabikulu 4512 eurot (sisaldab käibemaksu) ja riigilõiv 1674,60 eurot. Vaidluse sisu ja mahtu arvestades on kaebajate menetluskulud, sh õigusabikulud vajalikud ja põhjendatud. Kaebus rahuldatakse umbes 95% ulatuses, mistõttu tuleb vastustajalt kaebajate kasuks välja mõista kokku menetluskulu 5877 eurot.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.Maksu- ja Tolliamet esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus kaebused rahuldas ja mõistis kaebajate kasuks välja menetluskulud, ning teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta kaebused tervikuna rahuldamata ning menetluskulud kaebajate kanda. Apellatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
9.1.Halduskohus leidis vääralt, et MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud, jättes seejuures tähelepanuta, et MTA ei ole kohaldanud MKS §-i 84 üksnes Voorimehe kinnistu 23.03.2015 müügitehingule, vaid kohaldas majandusliku tõlgendamise reeglit kogu tehingute ahelale Voorimehe kinnistuga soetamisest kuni võõrandamiseni ja raha kaebajatele laekumiseni. Ahelat tervikuna hinnates on Voorimehe kinnistu võõrandamisest saadud kasu näol selgelt tegemist füüsiliste isikute tuluga. Voorimehe kinnistu võõrandamisele on antud moonutatud õiguslik vorm selleks, et varjata kaebajate tulumaksuga maksustatavat tulu. Kaebajate eesmärk oli kogu kinnistu võõrandamisest saadud kasu jätta endaga seotud äriühingusse, kust see liikus väidetavate laenu tagastustena kaebajatele. Kaebajate väitel soetasid nad Voorimehe kinnistu tulu teenimiseks, ent võõrandasid kinnistu vormiliselt ilma tulu saamata. Kaebajad pidid ka teadma, et Aikikoril puudusid vahendid Voorimehe kinnistu osa eest tasumiseks. Ka Aikikori 2015. ja 2016. aasta majandusaasta aruanded ei kajasta kinnisvarainvesteeringuid ega seotud isikutelt saadud laenu.
9.2.Kogu tehingute ahelas on maksuhaldur võtnud arvesse ka seda, et Voorimehe kinnistu müümisel 16.11.2018 laekus kaebajatele nende omandiosa suurusega võrreldes ebaproportsionaalselt väike osa müügihinnast. Vastupidiselt halduskohtu otsuse järeldustele ei avaldunud maksueelis ja õiguslike kujundusvõimaluste kuritarvitus üksnes 23.03.2015 müügitehingu vormistamises, vaid lõpptulemusena kogu tehingute ahelas.
9.3.Õige on halduskohtu seisukoht, et ettevõtlusesse investeerimisel kandub maksukohustus füüsilise isiku tasandilt edasi juriidilisele isikule, ent siinsel juhul liikus Voorimehe kinnistu eest 16.11.2018 saadud raha Aikikorist kaebajatele ilma, et tegemist oleks olnud maksustamisele kuuluvate dividendidega.
9.4.Voorimehe kinnistu müügilt loodetav tulu ja ka võimalik tulumaksukohustus oli kaebajate jaoks piisavalt piiritletav, seda eelkõige põhjusel, et kaebajad avaldasid juba 14.03.2015 müügikuulutuse hinnaga 660 000 eurot. Halduskohus on Voorimehe kinnistu müügiprotsessi alguse aja põhjendamatult tähelepanuta jätnud, kuigi MTA sellele maksuostustes tugines. 6(14)
3-22-1147
9.5.Leides, et pole välistatud, et Aikikoril oli kaebajate ees võlakohustusi seoses Voorimehe kinnistu ja Aia tn 6 kinnistu osade soetamisega ning muid kohustusi, on halduskohus eiranud asjaolu, et Aikikori 2015. ja 2016. aasta majandusaasta aruanded ei kajasta kinnisvarainvesteeringuid ega seotud isikutelt saadud laenusid. Halduskohus ei võtnud arvesse ka seda, et Aikikori ebaselgest raamatupidamisest ei olnud võimalik leida Aikikori laenukohustusi kinnitavaid arvestusi.
9.6.Põhjendamatult on halduskohus osutanud sellele, et kohus ei teosta haldusakti või toimingu õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest, kuna maksuotsus ei ole kaalutlusotsus.
9.7.Põhjendamatu on vaideotsuse osaline tühistamine, kuna vaideotsus kaebajate õigusi ei riku. Samas on halduskohus jätnud tähelepanuta asjaolu, et just vaideotsuse p-des 17 – 30 on selgelt välja toodud, et maksuhaldur on hinnanud kogu tehingute ahela vältel vormistatud tehinguid ja on analüüsinud kaebajate poolt Voorimehe kinnistu tehingute jada iga etapi kohta antud selgitusi.
9.8.Halduskohtu otsus tuleb tühistada ka menetluskulude jaotamist puudutavas osas.
10.Kaebajad vaidlevad apellatsioonkaebusele vastu, leides, et halduskohus on õigesti tuvastanud kõik asjaolud ning õigesti kohaldanud materiaalõigust. Kaebajate põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
10.1.350 000 eurot, mille Akikor 2018. aasta lõpus ja 2019. aasta alguses kaebajale I üle kandis, koosnes 197 500 euro ulatusest Aia tn 6 kinnistu osa müügihinnast vastavalt 04.01.2016 lepingule, 108 650 euro ulatuses Voorimehe kinnistu osa müügihinnast vastavalt 23.03.2015 lepingule ning ülejäänud osas kaebajatelt saadud arvelduslaenu tagasimaksetest.
10.2.Kaebajatel ei tekkinud Voorimehe kinnistu ega ka Aia tn 6 kinnistu müügist täiendavat tulu, kuna müügitehingutest laekunud maksed ei ületanud kõnealuste kinnistute soetusmaksumust. Kui isik ei ole soetusmaksumust ületavat tulu saanud, siis seda fakti ei saa asuda ümber hindama MKS § 84 kaudu.
10.3.MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud. Selle sätte kohaldamise esimene eeldus on tehingu või toimingu tegemine maksunormide kuritarvitamise eesmärgil. Riigikohtu praktika kohaselt peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Eristada tuleb isiku poolt maksuobjekti tekkimise lubatud vältimist ning MKS § 84 kohaldamise aluseks olevat maksudest kõrvalehoidumist. Siinsel juhul ületas MTA oma pädevust ja asus maksustama olukorda, mis on tulumaksuseaduse kohaselt maksuvaba.
10.4.MKS § 84 kohaldamine ei muuda fakti, et Aikikor tasus kaebajatele summad 2015. ja 2016. aasta müügilepingutest tekkinud võlakohustusutest, mis olid eelnevalt täitmata, ega ka fakti, et kaebajad on müünud ära kaks kinnistut ja neile on tasutud summa, mis ei ületa nende kinnistute soetusmaksumust.
10.5.Väär on MTA seisukoht, et Voorimehe kinnistu ja Aia tn 6 kinnistu osade müügitehingutel puudus majanduslik eesmärk. Võimalikud puudused Aikikori raamatupidamises ei ole olulised, kuna maksustamisel ei saa olla karistuslikku iseloomu.
7(14)
3-22-1147
10.6.Füüsilise isiku tegevus ei pea olema suunatud tulu maksimeerimisele – füüsilistele isikutele ei laiene siirdehindade regulatsioon ning kaebajad oleksid võinud asjaomased kinnistud ka ära kinkida või teha nendega mitterahalise sissemakse. Samas on loogiline ja mõistlik kaebajate poolt maksuhaldurile antud selgitus, et kinnisvara parendamine ja renoveerimine on mõistlikum korraldada äriühingu vormis ning sellest on samuti tehingute tegemisel lähtutud. Sellise seisukoha mõistlikkust ei lükka ümber see, et kas äriühing tegelikult asus kinnisvara parendama. See, et Aikikor viivitas kaebajatele müügihinna tasumisega, ei tähenda, et tehing on näilik, kusjuures vaidlust pole selles, et Aikikor täitis kõik oma kohustused kaebajate ees 2018.–2019. aastal. Maksuõiguslikku tähendust ei oma see, et üks kaebajatest avaldas 2015–2018 vältel Voorimehe kinnistu müügikuulutusi.
10.7.Asjaolu, et Voorimehe kinnistu müümisel 2018. aastal laekus kaebajatele üksnes kinnistu soetusmaksumusele vastav summa, ei viita maksueelise saamise soovile.
10.8.Maksusumma määramine on MKS § 98 lg 1 kohaselt aegunud, kuna MTA on asunud maksustama 2015 ja 2016 tehingutega seotud asjaolusid.
10.9.Vaideotsuse tühistamine oli põhjendatud õigusselguse huvides, ent vaideotsus oli ka sisuliselt ebaõige.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et vaidlustatud maksuotsuse tegemiseks ei olnud täidetud MKS § 84 kohaldamise eeldused ning vastustaja on põhjendamatult omistanud kaebajatele tulu, mida viimased majanduslikus mõttes ei saanud.
12.Apellatsiooniastmes puudutab vaidlus Voorimehe tn kinnistu võõrandamiselt saadud tulu maksustamist. Poolte vahel ei ole vaidlust järgmistes asjaoludes: a) kaebajad füüsiliste isikutena soetasid kogu Voorimehe kinnistu ühisomandisse 2010. aastal hinnaga 217 299,60 eurot; b) 2015. aastal võõrandasid kaebajad 1⁄2 suuruse mõttelise osa sellest kinnistust endaga seotud Aikikorile hinnaga, mis vastas poolele Voorimehe kinnistu 2010. aasta soetusmaksumusest, s.t 108 650 eurot; c) müügihinda Aikikor kaebajatele 2015. aasta lepingus ettenähtud tähtaja jooksul ei tasunud; d) 16.11.2018 võõrandasid kaebajad ja Aikikor kogu Voorimehe kinnistu hinnaga 480 000 eurot, millest ostja tasus kummagi kaebaja pangakontole 54 325 eurot ning Aikikori pangakontole 371 350 eurot; e) ajavahemikul 21.11.2018–29.01.2019 kandis Aikikor kaebaja I pangakontole kokku 350 000 eurot.
13.Vaidlustatud maksuotsuse tegemise aluseks on kokkuvõttes maksuhalduri tuvastatud asjaolu, et kaebajad said 2018. aastal Voorimehe kinnistu müügist maksustatavat tulu, mis vastas kinnistu 2018. aasta müügihinna ning kaebajate endi poolt 2010. aastal sama kinnistu eest tasutud soetusmaksumuse vahele, millest on omakorda maha arvatud kinnistu ostmise ja müümisega seoses kaebajate kantud kulud. Seejuures leidis maksuhaldur MKS §-le 84 tuginedes, et 2015. aastal toimunud müügitehing, millega kaebajad võõrandasid 1⁄2 suuruse mõttelise osa Voorimehe kinnistust endi kontrolli all olevale Aikikorile, oli tehtud selle kinnistu tulevase võõrandamise korral kaebajatele tekkivast tulumaksukohustusest kõrvale hoidmiseks, mistõttu tuleb 2018. aasta tehingu puhul käsitada majanduslikus mõttes müüjatena ja müügitulu saajatena üksnes kaebajaid, mitte aga Aikikori.
8(14)
3-22-1147
14.MKS §-s 84 on sätestatud, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
15.MTA heidab apellatsioonkaebuses põhjendamatult ette seda, et halduskohus on jätnud tähelepanuta, et MTA ei piirdunud MKS § 84 kohaldamisega üksnes 23.03.2015 Voorimehe kinnistu müügitehingule, vaid kohaldas majandusliku tõlgendamise põhimõtet kogu Voorimehe kinnistuga seotud tehinguahelale. MKS § 84 annab maksuhaldurile õiguse teatav tehing või toiming ümber kvalifitseerida ning maksustada selle tagajärjed lähtudes nende tegelikust majanduslikust sisust. MKS § 84 kohaldamisel peab maksuhaldur tingimata määratlema selle konkreetse tehingu, mille ta ümber kvalifitseerib. Siinsel juhul saab vaidlustatud maksuotsustest üheselt järeldada, et tehinguks, mis on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil MKS § 84 tähenduses, on MTA lugenud 23.03.2015 kaebajate ja Aikikori vahel toimunud müügitehingu. Sellest tõdemusest lähtudes on MTA maksustamisel asetanud kaebajad olukorda, kus nad oleksid olnud, kui 23.03.2015 tehingut ei oleks toimunud ning 2018. aasta oleks müüjateks olnud kaebajad ja müügihind oleks laekunud üksnes neile. Ühtki teist tehingut või toimingut peale 23.03.2015 müügitehingu MTA vaidlustatud maksuotsustes ümber ei kvalifitseerinud ega pole maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil sõlmituna käsitanud . Eelkõige ei ole MTA vaidlustatud maksuotsustes põhjendanud, et kaebajatel tegelikult ei olnud Aikikori vastu 2015. aasta müügilepingust tulenevat võlanõuet ega seda, et kaebajate väidetav kokkulepe Aikikoriga 2018. aastal laekunud müügitulu jagamise osas oleks kaebajatele andnud lubamatu maksueelise. Olukorras, kus maksustamise seisukohast oluline tagajärg on saavutatud mitmete tehingute tulemusena, tuleb mõistagi MKS § 84 kohaldamisel silmas pidada tehingute ahelat tervikuna, ent see ei väära vajadust maksuotsuse tegemisel konkreetselt määratleda need tehingud ja toimingud, mis on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning mille vormi maksuhaldur maksustamisel seetõttu tähelepanuta jätab. Siinses asjas on MTA vaidlustatud maksuotsuses sellise tehinguna käsitanud üksnes 23.02.2015 müügitehingut ning kohaldanud maksuõiguslikke järelmeid sisuliselt lähtudes sellest, et seda tehingut ei toimunud. Seejuures ei ole halduskohus tehingute ahela teisi etappe jätnud tähelepanuta ning on piisava põhjalikkusega käsitlenud nii Aikikori võlakohustust kaebajate ees, mis tulenes 23.03.2015 müügilepingust kui ka selle kohustuse täitmist pärast 2018. aasta müügitehingu tegemist.
16.MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest ning puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi (vt Riigikohtu otsus haldusasjas 3-3-1-79-11, p. 18 ja seal viidatud kohtupraktika). Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades (samas, p. 19). MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksueelise saamine (samas, p. 20). MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (samas, p. 21). Olulised tegurid, mis peaksid koostoimes tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised: 9(14)
3-22-1147 tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus (samas, p. 23). Isegi juhul, kui tuvastatud asjaolud võimaldavad teha järelduse tehingu ebakohasuse kohta, peab MKS § 84 kohaldamiseks olema saavutatav ka maksueelis (samas, p 27). Äriühingu tulu ei saa konkreetsete põhjendusteta vaadelda füüsilise isiku kasuna, kuna tegemist on erinevate õigussubjektidega (samas p. 28). Pelgalt raha paigutamine ettevõtlusesse ei saa luua maksueelist, kui füüsilisel isikul puudub tegelik võimalus eelpool kirjeldatud tehingute tulemusena ettevõtlusesse paigutatud raha makse vältides kasutada (samas, p. 30). Oluline on tuvastada, kas faktiliselt oli äriühingutele laekunud raha füüsiliste isikute kasutuses (äriühingute kontodelt välja võetud, ebamõistlikult soodsatel tingimustel füüsilistele isikutele laenatud jne) või esinesid asjaolud, mis annavad alust väita, et tegelikult kasutavad kõiki aktsiate müügist saadud hüvesid füüsilised isikud äriühingute asemel (samas, p. 32)
17.Eeltoodust tuleneb, et MKS § 84 kohaldamiseks tuleb tuvastada, et tehingule on antud selle tegelikule majanduslikule sisule mittevastav ehk moonutatud vorm ning selle tulemusena on saadud lubamatu maksueelis. Lubamatu maksueelisena saab käsitada olukorda, kus üksnes tehingu moonutatud vormist tingituna kaasneb tehinguga väiksem maksukoormus, olgugi, et tehingu tegelikud faktilised tagajärjed (majanduslik sisu) on samaväärsed nendega, mis tooksid kaasa suurema maksukoormuse, kusjuures tehingu moonutatud vormi eesmärk ongi selliste tegelike faktiliste tagajärgede varjamine. Seda arvesse võttes saab äriühingu tulu füüsilise isiku tuluks ümber kvalifitseerida eelkõige juhul, kui leiab tuvastamist, et tulu laekumisel äriühingule on asjaomaste füüsiliste isikute seisukohast faktiliselt samasugused tagajärjed, nagu oleks olnud siis, kui tulu oleks laekunud otse füüsilistele isikutele. Teisisõnu tuleb tuvastada, et füüsiline isik sai äriühingule laekunud tulu faktiliselt enda kasutusse või vähemalt lõi ebakohase vormiga tehingute või toimingute tulemusena olulised eeldused selleks, et äriühingule laekunud summa äriühingust maksuvabalt enda isiklikku kasutusse saada.
18.Lisaks eelviidatud Riigikohtu otsuses osutatud näidetele (raha on äriühingu kontolt välja võetud või ebamõistlikult soodsatel tingimustel füüsilistele isikutele laenatud) võib äriühingule laekunud tulu olla faktiliselt samaväärne füüsilise isiku tuluga ka näiteks juhul, kui asjaomasel füüsilisel isikul on enda ja oma kontrolli all oleva äriühingu vahelisi õigussuhteid hõlbus ümber kujundada nii, et raha äriühingust maksuvabalt kätte saada. Sellise olukorraga oli tegemist ka halduskohtu otsuses osundatud haldusasjas nr 3-07-1637. Nimelt viidatud kohtuasjas käsitletaval juhul võõrandas füüsiline isik teatava vara (Hansapanga aktsiad) enda kontrolli all olevale äriühingule hinnaga, mis oli sama suur, kui hind, millega oleks see füüsiline isik selle tehingu tegemata jätmisel olnud sunnitud need aktsiad võõrandama Hansapanga üle võtnud Swedbankile. Seejuures teadis füüsiline isik endaga seotud äriühinguga tehingut tehes, et aktsiate edasine võõrandamine Swedbankile on vältimatu ning ta teadis ka hinda, millega Swedbank aktsiad omandab. Füüsilise isiku ja temaga seotud äriühingu vahelises lepingus oli samas kokku lepitud, et äriühing ei tasu füüsilisele isikule aktsiate eest kohe, vaid hakkab nende eest tasuma osade kaupa pärast füüsilise isiku teatud vanusesse jõudmist. Seega viidatud juhtumi puhul tekkis füüsilisel isikul tema endaga seotud äriühingule aktsiate võõrandamise hetkel selle äriühingu vastu nõue, mille suurus vastas selle äriühingu poolt aktsiate Swedbankile edasi võõrandamise hinnale. 10(14)
3-22-1147 Kuigi füüsilise isiku ja temaga seotud äriühingu vahel oli kokku lepitud selle võlakohustuse täitmine alles pika aja pärast, ei saanud viidatud asjas mööda vaadata sellest, et kõnealusel füüsilisel isikul oleks olnud mistahes ajal võimalik seda lepingut muuta nii, et äriühing tasub oma võla füüsilisele isikule kohe. Seeläbi oli füüsiline isik loonud olukorra, kus tal oleks hõlpsalt olnud võimalik endaga seotud äriühingust kogu aktsiate Swedbankile võõrandamisest saadud summa välja võtta ilma, et seda oleks saanud käsitada dividendi vms maksustatava väljamaksena. Pealegi iseloomustas eelkäsitletud juhtumit asjaolu, et aktsiate endaga seotud äriühingule võõrandamise ajal oli füüsilisele isikule kindlalt teada aktsiate Swedbankile edasivõõrandamise tingimused.
19.Käesoleval juhul on olukord aga põhimõtteliselt teistsugune. MTA ei ole tõendanud, et kaebajad oleksid saanud faktiliselt enda kasutusse Voorimehe kinnistu müümise tulemusena suurema summa kui 2010. aasta soetusmaksumus või et kaebajad oleksid kujundanud õigussuhteid selliselt, et neil tekiks hõlpsalt võimalus Aikikorist raha maksuvabalt välja võtta. Kaebajad ja halduskohus on õigesti leidnud, et füüsilisele isikule ei saa põhimõtteliselt ette heita seda, et ta loobub maksustatava tulu saamise võimalusest. See, kui füüsiline isik annab oma vara turuhinnast väiksema tasu eest või lausa tasuta enda osalusega äriühingule selleks, et see äriühing saaks hakata majandustegevuse tulemusena tootma kasumit, on iseenesest õiguspärane ning juriidiliste ja füüsiliste isikute maksustamise eripärasid arvestades selle füüsilise isiku jaoks majanduslikult täiesti mõistlik viis ettevõtluse teel tulu teenimiseks. Asjaomane tulu maksustatakse siis, kui äriühing teeb väljamakseid. Asjaolu, et äriühing on füüsilise isiku täieliku kontrolli all, ei õigusta järeldust, et äriühingu vara on selle füüsilise isiku kasutuses või et äriühingule laekunud tulu on selle füüsilise isiku tulu. Võõrandades oma vara endaga seotud äriühingule selle vara soetusmaksumusele vastava hinna eest selmet võõrandada see vara turuhinna eest mistahes muule isikule, ei hoia füüsiline isik kõrvale mitte maksukohustusest, vaid jääb ilma tulust, mida oleks võinud maksustada, kui ta selle tulu oleks saanud.
20.Siinsel juhul läks 2015. aasta lepingu alusel 1⁄2 Voorimehe kinnistust Aikikori omandisse ning kuna Aikikor selle eest kohe ei tasunud, tekkis kaebajatel nõue Aikikori vastu selles lepingus ette nähtud müügihinna ulatuses. Selle nõude rahuldas Aikikor kaebajate ees pärast 2018. aasta tehingu tegemist. MTA ei ole tuvastanud, et pärast seda, kui Aikikor kandis kaebaja I pangakontole üle 2015. aasta lepingus ette nähtud müügihinnale vastava summa (st. 108 650 eurot), oleks kaebajatel Voorimehe kinnistuga seoses jäänud Aikikori vastu üles veel mingisuguseid võlanõudeid. Kogu ülejäänud summa, mis Aikikorile 2018. aasta müügitehingust laekus, on niisiis Aikikori tulu ja tema vara, mitte kaebajate oma. MTA ei ole vaidlustatud maksuotsustes ära näidanud, kuidas oleks kaebajatel võimalik võtta Aikikorist see raha välja maksuvabalt, st ilma, et Aikikoril tekiks kohustust maksta tulumaksu dividendivms väljamaksetelt. Selleks ei piisa ainuüksi võimalusest, et kaebajad rikuvad edaspidi Aikikori juhtidena viimase maksukohustusi. Sellist võimalust, nagu oli füüsilisel isikul eespool osutatud haldusasjas nr 3-07-1637 käsitletud juhtumi puhul, kaebajatel siinses asjas ei ole ega ole olnud.
21.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et majandusliku sisu poolest oli 2015. aasta müügileping ligilähedaselt sarnase sisu ja loogikaga ning samavõrra lubatav kui oleks olnud kaebajate poolt mitterahalise sissemakse tegemine Aikikori. Selle tehingu faktiline tulemus (majanduslik sisu) oli see, et kaebajad jäid ilma poolest neile kuulunud kinnisasjast, suurendades samas selle võrra oma äriühingu vara. Seda, et seeläbi loobusid kaebajad iseenda 11(14)
3-22-1147 osalusega äriühingu heaks võimalusest füüsiliste isikutena selle vara müügilt maksustatavat tulu teenida, ei saa käsitada kujundusõiguse kuritarvitamisena. Siinkohal ei ole tähtsust sellel, et kaebajate eesmärk juba Voorimehe kinnistu soetamisel oli saada kasu selle edasimüügilt. Olukorras, kus füüsiline isik on soetanud teatava vara edasimüügi eesmärgil, on tema enda otsustada, kellele või mis hinnaga ta selle müüb. Lubatav, majanduslikult loogiline ja kaugeltki mitte sisutu on füüsilise isiku otsus selline vara kasu teenimiseks investeerida ettevõtlusesse muu hulgas juhul, kui see on maksuõiguslikult kasulikum kui vara müük. Kuritarvituse ehk lubamatu maksueelisega on tegemist vaid siis, kui asjaoludest tulenevalt saavutab füüsiline isik tulemuse, mis peaks kaasa tooma maksustamise, ent väldib maksustamist tingituna tehingule valitud ebakohasest vormist.
22.Siinsel juhul vastas tehingu vorm igakülgselt selle tegelikule sisule – kaebajad võõrandasid pool Voorimehe kinnistust 2015. aastal Aikikorile ning ülejäänud poole sellest kinnistust 2018. aastal MOHO-le; neile laekus kahe tehingu tulemusena summa, mis vastas Voorimehe kinnistu 2010. aasta soetusmaksumusele. Ülejäänud summa jäi Aikikorile ning maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebajad oleksid oma suhte Aikikoriga kujundanud selliselt, et neil oleks omatahtsi võimalik ülejäänud summa Aikikorist maksuvabalt välja võtta.
23.Sellest, et Aikikor ei tasunud 2015. aasta lepingus ette nähtud müügihinda kaebajatele kohe, vaid alles pärast 2018. aasta tehingust tulu laekumist, ei saanud kaebajad mingisugust maksueelist. Kaebajad said summa, mille Aikikor neile Voorimehe kinnistu eest võlgnes ning see summa ei ületanud Voorimehe kinnistu soetusmaksumust.
24.Olukorras, kus lubamatu maksueelise saamist ei ole tuvastatud, ei saa järeldust, et tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, asuda põhjendama selliste asjaoludega, nagu see, et 2015. aasta tehing tehti seotud isikuga, et kaebajad müüsid vara Aikikorile turuväärtusest madalama hinnaga ja tingimustel, millega kaebajad ei oleks ilmselt kinnistu osa võõrandanud mõnele endaga mitte seotud äriühingule, samuti see, et kaebajad nägid juba enne kinnistu osa Aikikorile müümist ette, et kunagi tulevikus müüakse see edasi. Vaidlustatud maksuotsustes ei ole veenvalt põhjendatud, et kaebajate eesmärk 2015. aasta tehingute tegemisel ja kõigis sellele järgnevates tehinguahela etappides oleks olnud midagi muud kui suunata isiklik vara oma kontrolli all oleva äriühingu kaudu ettevõtlusesse, et äriühing saaks teenida kasumit ja teha sellest sobival ajal ja sobivas suuruses osanikele väljamakseid. Samamoodi ei ole ringkonnakohtu hinnangul tähtsust sellel, kas kaebajatel tegelikult oli mingisugune realistlik plaan asuda Aikikori kaudu Voorimehe kinnistut parendama või mitte. Kinnistu osa võõrandamist Aikikorile ja selle hilisemat edasi võõrandamist MOHO-le ei saaks lubamatu maksueelise saamisele suunatud tehinguna käsitada ka siis, kui kaebajate ainus eesmärk olnukski – nagu maksuhaldur leiab – jätta kogu kasu äriühingusse. On tõsi, et kokkuvõttes ei tekkinud kaebajatel kohustust tasuda tulumaksu Voorimehe kinnistu võõrandamiselt saadud kasult, ent selle põhjuseks ei olnud mitte 2015. aasta tehingule või mistahes muule tehingute ahelas olevale tehingule kunstlikult väära vormi andmine, vaid see, et kaebajad ei saanud kasu ning kasu sai Aikikor, kust kaebajad võivad saada väljamakseid, mis maksustatakse selle äriühingu tasandil. Selles kontekstis ei saa põhjendatuks pidada apellatsioonkaebuse väiteid, et halduskohus ei ole nõutavat tähelepanu pööranud sellele, et tegelikult Aikikor kinnistut ei parendanud ja et tal poleks olnud selleks vahendeidki või sellele, et kaebajad avaldasid Voorimehe kinnistu müügikuulutusi nii enne selle osa võõrandamist Aikikorile kui ka pärast seda.
12(14)
3-22-1147
25.Mis puudutab veel MTA seisukohta, et endast sõltumatule äriühingule ei ole kaebajad 2015. aastal Voorimehe kinnistu osa ilma mistahes müügihinna laekumise tagatiseta müünud, siis see seisukoht iseenesest on õige. See ei väära aga tõdemust, et kaebajad ei saanud lubamatut maksueelist, erinevalt näiteks juba eelviidatud haldusasjas 3-07-1637 käsitletud juhtumist, kus oli ilmne, et maksueelist, mis kokkuvõttes seisnes võimaluses äriühingust raha maksuvabalt välja võtta, ei oleks füüsiline isik saanud realiseerida, kui ta oleks aktsiad samadel tingimustel võõrandanud mõnele endast sõltumatule äriühingule. Siinsel juhul ei loonud kaebajad ei 2015. aasta tehinguga eraldivõetuna ega koosmõjus tehingute ahela teiste etappidega olukorda, kus nad saaksid Aikikorist raha maksuvabalt välja võtta. Kaebajad ei saavutanud pelgalt asjaomaste tehingute vormi valimise tõttu lubamatult samaväärset olukorda sellega, kus nad oleksid olnud siis, kui nad oleksid Voorimehe kinnistu ise maksuvabalt müünud.
26.Seoses halduskohtu otsuse punktis 14 esitatud arutluskäiguga, et kuritarvitusena võib olla käsitatav see, et 2018. aasta tehingu tulemusena MOHO-lt laekunud summa ei jagunenud kaebajate ja Aikikori vahel vastavalt Voorimehe kinnistu omandiosade suurusele, on oluline, et vaidlustatud maksuotsustes ei ole maksuhaldur tuvastanud, et kaebajate ja Aikikori vahel 2018. aasta tehingust saadud müügitulu omavahelist jagamist käsitleva kokkuleppe eesmärk oleks olnud kaebajate maksukohustusest kõrvale hoidmine. Seega leidis halduskohus õigesti, et vaidlustatud maksuotsuseid ei ole põhjendatud selles kokkuleppes väljendunud kuritarvitusega. Halduskohus on vaidlustatud kohtuotsuse punkti 14 viimases lauses põhjendamatult viidatud sellele, et kohus ei teosta haldusorgani eest kaalutlusõigust, küll aga kokkuvõttes õigesti leidnud, et maksuotsuse aluse muutmine kohtumenetluses ei ole lubatav ehk teisisõnu ei asu kohus kontrollima, kas tuvastatud asjaoludel oleks mõeldav maksustamine mingisugusel muul alusel peale selle, millele on MTA tuginenud maksuotsuses. Seejuures on halduskohus õigesti osutanud sellele, et isegi kui lubamatu maksueelise saamisele suunatud kuritarvituseks saaks lugeda kaebajate ja Aikikori vahelise kokkuleppe MOHO-lt 2018. aastal laekunud Voorimehe kinnistu müügihinna jagamise osas, siis ei saanuks see ühelgi juhul kaasa tuua kaebajatele sellist maksukohustust, nagu vaidlustatud maksuotsustes. Siinkohal on oluline, et vaidlustatud maksuotsustes ei ole põhjendatud, milles täpselt seisneks ka selline lubamatu maksueelis ehk teisisõnu, millistele asjaoludele tugides saaks väita, et kaebajatel on võimalik Aikikorist maksuvabalt välja võtta vähemalt summa, mis vastab 1⁄2 Voorimehe kinnistu 2018. aasta kogu müügihinna ning sellest neile reaalselt laekunud osa vahele.
27.Vastustaja heidab halduskohtule põhjendamatult ette vaideotsuse osalist tühistamist. Vaideotsuse tühistamine on põhjendatav õigusselguse kaalutlustega ning olukorras, kus halduskohus tühistab haldusakti, mida on eelnevalt kontrollitud vaidemenetluses, tuleb vaideotsus, millega kohtuotsusega tühistatud haldusakti peale esitatud vaie rahuldamata jäeti, tühistada, kui kaebaja seda taotleb.
28.Lähtudes HKMS § 108 lõikest 1 ja § 109 lõikest 6 ning pidades silmas, et vastustaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellatsioonimenetluse kulud vastustaja kanda. Kumbki kaebaja palub välja mõista 1006,40+225,70=1232,1 euro suuruse õigusabikulu, olles esitanud taotlused (dtl 984 ja 1004) koos õigusabikulusid tõendavate arvetega. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole õigusabikulu suurus vaidluse keerukust ja mahukust silmas
13(14)
3-22-1147 pidades ülemäärane ning kaebajate taotlused tuleb täielikult rahuldada, mõistes kummagi kaebaja kasuks vastustajalt välja 1232,1 eurot. (allkirjastatud digitaalselt)
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.