OÜ Petroil PVTK kaebused Maksu- ja Tolliameti 27.06.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/051106-22 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti 01.07.2022 otsuse nr 12.2-3/051106-23 osaliseks tühistamiseks ja maksuintressi täiendavaks kustutamiseks kohustamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ Petroil PVKT esindajad v.adv-d Gerly Kask ja Vahur Kivistik Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet esindaja Lembit Sullakatko
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 21.04.2023 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Petroik PVKT apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Petroil PVTK apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 21.04.2023 otsus haldusasjas nr 3-22-1604 muutmata.
2.Jätta apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
SELGITUSED
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
17.03.2025
Teine menetlusosaline võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-22-1604 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD, MENETLUSE KÄIK JA HALDUSKOHTU OTSUS
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 27.06.2022 maksuotsuse nr 12.2-3/051106-22 (vaidlustatud maksuotsus), millega kohustas kaebajat tasuma 26 822,88 eurot kütuseaktsiisi. Maksuotsuse kohaselt tuvastas MTA 05.11.2021 vaatluste käigus Maardus Kroodi 4 asuvates mahutites M41 ja M42 vastavalt 16 059 liitrit nõuetele mittevastavat bensiini (KN kood 2710 1241) ja 1761 liitrit muud õli (KN kood 2707 5000) ning ja 14.12.2021 toimunud vaatluse käigus mahutitest M43 ja M44 vastavalt 30 810 liitrit ja 14 325 liitrit kerget kütteõli (KN kood 2710 1947), mille kohta ei olnud kaebaja aktsiisideklaratsiooni esitanud ega kütuseaktsiisi tasunud. Maksuotsuse kohaselt oli tegemist kaebaja valduses oleva aktsiisikaubaga, asjaomased kütused ei sisaldanud vaba vett ja olid kütustena kasutatavad ning neile ei rakendunud ajutine aktsiisivabastus. MTA leidis, et mahutites M41 ja M42 tuvastatud bensiinilt ja kütusesarnaselt tootelt aktsiisi tasumise kohustus tekkis 05.01.2021 ning mahutites M43 ja M44 tuvastatud kergelt kütteõlilt 14.12.2021.
2.Vaidlustatud maksuotsuse tegemisega päädinud menetluses esitas kaebaja 25.05.2022 vastuväite MTA kontrolliaktile (dtl 45), milles sisuliselt taotles maksu määramise korral sellelt arvestatava intressi kustutamist seoses menetluse seisakuga. MTA tegi 01.07.2022 otsuse nr 12.2-3/051106-23 (vaidlustatud intressiotsus, dtl 144), millega rahuldas osaliselt kaebaja taotluse intresside kustutamiseks ning kustutas intressi perioodi 28.04.2022 kuni 27.06.2022 eest. MTA leidis, et maksumenetlus kestis ajavahemikul 05.11.2021–27.06.2022 kokku 235 päeva, millest põhjendatuks menetlusajaks saab pidada 174 päeva, mistõttu on põhjendatud arvestada intressi kuni 27.04.2022.
3.Kaebaja esitas 01.08.2022 Tallinna Halduskohtule kaks kaebust, millest esimesega taotles vaidlustatud maksuotsuse tühistamist ning teisega vaidlustatud intressiotsuse tühistamist osas, milles MTA jättis intressi kustutamise taotluse rahuldamata ning MTA kohustamist intressi täielikuks kustutamiseks või selle täiendavaks kustutamiseks veel 60 päeva eest. Tallinna Halduskohus liitis 10.08.2022 määrusega (dtl 174) kaebused ühte menetlusse. Kaebaja põhjendused olid kokkuvõttes järgmised.
3.1.Mahutid M41–M44 ei kuulu kaebaja aktsiisilao koosseisu ja kaebaja neid ei kasuta. Kaebajale teeb aktsiisilao tehnoloogilisi töid Petkam OÜ ning kaebajale teadaolevalt on viimane neis mahutites ladustanud aastatel 2011-2019 aktsiisilao mahutitesse settinud põhjajäägid koos mahutite pesuvedelikuga. Tegemist oli jäätmete, mitte kütusega. Mahutid ei olnud kaebaja valduses, need kuulusid OÜ-le Petkam, kellelt kaebaja neid ei rentinud. Mahutite asumine väljaspool aktsiisiladu kinnitab kogumis muude tõenditega, et tegemist oli jäätmetega.
3.2.26.09.2019 võetud proovidest EKUK poolt 04.10.2019 tehtud analüüsi tulemuste põhjal klassifitseerisid MTA klassifitseerijad mahutites M40, M42 ja M44 oleva kauba õlijäätmeteks (KN kood 271099 00 90), ent klassifikatsiooni muutmine 25.03.2020 selliselt, et mahutites M40 ja M42 olev kaup loeti diislikütuseks (KN kood 2710 1943 90) ja mahutis
2(11)
3-22-1604 M42 olev kaup bensiiniks 95 (KN kood 2710 1245 00), oli põhjendamatu, sest MTA lähtus EKUK seisukohast, ent viimasel pole pädevust jäätmeseaduse reguleerimisvaldkonda kuuluvates küsimustes. Samuti viitas EKUK seisukoht sellele, olemasoleval kujul ei olnud vedelik kütusena kasutatav.
3.3.Maksuotsus on vastuolus Riigikohtu otsuses nr 3-19-305 võetud seisukohtadega, kuna mahutitest M40, M42 ja M44 leitud jäätmed ei olnud läbinud taaskasutustoimingut ega ringlussevõttu, mistõttu olid need igal juhul jäätmed alates nende avastamisest ja mahutite tõkendamisest kuni maksuotsuse koostamiseni.
3.4.Maksuhaldur heidab põhjendamatult kaebajale ette arvestuse puudumist, kuna aktsiisilao tehnolooglist terviksüsteemi arvestades tekivad paratamatult vedelike jäägid, mis ei läbi aruandlussüsteemi. Arvestust, mis kinnitaks, et tegemist oli põhjajääkidega, ei saagi olemas olla. Tuvastatud kogused jäid allapoole mõõtemääramatuse piiri, mis tähendab, et aktsiis on kas tasutud või ei ole alust aktsiis tasumist nõuda.
3.5.Põhjendamatu on maksuhalduri kahtlus mahutites M41–M44 vedelikule millegi lisamisest, kuna MTA oli mahutid tõkendanud ega tuvastanud tõkendite rikkumist, väide õhuavade kaudu millegi lisamisest on oletuslik.
3.6.Vaidlustatud intressiotsuses leidis MTA vääralt, et maksuhaldurist tulenev viivitus kestis üksnes 61 päeva. Otsuse resolutsioon ja põhjendused on omavahel ka vastuolus. Asjaomane maksumenetlus algas osade mahutite osas tegelikult juba 02.12.2019, ülejäänute osas 27.05.2020, ent mahutites oleva vedeliku kogust ei määranud MTA kindlaks enam kui 2 aasta jooksul. Pärast vedeliku koguse kindlakstegemist 05.11.2021, 08.11.2021 ja 14.12.2021 ei olnud maksuhalduril mingeid takistusi kiiremaks kauba klassifitseerimiseks, kontrolliakti väljastamiseks ja kõigi vajalike mõõtmiste teostamiseks. EKUK analüüsiaktid edastati maksuhaldurile 21.12.2021, tõhusama ajakasutuse korral oleks MTA saanud kontrolliakti väljastada varem. Menetluse ebaproportsionaalsuse kompenseerimiseks tuleks kustutada kogu intress vastavalt MKS § 119 lõikele 5. Igal juhul on põhjendamatu intresside arvestamine perioodil 05.11.2021-14.12.2021 (13 päeva) ja perioodil 01.01.2022-17.02.2022 (47 päeva).
Vastustaja vaidles kaebusele vastu, esitades kokkuvõttes järgmised seisukohad.
4.1.Mahutitest erinevatel aegadel võetud proovide analüüsitulemuste erinevus ei saanud tuleneda kütuse seismisest ning MTA võis lähtuda viimastest analüüsitulemustest. Kuna mahutites olevate kütuste analüüsi tulemused olid 9 kuu jooksul väga palju muutunud, ei saa pidada usaldusväärseks kaebaja selgitust, et tegemist oli aktsiisilao mahutite jääkidega. Kaebaja ei esitanud ka tõendeid mahutite pesu- ja põhjajääkide väljapumpamise ning nende mahutites M41–M44 ladustamise kohta. Kütuse jääkide väljastamisel aktsiisilao mahutitest kohalduvad samad põhimõtted, mis kõikide aktsiisikaupade puhul – vormistada tuleb alusdokument, mille alusel kütus aktsiisilaost välja viiakse. Asjaolu, et kütuse näitajad on pidevalt muutunud ning need võivad ka tulevikus muutuda, ei saa seada kahtluse alla viimaste analüüsitulemuste alusel maksustamist. Oluline ei ole, et tõkendid olid rikkumata – EKUK kinnitas, et kütuse omaduste muutuse on põhjustanud mitte selle seismine, vaid välised tegurid (näiteks mingite ainete lisamine). Analüüsitulemustega leidis kinnitust, et proovide võtmise hetkel oli kaebaja valduses just vastavate näitajatega kütus ning sellelt oli aktsiis tasumata.
4.2.On tõsi, et mahutis ei ole võimalik mõõta allapoole mõõtepiiri jäävat nn põhjajääki, kuid seda on võimalik mõõta siis, kui see mahutisse pumbatakse. Mõõtemääramatusest rääkimine on asjakohatu, kuna tegemist on mõistega, mis iseloomustab mõõtetulemust, mitte ei mõjuta olemasoleva kütuse kogust.
3(11)
3-22-1604
4.3.Asjaomane kütus oli kaebaja valduses, kuna mahutid M41–M44 asusid territooriumil, mida kaebaja rendib aktsiisilao tegevuseks, mahutite ümber on aed ning mahutite aluse maa ainukasutusõigus on kaebajal.
4.4.Intressiotsuse põhjenduses on ebaõigesti viidatud, et perioodile 18.02.2022-19.04.2022, ent otsuse resolutsioonist ja põhjendustest selgelt välja loetav, et intressid kustutatakse perioodi 28.04.2022 kuni 27.06.2022 eest ja et maksumenetlus oleks pidanud lõppema 61 päeva varem, ehk 27.04.2022. Korrakaitseseaduse (KorS) alusel läbi viidud järelevalve ja maksukontroll on eraldiseisvad menetlused. Maksumenetluses taotles kaebaja korduvalt dokumentide või selgituste andmiseks antud tähtaja pikendamist, mis viitab soovile menetlust venitada. Maksukohustuse kindlaksmääramise edasilükkamises on süüdi kaebaja ise, kuna ta oleks saanud seda vältida, kui ta oleks täitnud oma kohustuse mõõta kaup aktsiisilaost välja viimisel.
5.Tallinna Halduskohus jättis 21.04.2023 otsusega kaebused rahuldamata. Nõustudes maksuotsuses ja seal viidatud kontrolliaktis esitatud põhjendustega, esitas halduskohus kokkuvõttes järgmised põhjendused.
5.1.MTA on 2019. aasta oktoobris tehtud analüüside tulemusi, 2020. aasta juulis võetud proovide analüüsitulemusi ning 05.11.2021 ja 14.12.2021 teostatud vaatluse käigus võetud proovide analüüsitulemusi võrreldes õigesti tuvastanud, et mahutites M41–M44 asuvate vedelike omadused olid muutunud ning EKUK 04.09.2020 selgitusega on tõendatud, et analüüsitulemuste erinevus ei saanud tuleneda üksnes kauba seismisest. Mahutites oleva kauba klassifitseerimisel saab juhinduda EKUK asjakohastest analüüsidest ning MTA tolliosakonna poolt EKUK analüüsiaktides toodud näitajate alusel mahutites M41-M44 asuvale kaubale määratud koodidest. Ka kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud Analiit OÜ esindaja Deniss Viks selgitas, et vedelike omaduste muutumine sellisel määral viitab sellele, et tegemist ei ole samade proovidega. Samuti ei kahelnud tunnistaja EKUK kompetentsis proovide võtmisel ning nende poolt avaldatud järelduste õigsuses. Tunnistaja ütlustest ei järeldu, et ainuüksi proovide võtmise meetodite erinevus tingib tuvastatud erinevused analüüsitulemustes. Vastustaja on KN koodide määramisel lähtunud asjakohastest EKUK analüüsiaktidest. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ei ole EKUK puhul tegemist erapooletu laboriga. MTA pöördus menetluses alternatiivsete arvamuste saamiseks ka Analiit OÜ ja SGS Eesti OÜ poole, kellelt ei õnnestunud saada arvamusi, mis lükkaksid ümber EKUK arvamuse. EKUK analüüsiaktidega on tuvastatud, et kõigis mahutites oli kütus, mis vastab alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduses (ATKEAS) toodud aktsiisikauba määratlusele.
5.2.Kaebaja ei ole esitanud tõendeid mahutite pesu- ja põhjajääkide väljapumpamise kohta. Mahutite kütusejäägid on endiselt aktsiisikaup, mille väljastamine aktsiisilao mahutitest peab kajastuma laoarvestuses.
5.3.EKUK 05.11.2021 ja 14.12.2021 analüüside tulemuste kohaselt ei tuvastatud ühestki mahutist võetud proovist vaba vett, mis kinnitab, et tegemist ei ole mahutite pesuveega, seega pole leidnud tõendamist, et mahutitest leitud vedelike puhul oli tegemist jäätmetega. Analüüsiaktide kohaselt asus mahutites ATKEAS tähenduses kütus. Seega ei ole ka tegemist olukorraga, mida on kirjeldatud Riigikohtu otsuses nr 3-19-305.
5.4.Vaidlusalused mahutid olid kaebaja valduses. Maardus Koordi 4 on registreeritud ainult kaebaja laod, kaebaja territooriumil ei ole välja renditud mahuteid, mis tähendab, et kaebaja tegevuskohas teisi aktsiisikauba käitlejaid ja ladustajaid ei ole. Asjaolu, et mahutite omanik on Petkam OÜ ei välista asjaolu, et mahutite tegelikuks valdajaks on kaebaja.
4(11)
3-22-1604 Kaebaja ei eita, et mahutites olnud kaup pärines kaebaja aktsiisilaost. Kaebaja ei ole tõendanud, et mahutites M41–M44 tuvastatud kütuse kasutamise ja käsutamise üle ei otsustanud kaebaja.
5.5.Vaidlustatud intressiotsus on õiguspärane. Ebakõla otsuse põhjendava osa ja resolutsiooni vahel on ebaoluline, kuna kokkuvõttes on üheselt arusaadav, et intressid kustutatakse perioodi 28.04.2022 kuni 27.06.2022 eest. Maksumenetlust tuleb eristada riikliku järelevalve menetlusest, maksumenetlust alustas MTA 02.12.2019 korralduse väljastamisega. Samas ei ole maksukontrolli alustamise aeg käesolevas asjas määrava tähendusega. Kaebaja leiab vääralt, et MTA viivitus vedeliku koguse kindlaks määramisel takistas aktsiisisumma arvutamist, kuna ATKEAS § 33 lg 2 kohaselt oli kaebajal kui aktsiisilao pidajal kohustus mõõta aktsiisikauba kogust selle väljastamisel oma tegevuskohast. Jättes kauba mõõtmise kohustuse täitmata, soovis kaebaja ilmselt vältida maksukohustuse tuvastamist. Seega ei ole põhjendatud kaebaja taotlus intressi kustutamiseks kogu ulatuses. Ka pärast vedeliku koguse kindlaks tegemist ei venitanud MTA menetlusega õigusvastaselt. Maksumenetluse logiraamatust nähtuvalt ei ole lisaks intressiotsuses nimetatutele selliseid perioode, kus maksuhaldurile võiks ette heita tegevusetust. Ei ole võimalik, et maksuhaldur teeks iga päev mingi toimingu ning on usutav, et päevadel, mille osas logiraamatus kandeid ei nähtu, on maksuhaldur analüüsinud dokumente või oodanud vastuseid.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.Kaebaja esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, paludes tühistada halduskohtu otsuse ning teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus ja vaidlustatud intressiotsus osas, millega maksuhaldur jättis kaebaja taotluse intresside tühistamiseks osaliselt rahuldamata, ning kohustada vastustajat tühistama intressi täies ulatuses või alternatiivselt täiendavalt 60 päeva eest. Apellatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõttes järgmised.
6.1.Halduskohus on ebaõigesti hinnanud asjaolusid seoses MTA tegevusega kauba klassifitseerimisel. Halduskohus ei ole arvesse võtnud, et esimesel korral, st 27.11.2019 klassifitseeris MTA mahutites M40, M42 ja M44 oleva vedeliku kui õlijäätmed ning 25.03.2020 määrasid MTA klassifitseerijad uued KN koodid, lähtudes üksnes EKUK-i arvamusest, ilma et oleks tehtud uusi analüüse. Halduskohus ei ole põhjendanud, kuidas saab MTA oma otsust analüüsitulemuste kohta diametraalselt muuta pelgalt analüüside tegija hüpoteetilise arvamuse alusel. EKUKil pole ka pädevust arvamuste andmiseks analüüsitud vedeliku töötlemise ja kasutamisvõimaluste kohta. Samas nähtub ka EKUK arvamusest, et olemasoleval kujul ei ole vedelik kasutatav mootorikütusena. MTA tegevus klassifitseerimise otsuse ümbervaatamisel ei olnud kooskõlas HMS § 64 lõikega 3 ja §-ga 66 ning selline viga mõjutas asja lõpptulemust.
6.2.Halduskohus hindas ebaõigesti tunnistaja ütlusi, mis puudutasid vedelike omaduste muutumist. Tunnistaja ütlustest selgub, et tundmatu produkti puhul, mis asub taatlemata mahutis, omab produkti kindlakstegemisel tähtsust proovivõtu meetod, ent EKUKi poolt erinevatel ajahetkedel võetud proovide proovivõtmise meetodid on dokumenteerimata, mistõttu ei ole erinevatel aegadel võetud proovid võrreldavad ega ole seetõttu kontrollitav EKUKi järeldus, et vedeliku näitajad ei saanud muutuda seismisel. Erinevate tulemuste saamine on tunnistaja ütluste kohaselt seletatav ka proovivõtu meetoditega, millest sõltub analüüsiks võetav vedelik. Ka SGS Eesti AS ja OÜ Analiit ei saanud kommenteerida
5(11)
3-22-1604 erinevatel ajamomentidel võetud proovide tulemusi, kuna nende kinnitusel on seda võimalik teha vaid proovi enda poolse analüüsimise alusel.
6.3.Halduskohus jättis hindamata kaebaja väited, et MTA seisukoht läheb vastuollu sellega, et mahutitest tuvastatud nn. kütust ei ole kantud lubatud kütuste loetellu ja olemasoleval kujul ei ole tegemist aktsiisilaos ladustatud kaubaga. Sisuliselt soovib maksuhaldur uuesti maksustada mahutite põhjajääke. Tegemist on ühelt poolt kaubaga, millelt on aktsiis makstud algselt lattu vastuvõtmisel (kui aktsiisiga maksustatud kaup) ja teisalt tegemist on allapoole mõõtepiiri asuva jäägiga (kaubal puudub omanik). MTA ei ole kaebaja aktsiislaos kauba puudujääke tuvastanud ning aktsiisilattu saabus perioodil 2011– 2019 valdavalt kaup, millelt oli aktsiis makstud.
6.4.Tõenditel ei põhine halduskohtu seisukoht, et kaebaja ei esitanud tõendeid mahutite pesu- ja põhjajääkide väljapumpamise kohta. Kaebaja selgitas sellega seotud asjaolusid 11.09.2019 MTA-le antud seletuses, ent halduskohus ei ole seda tõendit hinnanud.
6.5.Halduskohus märkis küll, et kui aktsiisikaup on mahutis muutunud mitteaktsiisikaubaks, võib selle üle anda jäätmekäitlejale, ent jättis tähelepanuta, et kaebaja nii toimiski, mida kinnitavad kaebaja ja Petkam OÜ ütlused, kauba paiknemine väljaspool aktsiisiladu ning kauba näitajad. Aruandluse puudumine põhjajääkide väljaviimise kohta ei ole asjas määrav, kui kaudsete tõendite alusel saab tuvastada, et vedeliku tekkimine kirjeldatud moel on usutav.
6.6.Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kuna 05.11.2021 ja 14.12.2021 analüüsidest vaba vett ei leitud, siis ei ole tegemist jäätmetega. Jääb ka mõistetamatuks, miks ei ole tõendiks tehnoloogiliste tööde teostaja Petkam OÜ seletus, kaebaja esitatud kirjalikud tõendid tehnoloogiliste tööde läbiviimise protsessi kohta ja töökorraldused. Kaebaja olukord on sarnane sellega, mida Riigikohus käsitles haldusasjas nr 3-19-305 tehtud otsuses.
6.7.Halduskohus tuvastas ebaõigesti mahutite valduse – see, et mahutid asuvad territooriumil, mida kaebaja rendib, ei tee kaebajat mahutite valdajaks olukorras, kus kaebaja ja Petkam OÜ vahel oli kokkulepe, et neid mahuteid kasutab Petkam OÜ.
6.8.Intressiotsuse osas on halduskohus põhjendamatult heitnud kaebajale ette aktsiisikauba mõõtmata jätmist. Kaup liikus aktsiisilao mahutitest mahutitesse M41–M44 tehnoloogiliste tööde läbiviimisel. Kaebaja ei ole tegelenud kauba väljastamisega. Halduskohus on jätnud täielikult hindamata kaebaja väited, et MTA pole esitanud ühtegi põhjust, mis takistas tal tegemast kindlaks vedeliku koguseid peale seda, kui ta sai teada, et kaebaja vedeliku kogust ei tea. Kauba koguse määramise oleks MTA saanud korraldada juba 2019. aastal. Vedeliku koguse kindlakstegemiseks vajalikud toimingud võtsid MTA-l aega rohkem kui ühe kuu (mõõtmised tehti 05.11.2021, 08.11.2021 ja 14.12.2021). Halduskohus ei ole põhjendanud, mis takistasid MTA efektiivsemat ajakasutust. Halduskohtu järeldus, et päevadel, mille osas logiraamatus kandeid ei nähtu, on maksuhaldur analüüsinud dokumente või oodanud vastuseid, ei põhine tõenditel, logiraamatu kannete puutumine kinnitabki, et menetlusega ei tegeletud.
7.Vastustaja vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning esitab kokkuvõttes järgmised põhjendused.
7.1.Kaebaja etteheited, mis puudutavad kaubale omistatud klassifikatsiooni muutmist, ei ole põhjendatud. Maksuhaldur lähtus KN koodi määramisel viimastest analüüsitulemustest,
6(11)
3-22-1604 mille kohaselt proovidest vaba vett enam ei leitud, erinevalt 2019. aastal võetud proovidest. MTA ei ole klassifitseerimisotsust ümber vaadanud ega varasemat klassifikatsiooni ebaõigeks pidanud. Kuivõrd mahutitest on erinevatel aegadel võetud proove, siis nende proovide osas tehtud analüüsitulemused saavadki kehtida ainult konkreetse proovi kohta. MTA võttis maksustamisel aluseks viimasena tehtud analüüsid ja klassifitseeris kaubad nende järgi.
7.2.EKUK-i 05.11.2021 vaatlusprotokollis on kajastatud, et mahutitest M41 ja M42 võeti proovid peale mahutisse tagasipumpamist ehk segunemist ümberpumpamise käigus ning mahutist M40 võeti kaubast läbivad proovid enne ja pärast vedeliku pumpamist. Kuivõrd MTA lähtus maksustamisel lähtunud 05.11.2021 võetud proovidest, siis on nende osas olemas ka proovivõtu kirjeldus. See, kas vastav kirjeldus oli või puudus 26.09.2019 võetud proovide puhul, ei mõjuta käesoleva maksuotsuse õiguspärasust.
7.3.MTA ei püüa uuesti maksustada mahutite põhjajääke, vaid maksustamise tõi kaasa see, et kaebaja valdas aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa väljaspool aktsiisivabastust. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, et maksustatud kaupade näol oleks olnud tegemist aktsiisiga varem maksustatud kaupadega ega ka tõendeid mahutite pesu ja põhjajääkide väljapumpamise kohta. Kauba aktsiisilaost väljaviimist ei saa tõendada suuliste ütlustega. Kaebaja väide, et tegemist oli pesujääkidega, on ebausutav ka põhjusel, et neis ei sisaldunud vett. Lisaks selgitas V. Kiseljov 26.09.2019, et mahuti pesujäägid pannakse kuubikutesse, mis asuvad territooriumil mahutite taga.
7.4.Kaebaja olukord ei ole võrreldav sellega, mida käsitles Riigikohus haldusasjas nr 319-305. Kaebaja ei ole tõendanud, kuidas kütus mahutitesse M41–M44 sattus.
7.5.Halduskohus tuvastas õigesti mahutite valduse. Mahutid asuvad kaebaja territooriumil ning vastaval territooriumil kaebaja mahuteid välja rentinud ei ole.
7.6.Halduskohus on õigesti leidnud, et MTA ei viivtanud maksumenetlusega põhjendamatult. Asjaolu, et MTA teostas toiminguid (kütuse koguse mõõtmine), mida kaebaja ise vaatamata seadusest tulenevale kohustusele ei teinud, ei saa kuidagi käsitleda maksumenetluse venitamisena.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust asuda halduskohtuga võrreldes teistsugusele seisukohale.
9.Vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja valdas väljaspool aktsiisiladu 05.11.2021 olevates mahutites M41 ja M42 aktsiisikaubana kvalifitseeruvat bensiini (KN kood 2710 1241) ja muud õli (KN kood 2707 5000), millelt ei olnud kütuseaktsiisi tasutud ning 14.12.2021 mahutites M43 ja M44 kerget kütteõli (KN kood 2710 1947), millelt ei olnud kütuseaktsiisi tasutud. Poolte vahel on esiteks vaidlus selle üle, kas eelnimetatud mahutites sisalduv aine oli maksuotsuses nimetatud KN-koodidele vastav kütus ehk aktsiisikaup või oli tegemist jäätmetega. Teiseks on vaidlus selles, kas kaebaja valdas neis mahutites olevat kaupa.
10.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja MTA järeldusega, et 05.11.2021 ja 14.12.2021 vaatluste käigus mahutitest M41, M42, M43 ja M44 võetud proovide analüüsitulemused 7(11)
3-22-1604 kinnitavad, et mahutites sisalduv aine vastas aktsiisikauba tunnustele. EKUK 21.12.2021 analüüsiaktis nr KT21000142 (dtl 859) on kirjeldatud 05.11.2021 mahutist nr 41 võetud proovi analüüsitulemust aine mitmesuguste füüsikaliste ja keemiliste omaduste kaudu ning järeldatud, et tegemist on ainega, mis vastab KN koodiga 2710 1241 klassifitseerimisele kuuluva kauba tunnustele. Sama päeva analüüsiakti nr KT21000141 (dtl 861) kohaselt nähtus 05.11.2021 mahutist nr 42 võetud proovi analüüsi tulemustest, et tegemist on ainega, mis vastab KN koodiga 2707 5000 klassifitseeritava kauba tunnustele. Sama päeva analüüsiaktist nr KT21000194 (dtl. 862) nähtuvalt ilmnes 14.12.2021 mahutist M43 võetud proovi analüüsi tulemusel, et tegemist oli ainega, mis vastab KN koodiga 2710 1947 klassifitseeritava kauba tunnustele ning eelnevaga samasugusele järeldusele jõudis EKUK 21.12.2021 analüüsiaktis KT21000150 (dtl 863) ka proovi osas, mis võeti 14.12.2021 mahutist nr 44. Kaebaja ei ole esitanud argumente, mis seaks kahtluse alla eelnimetatud mahutitest proovide võtmise nõuetekohasuse või proovide puutumatuse nende võtmise ja analüüsimise vahelisel ajal. Kaebaja ei ole põhjendatult kahtluse alla seadnud EKUK pädevust vastavate analüüside tegemisel. Kaebaja ei väida ka, et eelviidatud analüüsiaktides kirjeldatud füüsikaliste ja keemiliste omadustega ained ei kuulu klassifitseerimisele nende KN koodide järgi, mida on analüüsiaktides soovitanud EKUK ja millest on vaidlustatud maksuotsuse tegemisel juhindunud MTA. KN koodidega 2710 1241, 2707 5000 ja 2710 1947 klassifitseeritav kaup on aktsiisikaup vastavalt ATLEAS § 19 lõikele 2, § 20 punktile 2 ja § 19 lõikele 8. Neil asjaoludel ei ole kahtlust selles, et 05.11.2021 sisaldus mahutites M41 ja M42 ning 14.12.2021 sisaldus mahutites M43 ja M44 aktsiisikauba füüsikalistele ja keemilistele tunnustele vastav aine.
11.Ringkonnakohtu hinnangul on asjassepuutumatud kaebaja argumendid, mis puudutavad 05.11.2021 ja 14.12.2021 võetud proovide analüüsitulemuste võrreldavust samadest mahutitest varasemalt võetud 2019. aastal võetud proovide analüüsitulemustega. Küsimus, milliste füüsikaliste ja keemiliste omadustega aine tuvastati asjaomastes mahutites varem ja/või kas MTA klassifitseeris aine eelnevalt õigesti, ei oma maksustamise seisukohast tähtsust. Maksustamisel on MTA lähtunud ja võis lähtuda aine omadustest, mis tuvastati põhjendatult kahtluse alla seadmata meetodiga 05.11.2021 ja 14.12.2021 võetud ja EKUK poolt 21.12.2021 analüüsitud proovidest. Halduskohtu istungil üle kuulatud tunnistaja ütlused ei viita sellele, et 05.11.2021 ja 14.12.2021 vaatluste käigus oleks proovid võetud valesti või et EKUK analüüsis esineks küsitavusi. Vaidlustatud maksuotsuses on maksukohustuse tekkimise ajaks loetud mahutites M41 ja M42 sisaldunud kauba puhul 05.11.2021 ning mahutites M43 ja M44 sisaldunud kauba puhul 14.12.2021 ehk vastavatest mahutitest oma füüsikaliste ja keemiliste omaduste tõttu aktsiisikauba tunnustele vastava aine tuvastamise päev. MTA ei ole maksustanud kütust, mis sisaldus neis mahutites varem.
12.Seda, millistel asjaoludel või põhjustel võisid asjaomastes mahutites sisaldunud aine omadused võrreldes 26.09.2019 toimunud proovide võtmise ajaga võrreldes muutuda, ei pidanud MTA asuma välja selgitama. Kaebaja eksib, leides, et 26.09.2019 võetud proovide analüüsitulemused kinnitavad, et 05.11.2021 ja 14.12.2021 sisaldasid asjaomased mahutid jäätmeid. Isegi kui neis mahutites 2019. aasta sügisel sisaldunud kaup ei vastanud aktsiisikaubaks oleva kütuse tunnustele, sisaldasid need mahutid maksuotsuse aluseks olevate proovide võtmise ajal ainet, mis aktsiisikauba tunnustele vastas. Selles kontekstis ei ole asjassepuutuv ka kaebaja argument, et MTA väited mahutites sisaldunud ainele millegi lisamise kohta on hüpoteetilised. Tõepoolest, MTA ei ole tuvastanud, kas, mida või millal asjaomastesse mahutitesse lisati ning on üksnes tõdenud, et vaatamata tõkendamisele ei olnud 8(11)
3-22-1604 ükski neist mahutitest ligipääsmatult suletud, kuna tõkendamata õhutusavade või luukide kaudu oleks põhimõtteliselt olnud võimalik mahutite sisu muuta. Kuna MTA ei pidanud aga mahutites oleva aine või selle omaduste võimaliku muutumisega seotud asjaolusid kindlaks tegema, ei muuda selle hüpoteesi esitamine ja samas selle kontrollimata jätmine vaidlustatud maksuotsust õigusvastaseks.
13.Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et halduskohus ei ole arvestanud EKUK arvamusega, et tuvastatud aine näol ei olnud tegemist n-ö lubatud kütuste loetellu kuuluva ainega. See, kas aine on aktsiisikohustuse esemeks sõltub sellest, kas aine tuleb füüsikaliste ja keemiliste omaduste pooltes klassifitseerida teatava KN koodiga, mitte sellest, kas tuvastatud kujul on kütust lubatud müüa või mingisugustes mootorites või kütteseametes pruukida.
14.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et siinses asjas käsitletav olukord ei ole samaväärne haldusasjas nr 3-19-305 tehtud Riigikohtu otsuses käsitletuga. Viidatud kohtuotsus puudutas olukorda, kus oli üheselt tuvastatud, et maksuotsuse adressaat oli kauba soetanud jäätmetena ning kus maksuhaldur ei olnud ümber lükanud võimalust, et kontrollimise hetkel oli vaadeldud mahutites maksuotsuse adressaadile antud keskkonnakompleksloa alusel toimuva ümbetöötlemisprotsessi (jäätmetest toorõli tootmine) pooltoode. Siinsel juhul sellise olukorraga tegemist ei ole, kuna ei ole tuvastatav, et asjaomase kauba mahutitesse M41–M44 paigutamise hetkel oleks tegemist olnud jäätmetega. Erinevalt viidatud Riigikohtu otsuses käsitletud juhtumist ei ole kaebaja siinsel juhul soetanud ega võõrandanud jäätmeid. MTA ja halduskohus on õigesti osutanud sellele, et kaebajal puudus mistahes arvestus oma aktsiisilao mahutitest kütuse välja pumpamise kohta. Üksnes kaebaja seletused ning mahutite puhastamist käsitlev protsessikirjeldus ei võimalda kontrollida, kas, mida, millal ja kui palju aktsiisilao mahutitest tegelikult välja pumbati. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et vastava arvestuse puudumine on ebaoluline, kui kaebaja esitatud kirjeldus on usutav. Vastustaja on kohaselt osutanud sellele, et kuigi aine täpse koguse mõõtmine mahutis ei ole võimalik, oleks ometi olnud võimalik mõõta mahutist välja pumbatava aine kogust. Olukorras, kus puudub hiljem kontrollimist võimaldav arvestus kütusekoguste aktsiisilattu ja sealt välja liikumise kohta, ei saa ükskõik millist selgitust aktsiisilao vahetus läheduses paiknevates mahutites sisalduva aktsiisikauba tunnustele vastava aine sinna mahutitesse sattumise kohta pidada eluliselt usutavamaks kui mistahes muud võimalust. Ringkonnakohus nõustub siinkohal vastustaja seisukohaga, et kaebaja esitatud mõõtemääramatust puudutav argument ei ole asjassepuutuv. Lubatud mõõtevigadele saab tugineda teatavate konkreetsete mõõtetulemuste erinevuse selgitamiseks, ent siinsel juhul puudus väidetavalt aktsiisilao mahutitest välja pumbatud põhjajääkide kohta igasugune arvestus. Väidetavate põhjajääkide aktsiisilao mahutitest välja pumpamist puudutava arvestuse puudumise tõttu ei ole võimalik ka veenduda kaebaja väites, et tegemist oli kaubaga, millelt oli aktsiis juba tasutud.
15.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et maksuhaldur tuvastas õigesti, et maksuotsusega maksustatud kütust valdas kaebaja. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et mahutid M41, M42, M43 ja M44 ei kuulunud kaebaja aktsiisilao koosseisu, ent paiknesid aktsiisilao mahutite vahetus läheduses samal ehk kaebaja ettevõtte suletud territooriumil. Kaebaja ei ole veenvalt tõendanud, et ta oleks asjaomased mahutid andnud kellegi teise valdusesse. Isegi kui lugeda tõeseks, et kõnealustesse mahutitesse paigutas kütuse kaebaja aktsiisiloas tehnilisi töid teinud OÜ Petkam, kes oli ka asjaomaste mahutite omanik, ei anna see alust väita, et neis mahutites kütuse tuvastamise ajal 05.11.2021 ja 14.12.2021 ei olnud 9(11)
3-22-1604 see kaebaja valduses. Valdus on tegelik võim asja üle. Olukorras, kus kaebaja käitatava tervikliku kompleksi piiratud territooriumil paiknevad mahutid, mis sisaldavad aktsiisikaupa, ning kus kaebaja ei ole veenvalt ja kontrollitavalt tõendanud, et mahutid ja seal olev kütus on muu isiku valduses, tuleb eeldada kaebaja kui vastaval territooriumil tegutseva ettevõtte käitaja valdust. Ringkonnakohtule ei nähtu toimiku materjalidest, et asjaomase kütuse edasise saatuse üle otsustamine oleks olnud üheselt mõne muu isiku kui kaebaja võimu all. Nii nagu kaebaja ei ole tõendanud aktsiisilao mahutitest väidetavate põhjajääkide välja pumpamist, ei ole ta tõendanud ka nende üle andmist mistahes muule isikule, sh OÜ-le Petkam. Neil asjaoludel tuvastas MTA õigesti, et kütus oli kaebaja valduses.
16.Vaidlustatud intressiotsuse osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu järeldusega. MKS § 119 lõikes 5 on sätestatud, et intressi ei arvestata perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Maksuhaldur on intressi arvestanud alates maksusummade tasumise kohustuse tekkimise päevast ehk mahutites M41 ja M42 olnud kütuse puhul alates 11.11.2021 ning mahutites M43 ja M44 olnud kütuse puhul 20.12.2021. Intressi kustutamisel MKS § 119 lg 5 alusel saab aluseks olla maksuhalduri viivitus perioodil, mil intress MKS § 115 lõikes 1 sisalduva üldnormi järgi arvestamisele kuuluks. Seda arvesse võttes on asjassepuutumatu kaebaja viide sellele, et maksumenetlus algas juba 2019. aasta sügisel ning et maksuhalduril oleks juba siis olnud võimalik kindlaks teha kütuse kogus jms maksustamise seisukohast olulised asjaolud. Kaebaja ei saa taotleda intressi arvestamata jätmist seoses maksuhalduri väidetavate viivitustega perioodil, mil maksukohustust määratud ega intressi arvestatud ei ole. Ka ei ole maksuotsuse ega arvestatud intressi aluseks aastal 2019 mahutites olnud ained. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa asuda seisukohale, et asjaomase maksumenetluse läbiviimine 174 päeva jooksul, mida maksuhaldur pidas põhjendatuks, kätkeks endas menetluse põhjendamatut viivitamist. Õige on ka halduskohtu järeldus, et vaidlustatud intressiotsuse resolutsiooni ja põhjenduste vaheline vastuolu ei mõjuta selle otsuse õiguspärasust. MTA võib MKS § 119 lõiget 5 kohaldada selliselt, et hindab kogu menetluse kestust tervikuna ning lahutab intressi arvestamise perioodi lõpust maha selle päevade hulga, mille võrra menetlus maksuhalduri tegevusetuse tõttu põhjendamatult venis. MKS § 119 lg 5 kohaldamisel ei pea iga menetluse kogukestuse sisse jääva päeva osas eraldi põhjendama, mida MTA sel päeval tegi või kas mingisuguste konkreetse tulemusega menetlustoimingute vaheline ooteaeg oli põhjendatud. Vaidlustatud intressiotsusest ei saa iseenesest järeldada, et maksuhalduri põhjendamatu viivitus leidis aset konkreetselt perioodil 28.04.2022– 27.06.2022. Selline järeldus oleks ka vastuolus menetluse kronoloogiaga, võttes arvesse, et MTA väljastas kontrolliakti 19.04.2022 ning tegi maksuotsuse 27.06.2022. Kontrolliakti väljastamise ja maksuotsuse tegemise aja vahelisel ajal oli kaebajal võimalik esitada kontrolliakti kohta oma arvamus ning MTA pidi selle läbi töötama. Seda silmas pidades on ilmne, et intressi arvestamise aluseks oleva perioodi lühendamisel 61 päeva võrra võttis MTA arvesse kogu menetluse kestel aset leidnud viivitusi. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhalduri hinnang väär. Õige on ka halduskohtu seisukoht, et menetluse kulgu kajastava n-ö logiraamatu kannetest nähtuv asjaolu, et teatavatel päevadel ei ole toiminguid tehtud, ei saa järeldada, et tegemist on põhjendamatu viivitusega menetluse läbiviimisel. MTA ja halduskohtu hinnang, et asjaomase kontrollimenetluse läbiviimine 174 päeva jooksul on käsitatav mõistliku pikkusega menetlusena, on niisiis õige.
17.Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 ja § 109 lõikele 1 jäävad apellatsioonimenetlusega seotud menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. 10(11)
3-22-1604
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.