Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
15. november 2024, Tallinn
Haldusasja number
3-22-606
Haldusasi
X-X. X-i ja Y. Y kaebus Maksu- ja Tolliameti 14. veebruari 2022. a vastutusotsuse nr 13-7/01139-15 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 17. veebruari 2023. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X-X. X ja Y. Y, esindaja v.adv Leon Glikman Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja U.J
Menetluse alus ringkonnakohtus
X-X. X-i ja Y. Y apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Võtta Maksu- ja Tolliameti 28. oktoobri 2024. a menetlusdokumendi lisad (dtl 904–905) haldusasja nr 3-22-606 materjalide juurde.
Jätta X-X. X-i ja Y. Y apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu
17.veebruari 2023. a otsuse haldusasjas nr 3-22-606 resolutsioon muutmata, kuid täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt ringkonnakohtu otsuse põhjendustele.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 16. detsembril 2024 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus
3-22-606 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 14.02.2022 vastutusotsusega nr 13-7/01139-15 maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 alusel X-X. X-i ja Y. Y-d solidaarselt tasuma Manna Catering OÜ maksuvõla 128 442,52 eurot. Vastutusotsuse kohaselt jättis Manna Catering OÜ 2020. a märtsist kuni novembrini tasumata deklareeritud tööjõumaksud ja -maksed 94 430,55 eurot, käibemaksu 33 960,45 eurot ja erijuhtude tulumaksu 51,52 eurot. Maksuhaldur leidis, et X-X. X ja Y. Y jätsid juhatuse liikmetena tahtlikult (vt võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5) nõuetekohaselt korraldamata MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tasumiskohustuse, mille tagajärjel tekkis Manna Catering OÜ-l maksuvõlg (vastutusotsuse koostamise seisuga 176 572,87 eurot, sh intressid), mida ei ole enam kui kolme kuu jooksul õnnestunud maksukohustuslaselt sisse nõuda. 1) X-X. X ja Y. Y olid Manna Catering OÜ juhatuse liikmeteks 04.11.2019–23.11.2020. Manna Catering OÜ teenindas oma töötajate vahendusel teisi X-X. X-i ja Y. Y-ga seotud toitlustusettevõtteid POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ. X-X. X ja Y. Y omasid piisavat ettevõtluskogemust ning teadmisi äriühingute juhtimisest. Mõlemad juhatuse liikmed olid Manna Catering OÜ pangakonto allkirjaõiguslikud isikud ja volitatud kasutajad ning tegelesid äriühingu majandustegevuse korraldamisega kuni ettevõtte müügini. Manna Catering OÜ töötajate töölepingud olid allkirjastatud juhatuse liikmete poolt. 2) Manna Catering OÜ poolt tehingupartneritele esitatud arved tööjõurendi teenuse eest ei katnud kõiki teenuse osutamisega seotud kulusid, mistõttu ei laekunud äriühingule piisavalt raha tööjõumaksude ja -maksete tasumiseks. Manna Catering OÜ esitas tööjõurendi arveid POMO EESTI OÜ-le, RockMeedium OÜ-le, LOUD`N`LIVE EVENT OÜ-le, CAFÉ OPERA OÜ-le ja Taevaprojekt OÜ-le kokku 421 026,35 euro ulatuses ning tema arvelduskontole laekus arvete alusel 334 950,92 eurot (sh tööjõurendi arvete alusel 303 629,57 eurot). Manna Catering OÜ deklareeris 2020. a veebruarist kuni detsembrini samas 20% määraga maksustatavat käivet 339 037,27 eurot ja tasumisele kuuluvat käibemaksu 68 948,90 eurot (sh tööjõurendi arvetele märgitud käibemaks 64 682,10 eurot). Manna Catering OÜ deklareeris tasumisele kuuluvaid tööjõumakse ja -makseid kokku 169 588,75 eurot. Töötajatele tasuti kokku 247 604,03 eurot ja maksukohustuste katteks tasuti 76 045,17 eurot. MTA analüüsi järgi jäi ainuüksi tööjõurendi arvete eest laekumata vähemalt 135 339,63 eurot. 3) POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ käibemahud olid piisavalt suured, et tasuda tööjõurendi teenuse eest Manna Catering OÜ-le ulatuses, mis kataks ära kõik tööjõurendiga seotud kulutused. Õige ei ole väide, et maksuvõla põhjustas COVID-19 kriis ja toitlustusettevõtlusele seatud piirangud. Tehingupartnerite käibelangus ei olnud sedavõrd märkimisväärne ja täispiirangud ettevõtlusele kestsid üksnes 2020. a märtsist kuni maini. Seega saanuks X-X. X ja Y. Y korraldada Manna Catering OÜ majandustegevuse seotud äriühingute kaudu nii, et kõik maksukohustused oleks täidetud. Juhatuse liikmed korraldasid Manna Catering OÜ majandustegevuse teadlikult viisil, mis võimaldas luua madalama maksukoormuse nendega 2(15)
3-22-606 seotud teistele äriühingutele, soodustades viimaste majandustegevust tööjõukulude arvelt. Ühtlasi tõi tööjõurendiarvete esitamine nendele äriühingutele kaasa õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 4) Manna Catering OÜ asutati 04.11.2019 ja hakkas pakkuma tööjõurendi teenust 2020. a alguses. Äriühingu majandustegevus lõppes sisuliselt 2020. a detsembris. Manna Catering OÜ võõrandati variisikule ning alates 23.11.2020 sai äriühingu juhatuse liikmeks Q, kes on seotud kokku 320 äriühinguga. Töölepingud töötajatega lõpetati ja Manna Catering OÜ 63 töötajat liikusid edasi äriühingutesse POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ. Maksuvõlgades Manna Catering OÜ võõrandamine variisiku tunnustega isikule toimus üksnes maksukohustuste tasumise vältimise eesmärgil. Kui Manna Catering OÜ võõrandamine oleks kandnud ärilist eesmärki, poleks olnud vajadust töötajate üleminekuks X-X. X-i ja Y. Y-ga seotud äriühingutesse. 5) Manna Catering OÜ maksuvõla tekkimise ning X-X. X-i ja Y. Y tegevuse vahel on otsene põhjuslik seos. Kui X-X. X ja Y. Y ei oleks Manna Catering OÜ juhatuse liikmetena korraldanud äriühingu majandustegevust viisil, et maksukohustuste katteks ei laeku piisavalt raha ning oleks esitanud tööjõurenditeenuste eest arveid, mis katavad kõik kohustused, ei oleks äriühingul tekkinud 2020. a märtsi kuni novembri osas maksuvõlga 128 442,52 eurot. Kuna X-X. X-i ja Y. Y õigusvastane tegevus juhatuse liikme volituste kehtivuse ajal tõi mh kaasa 2020. a novembri tööjõumaksude ja -maksete tasumata jätmise, siis nad ka vastutavad selle eest, olenemata asjaolust, et nende tegevuse tagajärg ilmnes alles maksukohustuse täitmise tähtpäeval (10.12.2020).
2.X-X. X ja Y. Y esitasid Tallinna Halduskohtule 11.03.2022 kaebuse MTA 14.02.2022 vastutusotsuse nr 13-7/01139-15 tühistamiseks. Vastutusotsuses ei ole toodud välja konkreetset rikkumist ja põhjuslikku seost, vaid tuginetud üksnes maksuvõla tekkimisele. Juhatuse liikmete tahtlus on põhjendamata ja tõendamata. Lähtutud on juhtimisvea eeldusest ja oletustest, jättes selgitamata, kuidas oleksid juhatuse liikmed pidanud MTA arvates käituma ja kas sellisel juhul ei oleks maksuvõlga tekkinud. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla, et maksud deklareeriti õigesti. See on üks tunnus, mis välistab juhatuse liikmete tahtluse. Vastutusotsuses ei ole tuvastatud kummagi juhatuse liikme süüd individuaalselt, vaid sellekohased põhjendused kopeerivad üksteist. Tahtluse välistab juba ainuüksi see, et juhatuse liikmed tegid kõik selleks, et maksta makse võimalikult suures ulatuses. Äriühing andis tööd paljudele inimestele, kelle töökohad säilisid. MTA ei ole arvestanud tervisekriisi ega majanduskriisiga, heites kaebajatele sisuliselt ette töötasude maksmise eelistamist maksude tasumisele. Manna Catering OÜ tegevus oli MTA-le teada (sh maksude tasumise ajatamise ajal), kuid töötasude väljamaksmise kohta ei tehtud ühtegi etteheidet. Maksuhaldur ei väida äriühingust raha väljaviimist ega ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemist. Juhtimisveaks ei saa pidada kohustuste täitmist 67 töötaja ees ning nende äriühingute säilitamist, kuhu töötajad üle läksid ja mis tegutsevad jätkuvalt. Vahendite puuduse olukorras ei olnud juhatuse liikmetel muid valikuid. Maksuvõla põhjustasid objektiivsed asjaolud (COVID-19 kriis), mitte juhatuse liikmete kohustuste rikkumine. 2020. a novembris osutatud teenuste eest jättis 2020. a detsembris arved (kogusummas 83 791,19 eurot) esitamata uus juhatus, mistõttu ei seondu see kaebajate tegevusega. Vastutusotsusest ei nähtu, kuidas jäid teiste äriühingute väidetava soosimise pärast maksud osaliselt laekumata. Manna Catering OÜ plaanis osutada toitlustusteenust laiemalt, mitte üksnes vastutusotsuses loetletud äriühingutele, kuid ettenägematu koroonakriisi tõttu äriplaan ei realiseerunud. Juhatuse liikmed ei pidanud eelistama Manna Catering OÜ-d selle hinnaga, et vastutusotsuses loetletud nendega seotud teised äriühingud hävivad. Vastasel korral poleks olnud võimalik töötajate üleminek ega ka nende äriühingute poolt maksude maksmine. Juhatuse liikme kohalt tagasiastumisel puudub põhjuslik seos maksude mittemaksmisega. 3(15)
3-22-606
3.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata, jäädes vastutusotsuses toodud seisukohtade juurde. Kaebajad jätsid Manna Catering OÜ maksukohustuste tasumise süüliselt korraldamata, luues seeläbi madalama maksukoormuse tehingupartneritele, kes olid kaebajatega seotud. Kaebajate tegevus muutis maksuvõla sissenõudmise võimatuks sõltumata COVID-19 piirangutest. Kummagi kaebaja süü on eraldi tuvastatud. Kordused on tingitud asjaolust, et mõlema kaebaja tegevus Manna Catering OÜ ja seotud äriühingute juhtimisel oli praktiliselt samasisuline. Kaebajatel oli võimalus korraldada Manna Catering OÜ tegevus viisil, et kõik maksukohustused saavad täidetud. Tehingupartnerid deklareerisid piisavalt käivet, et katta kulud tööjõurendile täies mahus. Sellele vaatamata väljastas Manna Catering OÜ arveid ulatuses, mis võimaldas sisuliselt ainult töötasu maksmist, jättes maksukohustused suuremalt jaolt tasumata. Tegemist oli kaebajate teadliku käitumisega. Manna Catering OÜ asutamise ja kasutamise eesmärk oligi soodustada kaebajatega seotud teiste äriühingute majandustegevust. Seda kinnitavad asjaolud, et Manna Catering OÜ tegutses lühikest aega, äriühingu maksuvõlg kasvas pidevalt ja jäigi tasumata (sh ei tasutud graafikujärgseid makseid) ning paljud töötajad liikusid viimaks kaebajatega seotud äriühingutesse. Ajatamisgraafik andis võimaluse tegutseda ilma maksukohustusi täitmata ja võõrandada seejärel äriühing likvideerijale. Kaebajatele ei ole heidetud ette töötajatele töötasude maksmist, vaid tööjõurendi teenuse eest arvete esitamist, mis ei katnud kõiki sellega seotud kulusid. Vastutusotsus ei käsitle 2020. a novembri arveid ning 2020. a novembri tööjõumaksukohustused (tasumise tähtpäev 10.12.2020) seonduvad teenuste osutamisega 2020. a oktoobris.
4.Tallinna Halduskohus jättis 17.02.2023 otsusega kaebuse rahuldamata, nõustudes MTA 14.02.2022 vastutusotsuse põhjendustega ja pidamata vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 165 lg 2). Kaebajatelt nõutakse sisse Manna Catering OÜ poolt 2020. a märtsist kuni novembrini deklareeritud, kuid tasumata maksusummasid. Kaebajad olid juhatuse liikmeteks 04.11.2019–23.11.2020. Kaebajad vastutavad mh 2020. a novembri eest deklareeritud tööjõumaksude ja -maksete tasumata jätmise eest, kuigi nende tasumise tähtpäev saabus pärast kaebajate juhatuse liikmeks oleku lõppemist (nt Tallinna Ringkonnakohtu 12.03.2020 otsus nr 3-18-1914, p 13). Olukorras, kus kaebajad ei taganud juhatuse liikme volituste kehtivuse ajal tehingute tegemisel endaga seotud äriühingutega teadlikult Manna Catering OÜ-le piisavaid rahavooge, mis oleksid võimaldanud tasuda ka tehingutest tekkinud maksukohustused, ning võõrandasid maksude tasumise vältimise ja vastutusest vabanemise eesmärgil maksuvõlgades äriühingu variisikule, vastutavad kaebajad ka 2020. a novembri tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil (TSD) deklareeritud maksukohustuse tasumata jätmise eest. Kaebajate vastutust ei mõjuta see, et uus juhatus jättis 2020. a novembri teenuste eest arved esitamata. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebajad rikkusid MKS § 8 lg-s 1 ja § 105 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada äriühingu maksukohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Kohtupraktikas on leitud, et maksuvõla tekkimine iseenesest juba kinnitab juhatuse liikme MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumist (nt Tallinna Halduskohtu 08.11.2013 otsus nr 3-12-2115, p 53). Kaebajatele heidetakse esmalt ette seda, et nad esitasid Manna Catering OÜ juhatuse liikmetena endaga seotud ettevõtetele tööjõurendi teenuse eest arveid, mis ei vastanud tegelikele kuludele ning see tõi kaasa, et Manna Catering OÜ maksuvõlg üha kasvas ja jäi lõpuks tasumata. Teiseks heidetakse neile ette maksuvõlgades Manna Catering OÜ võõrandamist variisikule maksude tasumise vältimise eesmärgil. Sellised tegevused on käsitatavad juhatuse liikme kohustuste rikkumisena. Vastutusotsuses tehtud etteheited juhatuse liikme kohustuste rikkumise kohta ei ole umbmäärased. Samuti on alusetu süüdistada maksuhaldurit, et kaebajaid ei teavitatud nende võimalikest valesammudest või juhtimisvigadest. Maksukohustuslase majandustegevust puudutav teave on tema enda 4(15)
3-22-606 mõjusfääris ja MTA ei pidanud enne vastutusmenetluse alustamist teadma, mis põhjustel jäid deklareeritud maksusummad tasumata. Maksudeklaratsioonid sellist infot ei sisalda. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et Manna Catering OÜ deklareeritud maksusummade tasumise kohustuse täitmata jätmine sai kaebajate poolt olla vaid tahtlik (MKS § 40 lg 4). Välistatud on võimalus, et kaebajatele jäi maksudeklaratsioonide esitamisel välja arvutatud maksusummade tasumise kohustus kuidagi arusaamatuks. Kaebajate otsustus eelistada Manna Catering OÜ juhatuse liikmetena huvide konflikti korral tehingu teise poole huvisid on tahtlik tegevus. MTA on tuvastanud, et kaebajatega seotud Manna Catering OÜ tehingupartnerite käibemahud olid piisavalt suured, et tasuda Manna Catering OÜ-le tööjõurendi teenuse eest ulatuses, mis kataks ära kõik tööjõurendiga seotud kulutused. Järelikult oli kaebajatel reaalne võimalus korraldada Manna Catering OÜ majandustegevust selliselt, et kõik maksukohustused saaksid täidetud. Kuigi kaebajad pidasid väidetavalt oma põhikohustuseks tasuda töötajatele tehtud töö eest, siis asjaoludest nähtuvalt oli Manna Catering OÜ jätkuv tegutsemine vajalik eelkõige selleks, et soodustada kaebajatega seotud teiste ettevõtete majandustegevust tööjõukulude arvelt. Endaga seotud teiste ettevõtete elushoidmise eesmärk ei õigusta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmata jätmist. Kaebajate süü on ühetaoline, sest nad mõlemad kontrollisid Manna Catering OÜ juhtimist, osalesid aktiivselt äriühingu majandustegevuses ja neil puudus selge tööjaotus. Kaebajad ei ole toonud välja ühtegi asjaolu, mille maksuhaldur oleks jätnud tähelepanuta.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5.X-X. X ja Y. Y paluvad 20.03.2023 apellatsioonkaebuses (täiendatud 12.09.2024) halduskohtu otsus tühistada ning uue otsusega rahuldada nende kaebus või alternatiivselt saata asi halduskohtule uueks arutamiseks. Halduskohtu otsuses puudub igasugune tõendite käsitlus. Vastutusotsus tugines 31 lisale ning kaebusele oli lisatud 53 dokumentaalset tõendit. Kohus on jätnud need kõik analüüsimata ja otsus ei põhine tõenditel. Enamikule kaebajate väidetest ei ole halduskohus otsuses üldse vastanud ja kaebajate ülejäänud väidetega mittenõustumist ei ole olulises osas põhjendatud. Kuna vastutusotsus on ebapiisavalt põhjendatud ja kaebajad on esitanud hulgaliselt vastuväiteid, siis ei olnud HKMS § 165 lg 2 kohaldatav. Otsus ei tohi põhineda haldusorgani seisukohtade kordamisel. Kohtuotsus ei vasta seaduslikkuse nõudele (HKMS § 157 lg 1), sest vastutusotsuse koostamiseks ei piisa MKS § 8 lg 1, § 40 lg-te 1 ja 3, § 96 lg 1 ning VÕS § 104 lg 5 kohaselt ainuüksi maksuvõla tekkimise tuvastamisest. Halduskohus ega maksuhaldur ei ole toonud välja ühtegi kaebajate konkreetset rikkumist ega põhjuslikku seost juhatuse liikmete tegevuse ja maksuvõla tekke vahel. Juhatuse liikme kohustuste täitmist ei hinnata äriühingule tekkinud tulemi või tagajärgede kaudu, vaid hoolsuse ja lojaalsuse määra kaudu, mida ta on rakendanud oma konkreetsete juhatuse liikme kohustuste täitmisel (nt Riigikohtu 28.12.2022 otsus nr 3-20-2325, p 28). Kaebajate puhul ei ole tuvastatud ettevõtlusest raha välja viimist ja puudub vaidlus, et äriühingu raamatupidamis- ning maksuarvestus olid korrektsed. Pole selgitatud, millised kaebajate konkreetsed rikkumised põhjustasid ebapiisava rahavoo ja milline rahavoog olnuks piisav. Iga maksuvõlg on seotud ebapiisava rahavooga, kuid see ei anna veel alust teha vastutusotsust. Otsuses ei ole toodud välja ainsatki tegemata jäetud toimingut, mis oleks maksuvõla tekkimise ära hoidnud. Kui pole ära näidatud, milline pidanuks olema juhatuse liikme õige käitumine, siis ei ole võimalik tuvastada põhjusliku seose olemasolu (vt otsus nr 3-20-2325, p 20). Maksude deklareerimine oli õiguspärane tegevus. Ainus konkreetne etteheide puudutab äriühingu osaluse võõrandamist. Väited kaebajate tahtlusest on paljasõnalised ja oletuslikud. Kaebajate tahtlust ei kinnita ainuski tõend ning seda pole veenvalt põhistatud. Arvestatud ei ole mh asjaolu, et maksud olid 5(15)
3-22-606 osaliselt (võimaluste piires) makstud. Tahtlust või rasket hooletust saab tuvastada üksnes konkreetsete tõendite ja faktide, mitte aga subjektiivse uskumuse või maksuvõla automaatse süüksarvamise alusel. Väidetavalt esitati arveid ebapiisavas suuruses, kuid kohus ei ole tuvastanud, millal, milliste teenuste eest ja millises ulatuses ning kellele oleksid kaebajad pidanud arveid esitama. Määratlemata on isegi esitamata jäetud arvete alus ja kogusumma. Abstraktne ja määratlematu tegevusetus ei saa olla tagajärjega põhjuslikus seoses ja see välistab vastutusotsuse tegemise. Töövõtjal kulu olemasolu ei tähenda, et tal oleks alus tellijale arve esitada. Samuti ei pruukinuks COVID-19 kriisi tingimustes arvete alusel kindlalt raha laekuda. Puudub põhjendus, miks on maksuvõla tekkimine loetud 100% põhjustatuks kaebajate tegevusest ning seda ei seostata vähimalgi määral COVID-19 piirangutega, mis halvasid toitlustusettevõtted. Vastutusotsuse kohaselt ei heideta kaebajatele ette nn tööjõurendi teenuse osutamist (tegelikult osutas Manna Catering OÜ toitlustusteenust, mitte ei rentinud tööjõudu ja vastupidist ei ole maksuhaldur ka tuvastanud). Halduskohtu umbmäärased viited konkretiseerimata äriühingute soosimisele või soodustamisele tööjõukulude arvelt on täiesti arusaamatud. Võlakohustused saavad tekkida konkreetsest tehtud tööst (s.o tellitud, tehtud ja üleantud töö eest – vt VÕS § 636 lg 1), mitte aga lepingupartneri käibemahust. Pole tuvastatud, et Manna Catering OÜ oleks teinud mingeid töid, mille eest jäeti arve esitamata. Kui vastutusotsuse aluseks olnuks tööjõukulude kokkuhoid teistes ettevõtetes, siis tulnuks see koos tõendite ja arvandmetega ka arusaadavalt välja tuua. Seisukoht, et arved pidanuks katma kulud, ei oma õiguslikku, majanduslikku ega faktilist sisu. Töövõtja kulud (mida ei ole ka otsuses välja toodud) ei saa olla arve esitamise alus. Palgakulu oli konstantne ning ei sõltunud tellitud töödest ega lepingupartnerite käibest. Kulu on äriühingu siseküsimus ja oma kulud kannab töövõtja, mitte tellija. Väide „huvide konfliktist“ (VÕS § 63) ei ole arusaadav. Vastutusotsuses märgitud ettevõtete käive langes COVID-19 kriisis oluliselt. Vastutusotsuse aluseks saab olla juhatuse liikmete tegevus Manna Catering OÜ-s, mitte muudes äriühingutes. Manna Catering OÜ loodi toitlustusteenuste pakkumiseks nii kaebajatega seotud äriühingutele kui ka teistele. Normaaltingimustes (ilma COVID-19 piiranguteta) oleks äriplaan usutavasti ka realiseerunud. Äriplaani ebaõnnestumine ei anna alust vastutusotsuse tegemiseks. Kohus on jätnud täielikult käsitlemata COVID-19 piirangute mõju toitlustusasutuse maksuvõla tekkimisele, kuigi see küsimus omas määravat tähtsust (s.o põhjusliku seose tuvastamisel). On üldteada, et COVID-19 kriisi otsesed mõjud algasid Eestis 2020. a veebruaris ja 12.03.2020 kehtestati eriolukord. Sellele järgnes rida piiranguid toitlustusettevõtetele nii täituvuse, mahu kui ka kellaaegade osas, mis kehtisid 2022. a jaanuarini. Pandeemia ja riigipoolsed kitsendused olid vääramatu jõu iseloomuga sündmused ning inimeste tarbimisharjumused ei muutunud iga leevenduse korral päevapealt. Piisavate rahavoogude puudumine oli piirangute otsene tagajärg. Kui polnuks piiranguid, siis poleks tekkinud ka maksuvõlga. Rahapuuduses tehtavad valikud ei pea lähtuma maksuhalduri huvidest. Töötasude maksmata jätmisel olnuks rasked tagajärjed nii töötajatele kui ka nende pereliikmetele. Seejuures on makse osaliselt ka tasutud. Äriühing andis tööd 67 inimesele ning kaebajad ei eita, et kõigile töötajatele kindlustati töö teistes ettevõtetes (alates 2020. a detsembrist töötasid edasi POMO EESTI OÜ-s 16 töötajat, RockMeedium OÜ-s 14 töötajat, Taevaprojekt OÜ-s 14 töötajat, CAFÉ OPERA OÜ-d 13 töötajat ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ-s 8 töötajat) ja riigile on seega laekunud tööjõumakse (viidatud äriühingud on 2021. a-l maksnud kokku makse 675 781,66 eurot). Töötajatele kui vähekaitstud isikutele palga mittemaksmine olnuks mh ebamoraalne. Kaebajad hoidsid ära sotsiaalse katastroofi ja tagasid riigile suure maksulaekumise, mis välistab nende rikkumise ja tahtluse. Halduskohus ignoreeris alusetult tunnistajate kirjalikke ütlusi (kaebuse lisa 51), milles kinnitatakse, et juhatuse liikmed tegid kõik endast oleneva mh maksude maksmiseks, mis välistab kaebajate tahtliku rikkumise. 6(15)
3-22-606 Osaluse võõrandamine ei saa olla käsitatav juhatuse liikme juhtimistegevusena MKS § 8 tähenduses, vaid tegemist on eraisiku tavapärase varakäsutusega, mistõttu on sellele MKS § 40 kohaldamine välistatud. Kriisiolukorras oli ainuõige loobuda perspektiivitust äriühingust ja keskenduda teiste äriühingute säilitamisele. Kohus ei ole põhjendanud, miks ostja oli „variisik“ ja kuidas see asjaolu seondub maksuvõlaga. Väär on kontseptsioon, justkui saaks vastutusotsuse aluseks olev maksukohustus tekkida enne maksude tasumise tähtpäeva. Seadus ei sätesta, et varasem juhatuse liige vastutab hilisema juhatuse liikme tegevusetuse eest. Maksuvõlg peab tekkima ajal, kui isik oli juhatuse liige, ja olema tema tegevusest põhjustatud. Kui isik ei ole juhatuse liige, siis ei saa ta täita ega ka rikkuda juhatuse liikme kohustusi. Kaebajatel puudus pärast 23.11.2020 mh pädevus esitada Manna Catering OÜ nimel arveid. 2020. a veebruarist kuni oktoobrini esitas äriühing arveid 17 828,12 euro võrra suuremas summas, kui olid kulud. 2020. a novembri arved (mis tulnuks esitada hiljemalt 20.12.2020) pidi esitama uus juhatus ja arvete esitamata jätmist ei saa heita ette kaebajatele. Samuti ei vastuta kaebajad 10.12.2020 tasumisele kuulunud tööjõumaksude eest. Praktika, mis puudutab maksejõuetuse põhjustamist juhatuse liikmeks oleku ajal, on praegusel juhul asjakohatu. Kaebajate süüd ei ole tuvastatud individuaalselt. Määrav ei ole, et juhatuse liikmete vahel puudus tööjaotus. Tegu on iseseisvate õigussubjektidega, kelle tegevus või tegevusetus ei saanud olla identne. MTA lähenemine pigem kallutab inimesi majanduslanguses olevas riigis ebaproportsionaalse vastutusriski tõttu ettevõtlusega mitte tegelema.
6.Maksu- ja Tolliamet palub 26.04.2023 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes oma varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus võis HKMS § 165 lg 2 kohaselt piirduda nõustumisega vastutusotsuse põhjendustega. Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et kui kaebajad ei oleks juhatuse liikmetena oma kohustusi rikkunud, siis oleks Manna Catering OÜ-l tekkinud piisav rahavoog, et täita ka maksukohustused. MTA jääb vastutusotsuses toodu juurde, et esitatud arved ei vastanud juba alates tööjõurendi teenuse pakkumisest tegelikele kulutustele. Kaebajate juhtimise all esitas Manna Catering OÜ teistele kaebajatega seotud äriühingutele arveid väiksemas summas, kui olid tegelikud kulud, ning see sai olla üksnes tahtlik ja selline tegevusmuster algas enne COVID-19 piiranguid. Kaebajatele ei heideta ette maksuvõla tekkimist, vaid olukorra loomist, kus Manna Catering OÜ vahenditest ei olnud võimalik maksuvõlga tasuda. Kaebajate vastutuskohustuse seisukohalt ei ole määrav, kas Manna Catering OÜ tegeles tööjõurendi või toitlustusteenuse pakkumisega. See, et Manna Catering OÜ 67-st töötajast 63 asusid tööle kaebajatega seotud teistes äriühingutes, näitab, et kaebajad soovisid vabaneda võlgades äriühingust, jätkates sama tegevust teistes äriühingutes. Kaebajatele ei heideta ette töötajate töölevõtmist ega neile töötasude maksmist, vaid teadlikku tegutsemist maksude tasumata jätmise eesmärgil. MKS § 40 kohaldamist ei välista, et osaluse võõrandamine ei ole juhatuse liikme ülesannete täitmine, sest see kirjeldab isiku subjektiivset käitumist. Kaebajatele ei ole omistatud uue juhatuse liikme tegevusetust, vaid maksuvõla teke on põhjustatud nende tegevusest. X-X. X-i süü on eraldiseisvalt tuvastatud vastutusotsuse p-s 2.2 ja Y. Y süü vastutusotsuse p-s 3.2. Mõlema kaebaja tegevus oli praktiliselt identne, mistõttu on mitmed kordused loogilised. Manna Catering OÜ poolt tehingupartneritele arvete esitamine üksnes ulatuses, mis võimaldas maksta töötajatele sisuliselt ainult töötasu, jättes maksukohustused põhiosas tasumata, kujutab tasumiskohustuse tahtlikku rikkumist. Tõendid viitavad selgelt, et Manna Catering OÜ majandustegevuse lõpetamise ja töötajate ülemineku tegelikuks eesmärgiks oli vältida äriühingu maksukohustuste tasumist.
7.Tallinna Ringkonnakohus uuendas 17.10.2024 määrusega asja arutamise ning kohustas MTA-d esitama hiljemalt 28.10.2024 selgituse ja võimalikud tõendid Manna Catering OÜ 2020. a novembri TSD-l deklareeritud maksukohustuste Manna Catering OÜ-lt sissenõudmise 7(15)
3-22-606 alustamise kohta. Ringkonnakohus märkis, et kohtutoimikust ei nähtu tõendeid selle kohta, et enne kaebajatele vastutusotsuse koostamist oleks vastavalt MKS § 96 lg-le 5 alustatud Manna Catering OÜ suhtes sissenõudmist kõigi vastutusotsusega hõlmatud maksukohustuste ulatuses. MTA lisa 3 kajastab sissenõudmise alustamist Manna Catering OÜ 2020. a märtsi kuni oktoobri TSD ja KMD deklaratsioonidel märgitud maksusummade (98 220,40 eurot) osas, kuid mitte 2020. a novembri TSD deklaratsioonil märgitud tööjõumaksude ja -maksete (30 222,12 eurot) osas. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa välistada, et viimati nimetatud maksukohustuste osas on samuti sissenõudmist alustatud, kuid asjaomased tõendid on jäänud kohtule esitamata. MTA esitas 28.10.2024 selgituse ja e-maksuameti väljatrükid võlanõude toimingutest (dtl 904–905), millest nähtuvalt on Manna Catering OÜ pangakontod 05.01.2021, 08.01.2021 ja 03.02.2021 arestitud mh 2020. a novembri TSD-l deklareeritud maksukohustuste ulatuses (s.o võlanõude saldo kokku 30 222,12 eurot). Kaebaja leiavad 04.11.2024 seisukohas, et MKS § 96 lg 5 eeldab reaalsete sundtäitmise toimingute tegemist, mitte pelgalt nende kajastamist andmebaasides (nt Tartu Ringkonnakohtu 09.04.2024 määrus nr 3-23-2862, p 7). Kohtutoimikus ei sisaldu ühtegi konkreetset tõendit täitetoimingute rakendamise kohta (nt korraldused pankadele).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et X-X. X-i ja Y. Y apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on lõppjäreldustes õige ja halduskohtu otsuse põhjendamispuudused on apellatsioonimenetluses kõrvaldatavad.
9.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist sätetest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või pandi toime raskest hooletusest ning rikkumise tagajärjel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). MKS § 96 lg-te 5 ja 6 kohaselt ei ole vastutusotsuse tegemiseks alust, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt lisaks Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-1612, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“).
10.MKS § 96 lg 5 teise lause kohaselt võib mh seaduslikule esindajale (MKS § 40 lg 1) teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot (või kui pankrotimenetlus on lõppenud raugemise tõttu – vt Riigikohtu 06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p 14.2). Seega on vastutusotsuse tegemine üldjuhul lubatud alles siis, kui eelnevalt on püütud sama maksuvõlga MKS § 96 lg-s 5 märgitud viisil ja tähtaja jooksul sisse nõuda maksukohustuslaselt endalt (nt Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 23; 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p-d 17–19; 09.10.2019 otsus nr 3-17-991, p-d 11–12). MKS § 96 lg 5 ei sätesta vastutusotsuse koostamiseks tingimust, et maksuhaldur peab olema eelnevalt ammendanud kõik võimalused äriühingult endalt maksuvõla sissenõudmiseks (nt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p-d 19–21). 8(15)
3-22-606
11.Formaalsed eeldused kaebajate suhtes vastutusotsuse koostamiseks on ringkonnakohtu hinnangul täidetud. Manna Catering OÜ oli MTA 14.02.2022 vastutusotsuse nr 13-7/0113915 tegemise ajal õigusvõimeline (äriühingut ei ole seniajani äriregistrist kustutatud) ja äriühingul oli kehtiv maksuvõlg (äriühing jättis vastutusotsuses märgitud deklareeritud maksukohustused täitmata). X-X. X ja Y. Y olid vastutusotsusega hõlmatud maksustamisperioodidel (2020. a märts kuni november) Manna Catering OÜ juhatuse liikmed (04.11.2019–23.11.2020). Kaebajatelt nõutakse sisse Manna Catering OÜ 2020. a märtsi kuni novembri maksuvõlgu. Varaseima maksukohustuse (2020. a märtsi TSD) deklareerimise ja tasumise tähtpäev oli 10.04.2020, mistõttu ei olnud 14.02.2022 vastutusotsuse tegemise ajaks möödunud isegi MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg. Kuna MTA on heitnud kaebajatele ette MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste tahtlikku rikkumist, siis kuulub kohaldamisele viieaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1 ls 2).
12.Ringkonnakohus märkis 17.10.2024 määruses, et vastustaja esitatud arestitoimingute koondtabel (MTA lisa 3 – dtl 498) kajastab sissenõudmise alustamist üksnes 2020. a märtsist kuni oktoobrini deklareeritud maksusummade (98 220,40 eurot) osas, ent mitte Manna Catering OÜ 2020. a novembri TSD-l deklareeritud maksusumma (30 222,12 eurot) osas. MTA esitas 28.10.2024 täiendava e-maksuameti väljatrüki (dtl 904–905), mis kajastab Manna Catering OÜ pangakontode arestimist 05.01.2021, 08.01.2021 ja 03.02.2021 ka novembri maksukohustuste osas. Kuna halduskohus ei olnud juhtinud vastustaja tähelepanu andmete puudulikkusele, siis võtab ringkonnakohus täiendavalt esitatud väljatrükid HKMS § 198 lg 2 p 2 ja lg 3 alusel haldusasja materjalide juurde. Esitatud e-maksuameti väljatrükkidest nähtub kokkuvõtlikult, et maksuhaldur oli enne vastutusotsuse tegemist alustanud Manna Catering OÜ-lt maksuvõla sissenõudmist kõigi vastutusotsusega hõlmatud maksukohustuste osas, arestides kõik äriühingu pangakontod 05.01.2021, 08.01.2021 ja 03.02.2021 kokku 128 442,52 euro ulatuses. Kaebajate suhtes vastutusotsuse tegemise ajaks (14.02.2022) oli maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest möödunud enam kui 3 kuud, kuid maksuvõlg ei olnud täitetoimingutele vaatamata vähenenud.
13.MKS § 96 lg 5 kohaselt peab maksukohustuslase suhtes olema sissenõudmist alustatud MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil (s.o pööratud sissenõue rahalisele õigusele MKS-ga ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras). Pangakonto arestimist reguleerib täpsemalt MKS § 131. Võlgniku pangakonto arestimiseks esitab maksuhaldur krediidiasutusele sellekohase korralduse, mis tuleb viivitamata täita (MKS § 130 lg 11, § 131 lg-d 1 ja 2). See korraldus on haldusakt, mis peab esitamise viisist lähtudes vastama kas MKS § 46 või § 461 nõuetele. Viimati nimetatu reguleerib nõudeid elektroonilistele korraldustele, mis esitatakse täitmisregistri (kuni 31.12.2023 elektroonilise arestimissüsteemi) kaudu ja mida kirjalikult ei vormistata (vt MKS § 461 lg 2). MTA ei ole täpsustanud, kas praeguses asjas on korraldused pangakontode arestimise kohta koostatud kirjalike haldusaktidena või edastatud elektroonilise arestimissüsteemi kaudu.1 Manna Catering OÜ suhtes tehtud sissenõudmistoimingute kohta on maksuhaldur esitanud e-maksuameti andmebaasi väljatrükid, mis kajastavad äriühingule tehtud sundtäitmise hoiatusi (26.11.2020 dokument nr 13-11/52265; 14.12.2020 dokument nr 13-11/53572; 08.01.2021 dokument nr 13-11/1588) ja edasisi täitetoiminguid (sh pangakontode arestimine 05.01.2021, 08.01.2021 ja 03.02.2021).
14.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajate seisukohaga, et MTA infosüsteemi väljatrükid ei saa olla asjas tõenditeks, vaid need on sisuliselt käsitatavad üksnes vastustaja seletustena. Kaebajate lähenemist arvestades tuleks maksuasjades tõenditena välistada mh näiteks
Vt ka rahandusministri 14.03.2019 määruse nr 15 „Maksu- ja Tolliameti e-teenuse keskkonnas elektroonilise asjaajamise tingimused ja kord, automaatselt antavate haldusaktide ja dokumentide loetelu ning riigi-, valla- ja linnaasutuste poolt elektrooniliselt esitatavate deklaratsioonide ja muude dokumentide nimekiri“ § 8 p 8.
9(15)
3-22-606 maksukohustuslase raamatupidamisregistrid, laoarvestus jm. Tartu Ringkonnakohtu 09.04.2024 määrusest nr 3-23-2862 (p 7) ei järeldu, et e-maksuameti väljatrükk ei saa tõendada MTA toimingute tegemist. Puudub igasugune mõistlik põhjus arvata, et MTA infosüsteemis on kajastatud selliseid maksuvõla sundtäitmise toiminguid, mida ei ole tegelikkuses tehtud ega dokumenteeritud. Olukorras, kus kaebajad ei olnud enne 04.11.2024 kordagi seadnud kahtluse alla, et maksuvõlga oli asutud Manna Catering OÜ-lt sisse nõudma enam kui kolm kuud enne vastutusotsuse koostamist, võis vastustaja piirduda tehtud sissenõudmistoiminguid kajastavate kokkuvõtlike andmete esitamisega ning kohtutoimikut ei olnud otstarbekas koormata kõigile Eestis tegutsevatele krediidiasutustele edastatud arestikorraldustega ja nende kättetoimetamist kajastava teabega. Kuna kaebajad ei väida ka 04.11.2024 seisukohas, et Manna Catering OÜ suhtes ei olnud sissenõudmist alustatud, vaid viitavad üksnes tõendite puudumisele, mis ei ole õige, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks nõuda MTA-lt lisatõendite (n-ö algdokumentide) väljanõudmist, mis täiendavalt kinnitaksid seda, et äriühingu pangakontod tõepoolest arestiti 05.01.2021, 08.01.2021 ja 03.02.2021. HKMS § 62 lg 2 kohaselt korraldab kohus üksnes selliste tõendite kogumise, millel on asjas tähtsust, ja tõendil ei ole asjas tähtsust mh juhul, kui asjaolu on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud.
15.Asjas ei ole vaidlust Manna Catering OÜ maksuvõla suuruse ega kujunemise üle, kuivõrd maksuhaldur on lähtunud äriühingu enda deklareeritud summadest. Vaidluse all on esmajoones küsimused, kas kaebajad on Manna Catering OÜ juhatuse liikmetena tahtlikult rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi ning kas see on põhjustanud Manna Catering OÜ maksuvõla, mida äriühing ei ole olnud suuteline tasuma. Kaebajate hinnangul on maksuhaldur järeldanud kohustuste rikkumist ja põhjuslikku seost pelgalt Manna Catering OÜ-l maksuvõla tekkimise faktist ning ainsaks konkreetseks etteheiteks neile on olnud äriühingu osaluse võõrandamine.
16.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajatega, et maksuhalduri etteheited on üksnes abstraktsed. MTA 14.02.2022 vastutusotsuses on kaebajatele arusaadavalt heidetud ette, et nad korraldasid juhatuse liikmetena Manna Catering OÜ majandustegevuse tahtlikult viisil, mis ei taganudki äriühingule piisavaid rahavooge, et olnuks võimalik tasuda kõiki deklareeritud maksukohustusi. Sellega on kaebajad maksuhalduri hinnangul rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust mh korraldada esindatava rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (n-ö tasumiskohustust).
17.Vaidluse lahendamisel ei oma määravat tähtsust, kas Manna Catering OÜ pakkus oma klientidele toitlustusteenust või rentis tööjõudu. Oluline on, et mõlemal juhul pidi kõik teenuse osutamisega seotud kulutused (sh maksukohustused) kandma Manna Catering OÜ. Tööjõurent ei ole iseenesest kuidagi keelatud ja põhimõtteliselt on võimalik majandustegevust korraldada mh viisil, et tööjõudu renditakse teisest äriühingust (nt Tallinna Ringkonnakohtu 16.01.2019 otsus nr 3-17-1968, p 21). Vabadus korraldada äriühingu majandustegevus omal äranägemisel ei anna samas alust eirata seaduses sätestatud nõudeid, sh maksukohustusi. Ringkonnakohus märgib siiski, et maksuhaldur võis põhjendatult järeldada, et tegemist oli tööjõurendiga, kuna Manna Catering OÜ esitatud arvetel on teenuse kirjelduseks „Tööjõurent“ (MTA lisa 6-1 arved nr 17, 27, 31, 37 ja 35; MTA lisa 7-1 arved nr 4, 7, 9, 15, 19, 28, 32, 39 ja 47; MTA lisa 8-1 arved nr 36 ja 43; MTA lisa 11-1 arved nr 38 ja 44; MTA lisa 9; MTA lisas 32 arved nr 3, 8, 10, 16, 18, 26, 33, 40 ja 46) ning poolte vahelist suhet on tööjõurendi teenusena määratlenud mh kaebajad ise, vastates maksuhalduri küsimustele POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ seaduslike esindajatena (MTA lisad 13–16 ja 30).
10(15)
3-22-606
18.Olenemata sellest, kas tegemist oli tööjõurendi või toitlustusteenusega, ning sõltumata asjaolust, et Manna Catering OÜ osutas väikeses mahus ka muid teenuseid (kondiitriteenused, turundus) ning teistele tehingupartneritele, olid äriühingu peamisteks klientideks X-X. X-i ja Y. Y-ga seotud äriühingud POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ (sh olid Manna Catering OÜ asutajateks ja osanikeks kuni 17.11.2020 just POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ ja Taevaprojekt OÜ). Vastutusotsuses on välja toodud, et Manna Catering OÜ esitas kaebajatega seotud äriühingutele tööjõurendi arveid kokku 421 026,35 eurot (sh käibemaks 64 682,10 eurot) ja kõnealustelt tehingupartneritelt laekus 334 950,92 eurot. Samas maksis Manna Catering OÜ töötajatele välja 236 019,70 eurot ning pidanuks kandma täiendavalt tööjõumaksukohustused 169 588,75 eurot (s.o tööjõukulud kokku 408 608,45 eurot). Isegi kui parandada vastutusotsuse tabelis 1 (lk 5) sisalduvad eksimused seoses CAFÉ OPERA OÜ-le eest esitatud tööjõurendi arvega (tabeli järgi esitati 2020. a mai eest arve summas 12 000 eurot, kuid MTA lisas 32 sisalduvast arvest nr 16 nähtuvalt oli summa 17 094 eurot; tabeli järgi esitati 2020. a augusti eest arve summas 17 094 eurot, kuid MTA lisas 32 sisalduvast arvest nr 33 nähtuvalt oli summa 16 178,38 eurot) ja lisada tööjõurendi arvetele tehingupartneritele muude teenuste eest esitatud arved (kondiitriteenuste eest kokku 3120 eurot, sh käibemaks 520 eurot; turunduse eest kokku 3600 eurot, sh käibemaks 600 eurot), siis oleks esitatud arvete kogusumma 431 924,73 eurot (sh käibemaks 71 987,46 eurot), mis ei olnud kõikide kulude (sh maksukohustuste) katmiseks piisav. Kui võtta siiski arvesse, et 2020. a novembri teenuste eest jättis Manna Catering OÜ uus juhatuse liige 2020. a detsembris väidetavalt esitamata arveid 83 791,19 euro (sh käibemaks) ulatuses (vt kaebuse lisa 44), siis võib nõustuda, et sellisel juhul oleks arvete summa olnud Manna Catering OÜ kuludest iseenesest suurem.
19.Asja lahendamisel ei ole siiski määrav, kas arvete summa ületas töövõtja kulud või mitte, sest kui lähtuda tehingupartnerite poolt tegelikult tasutust, siis jäi Manna Catering OÜ-l teenuse osutamise kulude katmiseks puudu 135 339,63 eurot. Põhjendatud on lähtuda tehingupartnerite tegelikult tasutust, sest tegemist on kaebajatega seotud ettevõtjatega ning puuduvad andmed, et Manna Catering OÜ oleks astunud mingeid samme tehingupartnerite poolt võlgnetava summa sissenõudmiseks. Seejuures ilmneb Manna Catering OÜ pangakonto väljavõttest (MTA lisa 5), et kaebajatega seotud teised äriühingud on esitatud arveid tasunud üldjuhul pikema perioodi jooksul väikeste summade kaupa ning enamus tasutud summast maksti seejärel kohe töötajatele välja ja osaliselt tasuti ka maksukohustusi (makse tasuti 76 045,17 eurot, mis moodustas vähem kui kolmandiku maksukohustuste kogusummast). Iga kuu lõpu seisuga vormistatud arvetel oli maksetähtpäevaks üldjuhul järgmise kuu 7. kuupäev, kuid puuduvad igasugused tõendid, et Manna Catering OÜ oleks teinud mingeid toiminguid, et arved oleksid õigeaegselt ja täielikult tasutud (nt meeldetuletused, nõuded, hoiatused). Maksuhaldurit ei pea küll eelistama teistele võlausaldajatele, kuid ka teistel võlausaldajatel ei ole maksuhalduri ees eelisseisundit, vaid mõistlikult tuleb arvestada kõigi võlausaldajate huve (nt Riigikohtu 16.10.2024 otsus nr 3-21-615, p 10; 19.04.2022 otsus nr 3-20-1213, p 9; 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 20; 06.10.2021 otsus nr 3-19-1161, p 16.5). Jättes maksukohustused suuremas osas tasumata, kuid täites samal ajal enda muud kohustused töötajate ja tarnijate ees, on Manna Catering OÜ selgelt eelistanud teisi võlausaldajaid maksuhaldurile.
20.Kaebajate seisukoht, et töövõtja kulud ei oma tellijatele arvete esitamisel mingit tähtsust, on ilmselgelt ebaõige ja otsitud. Mõistlik ettevõtja hinnastab oma teenuse selliselt, et kulud (sh maksukohustused) saaksid kaetud ja tavapäraselt lisatakse ka teatav kasumimarginaal. Seevastu Manna Catering OÜ osutas kaebajatega seotud teistele äriühingutele toitlustusteenust algusest peale sellistel tingimustel, mis ei katnud isegi teenuse 11(15)
3-22-606 osutamisega seotud vältimatuid kulusid (st aktsepteeris arvete tasumist üksnes osaliselt). See põhjustas Manna Catering OÜ maksuvõla tekkimise. Kui kaebajad oleksid korraldanud Manna Catering OÜ majandustegevuse sel viisil, et OÜ-dele POMO EESTI, RockMeedium, Taevaprojekt, CAFÉ OPERA ja LOUD`N`LIVE EVENT esitatud tööjõurendi arvete alusel tasutu katnuks ära töötajatele tehtud väljamaksed ja võimalikud muud tegevuskulud ning võimaldanuks lisaks tasuda maksukohustused, siis ei oleks Manna Catering OÜ-l tekkinud maksuvõlga, mida äriühing ei olnud võimeline tasuma. POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ käibeandmete (vt vastutusotsuse tabel 3; MTA lisad 21–25) põhjal on MTA vastutusotsuses selgitatud, et Manna Catering OÜ tehingupartnerite käibed langesid küll oluliselt perioodil 2020. a märts kuni mai, kuid COVID-19 piirangutele vaatamata olid nende kogukäibed piisavalt suured, et neil olnuks võimalik tasuda tööjõurendi eest ka arved, mis katnuks kõik teenuse osutamisega seotud kulud. Maksuhalduri analüüsi järeldusi ei lükka ümber kaebajate üldsõnalised viited koroonakriisile ja sellega seoses toitlustusettevõtete suhtes kehtinud piirangutele. Kuna kaebajad korraldasid Manna Catering OÜ majandustegevuse selliselt, et äriühing osutas kaebajatega seotud teistele äriühingutele algusest peale teenust tingimustel, mis ei katnud isegi teenuse osutamise kulusid, siis ei ole alust lugeda COVID-19 piiranguid maksuvõla tekkepõhjuseks ka mitte osaliselt.
21.Vastutusotsuses on kaebajate süü vormina õigesti tuvastatud tahtlus. Tasumiskohustuse tahtlikku rikkumist ei välista asjaolu, et kaebajatele ei ole heidetud ette deklareerimiskohustuse rikkumist. Ehkki vastutusotsuse põhjendused X-X. X-i ja Y. Y süü tuvastamise osas langevad suuresti kokku, ei järeldu sellest, et kaebajate süüd poleks tuvastatud individuaalselt. Olukorras, kus kaebajad osalesid Manna Catering OÜ juhtimises sama perioodi vältel ja võrdsel määral ning nende vahel puudus tööjaotus, saaksid võimalikud individuaalsed erisused seostuda eeskätt isikute muu tegevusega (nt varasem ettevõtluskogemus), kuid ka sedalaadi asjaolud ei ole kaebajate puhul märkimisväärselt lahknevad (X-X. X on olnud seotud 17 äriühinguga ja varaseim juhatuse liikme staatus 18.11.2005; Y. Y on olnud seotud 13 äriühinguga ja varaseim juhatuse liikme staatus 15.04.2009). Seetõttu on arusaadav, et maksuhalduri hinnang kaebajate süü vormile ei saanud oluliselt erineda. Ühtegi sisulist argumenti, miks peaks ühe või teise kaebaja süü vorm olema erinev, ei ole kaebajad esile toonud.
22.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajate seisukohaga, et nende tahtluse välistab juba ainuüksi see, et väidetavalt tegid juhatuse liikmed kõik endast oleneva, et võimalikult suures ulatuses maksta makse ja samas kindlustada ka oma 67 töötajale töö säilimine. Asjaolud, et kaebajate teised äriühingud POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ on tegutsenud edasi (sh tasunud suures ulatuses makse) ka pärast 2020. a detsembrit ning kõik Manna Catering OÜ töötajad said jätkata töötamist nendes äriühingutes (vt MTA lisa 26), ei oma kaebajate süü hindamisel tähtsust. Isegi kui kaebajate tegevus hilisemal ajal või muus rollis võis olla eeskujulik, ei muuda see olematuks varasemat kohustuste rikkumist Manna Catering OÜ juhatuse liikmetena. Kaebajate tahtluse puudumist ei saa tõendada ka Manna Catering OÜ mitmete töötajate kirjalik tunnistus (kaebuse lisa 51, p 6), mis kajastab sisuliselt üksnes kaebajate endi poolt töötajatele (nn kriisikoosolekutel või muus suhtluses) esitatud üldist laadi ja paljasõnalisi väiteid.
23.MKS § 40 lg 4 kohaselt tuleb süü tuvastamisel lähtuda VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on 12(15)
3-22-606 valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). VÕS § 104 lg 5 ei erista tahtluse liike ja kohtupraktikas on leitud, et tahtlus VÕS § 104 lg 5 tähenduses ei hõlma kaudset tahtlust (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 15 – vt lisaks V. Kõve. VÕS § 104 kommentaar, p 6.1.c – P. Varul jt (koost). Võlaõigusseadus I. Üldosa (§§ 1–207). Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2016, lk 492). Seega peaks kaebajate tahtluse jaatamiseks tõenditest nähtuma, et deklareeritud maksukohustuste tasumata jätmine on olnud kaebajate teadlik valik (vrd Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p-d 12.2–12.3; 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p 14).
24.Ringkonnakohtu hinnangul saab maksuhalduri tuvastatud asjaolude pinnalt järeldada, et kaebajad korraldasid Manna Catering OÜ majandustegevuse algusest peale eesmärgiga luua nendega seotud teistele äriühingutele võimalus säästa tööjõukulusid ja vähendada lisaks nende käibemaksukoormust. Sisuliselt juhtisid kaebajad Manna Catering OÜ majandustegevust viisil, mis ei lähtunud kõnealuse äriühingu, vaid kaebajatega seotud teiste äriühingute POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ huvidest. Tasudes Manna Catering OÜ esitatud arveid üksnes ulatuses, millest jätkus töötasude maksmiseks ja ainult osaliselt maksukohustuste tasumiseks, säästsid kaebajatega seotud teised äriühingud olulises ulatuses tööjõukulusid (st võrreldes sellega, kui tegemist olnuks nende enda töötajatega ja neil tulnuks tasuda kõik tööjõumaksud) ning ühtlasi tekkis neil Manna Catering OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, olgugi et Manna Catering OÜ kandis arvetel näidatud käibemaksust riigile üle vaid väikese osa ja kaebajad (sh nendega seotud teised äriühingud) pidid seda teadma. Sellele, et tegemist oli kaebajate teadliku n-ö skeemiga, viitavad kogumis muu hulgas asjaolud, et Manna Catering OÜ tegutses lühikest aega (asutati 04.11.2019 ja majandustegevus kestis sisuliselt 2020. a veebruarist kuni detsembrini) ning pärast suurte maksuvõlgade tekkimist lahkusid kaebajad juhatuse liikme kohalt ning äriühing võõrandati nn likvideerijale (Q sai juhatuse liikmeks 23.11.2020), kusjuures Manna Catering OÜ pangakontolt nähtuvalt jätkus samal ajal veel kuni 2020. a detsembri lõpuni varasemaga identne tegevus, kus kaebajatega seotud äriühingud tasusid väiksemates summades varem väljastatud arveid, mille eest maksti töötajatele välja töötasusid. Eluliselt ei ole usutav, et kui Q olnuks Manna Catering OÜ tegelik juht, siis oleks ta jätnud 2020. a detsembris kaebajatega seotud äriühingutele esitamata arved novembris osutatud teenuste eest. Kaebajatele ei ole MKS § 8 lg 1 rikkumisena heidetud ette osaluse võõrandamist ega nende tegevust teistes äriühingutes. Osaluse võõrandamisega seonduvale on maksuhaldur tuginenud üksnes kui ühele asjaolule kogumist, mis annab alust järeldada, et kaebajate eesmärk oligi pärast maksuvõlgade tekkimist varatu äriühing n-ö maha jätta. Kaebajatele on heidetud ette seda, et olukorras, kus Manna Catering OÜ kohustused ületasid tema sissetulekuid, ei võtnud nad midagi ette, et äriühingu majandusseisu parandada ja tasuda mh maksukohustused. Kuna X-X. X ja Y. Y olid samas Manna Catering OÜ peamiste tehingupartnerite juhatuse liikmed, siis on alust järeldada, et kaebajate tegevusetus Manna Catering OÜ juhatuse liikmetena, mis soodustas nende juhitud teiste äriühingute majandustegevust, oli teadlik (tahtlik) ning see tingis maksuvõla tekkimise (otsene põhjuslik seos).
25.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kaebajad vastutavad mh 2020. a novembri tööjõumaksude ja -maksete tasumata jätmise eest, vaatamata sellele, et nende volitused juhatuse liikmetena lõppesid 23.11.2020 ja töötajatele 2020. a novembris tehtud väljamaksetega seotud maksukohustused tuli täita alles 10.12.2020. MKS § 40 lg-st 1 ei tulene, et seadusliku esindaja solidaarvastutus on võimalik üksnes siis, kui maksuvõlg on tekkinud juhatuse liikme volituste ajal, vaid oluline on põhjuslik seos juhatuse liikme kohustuse rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Isiku tegevusest tulenev tagajärg võib kesta edasi ka pärast tema juhatuse liikme volituste lõppemist (nt Riigikohtu 19.04.2022 otsus 13(15)
3-22-606 nr 3-20-1213, p 15). Kaebajad on rõhutanud asjaolu, et 2020. a novembris osutatud teenuste eest arvete esitamise kohustus oli uuel juhatuse liikmel. Ringkonnakohus möönab, et hüpoteetiliselt olnuks tõesti võimalik, et kui Manna Catering OÜ uus juhatuse liige oleks esitanud 30.11.2020 seisuga tehingupartneritele müügiarved summas, mis katavad kõik teenuse osutamise kulud (sh maksukohustused), ning POMO EESTI OÜ, RockMeedium OÜ, Taevaprojekt OÜ, CAFÉ OPERA OÜ ja LOUD`N`LIVE EVENT OÜ oleks arved täielikult ja tähtaegselt (s.o hiljemalt 07.12.2012) tasunud, siis olnuks äriühingul võimalik tasuda kõik 2020. a novembriga seotud maksukohustused (st isegi kui võtta arvesse, et tasutavad summad oleksid MKS § 105 lg 6 alusel tegelikkuses läinud varasemate perioodide maksukohustuste katteks, siis ei oleks Manna Catering OÜ maksuvõlg vähemasti suurenenud). Nagu märgitud, on tegemist siiski pelgalt hüpoteetilise olukorraga, sest kaebajad korraldasid teadlikult äriühingu juhtimise Qile üleandmise (äriregistri teabesüsteemist nähtub, et POMO EESTI OÜ on jätkuvalt Manna Catering OÜ osanik 10% ulatuses ning POMO EESTI OÜ juhatuse liikmed on X-X. X ja Y. Y) ning nad pidid juhtimist variisikule üle andes mõistma, et täitmata jäävad ka 2020. a novembriga seotud maksukohustused ja soovima seda tagajärge. Qi tegevust „firmamatjana“ on ajakirjanduses korduvalt kajastatud ja seda ka oluliselt enne 2020. a novembrit (nt „Ehitusfirma lahkus musta südametunnistusega“ – Äripäev, 06.02.2020; „Firmamatja moondas Via Betooni Zosimbly Yacarambaks“ – Äripäev, 06.06.2019; „Firmamatjate ring tõmbub koomale“ – Postimees, 26.11.2018).
26.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 4 alusel jääb X-X. X-i ja Y. Y apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 17.02.2023 otsuse resolutsioon muutmata, kuid ringkonnakohus täiendab halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
27.X-X. X ja Y. Y on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel kumbki riigilõivu 1050 eurot ning kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 2934 eurot (sh käibemaks), mis vastab advokaadi 16,3 töötunnile hinnaga 150 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Kokku 5034 euro suuruste menetluskulude kandmine või nende kandmise kohustus seoses praeguse asja lahendamisega ringkonnakohtus on riigilõivu maksekorralduste ja advokaadibüroo arvetega HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuetele vastavalt tõendatud. Kuigi esindajakulu on kaebajate eest kandnud RockMeedium OÜ, ei välista see HKMS § 109 lg 5 järgi menetluskulude hüvitamist, sest kaebajatel on kohustus need kulud äriühingule tasuda (vt 16.01.2023 menetlusdokumendi lisad 11 ja 12). Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad X-X. X-i ja Y. Y menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel nende endi kanda. MTA ei ole apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda.
28.Kaebajad on apellatsioonkaebuses (p-d 107–109) mh leidnud, et olukorras, kus neilt on vastutusotsusega nõutud Manna Catering OÜ maksuvõla 128 442,52 euro ulatuses tasumist solidaarselt, siis kuulub riigilõivuseaduse (RLS) § 60 lg-te 4 ja 7 alusel tasumisele riigilõiv 1050 eurot kahe kaebaja peale kokku. Kaebajad tasusidki esmalt riigilõivu kokku 1050 eurot (kumbki kaebaja 525 eurot), kuid ringkonnakohtu nõudel maksid mõlemad kaebajad täiendavalt juurde 525 eurot (st kumbki kaebaja on maksnud riigilõivu 1050 eurot). Ringkonnakohus selgitab, et riigilõivu ei ole HKMS § 104 lg 5 p 1 ja RLS § 15 lg 1 p 1 kohaselt alust üheski osas tagastada, sest apellatsioonkaebuselt kuulus seaduse järgi tasumisele kummagi kaebaja eest 1050 eurot.
29.Olenemata sellest, et vastutusotsus on tehtud endistele juhatuse liikmetele solidaarselt (sh vastutavad nad maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega) ja solidaarkohustus lõpeb, kui see on juba ühe võlgniku poolt tasutud (vt VÕS § 65 lg 1 ja § 69 lg 2), tuleb 14(15)
3-22-606 rõhutada, et iga kaebaja osaleb halduskohtumenetluses iseseisvalt (HKMS § 19 lg 2), ning seda ka juhul, kui nad on esitanud ühise kaebuse (HKMS § 19 lg 1 p 2). Seetõttu tuleb igal kaebajal tasuda kaebuse esitamisel riigilõivu vastavalt sellele, millises ulatuses tema nõutavat maksusummat vaidlustab. Kuna VÕS § 65 lg 1 järgi on solidaarkohustuse täitmist võimalik täielikult nõuda ka ainult ühelt solidaarvõlgnikult (sel juhul tekib kohustuse täitnud võlgnikul VÕS § 69 lg 2 kohaselt tagasinõue teise solidaarvõlgniku vastu), siis tuleb vaidlustatavaks summaks RLS § 60 lg 4 tähenduses lugeda mõlema kaebaja puhul 128 442,52 eurot. See, milline on kummalegi kaebajale langev osa solidaarkohustusest (VÕS § 69 lg 1 järgi eelduslikult pool vastutusotsuses nõutud summast), omab tähtsust üksnes nende omavahelistes suhetes. Seejuures tuleb märkida, et isegi kui hüpoteetiliselt võtta aluseks kummalegi kaebajale langev osa solidaarkohustusest (64 221,26 eurot), siis tulnuks neil mõlemal tasuda riigilõivu 1050 eurot. (allkirjastatud digitaalselt)
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.