Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi
3-24-800 8. oktoober 2024 Kadri Palm Komorebi Elva OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 20. detsembri 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/062422-8 ja 5. veebruari 2024. a vaideotsuse nr 6-1/5493-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Komorebi Elva OÜ, seaduslik esindaja Raimo Aun Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Källi Vallner Kirjalik menetlus
Asja läbivaatamine
RESOLUTSIOON
1.Tagastada kaebajale 27. mai 2024. a menetlusdokumendi lisad 1 ja 2 (dtl 352365).
2.Jätta Komorebi Elva OÜ kaebus rahuldamata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Komorebi Elva OÜ kasuks välja menetluskulud summas 52,38 eurot seoses menetluse osalise lõpetamisega. Muus osas jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
4.Delikaatsete isikuandmete kaitseks asendada avaldatavas otsuses X nimi tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 7. novembril 2024. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei
3-24-800 peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 20. detsembri 2023. a maksuotsusega nr 12.2-3/0624228 rahuldamata Komorebi Elva OÜ juuli 2023 käibemaksu tagastusnõude summas 1916,87 eurot (resolutsiooni p 1) ja kohustas Komorebi Elva OÜ-d tasuma maksusumma 7048,70 eurot (resolutsiooni p 2) (digitaalse kohtutoimiku leheküljed (dtl) 23-29). Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 5. detsembri 2023. a kontrolliaktis nr 12.2-3/062422-7, mis on maksuotsuse lahutamatu osa (dtl 258-267).
2.Kaebaja esitas 20. jaanuaril 2024 vaide (dtl 59-61) MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsusele, mille MTA jättis 5. veebruari 2024. a vaideotsusega nr 6-1/5493-2 rahuldamata (dtl 64-69).
3.Kaebaja esitas 15. märtsil 2024 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles märkis, et vaidlustab MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/062422-8, vaideotsuse ja sellega seonduvad dokumendid (dtl 2-3).
4.Tartu Halduskohus võttis 1. aprilli 2024. a määrusega kaebuse menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA ja kohustas vastustajat esitama vastus kaebusele ja haldusmenetluse toimiku materjalid (dtl 87-90).
5.MTA tunnistas 22. aprilli 2024. a otsusega nr 12.2-3/062422-9 oma 20. detsembri 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/062422-8 kehtetuks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt määratud tulumaksu osas, millega kaebajale määrati tulumaksu juurde 1746,19 eurot (dtl 109-110). MTA leidis, et kaebajale täiendava tulumaksu määramine on kontrolliaktis ja maksuotsuses nõuetekohaselt motiveerimata.
6.MTA esitas 2. mail 2024 vastuse kaebusele (dtl 101-105).
7.Tartu Halduskohus lõpetas 28. mai 2024. a määrusega menetluse osas, milles on vaidlustatud MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsus nr 12.2-3/062422-8 seoses ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt määratud tulumaksuga (maksuotsuse punkt 2.2), millega määrati tulumaksu juurde 1746,19 eurot (dtl 387-388).
8.MTA esitas 26. augustil 2024 täiendava seisukoha (dtl 394-395).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
9.Kaebaja taotleb MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/062422-8 ja 5. veebruari 2024. a vaideotsuse nr 6-1/5493-2 tühistamist, põhjendades oma kaebust kokkuvõtvalt järgmiselt.
MTA on ekslikult järeldusteni jõudnud ja süüdistab kaebajat tegevustes, mis pole tõesed. Maksuhaldur pole kuulanud üle ühtegi tunnistajat, mistõttu pole maksuotsus tõene ning on koostatud kiirustades. Kaebaja on andnud ettevõtete vahel laenu ja tegutsenud
3-24-800 heade raamatupidamise tavade järgi. Kaebaja soovib tõendada, et laenu andmine on toimunud, kasutades selleks pangakonto väljavõtet ja pearaamatu kandeid.
9.2.Kaebaja soovib tõendada kauba soetamist Komorebi OÜ alla Merit tarkvara väljavõttega, mis näitab kauba üleandnud ettevõtete aadresse, dokumendi numbreid ja asukohta Komorebi OÜ-le. Aadressidele tuginedes on tõendatud, et kaup on kasutatud Komorebi Elva OÜ poolt, kuna primaarsed kauba väljastamise aadressid on Elva linnas. Nendele asitõenditele tuginedes on maksuotsus teostatud vääralt ja põhineb vaid valedel järeldustel, mistõttu piiratakse tugevalt kaebaja tegevust ja karistatakse mitmekordse maksukoormusega, mis pole õiglane. Kaebaja endised töötajad saavad kaebaja seisukohti tõendada. Samamoodi saavad seisukohti tõendada ka endised raamatupidajad, kes ettevõtete haldamisega tegelesid.
9.3.Nendeks isikuteks on X, kes oli Komorebi Elva OÜ töötaja ja soetas ise oma igapäevase töö käigus kiiresti ringlevad kaubad, kasutades selleks Komorebi OÜ lepingulisi soodustusi läbi Coop Konsumi, kus asus kaebaja toidukoht Tartumaa, Elva linn, Kesk 1 aadressil ja Raimo Aun, samamoodi vajadusel tõi Elva linna tellitud kaubad.
10.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
10.1.Kaebaja poolt vaidlusaluste Komorebi OÜ rekvisiite kandvate arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise välistab juba see, et nimetatud arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele. Nimelt tuleb KMS § 37 lg 7 p-de 5-6 kohaselt arvel märkida kauba nimetus või kirjeldus ja kauba kogus. Vaidlusalustele arvetele on kauba nimetuse/kirjeldusena märgitud üksnes „kaup 20%“ ning koguseks „1 tk“, mis ei võimalda väidetavalt soetatud kaupa identifitseerida. Vaidlusalustel arvetel puudub ka igasugune viide muudele dokumentidele. Ühtlasi ei esitanud kaebaja maksumenetluses dokumente, mille abil oleks vaidlusaluste arvete puudused olnud kõrvaldatavad. Sh ka maksuhalduri küsimustele, mida vaidlusaluste arvete alusel Komorebi OÜ-lt väidetavalt soetati, andis kaebaja üksnes umbmäärased vastused.
10.2.Arvel peab olema märgitud ka kauba väljastamise kuupäev või kauba eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (KMS § 37 lg 7 p 7). Kaebaja väitel on ta sisendkäibemaksus deklareeritud arved tasunud aastate jooksul Komorebi OÜ-le ette, kuid arvetel ei kajastunud osalise või täieliku makse laekumise kuupäevad.
10.3.Kaebaja 11. detsembri 2023. a e-kirjast, eriarvamusest ja vaidest nähtuv viitab omakorda, et kui isegi mingi kaupade müük ja väljastamine Komorebi OÜ poolt kaebajale on millalgi toimunud, siis see ei ole toimunud vaidlusaluste arvete väljastamise kuupäevadel, vaid vaidlusaluste arvetega sooviti väidetavalt varem maha arvamata jäänud sisendkäibemaksu maha arvata. Samas tuleneb KMS § 29 lg-st 1, et nii kauba müüja kui kauba ostja peavad käibemaksu deklareerima ja sisendkäibemaksu maha arvama samal maksustamisperioodil, mil käive tekkis. Käive on tekkinud päeval, mil esimesena toimus kas kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või kauba eest osalise või täieliku makse laekumine. Arve tuleb väljastada seitsme kalendripäeva jooksul, arvates kauba ostjale lähetamise või kättesaadavaks tegemise päevast või kauba eest osalise või täieliku makse laekumise päevast (KMS § 37 lg-d 1 ja 2).
10.4.Lisaks välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise ka arvetele märgitud tehingute näilikkus.
10.5.Kohtupraktikas on leitud, et majandustehingu sisu ei saa tuleneda isikute ütlustest, vaid see peab olema üheselt nähtav asjakohasest dokumentatsioonist. Kui juba ainuüksi arvetel kajastatud kaubad ei ole dokumentide alusel piisavalt identifitseeritavad, siis nende
3-24-800 arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ei saa. Kaebaja väide, et otsuse tegemisel pole võetud arvesse ega kuulatud üle ühtegi tunnistajat, ei ole asjakohane, kuna olukorras, kus maksukohustuslasel puudub sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nõuetekohane arve, ei sõltu sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavus tunnistajate ütlustest.
10.6.Käesoleval juhul ei ole vaidluse all see, kas Komorebi OÜ on mingeid kaupu soetanud, vaid antud juhul ei ole dokumentide alusel identifitseeritav ja kontrollitav, mida konkreetselt (sh kas üldsegi) on just vaidlusaluste arvete alusel väidetavalt Komorebi OÜ müünud Komorebi Elva OÜ-le. Seega on asjakohatu kaebaja viide Merit tarkvara väljavõttele, mis väidetavalt tõendavat, et Komorebi OÜ on mingeid kaupu soetanud. Pelgalt Komorebi OÜ poolt kaupade soetamise faktist puudub igasugune alus tegemaks järeldusi, milliseid konkreetseid kaupu (sh kas üldsegi), mis koguses ja millal on vaidlusaluste arvete alusel Komorebi Elva OÜ-le edasi müüdud.
10.7.Vastustaja ei nõustu kaebajaga ka selles osas, et teabe pinnalt, mis aadressidel Komorebi OÜ-le kaupu väljastati (kui sellised tõendid olemas on), oleks omakorda võimalik teha kaebaja soovitud järeldust (ammugi lugeda tõendatuks), et Komorebi OÜ poolt soetatud kaup on kasutatud Komorebi Elva OÜ poolt. Ühtlasi ei oleks vastav teave ka käesoleva vaidluse seisukohalt asjakohane, sest selle abil ei ole kõrvaldatavad vaidlusalustel arvetel esinevad puudused, mis juba iseseisvalt välistavad nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
11.Kaebaja on esitanud kaebuse MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/0624228 ja 5. veebruari 2024. a vaideotsuse nr 6-1/5493-2 tühistamiseks.
12.Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega ega pea HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks kõiki maksuhalduri põhjendusi üle korrata.
13.Kohtuasja materjalidest nähtuvalt on vaidluse all, kas MTA keeldumine sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamisest oli õiguspärane. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud üle kuulama tunnistajad. Kaebaja selgitab, et ettevõtete vahel on antud laenu. Vastustaja on seisukohal, et vaidlusalused arved, mille alusel kaebaja sisendkäibemaksu maha arvas, on oluliste puudustega ja ei vasta KMS § 37 nõuetele, mis juba iseseisvalt välistab nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise. Lisaks välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise ka arvetele märgitud tehingute näilikkus.
14.Maksuhaldur kontrollis Komorebi Elva OÜ maksustamisperioode märts kuni juuli 2023. Asja materjalidest nähtub, et -
-
Komorebi OÜ 31. märtsi 2023. a ostuarvel nr 203948 Komorebi Elva OÜ-le on järgmine info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1 tk; hind 3333,33; käibemaks 20% - 666,67; arve kokku (EUR) 4000,00; tasutud 4000,00; jäänud tasuda 0,00 (dtl 120). Arve kajastub kaebaja märtsikuu käibedeklaratsioonil (dtl 118). Arve andmed on kajastatud ka KMD INF B osal. Komorebi OÜ 30. aprilli 2023. a ostuarvel nr 203949 Komorebi Elva OÜ-le on järgmine info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1; hind 2350,00; käibemaks 20% 470,00; arve kokku (EUR) 2820,00; tasutud 2820,00; jäänud tasuda 0,00 (dtl 123). Arve kajastub kaebaja aprillikuu käibedeklaratsioonil (dtl 121). Arve andmed on kajastatud ka KMD INF B osal.
3-24-800 -
-
-
Komorebi OÜ 31. mai 2023. a ostuarvel nr 203950 Komorebi Elva OÜ-le on järgnev info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1 tk; hind 5000,00; käibemaks 20% 1000,00; arve kokku (EUR) 6000,00; tasutud 6000,00; jäänud tasuda 0,00 (dtl 126). Arve kajastub kaebaja maikuu käibedeklaratsioonil (dtl 124). Arve andmed on kajastatud ka KMD INF B osal. Komorebi OÜ 30. juuni 2023. a ostuarvel nr 203951 Komorebi Elva OÜ-le on järgnev info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1; hind 4166,67; käibemaks 20% - 833,33; arve kokku (EUR) 5000,00; tasutud 5000,00; jäänud tasuda 0,00 (dtl 129). Arve kajastub kaebaja juunikuu käibedeklaratsioonil (dtl 127). Arve andmed on kajastatud ka KMD INF B osal. Komorebi OÜ 31. juuli 2023. a arvel nr 203952 Komorebi Elva OÜ-le on järgnev info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1; hind km-ga 3500,00; hind km-ta 2916,67; käibemaks 20% - 583,33 (dtl 134). Komorebi OÜ 31. juuli 2023. a arvel nr 203953 Komorebi Elva OÜ-le on järgnev info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1; hind km-ga 21 996,30; hind km-ta 18 330,25; käibemaks 20% - 3666,05 (dtl 135). Arved kajastuvad kaebaja juulikuu käibedeklaratsioonil (dtl 132). Arvete andmed on kajastatud ka KMD INF B osal.
15.MTA on kontrollaktis ja maksuotsuses leidnud, et nendel arvetel (nr 203948, 203949, 203950, 203951, 203952, 203953) kajastatud tehinguid ei ole toimunud ja Komorebi OÜ rekvisiitidega arved on fiktiivsed ning majanduslikku sisu mitteomavad. MTA leiab, et kaebaja tehingud Komorebi OÜ-ga on näilikud. Kaebaja on need tehingud teadlikult deklareerinud sisendkäibemaksu alusetult suuremana näitamiseks märts kuni juuli 2023 KMD-del.
16.MTA seisukoht tugineb kokkuvõtvalt alljärgneval: 1) arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-des 5 ja 6 sätestatud nõuetele; 2) kaebaja ei ole arveid tasunud; 3) arveid ei saa tasuda enne nende väljastamist; 4) kaebaja ei ole Komorebi OÜ-lt kaupa soetanud; 5) kaebaja on Komorebi OÜ arved kandnud pearaamatusse Komorebi OÜ-le antud laenudena (pearaamatu konto kood 1241) ja Komorebi palga väljamaksetena Elva kontolt (pearaamatu konto kood 1245); 6) kaebaja vajab sisendkäibemaksu tagastust, et maksta töötajatele töötasu ja et maksta advokaadile vaidluses ASi-ga Eedeni Keskus; 7) alates 31. märtsist 2023 tegutseb Komorebi OÜ üksnes kaebaja heaks, võimaldades kaebajal reaalset sisu mitteomavate arvete abil alusetult sisendkäibemaksu deklareerida; 8) Komorebi OÜ-l on juuli 2023 KMD-l deklareeritud käibemaks näilistelt tehingutelt kaebajaga tasumata.
17.Maksuotsuses on õigusliku alusena märgitud KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4. KMS § 31 lg-s 1 on sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus: sisendkäibemaksu saab maha arvata sama seaduse paragrahvis 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sealhulgas kauba või teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), kauba kogus või teenuse maht (p 6) ja kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7).
3-24-800
18.Raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 p 2 kohustab dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja sama seaduse paragrahv 6 lg 5 p 4 sätestab nõude, mille kohaselt peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. RPS § 7 lg 1 sätestab, et raamatupidamise algdokumendi sisu ja vorm peavad vajaduse korral võimaldama kompetentsele ja sõltumatule osapoolele tõendada majandustehingu toimumise asjaolusid ja tõepärasust. RPS § 7 lg 2 kohaselt kui seaduses või selle alusel antud määruses ei ole sätestatud teisiti, peab algdokument sisaldama majandustehingu kohta vähemalt järgmisi andmeid: toimumisaeg (p 1); majandusliku sisu kirjeldus (p 2); arvnäitajad, näiteks kogus, hind ja summa (p 3). MKS § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust, kusjuures arvestus peab olema korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest, samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest.
19.Kohtu arvates on maksuhaldur jõudnud õigele lõppjäreldusele, et kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemaksukohustuse määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult.
20.Vaidlusaluste arvete põhjal ei ole tuvastatav, missuguseid teenuseid ja millises mahus on arvete alusel osutatud või milliseid kaupu soetatud. Komorebi OÜ arvetel puudub kauba nimetus. Kauba kirjeldus „Kaup 20%“ ei ole kuigi täpne ning selle põhjal ei saa teha mingisuguseid järeldusi selle kohta, missugust kaupa Komorebi Elva OÜ soetas. Kaebaja selgitus, et tehingute sisuks on kauba ostmine Komorebi OÜ kliendilepingute soodustusi kasutades (dtl 152, 273), viitab sellele, et kaebaja ei ole midagi soetanud Komorebi OÜ-lt endalt. Ka arvetel märgitud kauba kogus „1 tk“ või „1“ ei võimalda tuvastada, millises mahus või koguses kaupa soetati. Kauba kogusena on arvetele märgitud 1 tk või lihtsalt 1, kuigi arvetel kajastatud kauba hind ja arvete kogusumma on erinevatel arvetel väga erinev.
21.Tõendatud ei ole, et kaebaja oleks vaidlusalused arved tasunud. Nagu kohus eelnevalt märkis, kannavad arved kuupäevi 31. märts 2023, 30. aprill 2023, 31. mai 2023, 30. juuni 2023 ja 31. juuli 2023. Sellel perioodil ei ole kaebaja pangakontol ülekandeid Komorebi OÜle. Paljasõnaline on kaebaja selgitus, et ta on sisendkäibemaksus deklareeritud arved tasunud aastate jooksul Komorebi OÜ-le ette. Kuigi kaebaja pangakonto väljavõttelt nähtuvad ülekanded Komorebi OÜ-le, ei ole need ülekanded seostatavad sisendkäibemaksus deklareeritud vaidlusaluste arvete tasumisega. Maksuhalduri poolt kontrollitud perioodil märts kuni juuli 2023 on kaebaja pangakontol töötasude väljamaksmine Komorebi OÜ eest, arvete tasumine OÜ-le Nõo Lihatööstus Komorebi OÜ eest, arvete tasumine CostPocket OÜ-le Komorebi OÜ eest, arvete tasumine AS-le Coca-Cola HBC Eesti Komorebi OÜ eest ja arvete tasumine Elva Tarbijate Ühistule Komorebi OÜ eest, võlgnevuse tasumine OÜ-le Nõo Lihatööstus Komorebi OÜ eest ning järelevalvetasu maksmine Rahandusministeeriumile Komorebi OÜ eest. Seega kaebaja on tasunud Komorebi OÜ eest väga erinevatel asjaoludel, kuid tõendatud ei ole, et kaebaja maksis Komorebi OÜ-le vaidlusalustel arvetel kajastatud kauba eest.
22.Kaebaja väidab, et „kauba soetamine Komorebi OÜ alla“ on tõendatud Merit tarkvara väljavõttega, mis näitavat kauba üle andnud ettevõtete aadresse, dokumendi numbreid ja asukohta Komorebi OÜ-le. Kaebaja esitas kohtule pearaamatu konto „1241 - Antud laenud: Komorebi OÜ“ (dtl 9-14, 352-357) ja Komorebi OÜ pearaamatu konto „2012 - Lühiajaline Laen Komorebi Elva OÜ“ (dtl 15-22, 358-365) väljavõtted. Lisaks esitas kaebaja ka väljavõtte Komorebi OÜ ostuaruandest arvete lõikes (dtl 366-385). Pearaamatu andmetel on
3-24-800 kaebaja Komorebi OÜ-le laenu andnud (perioodil 23. juuni 2021 kuni 31. märts 2023). Komorebi Elva OÜ pearaamatust nähtub, et -
-
-
-
-
-
Konto kood 1241 kande kood nr KO 8 kohaselt on 31. märtsil 2023 dokument nr 203948 alusel tehtud pearaamatu kande kirjeldus „Antud laenud: Komorebi OÜ“ kreedit 4000,00. Võrdluseks on Komorebi OÜ 31. märtsi 2023. a ostuarvel nr 203948 Komorebi Elva OÜ-le järgmine info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1 tk; arve kokku (EUR) 4000,00; tasutud 4000,00; Konto kood 1241 kande kood nr KO 17 kohaselt on 30. aprilli 2023. a dokument nr 203949 alusel tehtud pearaamatu kande kirjeldus „Ostuarve nr 203949 (30.04.2023) Komorebi OÜ kreedit 307,05. Võrdluseks on Komorebi OÜ 30. aprilli 2023. a ostuarvel nr 203949 Komorebi Elva OÜ-le järgmine info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1; hind 2350,00; käibemaks 20% 470,00; arve kokku (EUR) 2820,00; tasutud 2820,00. Seega ostuarve nr 203949 summa 2820 eurot ei ole võrdne pearaamatu kande KO 17 kreeditsummaga 307,05 eurot. Samuti ei nähtu pearaamatust, et arve nr 203949 puudutaks laenu andmist; Konto kood 1241 kande kood nr KO 19 kohaselt on 31. mail 2023. a dokument nr 203949 alusel tehtud pearaamatu kande kirjeldus „Ostuarve nr 203949 (31.05.2023) Komorebi OÜ“ kreedit 367,97. Jääb arusaamatuks, miks 30. aprilli 2023. a ostuarve nr 203949 on pearaamatus kajastatud 31. mai 2023. a kuupäevaga. Samuti ei nähtu pearaamatu kande koodist nr KO 19, et tegemist oleks laenu andmisega; Konto kood 1241 kande kood nr KO 20 kohaselt on 31. mai 2023. a dokument nr 203950 alusel tehtud pearaamatu kande kirjeldus „Ostuarve nr 203950 (31.05.2023) Komorebi OÜ“ kreedit 159,23. Võrdluseks on Komorebi OÜ 31. mai 2023. a ostuarvel nr 203950 Komorebi Elva OÜ-le on järgnev info: kirjeldus – kaup 20%; kogus/ühik – 1 tk; arve kokku (EUR) 6000,00; tasutud 6000,00. Pearaamatu kandest nr KO 20 ei nähtu, et tegemist oleks laenu andmisega, samuti ei ole ostuarve summa 6000 eurot võrdne pearaamatu kande nr KO 20 kreeditsummaga 159,23; Konto kood 1241 kande kood nr KO 23 kohaselt on 30. juuni 2023. a dokument nr 203950 alusel tehtud pearaamatu kande kirjeldus "Ostuarve nr 203950 (30.06.2023) Komorebi OÜ" kreedit 554,25. Jääb arusaamatuks, miks 31. mai 2023. a ostuarve nr 203950 on pearaamatus kajastatud 30. juuni 2023. a kuupäevaga. Samuti ei nähtu pearaamatu kande koodist nr KO 23, et tegemist oleks laenu andmisega; Konto kood 1241 kande kood nr KO 24 kohaselt on 31. juuli 2023. a dokument nr 203950 alusel tehtud pearaamatu kande kirjeldus „Ostuarve nr 203950 (31.07.2023) Komorebi OÜ“ kreedit 986,46. Jääb arusaamatuks, miks 31. mai 2023. a ostuarve nr 203950 on pearaamatus kajastatud 31. juuli 2023. a kuupäevaga. Samuti ei nähtu pearaamatu kande koodist nr KO 24, et tegemist oleks laenu andmisega.
23.Kohtu hinnangul ei võimalda ei arved ega pearaamat kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu. Kohus nõustub vastustajaga, et pearaamatu konto väljavõtete ja ostuaruande abil ei ole kõrvaldatavad vaidlusalustel arvetel esinevad olulised puudused. Ka väidetavalt ettevõtete vahel laenatud raha osas tehtud arvestuse pinnalt ei ole võimalik identifitseerida ja kontrollida, mida konkreetselt (sh kas üldsegi), mis koguses ja millal on just vaidlusaluste arvete alusel väidetavalt Komorebi OÜ müünud Komorebi Elva OÜ-le.
24.Juba seetõttu on vaidlusalune maksuotsus põhjendatud. Kaebaja etteheide, et maksuhaldur pole kuulanud üle ühtegi tunnistajat, on seetõttu asjakohatu. Nagu kohus juba 31. juuli 2024. a
3-24-800 määruses (dtl 391) märkis, ei oma X ütlused asjas tähtsust. Kohus peab hindama arvete vastavust ettenähtud nõuetele.
25.MTA viitas ka sellele, et kaebaja tehingud Komorebi OÜ-ga on näilikud. Riigikohus selgitas 27. septembri 2017. a otsuses nr 3-14-53226 p-des 12 ja 13, et lisaks KMS § 31 lõikele 1 tuleb maksustamisel arvestada MKS § 83 lõiget 4 ja § 84. KMS § 31 lõige 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid vormilise eelduse. MKS § 83 lõige 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt. MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Nimetatud säte hõlmab seega nii olukordi, kus teeseldakse tehingu toimumist üldse (MKS § 83 lg 4 ls 1), kui ka olukordi, kus tehingu eesmärk on varjata teist tehingut (MKS § 83 lg 4 ls 2). Riigikohus selgitas 4. märtsi 2020. a otsuses asjas nr 3-18-1740 p-s 14, et näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik).
26.Euroopa Kohus selgitas 11. jaanuari 2024. a otsuses kohtuasjas C-537/22, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks peavad olema täidetud sisulised nõuded – asjaomane isik on maksukohustuslane, ta kasutas kaupu või teenuseid, millele tuginetakse käibemaksu mahaarvamise õiguse alusena, oma maksustatavate tehingute tarbeks ning need kaubad või teenused tarnis või osutas mõni teine maksukohustuslane. Vormilist laadi nõue on, et maksukohustuslasel peab olema nõuetele vastav arve. Mahaarvamisõiguse tekkimise materiaalõiguslikuks tingimuseks on, et arvel märgitud kaubatarne või teenuse osutamine on tegelikult toimunud. Ka sellest tuleneb, et nõuded arvele (KMS § 31 lg 1) on käsitletavad vorminõuetena.
27.Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue, mistõttu ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (nt Riigikohtu 12. mai 2015. a otsus asjas nr 3-2-1-82-14, p 41). Kui näiliku tehinguga on varjatud teist tehingut, siis on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis (st tuvastada, kuidas on tegeliku tehingu varjamise tulemusel saavutatud soodsam maksustamine). Kui riik maksukahju ei kanna, ei ole MKS § 83 lg 4 ls 2 alusel maksu määramiseks alust (nt Riigikohtu 24. oktoobri 2017. a otsus asjas nr 3-15-1303, p 9; vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 16. jaanuari 2019. a otsus asjas nr 3-17-1968, p 19; 15. novembri 2018. a otsus asjas nr 3-17-756, p 11). Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse (vrdl ka Tallinna Ringkonnakohtu 10. oktoobri 2018. a otsus asjas nr 3-17-1710).
28.Maksuotsusest nähtub, et näilikkus seisnes selles, et KMD-del kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud. Maksuhaldur leiab, et kaebaja ei ole vaidlusaluste arvete alusel Komorebi OÜ-lt kaupa soetanud, seega ei olnud kaebajal maksustatava käibe või ettevõtluse tarbeks kasutatavat kaupa. MTA ei leia, et näilike tehingutega oleks varjatud teisi tehinguid.
3-24-800
29.Kohtu hinnangul on vastustaja õigesti kindlaks teinud ja tõendanud, et maksuotsuses nimetatud tehinguid üldse ei toimunud (kaupa ei ole võõrandatud). Kuigi kaebaja leiab, et kauba soetamist tõendab Merit tarkvara väljavõte, siis sellega ei saa nõustuda (vt otsuse p-d 22-23). Maksumenetluses vastas kaebaja maksuhalduri küsimusele – mida ta on arvete nr 203948, 203949, 203950, 203951, 203952 ja 2039531 alusel Komorebi OÜ-lt soetanud, et tehingute sisuks on kauba ostmine Komorebi OÜ kliendilepingute soodustusi kasutades. Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et kaebaja on kelleltki midagi ostnud, kasutades seotud isiku olemist kauba müüjate püsikliendiks. Kaebaja ei ole aga midagi soetanud Komorebi OÜ-lt endalt.
30.Kaebaja on vaidlustanud ka MTA 5. veebruari 2024. a vaideotsuse nr 6-1/5493-2. Kuna kohus leiab, et maksuotsuse tühistamine ei ole põhjendatud, ei kuulu tühistamisele ka vaideotsus. Eeltoodust tulenevalt jääb kaebus rahuldamata.
31.Vastustaja on juhtinud kohtu tähelepanu asjaolule, et kaebaja 27. mai 2024. a menetlusdokumendi lisad 1 ja 2 on identsed 15. märtsi 2024. a kaebuse lisadega 2 ja 3 (dtl 922), millega kaebaja soovis tõendada laenu andmist kaebaja ja Komorebi OÜ vahel. Kuna dubleerivad dokumendid koormavad toimikut asjata, tagastab kohus kaebajale topeltdokumendid.
32.HKMS § 158 lg 5 kohaselt määrab kohus otsuses kindlaks menetluskulude jaotuse ja menetlusosalistelt väljamõistetavad menetluskulud. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Et kaebaja vaidlustas praegusel juhul MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/062422-8 ning mainitud maksuotsusega kohustas MTA kaebajat tasuma maksusumma 7048,70 eurot, tuli maksuotsuse vaidlustamisel tasuda riigilõivu 211,46 eurot. Kaebaja on kaebuse esitamisel tasunud nõuetekohase riigilõivu. Kohtule ei ole esitatud dokumente, millest nähtuks, et kaebaja on kandnud täiendavaid menetluskulusid peale riigilõivu.
33.Tartu Halduskohus lõpetas HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel 28. mai 2024. a määrusega menetluse osas, milles on vaidlustatud MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsus nr 12.23/062422-8 seoses ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt määratud tulumaksuga, millega määrati tulumaksu juurde 1746,19 eurot. Kohus selgitas 15. mai 2024. a kohtunõudes, et lahendab menetluskulude väljamõistmise küsimuse menetlust lõpetavas lahendis (dtl 347).
34.HKMS § 108 lg 6 kohaselt kannab vastustaja menetluskulud, kui kohus lõpetab menetluse HKMS § 152 lg 1 punkti 4 alusel, välja arvatud juhul, kui kaebuses vaidlustatud haldusakti kehtetuks tunnistamine või kaebuses nõutud haldusakti andmine või toimingu tegemine ei olnud tingitud kaebuse esitamisest. Seega on HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel menetluse lõpetamise korral HKMS § 108 lg 6 järgi vastustajalt kaebaja kasuks menetluskulude väljamõistmine võimalik üksnes teatud olukorra esinemisel, s.t kui kaebuses vaidlustatud haldusakti kehtetuks tunnistamine või kaebuses nõutud haldusakti andmine või toimingu tegemine on põhjustatud kaebuse esitamisest. HKMS § 108 lg 6 eesmärk on hüvitada kaebajale vastustaja õigusvastase tegevuse tagajärjel tekkinud menetluskulud (Riigikohtu 5. novembri 2013. a määrus asjas nr 3-3-1-50-13, p 12). Eeltoodust järelduvalt ei pea vastustaja kandma kaebaja menetluskulusid, kui kohtumenetluse ajal kaebuse eesmärgi saavutamine ei olnud seotud kaebuse esitamisega (tegemist ei olnud sisuliselt kaebuse õigeksvõtmisega), vaid
3-24-800 selle tingis näiteks oluliste asjaolude muutumine pärast kaebusega halduskohtusse pöördumist.
35.Asja materjalidest nähtub, et MTA tunnistas pärast käesolevas asjas 15. märtsil 2024 kaebuse esitamist, s.o 22. aprilli 2024 otsusega nr 12.2-3/06422-9, osaliselt kehtetuks kohtus vaidlustatud MTA 20. detsembri 2023. a maksuotsuse nr 12.2-3/062422-8. MTA on selles otsuses selgitanud, et otsus on tehtud MTA poolt juhindudes MKS §-st 46, § 101 lg 1 p-st 1 seoses Komorebi Elva OÜ kohtuvaidluse käigus esitatud maksuotsuse tühistamise nõudega (dtl 109). Samuti selgitas MTA, et kuna kaebajale täiendava tulumaksu määramine on kontrolliaktis ja maksuotsuses nõuetekohaselt motiveerimata, siis peavad nad põhjendatuks tunnistada maksuotsus osaliselt kehtetuks, s.o kaebajale 1746,19 euro täiendava tulumaksu määramist puudutavas osas. Seega selgub otsusest, et vaidlustatud maksuotsuse osaliselt kehtetuks tunnistamine oli tingitud kaebaja poolt tühistamisnõudega kohtusse pöördumisest. Seetõttu kohaldub HKMS § 108 lg 6 ning kaebaja menetluskulud tuleb jätta vastustaja kanda osas, mis on seotud menetluse lõpetamisega HKMS § 152 lg 1 p 4 alusel.
36.Kuna esialgu pidi kaebaja tasuma maksusumma 7048,70 eurot ning seda summat vähendati 1746,19 euro võrra, siis vähenes maksukohustus 24,77 % võrra. Kaebajal on kohustus tasuda täiendavalt makse 5302,51 (7048,70-1746,19) eurot. Sellise maksukohustuse vaidlustamisel tulnuks kohtule tasuda 159,08 eurot riigilõivu. Seega on menetluse osalise lõpetamisega seotud menetluskulud 52,38 (211,46-159,08) eurot ja see tuleb HKMS § 108 lg 6 alusel MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista. Muus osas jäävad menetluskulud poolte endi kanda.
37.HKMS § 175 lg 1 näeb ette jõustunud kohtuotsuse avaldamise arvutivõrgus, otsus avaldatakse elektroonilises Riigi Teatajas. Delikaatsete isikuandmete kaitseks asendada avaldatavas otsuses X nimi tähemärgiga. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm Kohtunik Jõustunud Tartu Ringkonnakohtu 03.06.2025 otsusega
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.