Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
14. juuni 2024, Tallinn
Haldusasja number
3-22-263
Haldusasi
OÜ N (F OÜ õigusjärglane) kaebus Maksu- ja Tolliameti
3.detsembri 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/052535-12 ja
24.jaanuari 2022. a vaideotsuse nr. 6-1/5082-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 23. novembri 2022. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ N (F OÜ õigusjärglane), esindaja v.adv Tarvo Lindma Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja KK
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ N apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta OÜ N apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 23. novembri 2022. a otsus haldusasjas nr 3-22-263 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
Otsuse avaldamisel asendada Q, F OÜ, OÜ N ja C OÜ nimed tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 15. juulil 2024 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-22-263 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 06.05.2020 korralduse nr 12.2-3/052535-1 alusel F OÜ (äriregistrist 19.09.2022 kustutatud seoses ühinemisega OÜ-ga N, mis on alates 10.10.2023 likvideerimisel) 2020. a jaanuari kuni märtsi ettevõtte tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. MTA 15.06.2021 teatega nr 12.2-3/052535-6 laiendati kontrolli ulatust samade maksustamisperioodide tööjõumaksudele. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 20.07.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/052535-7, millele F OÜ esitas 24.08.2021 eriarvamuse. Kontrolliakti kohaselt on F OÜ teinud 2020. a jaanuarist kuni märtsini juhatuse liikmele Qle (sh osanik kuni 26.02.2020) väljamakseid 111 400 eurot, millelt on jätnud arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaks 27 850 eurot ja sotsiaalmaks 11 756,25 eurot.
2.MTA kohustas 03.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/052535-12 F OÜ-d tasuma maksusumma 39 606,25 eurot (sh tulumaks 27 850 eurot ja sotsiaalmaks 11 756,25 eurot). Q oli kogu kontrolliperioodi vältel F OÜ juhatuse liige ja kuni 26.02.2020 ka äriühingu ainuosanik. Esitatud teabe ja dokumentide põhjal on F OÜ andnud 01.01.2020–31.03.2020 Qle laenu 111 400 eurot, kuid laenuleping on maksuhalduri hinnangul näilik ja tegelikult ei ole toimunud laenu andmist, vaid Qle on tehtud tagastamisele mittekuuluvaid väljamakseid. Qle 01.01.2020–26.02.2020 tehtud deklareerimata väljamaksed 82 900 eurot tuleb lugeda dividendimakseteks, millelt tuleb tasuda tulumaks 20 725 eurot, ning 26.02.2020–31.03.2020 tehtud deklareerimata väljamaksed 28 500 eurot on käsitatavad juhatuse liikme tasuna, millelt tuli arvestada, kinni pidada ja tasuda tulumaks 7125 eurot ja sotsiaalmaks 11 756,25 eurot. Maksuotsuse õiguslikeks alusteks on tulumaksuseaduse § 41 p 1 ja § 50 lg 1, sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4. Maksuhalduri järeldused põhinevad järgmistel asjaoludel: 1) juhatuse liikmele laenu andmine on vastuolus äriseadustiku (ÄS) § 159 lg-ga 1; 2) Qle tehtud pangaülekannetele oli selgitustena märgitud „repayment“ (tagasimakse), „repayment of costs“ (tagasimakse kulude eest) ja „ettemaks“; 3) F OÜ ja Q vahelise 04.11.2019 laenulepingu nr 191104 kohaselt annab äriühing juhatuse liikmele laenu 200 000 eurot, kuid raamatupidamise arvestusest nähtuvalt ei järgitud kokkulepitud tingimusi; 4) laenude andmine ei olnud F OÜ-le äriliselt kasulik, mistõttu ei ole tulu teenimise eesmärk usutav; 5) laenu tagastamine on ebatõenäoline ja raha väljaviimine oli Q teadlik tegevus, laenulepingud vormistati üksnes väljamaksetega kaasnevate maksukohustuste vältimiseks. Eeltoodud järeldust ei muuda asjaolu, et Q on 12.–13.08.2021 (pärast kontrolliaktiga tutvumist) kandnud F OÜ pangakontole kokku 115 098 eurot (sh laenusumma 111 400 eurot, intress 1114 eurot, viivis 2584 eurot), sest suur osa rahast kanti kohe edasi teisele Qga seotud äriühingule C OÜ ning see jõudis vähemasti osaliselt uuesti tagasi Q pangakontole. Seejuures hõlmab väidetavalt tagasi makstud 111 400 eurot ainult maksuhalduri kontrollitud osa tehtud väljamaksetest. F OÜ oli juba enne 01.01.2020 teinud Qle väljamakseid 61 000 eurot ja 2020. a aprillis tehti väljamakseid veel 15 000 euro ulatuses, kuid väidetav tagasimakse neid ei puudutanud. Seega oli raha tagastamine näilik.
3.MTA jättis 24.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5082-2 rahuldamata F OÜ 07.01.2022 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vaidlust ei ole, et ÄS § 159 lg 1 p 4 keelab laenu 2(7)
3-22-263 anda mh juhatuse liikmele ja ÄS § 159 lg 4 kohaselt on seda keeldu rikkuv tehing tühine. On õige, et laenukeelu rikkumine ei too iseenesest kaasa maksukohustust, kuid see ei välista maksustamist vastavalt tehingu majanduslikule sisule. Kõik F OÜ rahavood pärinesid kontrolliperioodil erinevatest laenudest ja F OÜ andis ka ise laene endaga seotud äriühingutele. Qga seotud äriühingutelt võetud laenude intressimääraks oli 1% ja Qga mitteseotud äriühingutelt võeti laenu intressimääraga 12%. F OÜ andis ise laene intressimääraga 1%, mistõttu ei saanud see tegevus olla majanduslikult kasulik ega jätkusuutlik. Vaidlusaluse laenulepingu sõlmimise ajal (04.11.2019) oli F OÜ pangakontol 285,60 eurot ning alles pärast W OÜ-lt 14.02.2020 lepingu alusel laenu saamist 60 000 eurot intressimääraga 12%, kandis F OÜ kogu summa edasi Qle ja temaga seotud äriühingutele laenudena, millelt pidi teenima intressitulu 1%. Laenuna Q pangakontodele jõudnud summad kulutas Q kohe ära kasiinodes ning kuna üldteada on asjaolu, et hasartmängud ei ole efektiivne rahateenimise viis, tuleb väidetava laenu tagastamist pidada ebatõenäoliseks (laenu tagastamise tähtajaks oli 31.12.2020).
4.F OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 02.02.2022 kaebuse MTA 03.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052535-12 ja 24.01.2022 vaideotsuse nr. 6-1/5082-2 tühistamiseks. Vaidlusalused väljamaksed on tehtud kehtiva laenusuhte alusel ja laenusumma on ka faktiliselt tagastatud, mistõttu ei saanud olla tegemist juhatuse liikme tasu ega dividendi väljamaksetega. Maksud tuleb arvestada, deklareerida ja tasuda üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt, mis ei kuulu tagastamisele ja mida ei tagastata. ÄS § 159 lg-st 1 ei tulene laenulepingu näilikkust ja lepingu kehtivus ei ole ka määrav, sest summa on faktiliselt tagastatud, mida pooled kinnitavad. Maksuhalduri viited F OÜ ja Qga seotud teiste äriühingute arvukatele laenusuhetele ning nende tingimustele ja majanduslikule põhjendatusele on asjakohatud, sest sellest ei saa sõltuda konkreetsete väljamaksete maksustamine. Samuti ei sõltu maksustamine vähimalgi määral sellest, kas väljamaksed ja tagastamine või asjaomased õigused ja kohustused on raamatupidamises (korrektselt) kajastatud, sest tehingu tegemist tõendavad algdokumendid. MTA käsitus maksueelise saamisest jääb arusaamatuks. Asjaolu, et Q pangakontol puudus laenu korraga tagastamiseks vajaminev raha ja tasumine toimus osade kaupa, ei lükka ümber, et Q kontolt kanti 12.–13.08.2021 kaebaja kontole kogu vaidlusalune summa (sh viidetega konkreetsele õigussuhtele). Õiguslikku tähendust ei oma, et tagastamine toimus pärast kontrolliaktiga tutvumist, sest selle eesmärk oli vältida asjatuid vaidlusi MTA-ga. Q pangakontolt kaebajale ülekannete tegemise fakti ei mõjuta see, kas ja millisel õiguslikul alusel sai Q vajaliku summa C OÜ-lt. MTA ei ole uurinud Q ja C OÜ vahelisi õigussuhteid, piirdudes vaid tutvumisega pangakonto väljavõtetega. MTA viited, et tagastati ainult osa laenust, on asjasse puutumatud.
5.MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kuigi maksukohustus tekib üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt, on praegusel juhul põhjendatult järeldanud, et raha tagastamist tegelikkuses ei toimunud ja seda ei olnudki kavas tagastada. Väljamakseid ja raha tagastamist kajastavad asjaolud omavad kahtlemata tähendust tehingute tegeliku toimumise hindamisel. Nõustuda ei saa, et juba ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab laenusuhte olemasolu. Ülekannete tegemises ei ole kahtlust, kuid MTA hinnangul ei olnud nende eesmärk laenu tagastamine. Tegelikkuses on raha üksnes keerutatud ja esineb põhjendatud alus eeldada, et kogu kaebajale tasutud summa jõudis Qle tagasi. Seejuures ei ole MTA väitnud, et F OÜ poolt raha C OÜ-le ülekandmine ja C OÜ poolt selle edasi Qle ülekandmine oleks õigusvastane, vaid on nende asjaolude põhjal üksnes järeldanud, et ülekannete tegelik eesmärk ei olnud Q poolt F OÜ-le laenu tagastamine, vaid sellise mulje jätmine. Laenukeelu rikkumine ei too kaasa maksustamist, kuid seotud isikute vaheliste dokumentide puhul esineb risk, et seal kajastatud teave on moonutatud. Väidetavat laenu andmist ei kinnita ka toimunud ülekannete selgitused. Laenulepingu järgi oli tagastamise tähtajaks 31.12.2020, kuid laenu ei olnud veel üle poole 3(7)
3-22-263 aasta hiljem tagastatud. Seega ei saa pärast 20.07.2021 kontrolliakti tutvustamist tehtud 12.– 13.08.2021 makseid (raha keerutamist) pidada tõsiseltvõetavaks laenu tagastamiseks. Vaideotsuses on asjakohaselt leitud, et laenutegevus ei saanud olla F OÜ jaoks majanduslikult kasulik ja jätkusuutlik. Olukorras, kus näiliku tehingu vormistamise tulemusel jäävad maksukohustused täitmata, on maksueelis ilmselge. Kui maksustamisel lähtuda üksnes lepinguvabaduse põhimõttest ning tehingu vormist, siis jääksid paljud maksud maksmata, sest isikutel oleks võimalik omavahelise kokkuleppega määrata maksukohustuse suurus või seda hoopis vältida.
6.Tallinna Halduskohus jättis 23.11.2022 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus nõustus maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, pidamata vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 165 lg 2). Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et raha on viidud äriühingust välja kavatsusega jätta need äriühingule tagastamata. Tegemist ei olnud laenu väljamaksetega, laenuleping on näilik ja toimunud ei ole ka laenu tagastamist. Vastuolu ÄS § 159 lg-ga 1 ei too küll iseenesest kaasa maksukohustust, kuid MTA viide rikkumisele ei ole ka asjakohatu, sest seotud osapoolte vahel sõlmitud laenulepingu puhul esineb alati risk, et selles sisalduv võib olla moonutatud (nt vormistatud tagantjärele). Maksustamisel tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust ning mh on oluline hinnata, kas laenu andmine on seostatav kaebaja ettevõtlusega ja on majanduslikult otstarbekas. Tehtud väljamaksete selgituseks on valdavalt märgitud „tagasimakse“ või „kulude tagasimakse“ ning ainult 08.01.2020 väljamakse puhul „laen“ (loan). Seega nähtub ülekannete selgitustest kaebaja väidetule hoopis vastupidine olukord ja kaebaja ei ole seda vastuolu kuidagi põhjendanud. Laenu ei ole tagastatud ettenähtud tähtpäevaks (31.12.2020), vaid väidetavad tagasimaksed tehti alles 12.–13.08.2021 ehk pärast 20.07.2021 kontrolliakti väljastamist (sh oli eriarvamuse esitamise tähtajaks 19.08.2021). Lisaks puuduvad selgitused, miks tehti väidetavad tagasimaksed just MTA kontrollitud perioodi väljamaksete katteks, kuigi juba enne 01.01.2020 oli tehtud Qle väljamakseid 61 000 eurot. Ka see viitab üksnes kaebaja püüdlusele jätta mulje vaidlusaluste väljamaksete tagastamisest. MTA analüüsis lisaks rahade liikumist F OÜ, Q ja C OÜ vahel ning tuvastas, et Ql puudus tegelikult raha väidetava laenu tagastamiseks. Raha üksnes keerutati pangakontode vahel ja skeemi kaasatud ka teised Q kontrolli all olevad äriühingud. MTA-l oli seega põhjendatud alus eeldada, et kogu F OÜ-le tasutud summa jõudis tegelikult tagasi Qle. Kaebajaga ei saa nõustuda, et ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab laenusuhte olemasolu. Kontrollitud perioodil oli kaebajal arvukalt laenusuhteid, kuid laenude võtmise seos kaebaja majandustegevusega on jäänud selgusetuks, sest suur osa saadud rahast liikus kohe laenuna edasi, kusjuures tehingud ei olnud kaebajale äriliselt kasulikud. F OÜ raamatupidamisarvestus ei kajastanud kõiki laenukohustusi, puudus intressikulude ja -tulude arvestus ning tegelikkuses ei järginud pooled laenulepingus kokku lepitud tingimusi. Tõendamiskoormus on MKS § 150 lg 1 kohaselt kaebajale üle läinud, kuid kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis kummutaksid maksuotsuse ja vaideotsuse järeldused. Kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude põhjal tegutses kaebaja teadlikult, püüdes näiliku laenulepingu alusel saavutada maksueelist, jättes oma osanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamaksetelt tasumata seaduses sätestatud maksukohustused. Tahtlikule maksude tasumisest kõrvalehoidmisele viitab mh MTA varasem kogemus teiste Qga seotud äriühingutega (nt haldusasi nr 3-20-326).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.OÜ N palub 02.12.2022 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega rahuldada tema kaebus. Kaebaja on vaidlusaluse maksusumma tasunud enne kaebuse esitamist, et vältida intressi tasumise kohustust juhul, kui kaebus peaks jääma rahuldamata. Maksud tuleb arvestada, deklareerida ja tasuda üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt, mis ei 4(7)
3-22-263 kuulu tagastamisele ning mida ei tagastata. Seega omab määravat tähtsust asjaolu, kas vaidluse all olev summa on tegelikkuses kaebajale tagastatud või mitte. Oluline ei ole, kas väljamaksete aluseks oli kehtiv leping või millistel asjaoludel (sh millistest vahenditest) tagastamine toimus. Kui summa on kaebajale tagastatud, siis ei saa see olla äriühingust pöördumatult välja läinud. Samuti saab näilik või tühine olla üksnes võlaõiguslik kokkulepe, kuid mitte varakäsutus (nt rahaülekanne). Praegusel juhul kajastub laenu tagastamine mh kaebaja raamatupidamises (s.o aruandva isiku kohustused kaebaja ees on vähenenud). ÄS § 159 lg-st 1 ei tulene laenulepingu näilikkust ning laenusuhte pooled on üheselt kinnitanud, et kõik väljamaksed Qle on tehtud 04.11.2019 laenulepingu alusel ning kõigis 12.–13.08.2021 tagasimaksetes on viidatud samale laenulepingule ja vaidlusalusele summale (111 400 eurot). Kui laen on faktiliselt tagasi makstud, siis ei saa laenusuhe põhimõtteliselt olla näilik. MTA ei ole esitanud ühtegi eluliselt usutavat selgitust, millisel muul eesmärgil võiksid 12.–13.08.2021 ülekanded olla toimunud, kui tegemist ei olnud laenu tagastamisega (st milline oli varjatud tehing). MTA viited kaebaja arvukatele laenutehingutele teiste isikutega ja nende raamatupidamises kajastamise puudustele ei ole asjakohased, sest nendest ei saa sõltuda Qle tehtud väljamaksete maksustamine. Tulu- ja sotsiaalmaks on kassapõhised ning olenevad üksnes faktilistest asjaoludest. Laenu andmise ja tagastamise asjaolusid kinnitavad laenuleping, poolte kinnituskirjad ja pangakonto väljavõtted. Arusaamatu on väide, et väljamaksete tagastamine ei ole tõenäoline, kui vaidlusalune summa on tagastatud juba enne maksuotsuse tegemist. Pole oluline, mitme maksega summa tasuti ja kust selleks raha saadi. Samuti ei oma tähtsust, et tagastamine toimus pärast kontrolliaktiga tutvumist. Oluline on, et enne maksuotsust taastati väljamaksete tegemisele eelnenud olukord ja kaebaja vara ei ole vähenenud. Kuna maksuotsus puudutab kaebaja konkreetseid tehinguid, siis ei ole asjakohased viited Q või temaga seotud isikute käitumisele muudes suhetes (kaebajale teadaolevalt ei ole MTA teinud C OÜ ja Q vaheliste tehingute osas kellelegi mingeid etteheiteid ega alustanud ühtegi menetlust). Väidetava maksueelise saamine ja selle tähendus maksusumma määramisel jääb arusaamatuks. Kaebajale ei saa heita ette, et Q tagastas 12.–13.08.2021 ainult maksukontrolliga hõlmatud osa väljamaksetest, sest see väljub maksuotsuse esemest.
8.MTA palub 03.01.2023 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Apellatsioonkaebus kordab sisuliselt halduskohtule esitatud kaebust ja MTA jääb samuti kõigi varem esitatud seisukohtade juurde ning ei pea vajalikuks neid üle korrata. Kaebajale määrati maksukohustused põhjusel, et F OÜ on teinud Qle väljamakseid, mida ei ole tagastatud ega kavatsetagi tagastada ja maksukohustuse vältimiseks vormistati näilik laenuleping. Kaebaja ei ole väitnud, et Q oleks enda vara arvel täitnud mingeid äriühingu kohustusi. Maksuhaldur lähtus tehingute tegelikust majanduslikust sisust, lugedes laenulepingu näilikuks ning väljamaksed kas dividendiks või juhatuse liikme tasuks. Maksuhaldur on raha keerutamisest õigustatult järeldanud, et ülekannetega on üksnes püütud jätta mulje laenu tagastamisest. Kaebaja vastuväited on ebaveenvad ja otsitud ning ka poolte kinnituskirjad ei ole arvestatavad, sest kinnitused on andnud sama isik (st Q). Kui näiliku tehingu vormistamise tulemusel jäävad äriühingu osanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamaksetelt maksukohustused täitmata, on ilmselgelt alust rääkida maksueelisest. Vaidluse all ei ole see, kas pooltel (samuti C OÜ-l ja Ql) oli õigus teha omavahelisi tehinguid, vaid milline oli tehingute tegelik majanduslik sisu ja kuidas need tuleb sellest tulenevalt maksustada. Üheks oluliseks argumendiks laenusuhte näilikuks lugemisel on praegusel juhul kindlasti ka väidetav raha tagastamise aeg (sh kaebaja ei eita, et see oli tingitud kontrolliaktist). Kuivõrd Q sai väidetavalt laenu tagastamiseks kaebajale kantud raha kolmanda isiku vahendusel tagasi, siis ei saa nõustuda, et 12.–13.08.2021 ülekannetega taastati 01.0.2020–31.03.2020 väljamaksete tegemisele eelnenud olukord. Laenusuhte näilikkust saab järeldada mh Qle tehtud ülekannete selgitustest. Laenu tagastamise näilikkusele viitab asjaolu, et ülekannetest nähtuvalt on laenu 5(7)
3-22-263 soovitud tagastada ainult maksukontrolli puudutavas ulatuses, kuigi 61 000 eurot oli väidetavalt Qle laenatud juba enne kontrolliperioodi. Tehingu näilikkuse hindamisel on lisaks asjakohased põhjendused, et laenu andmine ei olnuks kaebajale äriliselt kasulik.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et OÜ N apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Apellatsioonkaebuses on suures osas sõna-sõnalt korratud kaebuse põhjendusi ja kaebaja positsioon ei ole sisuliselt muutunud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja ei pea vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 201 lg 4).
10.MTA 03.12.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/052535-12 on kaebajat kohustatud tasuma tulu- ja sotsiaalmaks Qle 01.01.2020–31.03.2020 tehtud väljamaksetelt, mille MTA luges osaliselt dividendiks ja osaliselt juhatuse liikme tasuks. Kaebaja väitel oli vaidlusaluste väljamaksete puhul tegemist 04.11.2019 laenulepingu nr 191104 (MTA lisa 8) alusel Qle antud laenuga ning kõik kontrolliperioodil välja makstud summad on tagastatud 12.–13.08.2021 koos laenulepingust tulenevate kõrvalkohustustega. MTA hinnangul ei kuulunud Qle välja makstud summad tegelikkuses tagastamisele ning väidetav laenu andmine ja selle (osaline) tagastamine on üksnes näilikud ning tuleb maksustamisel jätta kõrvale (MKS § 83 lg 4).
11.Vaidlust ei ole selles, et kui kontrolliperioodil tehtud väljamaksed kujutasid kaebaja poolt Qle laenu andmist, mille Q pidanuks kaebajale tagastama, ei oleks tegemist äriühingust raha väljaviimisega ja maksukohustust ei kaasneks. Kuna tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustamise aluseks on üksnes tegelikud majanduslikud sooritused, siis ei oma eraldiseisvat tähtsust, et kaebaja on rikkunud ÄS § 159 lg-st 1 tulenevat laenukeeldu ning maksuhaldur ega halduskohus ei olegi vastupidist väitnud. Õige on see, et näilik saab olla üksnes tehing, mitte aga selle alusel tehtud faktiline varakäsutus (nt pangaülekanne), kuid ka selles küsimuses ei ole tegelikult olnud vaidlust. Kaebaja on praegusel juhul sisuliselt soovinud toimunud varakäsutusi kas üldse tehingutest lahutada või siis seostada neid varakäsutusi ainult konkreetse tehinguga (s.o F OÜ ja Q vahelise väidetava laenusuhtega). Sellega ei saa kuidagi nõustuda. Igal varakäsutusel on alati mingi õiguslik alus, mis võib olla ka dokumenteerimata või varjatud. Maksuhaldur ongi tõendeid ja asjaolusid kogumis hinnates jõudnud järeldusele, et kuigi F OÜ poolt 01.01.2020– 31.03.2020 tehtud ülekanded Qle ja Q poolt 12.–13.08.2021 tehtud ülekanded F OÜ-le on faktiliselt toimunud, ei ole need varakäsutused toimunud väidetava 04.11.2019 laenulepingu alusel ja selle täitmiseks. Väljamaksed on MTA üheselt arusaadavalt hinnanud dividendimakseteks või juhatuse liikme tasu makseteks ning maksustanud need vastavalt seadusele. Kaebaja poolt saadud maksueelis seisnebki selles, et näilikule laenutehingule tuginedes on ta jätnud väljamaksetelt (dividend, juhatuse liikme tasu) tasumisele kuuluvad maksud tasumata. Kuivõrd kontrollitud perioodil tehtud väljamaksetega seonduva maksusumma määramise seisukohalt oli oluline üksnes see, kas 2021. a augustis tehtud makseid saab pidada laenu tagastamiseks või mitte, siis ei pidanud maksuhaldur andma hinnangut sellele, milline varjatud tehing või millised varjatud tehingud olid 12.–13.08.2021 varakäsutuste aluseks. Kontrollitav periood ei hõlmanud 2021. a augustit.
12.F OÜ on teinud Qle 10.01.2020–26.03.2020 väljamakseid kokku 111 400 eurot (kokku 30 makset) selgitustega „repayment“ (24 makset), „repayment of costs“ (3 makset), „dividend“ (2 makset) ja „ettemaks“ (1 makse). Halduskohtu viidatud 08.01.2020 makse selgitusega „laen“ ei ole asjakohane, kuna tegemist oli Q poolt kaebajale tehtud maksega (vt MTA lisad 3 ja 5). F OÜ (esindaja Q) ja Q on 13.08.2021 koostanud kinnituskirja (MTA lisa 31), mille kohaselt maksis kaebaja 10.01.2020–26.03.2020 selgitustega „repayment“, „repayment of costs“, „dividend“ ja „ettemaks“ Qle välja 111 400 eurot nimelt 04.11.2019 laenulepingu alusel ning 6(7)
3-22-263 Q on saadud laenu koos intressi ja viivisega 12.–13.08.2021 tagasi maksnud. F OÜ pangakonto väljavõttest (MTA lisa 30) nähtub tõesti, et Q kandis kaebajale 12.–13.08.2021 viie pangaülekandega kokku 115 098 eurot selgitustega, et tegemist on kas 04.11.2019 laenulepingu nr 191104 alusel saadud laenu tagastamisega või samast lepingust tuleneva intressi või viivise tasumisega. Seega võiks dokumentaalsete tõendite põhjal järeldada, et tegemist oli laenuga, mis oli enne maksuotsuse tegemist kaebajale tagasi makstud.
13.Ringkonnakohus nõustub samas maksuhalduri ja halduskohtuga, et tuvastatud asjaolud kogumis ei jäta mõistlikku kahtlust, et Qle kontrolliperioodil tehtud väljamaksetega on F OÜst välja viidud 111 400 eurot ning Q ei pidanud raha kaebajale tagastama (st tegu ei olnud laenu andmisega) ja ei ole ka tegelikkuses raha kaebajale tagastanud, vaid on püüdnud üksnes jätta sellist muljet. Q on faktiliselt kandnud 12.–13.08.2021 F OÜ pangakontole 115 098 eurot, kuid seda ei ole tehtud väidetava laenusuhte raames. Kuivõrd kõiki asjaolusid, mille põhjal on maksuhaldur hinnanud F OÜ ja Q 04.11.2019 laenulepingu ning laenu tagastamise näilikuks (s.o tegemist oli seotud isikutega ja Qle tehtud väljamaksete selgitused ei viidanud laenu andmisele; laenu andmine oli äriliselt kahjulik, kuigi väidetav eesmärk oli saada intressitulu; laenu väidetava tagastamise asemel toimus üksnes raha keerutamine seotud isikute pangakontodel; 13.08.2021 kinnituskiri ei ole usaldusväärne; laenulepingus määratud tähtajaks 31.12.2020 ei olnud tehtud mingeid tagasimakseid, vaid laenu osalisest tagastamisest püüti formaalselt jätta muljet alles pärast kontrolliaktiga tutvumist; kahtlust süvendab Qga seotud teiste äriühingute osas tuvastatu), on juba korduvalt käsitletud maksu- ja vaideotsuses ning halduskohtu otsuses, ei pea ringkonnakohus otstarbekaks neid üle korrata.
14.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb OÜ N apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 23.11.2022 otsus muutmata.
15.OÜ N on tasunud apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot ning palunud mõista välja ringkonnakohtu menetlusega seotud esindajakulu 950 eurot (ilma käibemaksuta), mis vastab advokaadi 5 töötunnile hinnaga 190 eurot/tund (ilma käibemaksuta). Kokku 2000 euro suuruste menetluskulude kandmine või kandmise kohustus seoses praeguse haldusasja lahendamisega ringkonnakohtus on HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 nõuetele vastavalt tõendatud. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad OÜ N menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole esitanud andmeid apellatsioonimenetlusega seoses kulude kandmise kohta, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda.
16.Kaebaja apellatsioonkaebuses esitatud taotlusest (p 30) lähtudes asendab ringkonnakohus avaldatavas otsuses HKMS § 175 lg 3 alusel OÜ N, F OÜ, C OÜ ja Q nimed tähemärgiga. Otsus ei sisalda isiku- või registrikoode, aadresse ega muid ühest identifitseerimist võimaldavaid andmeid. (allkirjastatud digitaalselt)
7(7)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.