OÜ X (Y OÜ õigusjärglane) kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052535-12 ja 24.01.2022 vaideotsuse nr. 6-1/5082-2 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – OÜ X (Y OÜ õigusjärglane), lepingulised esindajad vandeadvokaadid Tarvo Lindma ja Asso Prii Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja KK
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Jätta kaebus rahuldamata.
Menetlusosaliste menetluskulud jätta nende endi kanda.
Avaldatavas kohtuotsuses asendada otsuses mainitud füüsilise isiku ees- ja perekonnanimi initsiaalidega.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 23.12.2022, mis on puhkepäevale langevale tähtpäevale järgnev esimene tööpäev. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 03.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/052535-12 (maksuotsus), millega kohustas Y OÜ-d tasuma maksusumma 39 606,25 eurot.
2.Tasumisele kuuluva maksusumma määramist põhjendas maksuhaldur kontrollimisel tuvastatud asjaoluga, et Y OÜ on teinud kontrollitaval perioodil Fle väljamakseid ning tõendamist ei ole leidnud, et tegemist oli laenu andmisega. Kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest lähtuvalt luges
3-22-263 maksuhaldur perioodil 01.01.2020 kuni 26.02.2020 Fle tehtud väljamaksed summas 82 900 eurot dividendiväljamakseteks, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Väljamaksed perioodil 26.02.31.03.2021 summas 28 500 eurot luges maksuhaldur Fle makstud juhatuse liikme tasuks, millelt kuulub tasumisele tulu- ja sotsiaalmaks.
3.Y OÜ esitas 07.01.2022 MTA-le maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 24.01.2022 vaideotsusega nr 6-1/5082-2 (vaideotsus) rahuldamata.
4.Tallinna Halduskohtule saabus 02.02.2022 Y OÜ kaebus maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamiseks.
5.Tallinna Halduskohus võttis 16.02.2022 määrusega kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA.
6.MTA esitas vastuse kaebusele 18.03.2022.
7.Kaebaja teavitas 21.09.2022, et 21.09.2022, et kaebaja kui ühendatav ühing on ühinenud OÜ-ga X (registrikood 12192134) kui ühendava ühinguga. Ühinemine on äriregistrisse kantud 19.09.2022. Sellest tulenevalt on OÜ X kaebaja üldõigusjärglane.
8.18.10.2022 määrusega lubas Tallinna Halduskohus OÜ-l X astuda menetlusse Y OÜ
üldõigusjärglasena. Sama määrusega määras kohus asja lahendamiseks kirjalikus menetluses.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
9.Kaebaja leiab, et maksuotsus ja vaideotsus on alusetud ja põhjendamatud ning need tuleb alljärgnevatel põhjendustel tühistada.
10.Maksuotsuses leidis MTA, et:1) kaebaja poolt perioodil jaanuar-märts 2020 Fle tehtud väljamakseid summas 111 400 eurot tuleb lugeda juhatuse liikme tasuks või dividendideks ning sellelt on kaebaja jätnud arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu kokku summas 27 850 eurot ja sotsiaalmaksu summas 11 756,25 eurot.
11.Kaebaja ja MTA vahel puudub vaidlus alljärgnevates faktilistes asjaoludes:
11.1.Vaadeldaval perioodil (s.o. jaanuar-märts 2020) on kaebaja teinud Fle väljamakseid kokku summas 111 400 eurot, millelt ei ole deklareeritud ega tasutud makse;
11.2.MTA-le on esitatud 04.11.2019.a. kirjalik laenu(limiidi)leping nr. 191104, mille kohaselt kaebaja annab Fle laenu summas kuni 200 000 eurot;
11.3.01.01.2020 seisuga oli F juba saanud 61 000 eurot ning see on ka vastavalt kajastatud Kaebaja raamatupidamises kui kaebaja nõue F vastu;
11.4.Kaebaja raamatupidamise kohaselt moodustas 30.03.2020.a. seisuga kaebaja nõude jääk F vastu 111 400 eurot;
11.5.12.-13.08.2021.a. tegi F Kaebaja pangakontole alljärgnevad ülekanded: 1) summas 111 400 eurot selgitusega „Laenu tagasimaks 04.11.2019.a. laenulepingu nr. 191104 alusel“; 2) summas 1 114 eurot selgitusega „Intress 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“; 3) summas 2 584 eurot selgitusega „Viivis 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“.
12.Kaebaja ei nõustu MTA seisukohtade ja järeldustega ja leiab, et kõnealuste väljamaksete näol on olnud tegemist kehtiva laenusuhte alusel tehtud laenu väljamaksetega ning need on ka faktiliselt tagastatud. Isegi kui laenuleping ei oleks kehtiv, siis ka sellisel juhul ei saa olla tekkinud nimetatud väljamaksetelt maksukohustust, sest summad on faktiliselt tagastatud ning seetõttu ei ole ega saa olla tegemist juhatuse liikme tasu ega dividendimaksega. Maksuotsuse aluseks olevate TuMS ja SMS sätete kohaselt tuleb maksud arvestada, deklareerida ja tasuda üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt, 2(10)
3-22-263 mis ei kuulu tagastamisele ning mida ei tagastata. Kui väljamakstud summa tagastatakse, siis puudub alus ja kohustus nii tulu kui sotsiaalmaksu arvestamiseks, deklareerimiseks ja tasumiseks.
12.1.Maksuotsuse punktis 2.2.1. tehtud viide ÄS §-le 159 lg 1 ja punktis 2.2.2 esitatud põhjendused on asjakohatud. Esiteks ei tulene ÄS §-st 159 lg 1 MTA väidetud kaebaja ja F vahelise laenulepingu näilikkust. Isegi kui laenuleping oleks nimetatud sätte alusel tühine või kui tehtud väljamaksete selgitused ei ole arusaadavad, ei oma see maksude määramise seisukohalt tähendust kuna maksude määramise aluseks olev summa on faktiliselt tagastatud. Laenusuhe või laenuleping ei saa põhimõtteliselt olla näilik olukorras, kus laen on faktiliselt tagastatud.
12.2.Olukorras, kus makse tegija (F) ja makse saaja (kaebaja) kinnitavad, et jaanuar-märts 2020.a. tehtud väljamaksed summas 111 400 eurot on toimunud 04.11.2019.a. laenulepingu alusel laenu andmisena, ning, et tegemist on vaidlusaluse summa (s.o. jaanuar-märts 2020 kaebaja poolt Fle üle kantud 111 400 euro) tagastamisega; kus ülekannete selgituses on selge viide vastavale summale (selle tagastamisele) ja laenulepingule ja kus puudub mistahes muu leping või dokument, millest nähtuks, et 12.-13.08.2021.a. F poolt kaebajale tehtud ülekanded oleks toimunud muu kohustuse täitmiseks või muul õiguslikul alusel, puudub õiguslik ja eluliselt põhjendatud alus väita, et 12.13.08.2021.a. ei toimunud F poolt kaebajale selle summa tagastamist, mida MTA on maksotsuses maksustanud kui pöördumatult tagastamisele mittekuulunud väljamakset.
12.3.Arusaamatud ja asjakohatud on maksuotsuse punktis 2.2.3. ja 2.2.4. tehtud viited kaebaja ja Fga seotud teiste äriühingute arvukatele laenusuhetele, sealhulgas nende laenusuhete tingimustele (sh. nende majanduslikule põhjendamatusele). Maksuotsuse esemeks olevate kaebaja poolt Fle tehtud väljamaksete maksustamine ei saa sõltuda kaebaja ja teiste isikute vahelistest laenusuhetest ja nende tingimustest, samuti nende kaebaja raamatupidamises kajastamise nõuetele vastavusest.
12.4.Maksude tasumise kohustus ei sõltu vähimalgi määral sellest, kas väljamaksed ja tagastamine või vastavad õigused ja kohustused on või ei ole kajastatud raamatupidamises (sh. korrektselt). Raamatupidamine on maksuotsuses esemeks olevatel asjaoludel tulu- ja sotsisaalmaksuga maksustamise seisukohalt oluline üksnes tehingu toimumise tõendamise kontekstis juhul, kui muud otsesed tehingut puudutavad tõendid puuduvad. Kõnealuse maksustamise esmaseks aluseks on tehingu asjaolud ja algdokumendid, mitte raamatupidamise arvestus ega tehingu raamatupidamises kajastamine või selle korrektsus.
12.5.Arusaamatu ja asjakohatu on maksuotsuse punkt 2.2.7. põhjendus maksueelise saamise kohta. Jääb arusaamatuks, kes on saanud ja milles on seisnenud maksueelis. Samuti ei ole maksuotsuses selgitatud, milline õiguslik tähendus on väidetaval „maksueelisel“ ning kuidas see suhestub maksu deklareerimata ja tasumata jätmisesse: kas „maksueelise saamine“ on täiendav etteheide maksu deklareerimata ja tasumata jätmisele või on see hõlmatud maksu deklareerimata ja tasumata jätmisega,
12.6.Põhjendamata ja õigusliku aluseta on maksuotsuse (punkti 3.1.1. teine lõik) osas, milles on tehtud järeldus, et kuna 12.-13.08.2021,a. maksed on tehtud mitme maksena lühikese aja jooksul, siis on puudunud F kontol kogu vajaminev summa ning maksete tegemise vahepeal laekus Fle raha juurde, et teha järgmisi osamakseid. Maksete osade kaupa tasumine ja/või kogu summa korraga maksmiseks vajamineva raha hulga puudumine F kontol ei lükka ümber ilmselget fakti, et F kontolt on kaebaja kontole nimetatud perioodil laekunud kokku vaidlusalune summa, viitega vaidlusalusele summale.
12.7.Põhjendamata ja õigusliku aluseta on maksuotsuse punkti 3.1.1. lõigus 2 ja 3 ning punktis 3.1.2. tehtud järeldused. 21. Asjaolu, et F on vaidlusaluse summa tagastanud kaebajale pärast kontrollaktiga tutvumist, ei oma mistahes õiguslikku tähendust. Antud juhul koostas MTA maksumenetluses kontrollakti, milles avaldas kaebajale oma hinnangu, et tegemist on väljamaksetega, mille tagastamine on MTA jaoks ebausutav ja seetõttu tuleb kaaluda vastavate väljamaksete maksustamist kui pöördumatult vara väljaviimise maksustamist. Sellele järgnevalt kaebaja hindas MTA poolt esile 3(10)
3-22-263 toodud asjaolusid ning leidis, et kuigi tegemist on laenu väljamaksetega, mis tuleb F poolt kaebajale tagastada ja see asjaolu, et kontrollakti tegemise hetkeks need summad ei ole tagastatud, ei tähenda, et neid tulevikus ei tagastata, tegi siiski ettepaneku Fle laenu koheselt tagastada, et vältida MTA-ga asjatuid vaidlusi kõnealuste väljamaksete maksustamise üle.
12.8.Maksuotsuse väited selle kohta, et kaebaja tegi kõnealusel perioodil sarnastes summades väljamakseid G OÜ-le ja see omakorda tegi väljamakseid Fle, kes seejärel omakorda tasus kaebajale vaidlusalused summad, on asjakohatud. See, milline oli kaebaja poolt G OÜ-le ja G OÜ poolt Fle ülekannete tegemise õiguslik alus ja kas ning millisel alusel oli Fl oli õigus saada ja omandada G OÜlt vastavad summa, ei puuduta faktilist asjaolu, et F on enda pangakontolt kandnud kaebaja pangakontole vaidlusalused summad. Samuti saa sõltuda F poolt kaebajale ülekannete tegemise fakt ja sisu sellest, millisel alusel ja kellelt F Kaebajale ülekannete tegemisest on raha saanud.
12.9.Selguse huvides kaebaja avaldab, et eeltoodu ei tähenda, et kaebaja nõustuks MTA seisukohaga, justkui oleks kaebaja poolt raha ülekandmine G OÜ-le ja G OÜ-lt Fle õigusvastane või toimunud mittekehtivate tehingute alusel või muul põhjusel õigusliku aluseta. Kõik ülekanded on toimunud vastavate võlasuhete alusel, millel omakorda puudub mistahes õiguslik seos vaidlusaluse summa tagastamisega F poolt kaebajale. MTA ei ole teinud mistahes toiminguid, et kasvõi isegi üritada välja selgitada vastavaid asjaolusid (vastavate ülekannete aluseks olevaid õigussuhteid) ning on piirdunud üksnes pangakontode väljavõtetega tutvumisega kuid pangakonto väljavõtete alusel ei saa tuvastada ülekannete aluseks olevate õigussuhete sisu. Kaebaja rõhutab, et kuna nimetatud tehingud (s.o. ülekanded kaebaja ja G OÜ ja G OÜ ning F vahel) ei olnud maksukontrolli esemeks, siis puudus ka kaebajal vajadus, kohustus ning ka võimalus vastavate tehingute kohta teabe andmiseks Asjaolu, et F on kaebaja ja G OÜ juhatuse liige, ei oma siinkohal mistahes õiguslikku tähendust.
12.10.MTA on maksuotsuses (punkt 3.1.2. d)) leidnud, et 12.-13.08.2021.a. F poolt kaebajale tagastatud summa 111 400 eurot hõlmab vaid osa kaebaja poolt Fle tehtud väljamaksetest, sest kaebaja oli enne ja pärast kontrolliperioodi teinud veel väljamakseid Fle. Maksuotsuse taolised põhjendused on alusetud ja põhjendamatud. Maksuotsuse aluseks olev kontrolliperiood hõlmas üksnes perioodi jaanuar-märts 2020. MTA ei ole läbi viinud maksukontrolli mistahes muu perioodi ja väljamaksete osas. Maksuotsus on tehtud üksnes ja ainult perioodil jaanuar-märts 2020 kaebaja poolt Fle välja makstud 111 400 euro kohta ning mitte ühegi muu väljamakse kohta. Pärast seda, kui MTA koostas kontrollakti, tegi F ülekanded justnimelt ja ainult sellel perioodil ja selles summas tehtud väljamaksete tagastamise kohta – see nähtub nii vastavate ülekannete selgitustest, kinnituskirjast kui eriarvamusest. Seega ei saa olla vaidlust selles, et F tagastas ja soovis tagastada justnimelt vaidlusaluse ja vaidlusalusel perioodil väljamakstud summa.
13.Kõike eelnevat kokkuvõttes on maksuotsus põhjendamatu ja ilmses vastuolus seaduse ning asjas kogutud tõenditega ning see tuleb tunnistada kehtetuks. Vaideotsuse põhjendused on sisult kattuvad maksuotsuse põhjendustega, mistõttu on ka vaideotsus eeltoodud põhjendustel vastuolus seadusega ning tuleb tühistada koos maksuotsusega. Vastustaja seisukohad
14.Maksu- ja Tolliamet ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja on seisukohal, et vaidlusalune maksuotsus ja vaideotsus on õiguspärased ja põhjendatud.
14.1.Kaebaja esitas kontrollimisel 04.11.2019 sõlmitud laenulepingu selle kohta, et kaebaja nõustub andma Fle laenu summas 200 000 eurot, mille kannab laenusaaja pangakontole lepingu sõlmimise kuupäeval. Lepingu p 3.1 kohaselt oli laenu tagastamise tähtajaks 31.12.2020, laenuintress 1% aastas ja viivis 0,01% iga tasumisega viivitatud päeva eest. Maksuhaldur luges kaebaja ja F laenusuhte näilikuks ning maksustas kaebaja pangakonto kaudu Fle tehtud väljamaksed summas 82 900 eurot dividendi väljamaksetena ja summas 28 500 eurot juhatuse liikme tasuna.
14.2.Nõustudes kaebaja seisukohaga, et maksukohustus tekib üksnes pöördumatutelt väljamaksetelt, juhib vastustaja samas tähelepanu asjaolule, et kogutud tõenditele ja tuvastatud asjaoludele tuginedes 4(10)
3-22-263 on maksuhaldur käesoleval juhul põhjendatult asunud seisukohale, et raha tagastamist kaebajale tegelikkuses ei toimunud ja seda ei kavatsetudki tagastada. Nii võib järeldada, et tegemist ongi pöördumatute väljamaksetega ning maksukohustuse määramine on olnud igati õigustatud.
14.3.Kaebaja välja toodud asjaolud, st kas väljamakse aluseks oli kehtiv leping või mitte, samuti see, millistel asjaoludel tagastamine toimus, s.h. kust saadi vahendid tagastamiseks, omavad antud olukorras kahtlemata tähendust tehingute tegeliku toimumise hindamisel. Seetõttu on maksuhaldur neid ka põhjalikult analüüsinud ning vastustaja hinnangul annavad tuvastatud asjaolud aluse väita, et Fle tehtud väljamaksete puhul polnud tegemist laenuga.
14.4.Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab laenusuhte olemasolu. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et ülekandeid tehti, kuid on seisukohal, et nende eesmärgiks ei olnud laenu tagastamine. Ülekannete summad ja nende tegemise ajad näitavad, et Fl puudus tegelikult raha Y OÜ-le väidetava laenu tagastamiseks. Rahade liikumist F ja tema erinevate äriühingute vahel kajastab maksuotsuse lk 7 tabel 1. Tabelist nähtuvalt kandis F raha kaebajale, kaebaja kandis sama summa koheselt G OÜ-le ja sealt kanti see omakorda tagasi Fle, kes tegi järgmise ülekande Y OÜ-le jne. Skeemi olid kaasatud ka teised F äriühingud. Vastustaja hinnangul võib tabelist nähtuva põhjal teha järelduse, et rahade liikumist ei saa lugeda laenu tagastamiseks ning on põhjendatud alust eeldada, et kogu kaebajale tasutud summa jõudis Fle tagasi. Nii on raha üksnes keerutatud F, kaebaja ja teiste F kontrolli all olevate äriühingute pangakontode vahel. Olukorras, kus makse tegija (F) saab väidetavalt laenu tagastamiseks kantud raha kolmanda isiku vahendusel tagasi, on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et ülekannete tegemisega üritati üksnes jätta muljet laenu tagastamisest. Kaebaja üritab jätta muljet, nagu oleks tegemist juhusliku kokkulangevusega, kuid vastustaja hinnangul on kaebaja argumendid ebaveenvad ja otsitud.
14.5.Vastustaja ei pea veenvaks ka kaebaja väiteid sellest, et tehingud kaebaja ja G OÜ või G OÜ ja F vahel ei olnud maksukontrolli esemeks või nagu põhjendaks MTA maksuotsust asjassepuutumatute asjaoludega. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebaja poolt raha ülekandmine G OÜ-le ja G OÜ-lt Fle oleks õigusvastane. Küll on aga maksuhaldur täiesti põhjendatult analüüsinud maksumenetluses rahade liikumist ja jõudnud kokkuvõttes seisukohale, et ülekannete tegemise eesmärgiks polnud F poolt raha Y OÜ-le tagastamine. Vastustaja hinnangul on täiesti arusaadav ja aktsepteeritav maksuhalduri järeldus, et kannete tegemine toimus üksnes laenusuhtest näivuse loomiseks. Vastustaja hinnangul jäävad ebaveenvaks kaebaja väited sellest, nagu oleks kõik ülekanded toimunud vastavate võlasuhete alusel. On väheusutav, et tegelike tehingute puhul oleks sellist rahade liigutamist toimunud, seda eriti seotud isikute puhul.
14.6.Vastuseks kaebaja väitele, et ÄS § 159 lg-s 1 sätestatud laenukeelust ei tulene kaebaja ja F vahelise laenulepingu näilikkust, juhib vastustaja tähelepanu, et maksuhaldur on juba kontrolliaktis nõustunud kaebaja seisukohaga, et laenukeelu rikkumine iseenesest maksukohustust kaasa ei too. Küll on aga maksuhaldur õigustatult viidanud sellele, et seotud isikute vaheliste dokumentide puhul on risk, et seal kajastatud teave on moonutatud (vt kontrolliakti p 1.1.2.1). Antud juhul oli kogu rahade liigutamise üle kontroll Fl ainuisikuliselt – ühelt poolt Y OÜ ja G OÜ (ning teiste Fle raha kandnud äriühingute) juhatuse liikmena ning teiselt poolt füüsilise isikuna. Nii polnud vähimatki probleemi vormistada osapoolte nimel fiktiivseid dokumente (lepinguid ja kinnituskirju) tegelikult mittetoimunud tehingute kohta.
14.7.Erinevalt kaebajast leiab vastustaja, et laenusuhte näilikuks lugemisel käesoleval juhul on üheks oluliseks argumendiks kindlasti ka väidetava tagastamise aeg. Vaidlust ei ole, et lepingus sätestatud tähtajaks (31.12.2020) laenu tagastatud ei olnud. Vastustaja hinnangul on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et väidetavatel tehingupooltel polnudki soovi lepingut täita, ning et muuhulgas viitab sellele asjaolu, et laenu tähtaegselt ei tagastatud. Laenulepingus näidatud tagastamistähtajast oli kontrolliakti koostamise ajaks möödunud juba üle poole aasta ja laenu tagasimakseid polnud tehtud. Alles pärast seda, kui maksuhaldur tegi 20.07.2021 kontrolliakti, on tehtud maksed F 5(10)
3-22-263 pangakontolt äriühingu pangakontole. Vastustaja hinnangul on ilmne, et F poolt 12.08.2021 ja 13.08.2021 maksete tegemise tingis kontrolliakti väljastamine kaebajale. Seda asjaolu ei eita tegelikult ka kaebaja ise (vt kaebuse p 22). Lisaks on vastustaja käesolevas vastuses eelnevalt juba välja toonud, et kahe päeva jooksul keerutati raha pangakontode vahel. Kirjeldatud asjaolusid koostoimes hinnates ei saa väidet laenu tagastamisest pidada tõsiseltvõetavaks.
14.8.Lisaks eeltoodule ei lähe ka kaebaja poolt Fle väidetava laenu andmisel pangaülekannetele märgitud selgitused kuidagi kokku kaebaja väidetega laenu andmisest. Maksete selgituste kohaselt oli tegemist hoopis kulude hüvitamise, tagasimaksete tegemise ja ettemaksuga. Kaebaja juhatuse liikme selgitused selles osas olid äärmiselt ebaselged (vt kontrolliakti p 1.1.2.2). Seejuures pole kaebaja tõendanud, et F oleks teinud ka äriühingu huvides vaidlusaluses summas kulutusi. Äriühingu pangakontolt nähtub hoopis, et kaebaja on juba enne vaidlusaluseid väljamakseid teinud Fle suurtes summades ülekandeid.
14.9.Maksuhaldur on välja toonud, et väidetud tingimustel laenu andmine ei oleks olnud kaebajale äriliselt kasulik (vt kontrolliakti p 1.1.2.4, vaideotsuse p 21). Kõnesoleva laenulepingu sõlmimise kuupäeval (04.11.2019) kaebaja pangakontol lepingus kokkulepitud summat ei olnud, reaalselt oli pangakontol 285,60 eurot. Alles pärast seda, kui kaebaja sõlmis 14.01.2020 laenulepingu Worldpoint OÜ-ga summas 60 000 eurot intressimääraga 12%, kandis kaebaja ca 80% saadud summast järgnevate päevade jooksul edasi F erinevatele pangakontodele ning ülejäänud summa L OÜ-le ja M OÜ-le laenudena, millelt pidi teenima intressitulu 1%. Ka järgnevad väljamaksed toimusid erinevate laenude arvelt ja valdavalt summades mõnesajast eurost kuni 5000 euroni. Seega on ebaveenev kaebaja juhatuse liikme poolt maksumenetluses väidetu, et laenu antakse intressi teenimise eesmärgil. Vaideotsuses antud hinnang, et on ilmne, et selline laenutegevus ei saanud olla kaebajale majanduslikult kasulik ja jätkusuutlik, kuna tulu ta sellise tegevuse tulemusena ei oleks saanud, on kahtlemata asjakohane ja põhjendatud.
14.10.Nõustuda ei saa kaebaja väitega, nagu poleks maksuhaldur toonud välja, kes on saanud maksueelise ja milles see seisneb. Maksuhaldur on kontrolliakti punktis 1.1.2.7 märkinud, et Y OÜ ja F vaheliste laenulepingute vormistamisega sooviti varjata tagastamisele mittekuuluvate väljamaksete tegemist Fle. Sellega vabanes kaebaja maksukohustustest, mis selliste väljamaksetega kaasneks. Kontrolliakt on maksuotsuse lahutamatu lisa ning maksuotsuses on ka viide kontrolliakti asjakohasele punktile. Olukorras, kus näiliku tehingu vormistamise tulemusel jäävad seadusest tulenevad maksukohustused täitmata, on ilmselgelt alust rääkida maksueelisest.
14.11.Kaebaja leiab, et kui sama füüsiline isik on kahe juriidilise isiku seaduslik esindaja samaaegselt, siis tal ongi õigus nende isikute vahel teha enda äranägemisel ja igal ajahetkel mistahes tehinguid ja toiminguid. See, kas mõni selline tehing või toiming toob kaasa maksukohustuse, on iseseisev küsimus ning see ei puuduta maksuotsust. Vastustaja märgib vastuseks, et antud juhul ei ole vaidlus selle üle, kas pooltel oli õigus teha omavahelisi tehinguid. Küll on aga maksuotsuse seisukohalt oluline see, kas poolte vahel tegelikult toimunu toob kaasa maksukohustuse. Vastustaja nõustub vaideotsuses märgituga, et kui lähtuda maksustamisel üksnes lepinguvabaduse põhimõttest ning tehingu vormist, jääksid paljud maksud maksmata, kuna isikutel oleks omavaheliste kokkulepetega võimalik määrata maksukohustuse suurus või seda hoopis vältida.
14.12.Kaebaja väitel ei saa olla vaidlust selles, et F tagastas ja soovis tagastada justnimelt vaidlusaluse ja vaidlusalusel perioodil väljamakstud summa. Vastustaja kaebajaga ei nõustu. Maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et ülekannete eesmärgiks polnud raha tagastamine äriühingule. Maksuhaldur on ära näidanud, et võttes arvesse raha keerutamist pangakontode vahel, samuti F varasemaid kohustusi äriühingu ees, ei ole kaebaja väide vaidlusaluse rahasumma tagastamisest tõendatud ning asjaolusid arvestades on maksuhalduri järeldus laenusuhte näilikkusest asjakohane. Seetõttu ei ole põhjendatud ka kaebaja väide, nagu puuduks vaidlus selles, et raha on tagastatud. 6(10)
3-22-263
15.Kõike eeltoodut arvestades leiab vastustaja kokkuvõtteks, et maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kaebajale täiendava maksukohustuse määramist. Maksuhaldur jõudis maksumenetluses kogutud tõendeid analüüsides seisukohale, et vaidlusalused summad on äriühingust välja viidud kavatsusega jätta need äriühingule tagastamata. Sellele viitab nii lepingust tuleneva tähtaja mittejärgimine, kui ka pärast kontrolliakti väljastamist toimunud raha liigutamised. Maksuhaldur on analüüsinud F võimekust laenu tagasi maksta ning leidnud, et laenu tagastamine on ebatõenäoline (kontrolliakti p 1.1.2.5). Samale seisukohale on asutud ka vaideotsuses (p 23). Lisaks on ilmne, et sellise tehingu tegemine oli kaebajale majanduslikult täiesti mõttetu, et mitte ütelda kahjulik, sest 1 %-lise intressimääraga laenu andmiseks võttis kaebaja ise laenu intressimääraga 12 % aastas. Seega saab laenulepingu vormistamise ainsaks eesmärgiks olla Fle väljamaksete tegemisel maksude tasumisest kõrvalehoidmise varjamine.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
16.Vaadanud läbi poolte seisukohad leian, et vaidlustatud otsused on õiguspärased ning alused nende tühistamiseks puuduvad. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti põhjendusi, milles on juba piisava põhjalikkusega vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub (vt nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 12). Kuna kaebuses esitatud vastuväited ühtivad osaliselt eriarvamuses ja vaides esitatutega ning vastustaja on maksuotsuses ja vaideotsuses neile põhjalikult vastanud, siis maksuotsuse ning vaideotsusega nõustudes ei korda ma kohtuotsuses kõiki kaebajale juba senises haldus- ja kohtumenetluses vastuseks antud põhjendusi. Vastuseks kaebusele märgin järgmist.
17.Maksumenetluses on MTA asunud seisukohale, et kaebaja on teinud kontrollitaval perioodil Fle väljamakseid ning tõendamist ei ole leidnud, et tegemist oli laenu andmisega. Kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest lähtuvalt luges maksuhaldur perioodil 01.01.2020 kuni 26.02.2020 Fle tehtud väljamaksed summas 82 900 eurot dividendiväljamakseteks, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Väljamaksed perioodil 26.02.-31.03.2021 (mil F ei olnud enam kaebaja osanik) summas 28 500 eurot luges maksuhaldur Fle makstud juhatuse liikme tasuks, millelt kuulub tasumisele tulu- ja sotsiaalmaks.
18.Maksuotsuses kirjeldatud faktilised asjaolud on järgnevad:
18.1.Kontrollitavalt perioodil on kaebaja teinud Fle väljamakseid kokku summas 111 400 eurot, millelt ei ole deklareeritud ega tasutud makse;
18.2.MTA-le on esitatud 04.11.2019.a. kirjalik laenu(limiidi) leping nr. 191104, mille kohaselt kaebaja annab Fle laenu summas kuni 200 000 eurot;
18.3.01.01.2020 seisuga oli F kaebajalt juba saanud 61 000 eurot;
18.4.30.03.2020.a. seisuga oli kaebaja nõude jääk F vastu 111 400 eurot;
18.5.12.-13.08.2021 tegi F kaebaja pangakontole alljärgnevad ülekanded: 1) summas 111 400 eurot selgitusega „Laenu tagasimaks 04.11.2019.a. laenulepingu nr. 191104 alusel“; 2) summas 1 114 eurot selgitusega „Intress 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“; 3) summas 2 584 eurot selgitusega „Viivis 111 400-lt, 04.11.2019.a. laenuleping nr. 191104“.
19.Minu hinnangul on maksuhaldur maksumenetluses kogutud tõendeid analüüsides jõudnud õigele seisukohale, et raha on äriühingust välja viidud kavatsusega jätta need äriühingule tagastamata. Fle tasutud summad ei ole tegelikult laenu väljamaksed, laenuleping on näilik ning tegelikkuses ei ole toimunud ka laenu tagastamist. Nendele asjaoludele viitavad kokkuvõtlikult järgnev:
19.1.Kontrolliaktis (dtl 50-69) ja maksuotsuses (dtl 11-22) on MTA esmalt tähelepanu juhtinud sellele, et maksuhaldurile esitatud laenuleping on sõlmitud ÄS § 159 lg-s 1sätestatud laenukeeldu eirates, sest selle sätte kohaselt ei või osaühing anda laenu mh oma osanikule või juhatuse liikmele. 7(10)
3-22-263 Nõustun küll kaebajaga, et viidatud ÄS sätte mittejärgimine ei too iseenesest kaasa maksukohustust, kuid arvestades teisi MTA poolt kogutud tõendeid, ei saa MTA sellekohast viidet lugeda täiesti asjakohatuks. Seejuures viitab MTA õigesti, et seotud osapoolte vahel sõlmitud laenulepingu puhul esineb alati risk, et selles sisalduv teave võib olla moonutatud lepingupooltele sobival viisil (näiteks võib leping olla sõlmitud tagantjärele). Maksustamise tuleb lähtuda tehingu majanduslikust sisust ning oluline on muuhulgas hinnata ka seda, kas laenu andmine on seostatav kaebaja ettevõtlusega ning on majanduslikult otstarbekas (vt ka vaideotsuse p 20 dtl 23-30).
19.2.Fle kaebaja poolt tehtud maksete selgituseks on märgitud valdavalt „tagasimakse“ (repayment) või kulude tagasimakse (reapyment of costs), vaid ühe väljamakse (08.01.2020) selgituseks on märgitud „laen“ (loan) (kontrollakti lisa 6, dtl 245). Seega nähtub väljamaksete kirjeldustest vastupidine olukord võrreldes kaebaja seisukohaga – kaebaja ei ole andnud mitte laenu Fle, vaid ise teinud tagasimakseid, mille osas täiendav selgitus puudub. Seda vastuolu ei ole kaebaja selgitanud ei vaides ega ka kaebuses.
19.3.F ei ole järginud MTA-le esitatud lepingus märgitud laenu tagasimakse kuupäeva ehk 31.12.2020 (dtl 250-252 p 3.1). Väidetavad laenu tagasimaksed tegi F kaebajale alles 12.-13.08.2021, ehk peale seda kui maksuhaldur oli kaebajale väljastanud kontrolliakti (20.07.2021) ja andnud kaebajale võimaluse eriarvamuse esitamiseks kuni 19.08.2021. Seejuures ei ole kaebaja ega F maksumenetluse käigus selgitanud, miks väidetavate laenu tagasimaksetega loeti kaetuks just kontrollitaval perioodil Fle tehtud (laenu)väljamaksed, mitte aga enne kontrollitavat perioodi (01.01.2020 seisuga) tehtud väljamaksed kokku 61 000 eurot. Selline asjaolu viitab veelkord sellele, et väidetavate laenu tagasimaksete näol püüdis kaebaja luua muljet, et tagastatud on just need väljamaksed, mis on tehtud perioodi jooksul, mida maksuhaldur parasjagu kontrollis.
19.4.Lisaks on maksuhaldur analüüsinud raha liikumist kaebaja, F ja viimase kontrolli all oleva äriühingu G OÜ vahel ning tuvastanud, et ülekannete summad ja nende tegemise ajad näitavad, et Fl puudus tegelikult raha Y OÜ-le väidetava laenu tagastamiseks. Maksuotsuse lk 7 tabelis 1 kajastatud andmetest nähtub, et neil päevil, kui F tegi mitmes osas väidetavaid laenu tagasimakseid kaebajale, kandis kaebaja sama summa koheselt G OÜ-le ja sealt kanti see omakorda tagasi Fle, kes tegi järgmise ülekande Y OÜ-le ja seda korduvalt. Skeemi olid kaasatud ka teised F kontrolli all olevad äriühingud (K OÜ; H OÜ ning L OÜ). See näitab, et raha on üksnes keerutatud F, kaebaja ja teiste F kontrolli all olevate äriühingute pangakontode vahel ning seega oli MTA-l põhjendatud alus eeldada, et kogu kaebajale tasutud summa jõudis tegelikult Fle tagasi. Sellest tulenevalt ei saa nõustuda kaebaja väitega, et ainuüksi pangakontol toimunud rahade liikumine tõendab laenusuhte olemasolu. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et ülekandeid tehti, kuid on seisukohal, et nende eesmärgiks ei olnud laenu tagastamine.
20.Lisaks eelnevale on MTA viidanud ka, et kontrollitaval perioodil on kaebaja võtnud laenu, andnud laenu või omanud juba kehtivaid laenulepinguid paljude Fga seotud äriühingutega. Juhatuse liige F on oma seletustes öelnud, et laenud on võetud ettevõtte äritegevuse eesmärgil. Samas jäi laenude seos ettevõtte äritegevusega selgusetuks, kuna suur osa saadud rahast liikus ettevõttest koheselt laenuna edasi. Laenude välja andmine ei olnud kaebajale ka äriliselt kasulik, sest maksumenetluse käigus selgus, et saadud laenude intress on sama või mitmel juhul kõrgem, kui välja antud laenude intress, mistõttu intressitulu teenimist ei saa toimuda, vaid laenude andmine on olnud pigem kahjulik (kontrolliakti p 1.1.2.4; maksuotsuse p 2.2.4). Y OÜ-st välja liikunud raha kohta vormistatud lepingute kohaselt teenib ettevõte intressitulu 1% aastas ning laekunud raha eest tuleb tasuda intressi 1% või 12% aastas. Kaebaja enda äritegevus ei olnud samuti piisav laenude andmiseks, seega ei ole ärilisel eesmärgil raha laenamine eluliselt usutav.
21.Kaebaja raamatupidamisarvestus ei kajastanud kõiki laenukohustusi, puudus arvestus laenuga kaasnevate intressikulude ja -tulude üle ning tegelikkuses lepingupooled täpseid laenulepingus kokku lepitud tingimusi ei järginud (kontrolliakti p 1.1.2.3; maksuotsuse p 2.2.3). Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt 8(10)
3-22-263 dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (RKHKo nr 3-3-1-15-13, p 15, RKHKo nr 3-3-1-65-14, p 13). Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu (RKHKo nr 3-3-174-09, p 18; RKHKo nr 3-3-1-27-15, p 21).
21.1.HKMS § 59 lg 1 kohaselt peab menetlusosaline tõendama neid asjaolusid, millel tema väited põhinevad, kui seadusest ei tulene teisiti. Tõendamiskoormuse jaotust maksuotsuse kontrollimisel täpsustab MKS § 150 lg 1, mis näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb MKS §-s 150 sätestatud maksumaksja tõendamiskoormust sisustada eelkõige selliselt, et tõendamiskoormus läheb maksumaksjale MKS § 150 lg 1 kohaselt üle siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuhaldur on oma tõenditel põhineva kahtluse ning maksusumma arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale ja ta peab näitama maksuhalduri järelduste ekslikkust (RKHKo asjas nr 3-3-1-34-07 p-d 11 ja 13). Leian, et eelkirjeldatu põhjal on tõendamiskoormus kaebajale üle läinud ning kaebaja ei ole ei maksu- ega kohtumenetluse vältel suutnud esitada tõendeid, mis kummutaks maksuotsuses ja vaideotsuses toodud järeldusi. Nõustun MTA-ga, et olukorras, kus pangaülekannete kirjeldused ei vasta lepingule, intressiarvestus puudub, selge äriline eesmärk puudub ning fakt, et nii laenude saaja kui ka laenude andja esindaja on F, on alust arvata, et laenuleping on koostatud üksnes maksuhalduri nõude täitmiseks ning on mõeldud vaid tehingute formaalseks esitlemiseks ja näiliku laenusuhte usutavuse tekitamiseks.
22.Nõustun maksuhalduri seisukohaga ka selles, et maksumenetluse käigus kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid hinnates on põhjust eeldada, et kaebaja on tegutsenud teadlikult, püüdes näiliku laenulepingu alusel saavutada maksueelist, jättes tasumata seaduses sätestatud maksukohustused oma osanikule ja juhatuse liikmele tehtud väljamaksetelt. MTA viitab põhjendatult ka sellele, et varasem kogemus kaebaja teiste äriühingutega näitab, et F ja tema äriühingute puhul on välja kujunenud teatav tegutsemismuster, kus äriühingutest viiakse raha välja maksetena Fle või tema lähedastele ilma makse tasumata (vt nt haldusasi nr 3-20-326). Selline tegevus viitab tahtlikule maksude tasumisest kõrvalehoidumisele.
23.Kokkuvõtvalt leian, et MTA 03.12.2021 maksuotsus nr 12.2-3/052535-12 ja 24.01.2022 vaideotsus nr. 6-1/5082-2 on õiguspärased ja alused nende tühistamiseks puuduvad.
Menetluskulud ja muud menetluslikud küsimused
24.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1). MTA ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud. Kaebus jäi täies osas rahuldamata, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
25.Kaebaja taotleb, et jõustunud kohtulahendis oleks avaldatavad andmed piiratud vastavalt HKMS § 175 lg-le 3 selliselt, et kaebaja ning nendega seotud füüsiliste isikute nimed asendatakse tähemärgiga ning ei avaldata nende registrikoodi, isikukoodi, aadressi ega muid andmeid, mis võimaldavad neid üheselt identifitseerida. See on vajalik, kuna kaebaja on kaebuses ja eelnevas maksumenetluses avaldanud andmeid enda ja oma majandustegevuse kohta, mis on käsitatavad kaebaja ärisaladusena, mille osas on kaebajal huvi seda mitte muuta avalikuks, ning puudub põhjendatud vajadus andmete avaldamiseks viisil, mis võimaldaks andmeid seostada kaebajaga. Füüsiliste isikute nimede avaldamine käesolevas kohtuasjas tehtavates otsustes ei ole vajalik, 9(10)
3-22-263 eesmärgipärane ega minimaalne isikuandmete töötlemise mõttes ning puudub kaalukas avalik huvi, mis tingiks nende nimede avaldamise.
26.Rahuldan kaebaja taotluse osaliselt selliselt, et avaldatavas kohtuotsuses asendatakse F nimi initsiaalidega. Minu hinnangul on see F huvide kaitseks piisav ja ei ole vastuolus kohtumenetluse avalikkuse põhimõttega. Kohtuotsuses ei ole kajastatud F delikaatseid isikuandmeid või muid andmeid, mis võiks oluliselt kahjustada tema eraelu puutumatust selliselt, et puutumatuse kahjustamist ei ole võimalik vältida isiku ees- ja perekonnanime asendamisega initsiaalidega (HKMS § 175 lg 3 ja lg 4). Ka ei ole kohtuotsuses käsitletud kaebaja ärisaladust ulatuses mis võiks kaebaja huve oluliselt kahjustada. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.