Tartu Ringkonnakohus Tanel Saar, Einar Vene, Maili Lokk 30.05.2024, Tartu 3-22-1867 X kaebus Maksu- ja Tolliameti 04.08.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 19.07.2023. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja X vastuapellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Kaebaja/vastuapellant – X, esindajad vandeadvokaadid Menetlusosalised Indrek Kukk ja Priit Lätt Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus ja vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 19.07.2023. a otsus muutmata.
2.Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.
3.Asendada avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, so 30.05.2024, arvates.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.X esitas 20.12.2021 Maksu- ja Tolliametile (MTA) 2021. a novembri käibedeklaratsiooni (KMD), millel olevate andmetega korrigeeris ebatõenäoliselt laekuvate arvete käibemaksuarvestust. Käibemaksuarvestuse korrigeerimise tulemusena tekkis tal enammakse summas 104 680,38 eurot. Nõuete lootusetuks lugemise aluseks olid täitemenetluse nurjumine (A (kustutatud), B); sissenõudmine pole õnnestunud täielikult (D, E, G (kustutatud), H (kustutatud), K, L, M, N, O)); pankrotimenetluse raugemise otsus (P (kustutatud)); pankrot (R (kustutatud), S (kustutatud), T (kustutatud)); kohtumäärus võlgade ümberkujundamise kohta (O).
2.X esitas käibemaksuarvestuse korrigeerimisel MTA-le kaaskirja, milles tugines õigusliku alusena Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi (nõukogu 28.11.2006. a direktiiv 2006/112/EÜ, käibemaksudirektiiv) art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustatavat väärtust vähendada arve osalise või täieliku mittetasumise korral.
3.MTA koostas 17.06.2022 kaebajale kontrolliakti nr 12.2-3/057699-4, milles leidis, et X-il ei olnud õigust käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks ning seega muutub kontrolli tulemusel maksukohustus kokku 104 680,38 euro võrra. Käibemaksuarvestuse korrigeerimise õigust tuleks hinnata alates 01.01.2022 kehtiva käibemaksuseaduse (KMS) § 291 alusel, kuid viidatud äriühingu puhul ei ole täidetud KMS § 291 lg-tes 1 ja 2 sätestatud tingimused.
4.MTA nõudis 04.08.2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/057699-6 tagasi X ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 104 680,38 eurot. Maksuotsuse põhjendustes leidis MTA kokkuvõtvalt, et X-il ei olnud seaduslikku ega põhjendatud alust vähendada 20% määraga maksustatavat käivet ebatõenäoliselt laekuvate arvete alusel.
5.X (kaebaja) esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus MTA 04.08.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6 tühistada. Käibemaksudirektiivi art-l 90 on vahetu õigusmõju ja see andis kaebajale õiguse 2021. a käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks. Kuni 01.01.2022 oli käibemaksuarvestuse korrigeerimine nö lootusetute nõuete puhul KMS § 29 lg 7 järgi täielikult välistatud ja seega ei olnud Eesti käibemaksudirektiivi nõuetekohaselt üle võtnud. Selline välistus oli vastuolus käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 1 ja asjakohase Euroopa Kohtu (ka EK) praktikaga. Lisaks ei kohaldu praegusel juhul 01.01.2022 jõustunud KMS § 29 1, sest see jõustus pärast kaebaja poolt käibemaksuarvestuse korrigeerimist. Isegi kui nimetatud säte kohalduks, ei ole KMS § 291 sätted ega MTA õiguslikud seisukohad jätkuvalt kooskõlas käibemaksudirektiiviga, mis tähendab, et käibemaksudirektiiv ei ole siiani nõuetekohaselt üle võetud. Käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 annab küll riigile teatava kaalutlusruumi, kuidas sätet üle võtta, kuid art 90 lg-s 1 on sätestatud siiski tingimusteta õigus. MTA oli kohustatud 2021. a esitatud käibedeklaratsiooni puhul jätma rakendamata KMS § 29 lg 7 ja kohaldama käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 ja 2. MTA rikkus maksuotsuse tegemisel põhjendamiskohustust. Kaebaja jaoks ei ole arusaadav, milline on maksuotsuse õiguslik alus ja millest tulenevalt vastustaja järeldas, et kaebajal ei ole õigust käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks. Ühelt poolt oli MTA seisukohal, et kaebajal ei olnud õigust käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks, sest 20.12.2022 ei olnud veel jõustunud KMS § 29 1. Teisalt asus MTA selgitama, et käibemaksuarvestuse korrigeerimise õigust tuleks ka sel juhul hinnata 01.01.2022 jõustunud KMS-i sätete alusel.
6.Tartu Halduskohus jättis 19.07.2023. a otsusega vastuolu tõttu Euroopa Liidu õigusega kohaldamata 20.12.2021 kehtinud käibemaksuseaduse § 29 lg 7 ls 3, mis välistas igasuguse maksustatava väärtuse korrigeerimise olukorras, kus ostja jättis müüjale kauba või teenuse eest osaliselt või täielikult tasumata. Halduskohus rahuldas kaebaja kaebuse ning tühistas MTA 04.08.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6. Halduskohus mõistis vastutajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 1050 eurot. Ülejäänud osas jäid menetluskulud poolte endi kanda. Halduskohus põhjendas otsust järgmiselt.
6.1.Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 5 lg 5 sätestab, et kui haldusmenetlust reguleerivad õigusnormid muutuvad menetluse ajal, kohaldatakse menetluse alguses kehtinud õigusnorme. Kaebaja KMD parandusdeklaratsiooni esitamise päeval (20.12.2021) kehtinud KMS § 29 lg 7 ls 3 kohaselt ei olnud lubatud korrigeerida kauba või teenuse käivet olukorras, kus kauba või
teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. Vastustaja ei saanud maksuotsuses tugineda KMS §-le 291, vaid neile õigusnormidele, mis kehtisid 20.12.2021. Seetõttu ei saa nõustuda MTA-ga, kes leidis, et siseriiklike tingimuste hindamiseks võtsid nad aluseks Eesti kehtivas õiguses sätestatud kriteeriumid (KMS § 291 lg 1 p-d 1-8 ja lg 2). Asjakohane ei ole MTA väide, et see regulatsioon oli olemas, kuna käibemaksuseaduse ja tolliseaduse muutmise seadus oli avaldatud 23.02.2021. Õigusi ja kohustusi saab tekitada vaid jõustunud õigusakt. Õigusmõju sai KMS § 291 omada vaid alates sätte jõustumise hetkest, st alates 01.01.2022.
6.2.Kaebaja tugines KMD parandusdeklaratsiooni esitades vahetult käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustavat väärtust vähendada arve osalise või täieliku mittetasumise korral. Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sätestab, et tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel. Sama artikli lg 2 kohaselt võivad täieliku või osalise mittetasumise korral liikmesriigid lg-st 1 erandi teha. Euroopa Liidu toimimise lepingu art 288 (endine Euroopa Ühenduse asutamislepingu art 249) kohaselt on direktiiv saavutatava tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud, kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle riigi ametiasutustele. Seega ei ole direktiiv üldjuhul vahetult kohaldatav ja see tuleb liikmesriigi õiguskorda üle võtta riigi mingi õigusaktiga. EK praktika kohaselt ei ole direktiiv vahetult kohaldatav õigusakt, kuid selle sätetel võib olla vahetu õigusmõju, kui direktiivi sätted on nende sätete sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed. Üksikisikud võivad neile siseriiklikus kohtuvaidluses riigi vastu toetuda nii juhul, kui riik on jätnud direktiivi siseriiklikku õigusesse ettenähtud tähtajal üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv ei ole üle võetud korrektselt (Euroopa Kohtu 05.10.2004. a otsus liidetud kohtuasjas C-371/01: Pfeiffer jt, EKL 2004, lk I-08835, p 103). Riigikohus selgitas, et Eesti õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu õigusega tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline tõlgendamine pole võimalik, võib kõne alla tulla direktiivi otsekohaldamine. Euroopa Liidu direktiiv on otsekohaldatav, kui täidetud on järgmised tingimused: 1) direktiiv pole tähtajaks üle võetud või on valesti ühtlustatud; 2) direktiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud, ei vaja siseriiklikku konkretiseerimist; 3) direktiiv annab liikmesriigi kodanikele õigusi, mille kohustatud pooleks on liikmesriik, kes pole direktiivi õigeaegselt üle võtnud (RKHK 16.06.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-36-10, p-d 20 ja 21).
6.3.Vaidlust ei ole selle üle, et käibemaksudirektiiv kehtis Eesti suhtes alates selle jõustumisest 01.01.2007 (art 413). Vaidlust ei ole ka selle üle, et hiljemalt EK 23.11.2017. a lahendist asjas Enzo di Maura (C-246/16) tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 tõlgendusest, mille kohaselt ei saa riigid käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu täielikult välistada. KMS § 29 lg 7 seda aga tegi. Kohtu hinnangul puudus Eestis regulatsioon, kuidas tasumata arvetelt käivet vähendada ja käibe parandusdeklaratsiooni esitada. Alates 01.01.2022 saab maksukohustuslane vähendada oma käibemaksukohustust asjaolude esinemisel, mis on ära toodud KMS § 291 lg 1 p-des 1-8. Ka enne Enzo di Maura lahendit on EK leidnud käibemaksudirektiivi art 90 tõlgendusena 03.07.1997. a lahendis asjas Goldsmiths (Jewellers) Ltd (C-330/95) p-s 15, et maksuhaldurid ei või mingil juhul nõuda käibemaksu summat, mis ületab maksukohustuslase tasutud maksu. Kuna käibemaksudirektiiv oli KMD parandusdeklaratsiooni tegemise hetkeks kehtinud Eesti suhtes peaaegu 15 aastat (ja direktiivi eelmine versioon sisuliselt Eesti liitumisest Euroopa Liiduga), on üheselt selge, et Eesti seadused ei ole kuni 01.01.2022 võimaldanud käibe korrigeerimise erandeid arvete laekumata jäämise korral, kuigi selline olukord ei olnud kooskõlas käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 2. Arvestades ebamõistlikult pikka ajavahemikku sellest hetkest, kui direktiiv Eesti suhtes kehtima hakkas, tuleb lugeda, et Eestil oli käibemaksudirektiivi art 90 kaebaja poolt KMD
parandusdeklaratsiooni esitamise hetkel (20.12.2021) üle võtmata. Direktiiv on üle võetud hetkest, kui vastavad sätted ei ole mitte ainult vastu võetud, vaid ka jõustunud.
6.4.Asjas tuleb analüüsida seda, kas käibemaksudirektiivi art 90 lg-st 1 tulenev õigus on piisavalt selge, tingimusteta ja täpselt määratletud (viidatud RKHK lahend asjas nr 3-3-1-3610). EK osundas käibemaksudirektiivi eelmise versiooni art 11 C põhimõttelisele otsekohaldatavusele asjas GMAC UK plc p-s 42 ja asjas Almos Agrárkülkereskedelmi Kft p-s 40: „/---/ maksukohustuslased võivad siseriiklikes kohtutes riigi vastu tugineda käibemaksudirektiivi artikli 90 lg-le 1, et saada õigus vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust. Kuigi liikmesriigid võivad ette näha, et vähendamise õigus sõltub teatavate formaalsuste täitmisest, mis võimaldavad põhjendada eelkõige seda, et maksukohustuslasel jääb pärast tehingu tegemist selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata ning et see maksukohustuslane võib tugineda ühele käibemaksudirektiivi artikli 90 lg-s 1 nimetatud olukordadest, ei või võetud meetmed minna kaugemale sellest, mis on selliseks tõendamiseks vajalik – viimati nimetatud asjaolu tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul.“ Seega on EK avaldanud seisukohta, et art-s 90 sisalduv õigus on sisult piisavalt selge, tingimusteta ja määratletud, et see ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist. Täpsuse ja selguse annavad art-le 90 EK enda tõlgendused, eelkõige need, mis on esitatud Enzo di Maura lahendis. Käibemaksudirektiivi asjakohast sätet tuleb pidada ka piisavalt täpselt määratletuks, kuna selle art 90 lg 1 andis juba 20.12.2021 kaebajale õiguse, mida sel ajal kehtinud KMS ei andnud.
6.5.Vastustaja oli seisukohal, et kuna Eesti suhtes ei ole kõnealuse direktiiviga seoses rikkumismenetlust alustatud, puudub alus etteheideteks. Halduskohus leidis, et kuigi Euroopa Komisjon ei ole algatanud Eesti Vabariigi suhtes rikkumismenetlust, ei järeldu sellest, et käibemaksudirektiiv oli nõuetekohaselt üle võetud. MTA tunnistas maksuotsuses, et osaliselt või täielikult tasumata arvetega seotud käibemaksuarvestuse korra muudatus tuleneb EK lahendist Enzo di Maura, C-246/16, mis muutis eelnevates kohtulahendites toodud põhimõtet käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 käsitluse osas. Kohtu hinnangul ei tekkinud korrektne art 90 (eelmise art 11 C) ülevõtmiskohustus mitte Enzo di Maura lahendist, vaid käibemaksudirektiivi jõustumisest. Samuti on Eesti EL liikmesriigina kohustatud juhinduma Euroopa Kohtu tõlgendusest EL õigusele. Kui EK tõlgendus oleks siduv vaid eelotsuse taotluse esitanud liikmesriigi kohtule, ei oleks EL õiguse ühetaolisus liikmesriikides tagatud. Seega ei ole oluline, et Eesti ei olnud käesolevas haldusasjas viidatud kohtulahendite pooleks. Eeltoodust tulenevalt on käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 Eesti maksumaksjate jaoks otsekohaldatav. Sel põhjusel tuleb praeguses asjas jätta kohaldamata 20.12.2021 kehtinud KMS § 29 lg 7 ls 3 ning lahendada asi tuginedes käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1. Direktiivi art 90 lg 2 andis liikmesriigile õiguse teha täieliku või osalise mittetasumise korral erandeid, kuid seisuga 20.12.2021 ei olnud Eesti teinud art 90 lg-st 1 erandeid. KMS § 29 lg 7 ls 3 keelas kuni 31.12.2021 maksustatava väärtuse korrigeerimise olukorras, kus kauba või teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. Kuigi liikmesriikidel on võimalus teha maksustatava väärtuse korrigeerimises erandeid, ei ole EL seadusandja andnud õigust korrigeerimist täielikult välistada. Kohus nõustub kaebajaga, et KMS § 29 lg 7 oli vastuolus käibemaksudirektiiviga ning see säte tuleb jätta kohaldamata. Riigikohus on 15.03.2022. a otsuses asjas nr 5-19-29 p-s 45 selgitanud, et Eesti õiguse vastuolu korral EL õigusega puudub kohtul võimalus Eesti õigustloova akti või selle sätte kehtetuks tunnistamiseks ning säte tuleb jätta üksnes konkreetses vaidluses kohaldamata. Halduskohtumenetluses kaasneb normi kohaldamata jätmisega ka kohtu kohustus teha selle kohta märge kohtulahendi resolutsioonis (HKMS § 162 lg 2). Kohus jätab kohtuasja lahendamisel kohaldamata Eesti seaduse sätte selle vastuolu tõttu vahetu õigusmõjuga EL õigusega.
6.6.Enzo di Maura otsuse p-st 27 tuleneb, et direktiivi art 90 lg 1 otsekohaldamisel on liikmesriigi ametiasutusel võimalus määrata proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt, milliseid
tõendeid tuleb esitada mittetasumise tõenäolise pikaajalisuse kohta. Proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt peavad käibemaksudirektiivi täitmiseks võetavad rakendusmeetmed olema selles sätestatud eesmärkide saavutamiseks sobivad ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalikud (p 23). Enzo di Maura kohtuasja kohtujuristi 08.06.2017. a ettepanekus rõhutati, et korrigeerimisvõimaluse piiramiseks tuleb eelkõige arvesse võtta käibemaksu neutraalsuse põhimõtet (p 40 jj), ettevõtjale käibemaksualaste õigusnormidega antavat seisundit ja ettevõtja põhiõigusi (p 45 jj). Kohtujurist selgitas, et EK on mitmel korral sõnaselgelt otsustanud, et „summa, mille maksuamet võtab aluseks sissenõutava käibemaksu arvutamisel, ei või ületada tasu, mida lõpptarbija tegelikult maksis ja mille alusel arvutatakse käibemaks, mille ta lõpuks tasuma peab“ (vt Kraft Foods Polska SA). Kui lõpptarbija ettevõtjale tasu ei maksa, siis ei pea ta seega sisuliselt käibemaksu tasuma. Käibemaksuga koormamise alus ei ole asjakohane, sest ettevõtja ei ole kokkuvõttes tarnet teostanud ega muud teenust käibemaksudirektiivi art 2 tähenduses tasu eest osutanud (p 23). Vastavalt käibemaksudirektiivi art-le 63 muutub käibemaks sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest. Otsustava tähtsusega ei ole see, et tarne või teenuse saaja on selle eest ka tasu maksnud (kokkulepitud summa põhimõte). Selline maksu tekkimise mehhanism põhineb selgelt oletusel, et kokkulepitud tasu makstakse suhteliselt kiiresti pärast tarnet või muud teenust (p 24). Kui aga materiaalõiguslikult maksustatakse ainult saaja tegelik kulu kaupadele või teenustele, kuid maksustamismehhanism tugineb kokkulepitud kulule, siis tuleb mõlemad süsteemid mingil hetkel kooskõlla viia. Selle tagab käibemaksudirektiivi art 90 lg 1, võimaldades korrigeerida teenust osutava ettevõtja esialgu tekkinud maksukohustust (p 25). Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kujutab endast seega vajalikku vastukaalu käibemaksudirektiivi art-s 63 sätestatud maksustamismehhanismile (kokkulepitud summa põhimõte). See kohustab liikmesriiki maksustavat väärtust vastavalt vähendama (p 27). EK leidis 06.10.2021. a otsuses asjas Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe (C-717/19) et: „Järelikult on vaja, et maksuhalduri juures käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise eelduseks olevad formaalsused, mida maksukohustuslastel tuleb täita, piirduksid nendega, mis võimaldavad põhjendada seda, et pärast tehingu tegemist jääb selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata“ (p 61).
6.7.Maksumaksjalt arvete tasumata jätmise tõenäosuse tõendamisel tuleb juhinduda seega sellest, et käibemaksu koormuse kandjaks on tarbija, kes ostab kaupa või teenust ning maksab toote hinna sees käibemaksu; samuti sellest, et kui (vastupidiselt eeldatule) nõuded kasvõi osaliselt täidetakse, on makse saajal kohustus seepeale esitada uus käibedeklaratsiooni parandusdeklaratsioon ning tekib uus käibemaksu tasumise kohustus. Seega ei ole käibe vähendamine lõplik ning ei vabasta maksukohustuslast käibemaksu tasumisest lõplikult kui asjaolud peaksid muutuma. Kuna käibe vähendamine ei pruugi olla lõplik, ei ole vajalik esitada ka liiga kaugeleulatuvaid tõendamisnõudeid arvete laekumise lootusetuse kohta. Samuti ei tohi ühes liikmesriigis kehtivad käibe korrigeerimise piirangud takistada vaba piiriülest konkurentsi EL-s. Maksuotsus käibe vähendamise kohta ei ole kaalutlusotsus, vaid fakti tuvastav otsus.
6.8.Vastustaja leidis, et kaebajal ei olnud õigust vähendada maksukohustust järgnevate arvete alusel: 1) A – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 2) D – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 3) B – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 4) B – täitmata
KMS § 29 lg 1 p 8 ja lg 2; 5) R – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 6) E – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4 (osaliselt), 5, 8 ja lg 2; 7) G – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 pd 4 (osaliselt), 5, 8 ja lg 2; 8) T – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 9) T – tegemist on intressi arvega, mis vastavalt KMS § 16 lg-le 2 1 on maksuvaba käive; 10) P–
täitmata on KMS § 29 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 11) FIE O – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p 8 ja lg 2; 12) L – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p-d 4, 8 ja lg 2; 13) FIE E – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p 8 ja lg 2; 14) O – täitmata on KMS § 29 1 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 15) K – täitmata on
KMS § 291 lg 1 p 8. Maksuotsusest nähtub selgelt, et vastustaja võttis otsuse aluseks KMS § 291, mistõttu on vale MTA väide, et ta ei ole kohaldanud seda sätet otse, vaid võttis aluseks üksnes metoodilised kriteeriumid, mis lihtsalt ühtivad siseriikliku õiguse erisuse põhimõtetega ehk KMS §-ga 291. Asjakohatu on maksuotsuses sisalduv analüüs selle kohta, kas täidetud on KMS § 291 lg-des 1 ja 2 toodud käibemaksuarvestuse korrigeerimise eeldused, kuna antud sätet ei saanud KMD parandusdeklaratsiooni osas kohaldada põhjusel, et see paranduse esitamise hetkel veel ei kehtinud. Ometi on maksuhaldur võtnud eelnevalt loetletud nõuded (metoodilised kriteeriumid) otse KMS § 291 lg-dest 1 ja 2, viidates selgelt normile, mis 20.12.2021 ei kehtinud. Maksuhaldur saanuks nimetatud nõuetele tugineda vaid juhul, kui põhjendaks, et need on sisu poolest olemuslikult ja loogiliselt vajalikud tehingupartneri vastu kehtiva nõude lootusetuse tõendamiseks ning need nõuded ei ole maksumaksja jaoks ebaproportsionaalsed, samuti, et maksumaksjale ei saanud tulla selliste nõuete esitamine üllatusena. Kohtu hinnangul see nii ei ole ja maksuhaldur asus rakendama KMS § 291 lg 1 ja 2 ilma selliste nõuete sisulist vajalikkust analüüsimata. Maksuotsuses esitatud tingimused, mida kaebaja käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks oleks pidanud täitma, ei piirdunud selle tuvastamisega, kas tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav, väljudes selles osas ka käibemaksudirektiivi eesmärkidest.
6.9.Kuna kaebaja korrigeeris 2021. a käibemaksuarvestust enne KMS § 29 1 jõustumist, ei saa see säte praegusel juhul kohalduda. Isegi juhul kui KMS § 29 1 oleks praegusel juhul asjakohane, ei ole selles toodud tingimused käibemaksudirektiivi art 90 eesmärke silmas pidades proportsionaalsed ega seeläbi kohaldatavad. Kaebaja poolt korrigeeritud nõuetest enamuse (83%) moodustas K ja FIE O nõuete korrigeerimisest tulenev tagastusnõue, mille osas oli MTA peamine etteheide, et KMS § 29 1 lg 1 p 8 ja lg 2 on täitmata, st kaebaja ei ole kauba soetajat või teenuse saajat teavitanud kirjalikult nõude raamatupidamises mahakandmisest selle mahakandmise kuul, märkides ära maha kantud nõudega seotud käibemaksusumma (KMS § 291 lg 1 p 8) ning käibe korrigeerimine pole toimunud kuul, mil nõue raamatupidamises maha kanti (KMS § 291 lg 2). Kohus nõustub haldusasjas nr 3-221942 tehtud otsuses märgitud selgitusega, et võlgniku teavitamine nõude mahakandmisest ei aita täiendavalt otsustada selle üle, kas tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav. Selle tingimusega ei saanud kaebaja nõuete maha kandmise hetkel arvestada. Kohtu hinnangul ei saa eeldada, et äriühingud ilma selleks kohustava normita selliselt käituksid, kuna see ei kanna endas arve väljastaja jaoks majanduslikku loogikat. Kohtu hinnangul ei ole see nõue vajalik ning on seetõttu ebaproportsionaalne. KMS § 29 1 lg 2 osas leidis halduskohus, et [...] selline ajaline nõue seaduses deklaratsiooniparanduse esitamise hetkel puudus. Isegi kui selline nõue on sobiv, ei aita see kaasa selle tuvastamisele, kas korrigeeritava nõude puhul on tasu laekumata jäämine eeldatav. Loogilisem tundub, et mida enam on aega möödas nõude raamatupidamises mahakandmisest, seda ebatõenäolisem on selle nõude laekumine. Vastava normi puudumise tõttu ei saanud kaebaja nõuete mahakandmise hetkel ette näha, et peab käivet korrigeerima juba järgmisel kuul. Kohus nõustub kaebajaga, et isegi kui KMS § 29 1 kohaldub, on kaebaja täitnud KMS § 291 lg 1 p-s 5 sätestatud tingimuse, et käibemaksuarvestuse korrigeerimine on lubatud, kui maksukohustuslane on püüdnud teha kõik endast oleneva nõude kogumiseks või kui nõude tagasinõudmiseks tehtavad kulutused ületavad hinnanguliselt laekumisest saada olevat tulu. Seejuures tuleks KMS § 291 lg 1 p-i 5 tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiiviga, mis ei nõua, et maksukohustuslane teeks võlgnevuse sissenõudmiseks kõik endast oleneva. Seega ei saa nõustuda MTA käsitlusega, et kaebaja pidi KMS § 291 lg 1 p 5 tingimuse täitmiseks ammendama põhimõtteliselt kõik õiguslikud võimalused võla sissenõudmiseks, kui on nähtav, et on enam kui tõenäoline, et selline tegevus ei oleks tulemuslik.
6.10.Eelnevat arvesse võttes rahuldas halduskohus kaebuse ja tühistas MTA 04.08.2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6. Kaebajal oli õigus korrigeerida 2021. a novembri
käibedeklaratsioonis ebatõenäoliselt laekuvate arvetega seonduvalt käibemaksuarvestust tuginedes vahetult käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustavat väärtust vähendada nõude osalise või täieliku mittetasumise korral.
6.11.Kaebaja esitas taotluse 5928 euro suuruse menetluskulu väljamõistmiseks. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Samuti sätestab HKMS § 109 lg 11, et menetlusosaliste esindajate kulud on väljamõistetavad, kui menetlusosalisel on tekkinud kulude kandmise kohustus. Jättes kohtule esitamata kuludokumendid ning esitades ainult ajaaruande, on kaebaja jätnud oma esindajakulud tõendamata, mistõttu ei saa taotlust esindajakulu väljamõistmiseks rahuldada. Advokaadibüroo ajaaruanne ei ole samastatav kuludokumendiga. Tavapäraselt esitab advokaadibüroo kohtule arved, millelt nähtub, et kliendil on tekkinud kulude kandmise kohustus. Käesoleval juhul seda tehtud ei ole. Eelnevast tulenevalt mõistis halduskohus vastustajalt kaebaja kasuks välja ainult tasutud riigilõivu summas 1050 eurot.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Vastustaja esitas 15.08.2023 Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu 19.07.2023. a otsuse tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata.
7.1.MTA hinnangul on halduskohtu otsus vastuoluline. Halduskohus eitas esmalt siseriiklike tingimuste hindamise aluseks võetud objektiivsete kriteeriumite kasutamise võimalust, hiljem aga möönis, et MTA oleks teatud tingimustel saanud KMS §-le 29 1 tugineda. Kohus analüüsis (p-d 33 ja 35) vastuoluliselt MTA nõudeid KMS § 29 1 rakendamisel ja tegi MTA kohaldatud metoodikale põhjendamatu etteheite KMS § 291 ennatliku rakendamise tõttu. Need tingimused ei olnud kaebajale ebaproportsionaalsed ega ka üllatuslikud, sest sarnased nõuded olid seadusena (KMS § 291 ) vastu võetud enne kaebaja poolt taotluse esitamist. Asjakohane on halduskohtu viide HMS §-le 5 lg 5. Samas ei saa nõustuda halduskohtu väitega, et MTA kohaldas jõustumata KMS §-i 29 1 otse. Halduskohus on sellega rikkunud põhjendamiskohustust ja teinud ebaõige lahendi. MTA ei kohaldanud kaebaja käibemaksu tagastamistaotluse lahendamisel 01.01.2022 jõustunud KMS §-s 291 sätestatut, vaid kasutas üksnes sarnast metoodikat. Maksuotsuses rakendatud metoodika kriteeriumid kattusid siseriikliku õiguse erisuste põhimõtetega (KMS § 291).
7.2.MTA ei jaga halduskohtu arusaama käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 otsekohaldatavusest. Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastusest (...liikmesriikide poolt kindlaks määratud tingimustel) tulenevalt ei saa direktiivi oma sisult pidada piisavalt selgeks, tingimusteta ja täpselt määratletuks. Kuna käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 räägib tingimustest, mille määrab kindlaks liikmesriik, ei saa olla küsimust, et Eestis kuni 01.01.2022 kehtinud KMS § 29 lg 7 (kolmas lause) sellist olukorda (osalise või täieliku mittetasumise korral mahaarvamise võimalus) ei võimaldanud. Järelikult oli selle hetkeni (31.12.2021) tegu direktiivi art 90 lg 2 tähenduses erandiga. Kohtu järeldus, et erandeid ei olnud ja seega ka tingimusi, ei tähenda, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 saaks otse ja tingimusteta kohaldada. MTA täpsustab, et tingimused (KMS § 291) siiski olid olemas ka kaebaja taotluse ajal, kuid need ei kehtinud veel. See ei anna alust hinnanguks, et Eesti seadusandja ei olnud tingimusi vastu võtnud.
7.3.Asjaolu, et Eestis ei olnud kehtestatud 20.12.2021 veel regulatsiooni, kuidas tasumata arvetelt käivet vähendada ja käibe parandusdeklaratsiooni esitada, ei tähenda seda, et Enzo di
Maura (C-246/16 p 27) otsuse järeldustest tulenevalt oli kaebajal 20.12.2021 õigus nõuda käibemaksudirektiivi otsekohaldamist. Halduskohtu väide, et kohalduvad Riigikohtu 16.06.2010. a otsuse nr 3-3-1-36-10 p-s 21 toodud tingimused käibemaksudirektiivi otsekohaldamiseks, on alusetu. Tegemist ei ole sarnase juhtumiga. MTA hinnangul on käibemaksudirektiiv Eesti õigusesse õigeaegselt üle võetud, kuna ühtegi rikkumist ei ole EL-i institutsioonid vastavas osas tuvastanud. 20.12.2021 puudus Eestis regulatsioon, kuidas tasumata arvetelt käivet vähendada ja parandusdeklaratsiooni esitada, kuid see ei takistanud kaebajal vastavasisulist taotlust esitada. Kümme päeva hiljem jõustuvad tingimused olid kaebajale vastuvõetud regulatsiooni tõttu teada, mistõttu oli kaebajale teada ka liikmesriigi tingimuste sisu. Liikmesriigi tingimuste ignoreerimine ennetava taotluse esitamisega on taunitav, kuna see taotleb oma sisult endale tingimusteta mahaarvamise õigust ja seeläbi alusetut maksueelist.
7.4.Kuigi MTA peamine seisukoht maksuotsuses oli see, et kaebajal puudus õigus käibemaksudirektiivi otsekohaldamiseks, analüüsiti maksuotsuses ka seda, kas kaebaja on maksumenetluses vajalikul määral tõendanud asjaolu, et ta on käibemaksu korrigeerimisel tõendanud arvete eest tasu lõplikult saamata jätmist. MTA leidis kokkuvõttes, et kaebaja ei ole suutnud seda asjaolu tõendada. Kuna MTA ei kohaldanud KMS §-i 29 1, vaid hindas sarnase metoodika alusel Enzo di Maura nr C-246/16 p-s 27 antud juhistest lähtuvalt proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt, milliseid tõendeid tuleb kaebajal esitada mittetasumise tõenäolise pikaajalisuse kohta, ei olnud halduskohtul vaja nimetada KMS § 29 1 käibemaksudirektiiviga mittekooskõlas olevaks. Halduskohus on ebaõigesti järeldanud, et maksuotsuses sisalduv analüüs on asjakohatu, kuna KMS § 291 veel ei kehtinud. Maksuotsuses ei ole tuginetud KMS § 291 kehtivusele. MTA võttis vaid oma metoodikas eeskujuks viidatud sättes toodud tingimused.
7.5.Põhjendatud ei ole halduskohtu väide, et kaebajal puudus võimalus piisavalt ette näha käibe korrigeerimise nõudeid. Kaebaja korrigeeris käibemaksukohustust 2021. a novembri käibedeklaratsioonis, mille ta esitas 20.12.2021. Sellal olid kaebajale teada nii kehtestatavad tingimused (KMS § 291), kui ka Euroopa Kohtu otsuse Enzo di Maura nr C-246/16 p-s 27 märgitud juhised.
8.Kaebaja esitas 14.09.2023 vastuapellatsioonkaebuse, milles taotleb halduskohtu otsuse tühistamist osas, millega halduskohus jättis kaebaja menetluskulud 4878 euro ulatuses kaebaja enda kanda. Kaebaja palub teha uus otsus, millega mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja täiendavalt menetluskulud 4878 eurot.
8.1.Menetlusosalise lepingulise esindaja kulud on väljamõistetavad, kui menetlusosalisel on tekkinud kulude kandmise kohustus (HKMS § 109 lg 11). Kaebajal on see kohustus tekkinud. Kaebaja ja Advokaadibüroo PricewaterhouseCoopers Legal OÜ vahel sõlmitud kliendilepingus on kokku lepitud tasu maksmises tulemustasuna sõltuvalt asja lahendamise tulemusest. Riigikohus on tulemustasu kokkulepetega seonduvalt menetluskulude kindlaksmääramist ja hüvitamist võimalikuks pidanud, leides, et kokkulepe tulemustasu kohta on lubatav advokatuuriseaduse (AdvS) § 61 lg 3 kohaselt (RKTK 09.11.2009. a määrus asjas nr 3-2-1-112-09, p 15). Kaebaja leiab, et HKMS § 109 lg-st 1 1 ei tulene, et tulemustasu summa tasumise kohustus peaks olema tekkinud menetluskulude nimekirja esitamise päevaks. Esindajakulu (HKMS § 103 lg 1 p 1) väljamõistmiseks piisab tõendamisest, et menetlusosalisel on tekkinud asjaomase kulu kandmise kohustus (Tallinna Halduskohtu 10.03.2023. a otsus asjas nr 3-212620, p 29). Kaebaja tõendas, et tal on tekkinud tulemustasu kandmise kohustus. Riigikohus selgitas, et tulemustasu kokkuleppe korral tuleb kohtule esitada dokumendid õigusabi osutamisele kulunud aja ning tehtud toimingute kohta, mille esitamata jätmise korral ei ole võimalik õigusabikulusid välja mõista. Seda põhjusel, et tulemustasu korral on võimalik
hinnata õigusabikulude põhjendatust ja vajalikkust üksnes siis, kui nende kulude kohta on esitatud dokument, millest nähtuks õigusabi osutamisele kulunud aeg ja tehtud toimingud (viidatud RKTK määrus asjas nr 3-2-1-112-09, p 15). Kaebaja esitas kohtule aruande, millest nähtub õigusabi osutamisele kulunud aeg ja tehtud toimingud. Seega on kaebaja kohtule esitanud dokumendid, mille esitamise korral oli kohtul võimalik õigusabikulud MTA-lt välja mõista.
8.2.Olukorras, kus kohus leidis, et üksnes ajaaruandest ei piisa, oleks ta pidanud kaebajale andma tähtaja puuduste kõrvaldamiseks.
8.3.Kaebaja hinnangul välistas halduskohus menetluskulude hüvitamise tulemustasu kokkuleppe olemasolu tõttu, mida kohus teha ei oleks tohtinud. Tulemustasu kokkuleppimine on praktikas tavapärane, millele viitab mh AdvS § 61 lg 3. Kui välistada halduskohtumenetluses menetluskulude hüvitamine tulemustasu kokkuleppe korral, oleks oluliselt takistatud õiguste tõhus kohtulik kaitse Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) § 15 tähenduses. Seega oleks kohus pidanud jätma juhul, kui ta leidis, et ajaaruandest ei piisa, HKMS § 109 lg 11 kohaldamata selle vastuolu tõttu PS §-dega 15 ja 32 või tõlgendama nimetatud õigusnormi põhiseaduskonformselt.
9.Kaebaja palus vastuses MTA apellatsioonkaebusele jätta see rahuldamata.
9.1.Käibemaksudirektiiv on vaidlusaluses olukorras otsekohalduv. Sellele seisukohale on asunud ka Tallinna Halduskohus 13.03.2023. a otsuses asjas nr 3-22-1942 ja 27.09.2023. a otsuses nr 3-22-1853.
9.2.Käibemaksudirektiivi ei olnud tähtajaks üle võetud. Eesti Vabariigis omavad vahetut õigusmõju vaid jõustunud seadusesätted ning direktiivi ülevõtmise kriteeriumit tuleb sisustada selliselt, et direktiiv on üle võetud hetkest, mil vastavad sätted ei ole mitte ainult vastu võetud, vaid ka jõustunud. Käibemaksudirektiivi eesmärk on lubada maksumaksjatel enda käibemaksuarvestust korrigeerida, kui ta pole tarne eest tasu saanud või on saanud seda osaliselt. Ka vastuvõetud KMS-i sätted, mis ei olnud 20.12.2021 jõustunud, ei võimaldanud käibemaksudirektiivi eesmärke täita ning seetõttu ei saa käibemaksudirektiivi kohaselt üle võetuks lugeda.
9.3.Käibemaksudirektiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta ning täpselt määratletud. MTA tõlgendus käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastusele „[...] liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel“ läheb vastuollu Euroopa Kohtus välja kujunenud praktikaga.
9.4.Käibemaksudirektiiv annab maksukohustuslasele õiguse käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks ja liikmesriigile kohustuse seda võimaldada. Kaebaja nõustub halduskohtuga, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 andis 20.12.2021 kaebajale õiguse, mida sel ajal kehtinud KMS ei andnud.
9.5.MTA seisukoht, mille kohaselt on KMS §-s 29 1 sisalduvad tingimused kõige objektiivsemateks kriteeriumiteks hindamaks nõuete lootusetust, on alusetu. MTA käsitlus KMS § 291 asjakohasusest käibemaksudirektiivi sätte aluseks oleva tasu laekumise hindamise osas on väär, sest selline tõlgendamine viiks jõustumata seadusesätte kohaldamiseni, mis on õigusriigis lubamatu ja Eestis pretsedenditu.
9.6.Halduskohtu otsus on põhjalikult motiveeritud. Kohtul ei ole keelatud otsuse lahendamisel võtta eeskujuks ka jõustumata kohtulahendis sisalduvaid seisukohti. Kohus kujundab oma arvamuse ise ning praegusel juhul on kohtuotsusest selgelt arusaadav, miks kohus sellistele seisukohtadele jõudis.
9.7.Isegi kui KMS § 291 oleks praegusel juhul asjakohane, ei ole selles toodud tingimused käibemaksudirektiivi art 90 eesmärke silmas pidades proportsionaalsed.
10.Vastustaja palus vastuses kaebaja vastuapellatsioonkaebusele see rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda jätta.
10.1.Kaebaja ei esitanud 07.06.2023. a taotlusega kuludokumente. Seetõttu ei kuulu kaebaja taotletud kulu vastavate kuludokumentideta HKMS § 109 lg 1 alusel väljamõistmisele. Kuludokumentideta ei ole võimalik veenduda väidetavalt tekkinud kulu kandmise kohustuse olemasolus ega objektiivses suuruses. Asjas ei esine HKMS § 109 lg 1 ja § 109 lg 1 1 kollisiooni. Kuludokumentide esitamata jätmisel ei saa eeldada kaebaja kulude kandmise kohustuse olemasolu. HKMS § 59 lg 1 kohaselt peab menetlusosaline tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited. Kaebaja ei ole seda oma taotluses ega vastuapellatsioonkaebuses teinud. 07.06.2023. a taotlusele lisatud ajaaruanne ei ole samastatav kuludokumendiga. Riigikohus on 21.02.2020. a otsuse nr 3-12-1512 p-s 16 leidnud, et kui kuludokumendid ei vasta seaduse nõuetele halduskohtu poolt menetluskulude jagamise otsustamise ajal, ei saa hiljem neid välja mõista ka ringkonnakohus.
10.2.Kaebaja poolt 07.06.2023. a taotlusega edastatud ajaaruanne võib küll näidata aega ja toiminguid, kuid see ei ole kuludokument, mis vastaks seaduse nõuetele HKMS § 109 lg 1 tähenduses. Vastustaja leiab muu hulgas, et kaebaja 07.06.2023. a ajaaruandes näidatud maht (4878 eurot) on 1⁄2 osas üle paisutatud ega ole mõistlik ja põhjendatud. Menetluskulusid ei saa abstraktselt välja mõista. Abstraktselt on tulemustasu käsitletav pigem kaebaja ja tema esindaja vahelise kokkuleppena. See ei seostu HKMS § 109 lg 1 1 mõistes väljamõistetava menetluskuluga. Väidetavat vastuolu põhiseadusega vastustaja siin ei näe.
10.3.Põhjendatud ei ole kaebaja arusaam, et talle tulnuks anda menetluskulude taotluse täiendamiseks uus tähtaeg. Kaebajat esindab menetluses kogemustega õigusnõustaja, kellele olid 15.05.2023. a määruses antud tähtajad üheselt mõistetavad. Kaebaja esitas 07.06.2023 taotluse tähtaegselt ja teadlikult ilma kuludokumentideta, seda ilmselt soovist ebamäärast avaldust esitades hiljem võimalusel kulusid suurendada.
11.Vastustaja esitas 02.05.2024 täiendava seisukoha, mille sisu oli kokkuvõtvalt järgmine.
11.1.Vastustaja jääb apellatsioonkaebuses esitatud seisukohtade juurde, kuid peab vajalikuks rõhutada, et kaebaja ignoreerib käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastust.
11.2.MTA kohaldatud proportsionaalsuse põhimõtted on asjakohased, vajalikud ja MTA kohaldatud metoodika põhjendatud.
11.3.Vastustaja hinnangul peab müüja käibemaksukohustuse korrigeerimisega kaasnema käibemaksukohustuslasest ostja sisendkäibemaksu korrigeerimine. Kui maksukohustuslane on jätnud kauba või teenuse eest osaliselt või täielikult tasumata, kuid on arvanud osaliselt või täielikult tasumata arves sisalduva käibemaksu sisendkäibemaksuna maha ja saanud teavituse nimetatud nõude raamatupidamises mahakandmise kohta, on ta kohustatud selle nõudega seotud käibemaksusumma võrra suurendama oma maksukohustust teavituse saamise maksustamisperioodil. MKS §-s 291 on seadusandja samuti näinud ette, et korrigeerimine peab toimuma mõlemapoolselt.
12.Kaebaja esitas 02.05.2024 täiendava seisukoha, milles kordas oma varasemaid seisukohti, kuid pidas vajalikuks rõhutada järgnevat.
12.1.Ka EK kõige värskem praktika on kooskõlas kohtu varasema praktikaga. Nimelt kinnitab 29.02.2024. a otsus kohtuasjas C-314/22 Consortium Remi Group, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 on vahetut õigusmõju omav ning et art 90 lg-s 2 sätestatud erandist ei tulene liikmesriigile õigust välistada lg-st 1 tuleneva õiguse kasutamist maksumaksja poolt.
12.2.Enzo di Maura lahendis ei ole EK leidnud, et maksuhaldur võiks omaalgatuslikult kehtestada tingimusi, mis piiravad käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kohaldamist. Tratave lahend puudutas olukorda, kus liikmesriigi õiguses oli kehtestatud õigusnorm, mis nõudis käibemaksuarvestuse korrigeerimise tingimusena kauba või teenuse ostja teavitamist. Tratave lahend ei ole praegusel juhul asjakohane, kuivõrd Eesti riigisiseses õiguses vastav õigusnorm
puudus. Ajakohane on lahend Consortium Remi Group asjas, kus leiti, et käibemaksudirektiivi art 90 lg-t 1 ja art 273 tuleb koostoimes neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtetega tõlgendada nii, et nendega on konkreetsete riigisiseste sätete puudumisel vastuolus maksuhalduri nõue, mis seab maksukohustuslase väljastatud arve täieliku või osalise mittetasumise korral käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise tingimuseks, et maksukohustuslane algset arvet eelnevalt parandab ja et ta teatab võlgnikule ette oma kavatsusest käibemaks tühistada.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
13.Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus ja vastuapellatsioonkaebus ei kuulu rahuldamisele. Neis ega ka täiendavates seisukohtades toodud väited ei anna alust halduskohtu 19.07.2023. a otsuse tühistamiseks ja asjas uue otsuse tegemiseks. Põhjendamatud on apellatsioonkaebuse väited, mille kohaselt rikkus halduskohus põhjendamiskohustust Halduskohtu vaidlustatud otsuses on välja toodud põhjendused, miks kohus sellise lõpplahenduseni jõudis ning ringkonnakohtul pole alust nõustuda MTA väitega, et halduskohus rikkus otsuse tegemisel põhjendamiskohustust. Vastustaja mittenõustumine kohtuotsuse järeldustega ja lõpptulemusega ning halduskohtu poolt tema väidetele antud hinnanguga ei tähenda, et halduskohus oleks asjaolusid ebaõigesti või ebapiisavalt analüüsinud ja hinnanud ning otsuse tegemisel põhjendamiskohustust rikkunud. Halduskohus on otsuses objektiivselt ja vastastikuses seoses hinnanud kõiki asjas esitatud asjaolusid ning ühtki kaebaja või vastustaja asjakohast väidet pole jäetud tähelepanuta. Ringkonnakohtu hinnangul ei eksinud halduskohus vaidlusaluse otsuse tegemisel ka materiaalõiguse normide kohaldamisel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tuginedes HKMS § 201 lg-le 4 ei korda neid. Vastuseks apellatsioonkaebusele ja vastuapellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
14.Ringkonnakohtul ei ole alust nõustuda vastustaja seisukohaga, et halduskohtu vaidlustatud otsus on vastuoluline.
14.1.Kuigi vastustaja väitel on ebaõige halduskohtu seisukoht, et MTA rakendas kaebaja suhtes KMS §-i 291, nähtub vaidlusalusest haldusaktist, et MTA KMS §-i 29 1 siiski kohaldas. Nii ei olnud vastustaja hinnangul kaebajal maksuotsuse kohaselt õigus vähendada maksukohustust teatud arvete alusel, sest täitmata olid alljärgnevad tingimused ja nende tingimustena viidati KMS § 291 lg 1 p-dele 1-8 ja lg-le 2. Kuigi vastustaja väidab, et ta võttis hinnangu andmisel aluseks üksnes metoodilised kriteeriumid, mis ühtivad siseriikliku õiguse erisuse põhimõtetega, siis maksuotsusest nähtuvalt (maksuotsuse lk 9) on maksuhaldur võtnud vastavad nõuded otse KMS § 291 lg-test 1 ja 2, viidates seega mittekehtivale normile. 20.12.2021. a seisuga polnud Eesti kasutanud võimalust seada piiranguid käibemaksuarvestuse korrigeerimise teostamiseks. Piirangutena ei saa käsitleda vastu võetud, kuid veel jõustumata seaduse sätteid. Õigusmõju sai KMS § 29 1 omada vaid alates jõustumise hetkest, st alates 01.01.2022. Kaebaja käibemaksuarvestuse korrigeerimise teostamise päeva seisuga, so 20.12.2021, ei saanud säte õigusmõju omada. Parandusdeklaratsiooni esitamise päeval kehtinud KMS § 29 lg 7 viimase lause kohaselt ei olnud lubatud korrigeerida kauba või teenuse käivet olukorras, kus kauba või teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. HMS § 5 lg 5 kohaselt, kui haldusmenetlust reguleerivad õigusnormid muutuvad menetluse ajal, kohaldatakse menetluse alguses kehtinud õigusnorme. Seega ei saanud vastustaja tugineda KMS §-le 29 1, vaid neile õigusnormidele, mis kehtisid 20.12.2021. Vastustaja viited sellele, et KMS § 29 1 oli varasemalt vastu võetud, Riigi Teatajas avaldatud ning hakkas kaebaja deklaratsiooniparanduse esitamisest kümnekonna päeva pärast kehtima, on asjakohatud.
14.2.Kuna maksuhaldur luges kaebaja maksukohustuse vähendamise tingimusteks sellised elulised asjaolud, mis on kajastatud alates 01.01.2022 kehtivas KMS §-s 29 1, siis ei ole halduskohtu otsus vastuoluline ka põhjusel, et halduskohus hindas, millistel tingimustel oleks maksuhaldur saanud neid kriteeriume rakendada ja kas need tingimused antud juhul esinesid. Vaidlust ei ole selles, et EK praktikast tulenevalt ei saa liikmesriik täielikult välistada maksustatava väärtuse korrigeerimist seonduvalt arvetelt laekumata tasuga, samas on teatud piirangute seadmine siiski lubatav. Küsimus oli seega ka selles, kas ja millistest piirangutest sai MTA lähtuda olukorras, kui vastav siseriiklik regulatsioon puudus. EK on Enzo di Maura kohtulahendis (p-des 22 ja 26-27) selgitanud, et kuuenda direktiivi art 11 C osa lõike 1 teises lõigus (millele vastab käibemaksudirektiivi art 90 lg 2) viidatud erandid, so liikmesriigi õigus piirata käibe korrigeerimist, saavad seisneda eelkõige küsimuses, kas maksustatava väärtuse vähendamist võib tasu maksmata jätmise korral mitte toimuda, st kas arve tasumata jätmine on lõplik. EK on ühtlasi selgitanud, et põhjendatuks saab pidada seda, kui maksukohustuslaselt võetakse õigus vähendada maksustatavat väärtust seni, kuni tema nõuet saab veel sisse nõuda, välja arvatud juhul või maksukohustuslane näitab, et on mõistlikult tõenäoline, et võlg jääbki tasumata või kui maksustatav väärtus tuleb kõrgemaks ümber hinnata, kui tasu siiski ära makstakse. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ülesanne määrata proportsionaalsuse põhimõtet järgides, millised tõendid tuleb maksukohustuslasel mittetasumise tõenäoliselt pikaajalise kestuse kohta esitada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MTA ei ole veenvalt põhjendanud, et KMS § 29 1 lg-tes 1 ja 2 sätestatud tingimuste rakendamist (enne vastava sätte kehtima hakkamist) saab lugeda proportsionaalseteks piiranguteks, vältimaks seda, et kaebaja arvete tasumata jätmine on lõplik. Samuti ei ole mõeldav regulatsiooni tagasiulatuv kohaldamine selliselt, et maksukohustuslastel ei ole võimalik seda järgida (maksukohustuslaselt ei saa eeldada minevikus sellistest tingimustest juhindumist, mis jõustusid 01.01.2022. Maksuhaldur on käesoleval juhul asunud rakendama KMS § 291 lg-tes 1 ja 2 toodud kriteeriume ilma nende nõuete sisulist vajalikkust analüüsimata ning vastustaja poolt nõutavad tõendid on olnud liialt arvukad, detailsed, kohati mittevajalikud, ei ole kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega ja lähevad kaugemale käibemaksudirektiivis sätestatud eesmärkidest. Need ei ole olnud kooskõlas ka EK Enzo di Maura lahendi punktides 25-27 tooduga ning ei saa väita, et tingimused oleksid loogiliselt tulenenud ideest tuvastada nõude laekumise ebatõenäosus. Vastustaja poolt nõutu oli seega ebaproportsionaalne ja selleni viis asjaolu, et maksuhaldur on sisuliselt rakendanud KMS § 291 enne selle jõustumist. Samuti ei ole Enzo di Maura lahendis EK leidnud, et maksuhaldur võiks omaalgatuslikult kehtestada tingimusi, mis piiravad käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kohaldamist. EK sedastas, et maksuhaldur võib määrata, millised tõendid tuleb maksukohustuslasel mittetasumise tõenäoliselt pikaajalise kestuse kohta esitada. EK leidis ka ühes hilisemas lahendis, et käibemaksudirektiivi art 90 lõiget 1 ja art 273 tuleb koostoimes neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtetega tõlgendada nii, et nendega on konkreetsete riigisiseste sätete puudumisel vastuolus maksuhalduri nõue, mis seab maksukohustuslase väljastatud arve täieliku või osalise mittetasumise korral käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise tingimuseks, et maksukohustuslane algset arvet eelnevalt parandab ja et ta teatab võlgnikule ette oma kavatsusest käibemaks tühistada [...].“1 EK praktikast ei tulene, et liikmesriigi maksuhaldur võiks ilma õigusliku aluseta kehtestada tingimusi, millega piirata direktiivi art 90 lg-st 1 tuleneva õiguse teostamist. Maksuhalduril on õigus nõuda tõendeid, mis kinnitavad, et võlgnevus jääb tõenäoliselt tasumata, kuid sellega maksuhalduri õigus ka piirdub.2 Kaebaja 1 EKo C-314/22, p 78. 2 EK rõhutas Boehringer Ingelheim lahendis, et maksuhalduri poolt rakendatavad formaalsused peavad piirduma nendega, mis võimaldavad põhjendada seda, et pärast tehingu tegemist jääb selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata. Vt EKo C717/19, 61.
poolt käibemaksu arvestuse korrigeerimisel puudus riigisiseses õiguses säte, mis oleks nõudnud maksukohustuslase poolt kauba soetaja või teenuse saaja teavitamist või muude sarnaste tingimuste täitmist ning seetõttu puudus MTA-l õigus vastavat tingimust rakendada. Samuti on kaebaja tõendanud, et võlgnevus jääb tõenäoliselt tasumata. Eeltoodust tulenevalt ei ole alust nõustuda ka vastustaja seisukohaga, et MTA rakendatud metoodika vaidlusaluses maksuotsuses järgis Enzo di Maura lahendi p 27 seisukohta.
15.Vastustaja leiab, et halduskohus tõlgendas valesti käibemaksudirektiivi art 90 lg-t 1 kui pidas seda otsekohaldatavaks. Kuna direktiivi art 90 lg 1 lõpulauses on sõnad „liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel“, siis tähendab see seda, et direktiivis endas puuduvad liikmesriigi tingimused selle otsekohaldamiseks ja seega pole direktiivi art 90 lg 1 oma sisult piisavalt selge, täpne ja tingimusteta. Kui liikmesriik pole tingimusi kehtestanud art 90 lg 1 osas, siis pole see ka otsekohaldatav, leidis MTA. 15.1.Ringkonnakohus vastustaja käsitlusega ei nõustu. Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sätestab, et tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel. Sama artikli lg 2 kohaselt võivad täieliku või osalise mittetasumise korral liikmesriigid lg-st 1 erandi teha. Vaidlust ei ole selles, et käibemaksudirektiiv on kehtinud Eesti suhtes alates selle jõustumisest 01.01.2007 (direktiivi art 413). Enne käibemaksudirektiivi jõustumist kehtis direktiivi varasem versioon, so EL nõukogu 17.05.1977 kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta, milles oli praeguse art 90 asemel samasisuline art 11 C. Vaidlust ei ole ka selles, et hiljemalt EK 23.11.2017. a lahendist asjas Enzo di Maura (C-246/16) tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 tõlgendusest, mille kohaselt ei saa riigid käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu täielikult välistada. EK on käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 vahetule õigusmõjule otsesõnu viidanud asjas nr C-337/13 tehtud 15.05.2014 lahendis (p-des 34 ja 40). Samuti on EK viidanud asjas nr C-589/12 tehtud 03.09.2014 lahendis (p-s 42), et vahetu õigusmõju on kuuenda direktiivi art 11 C lg 1 esimesel lõigul, mis on sisult analoogne käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 1. Sellele, et käibemaksudirektiivi art 90 on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud ja ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist selles, et liikmesriik ei saa täielikult välistada käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu, viidatakse Euroopa Kohtu 15.05.2014. a lahendi nr C-337/13 p-s 34 ja 23.11.2017. a lahendi nr C-246/16 p-des 20, 21 ja 23, samuti järeldub see 03.07.1997. a lahendi nr C-330/95 p-st 15, 26.01.2012. a lahendi nr C-588/10 p-st 27 ning 03.09.2014. a lahendi nr C-589/12 p-dest 40 ja 42). Seega on halduskohus põhjendatult välja toonud, et 03.09.2014. a lahendis asjas GMAC UK plc (C-589/12) p-s 42 märgib EK, et: „Seega osalise või täieliku mittetasumise korral tuleb sõiduki liisingulepingu maksustatavat summat kohandada vastavalt maksukohustuslase poolt liisingulepingu raames tegelikult saadud tasule. Maksukohustuslase saadud tasu, mille kolmas isik talle teise tehingu – milleks on antud juhul liisinguvõtjalt tagasi võetud sõiduki müük enampakkumisel – raames maksab, ei mõjuta järeldust, mille kohaselt nimetatud maksukohustuslane võib liisingulepingu raames tugineda kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõike 1 esimese lõigu vahetule õigusmõjule“. Samuti viitab halduskohus õigesti EK 15.05.2014. a otsuse Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (C-337/13) p-s 40 toodule: „/---/ maksukohustuslased võivad siseriiklikes kohtutes riigi vastu tugineda käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikele 1, et saada õigus vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust. Kuigi liikmesriigid võivad ette näha, et vähendamise õigus sõltub teatavate formaalsuste täitmisest, mis võimaldavad põhjendada eelkõige seda, et maksukohustuslasel jääb pärast tehingu tegemist selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata ning et see maksukohustuslane
võib tugineda ühele käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 nimetatud olukordadest, ei või võetud meetmed minna kaugemale sellest, mis on selliseks tõendamiseks vajalik – viimati nimetatud asjaolu tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul.“ Seega on EK avaldanud korduvalt seisukohta, et art-s 90 sisalduv õigus on sisult piisavalt selge, tingimusteta ja täpselt määratletud, et see ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist. Täpsuse ja selguse annavad art-le 90 EK enda tõlgendused, eelkõige Enzo di Maura lahendis toodu. Eeltoodust tulenevalt on halduskohus asunud õigele seisukohale ja lähtunud väljakujunenud Euroopa Kohtu praktikast, mille kohaselt on käibemaksudirektiivi art-s 90 sisalduv õigus piisavalt selge, tingimusteta ja täpselt määratletud ning mis ei vaja siseriiklikku konkretiseerimist. Sellisele järelduseni jõudis ka halduskohus Euroopa Kohtu ja siseriiklikku praktikat analüüsides. Seega ei ole asjakohane MTA etteheide, mille kohaselt on halduskohus põhjendamatult ja valikuliselt tõlgendanud käibemaksudirektiivi selle terviklikku sõnastust arvestamata. Halduskohus selgitas, et tulenevalt Euroopa Kohtu ja Riigikohtu praktikast on käibemaksudirektiivi art 90 lg-l 1 vahetu õigusmõju olenemata asjaolust, et säte sisaldab sõnastust „[...] liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel MTA tõlgendus käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 sõnastusele „[...] liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel“ läheb seega üheselt vastuollu EK väljakujunenud praktikaga.
15.2.Nõustuda ei saa vastustaja seisukohaga, et halduskohus eksis, kui leidis, et Eestis ei olnud 20.12.2021. a seisuga direktiivi art 90 lg-st 1 erandeid tehtud. MTA arvates oli sellise erandina käsitletav KMS § 29 lg 7, mis kuni 31.12.2021 osalise või täieliku mittetasumise korral mahaarvamise võimalust ei andnud. Direktiivi vahetu õigusmõju on sõltuvuses järgmiste tingimuste esinemisest: liikmesriik on jätnud riigisiseses õiguses direktiivi sätte tähtaegselt üle võtmata või ei ole teinud seda õigesti; direktiivi säte on tingimusteta ja piisavalt täpne; direktiivi säte, millele tuginetakse riigi vastu, annab üksikule õigussubjektile (so juriidilised ja füüsilised isikud) mingisuguse otsese õiguse riigi vastu. Kaebaja poolt käibemaksu korrigeerimise ajal puudus Eesti õiguses regulatsioon, mis oleks võimaldanud maksukohustuslasel korrigeerida käibemaksudirektiivis sätestatu alusel ebatõenäoliselt laekuvate arvete käibemaksuarvestust. Halduskohtu otsuses viidatud EK vastavatest lahenditest tuleneb üheselt, et sellisel juhul on kaebajal õigus tugineda vahetult käibemaksudirektiivi asjaomastele sätetele, mis taolist käibemaksuarvestuse korrigeerimist võimaldavad. Kaebaja õigus tugineda vahetult käibemaksudirektiivi sätetele tuleneb asjaolust, et KMS § 29 lg 7 viimane lause oli vastuolus käibemaksudirektiivi eesmärgi ja art 90 lg-tega 1 ja 2 ning EK-s väljakujunenud praktikaga. Kui käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 näeb ette korrigeerimise tegemise olukorras, kus tarne eest on jäetud tasumata või on tasutud osaliselt, siis art 90 lg 2 näeb ette, et liikmesriigid võivad antud korrigeerimist piirata, kuid seda üksnes olukordades, kus hinna täielik või osaline mittetasumine on ebakindel. Liikmesriikide võimalus teha erand on kehtestatud eesmärgiga täiendavalt reguleerida juhtumid, kus maksustatava väärtuse aluseks oleva nõude täielik või osaline mittetasumine on üksnes ebakindel, st liikmesriigid võivad sätestada tingimused, mis on piisavad tuvastamaks korrigeeritava nõude puhul asjaolu, et tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav. Sellest lähtudes kohaldatakse liikmesriikide erandi tegemise õigust ainult nõude tasumise ebakindluse tuvastamise suhtes; erandi tegemise õigust ei kohaldata küsimuses, kas korrigeerimine üleüldse peab aset leidma. Eeltoodut ja ka Enzo di Maura (C-246/16) lahendit arvestades, mille kohaselt tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 tõlgendusest, et riigid ei saa käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu täielikult välistada, ei ole põhjendatud MTA seisukoht, et kuni 31.12.2021 oligi Eestis KMS § 29 lg 7 käsitletav direktiivi art 90 lg-st 1 tehtud erandina.
15.3.Samuti ei ole asjakohane vastustaja väide, et ka käibemaksudirektiivi art 90 lg-s 1 nimetatud tingimused olid 20.12.2021. a seisuga samuti olemas (KMS § 291), kuna need olid siseriiklikult seadusena vastu võetud. Nagu juba märgitud, saab õigusi ja kohustusi tekitada
vaid jõustunud õigusakt ning õigusmõju omandas KMS § 29 1 alles alates sätte jõustumise hetkest, st alates 01.01.2022.
16.Põhjendatud ei ole vastustaja väited, et see, et 20.12.2021. a seisuga polnud veel regulatsiooni, kuidas tasumata arvetelt käivet vähendada ja parandusdeklaratsioone esitada, ei tähenda, et kaebajal oli õigus nõuda käibemaksudirektiivi otsekohaldamist Enzo di Maura lahendi p 27 alusel ning, et RKHK otsus asjas nr 3-3-1-36-10 p 21 ei kohaldu (direktiivi otsekohaldamise tingimused), kuna kaebajale olid 20.12.2021 teada tingimused, mis 01.01.2022 jõustuvad ja olukord, kus direktiivist lähtuv regulatsioon on jäänud täielikult üle võtmata ei võrdu sellega, kus direktiivi regulatsioon on üle võetud ja avaldatud aga veel ei kehti.
17.1.EK praktika kohaselt ei ole direktiiv tõesti vahetult kohaldatav õigusakt, kuid selle sätetel võib olla vahetu õigusmõju, kui direktiivi sätted on nende sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed. Üksikisikud võivad neile siseriiklikus kohtuvaidluses riigi vastu toetuda nii juhul, kui riik on jätnud direktiivi siseriiklikku õigusesse ettenähtud tähtajal üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv ei ole üle võetud korrektselt (EK 05.10.2004. a otsus liidetud kohtuasjas C-371/01 Pfeiffer jt, p 103). Ka Riigikohus selgitas 16.06.2010. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-36-10, et: „Eesti õiguse vastuolu korral EL õigusega tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline tõlgendamine pole võimalik, võib kõne alla tulla direktiivi otsekohaldamine. EL direktiiv on otsekohaldatav, kui täidetud on järgmised tingimused: 1) direktiiv pole tähtajaks üle võetud või on valesti ühtlustatud; 2) direktiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud, ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist; 3) direktiiv annab liikmesriigi kodanikele õigusi, mille kohustatud pooleks on liikmesriik, kes pole direktiivi õigeaegselt üle võtnud.“ Käibemaksudirektiiv kehtib Eesti suhtes alates selle jõustumisest 01.01.2007 (direktiivi art 413). Enne käibemaksudirektiivi jõustumist kehtis EL nõukogu 17.05.1977 kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta, milles oli praeguse art 90 asemel samasisuline art 11 C. Hiljemalt EK 23.11.2017. a lahendist asjas Enzo di Maura (C-246/16) tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 tõlgendusest, mille kohaselt ei saa riigid käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu täielikult välistada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et halduskohtu otsuses viidatud EK ja Riigikohtu praktikast saab järeldada, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 on otsekohalduv. Vastupidiselt MTA arvamusele leiab ringkonnakohus, et ka Riigikohtu 16.06.2010. a otsuses toodud kriteeriumid on täidetud. Arvestades ebamõistlikult pikka ajavahemikku sellest hetkest, kui käibemaksudirektiiv ja sellele eelnenud kuues direktiiv Eesti suhtes kehtima hakkasid, tuleb lugeda, et Eestil oli käibemaksudirektiivi art 90 kaebaja poolt KMD parandusdeklaratsiooni esitamise hetkel (20.12.2021) tähtaegselt üle võtmata. MTA väide, et olukord, kus kaebajale olid 20.12.2021 teada tingimused, mis 01.01.2022 jõustuvad, ei tähenda seda, et direktiivist lähtuv regulatsioon oli sel ajal jäänud tähtaegselt üle võtmata, on põhjendamatu. Eesti Vabariigis omavad vahetut õigusmõju vaid jõustunud seadusesätted ning direktiivi vastuvõtmise kriteeriumit tuleb sisustada selliselt, et direktiiv on üle võetud hetkest, kui vastavad sätted ei ole mitte ainult vastu võetud, vaid ka jõustunud. Vastasel korral saaksid liikmesriigid eirata direktiivi ülevõtmise kohustust läbi erinevate rakendussätete. Direktiivi ülevõetuks lugemise esmaseks tingimuseks on siseriiklik kohaldatavus. Direktiivi eesmärke ei võimalda saavutada siseriiklikud sätted, mis ei ole jõustunud, so kohaldatavad. Lisaks sellele on käibemaksudirektiivi eesmärk lubada maksumaksjal enda käibemaksuarvestust korrigeerida, kui ta pole tarne eest tasu saanud või on saanud seda osaliselt. Vastuvõetud KMS-i sätted, mis ei olnud jõustunud, ei võimaldanud direktiivi eesmärke täita ning seetõttu ei saanud ka direktiivi 20.12.2021. a seisuga kohaselt üle võetuks lugeda.
16.2.Eeltoodust tulenvalt on põhjendamatu ka MTA väide, et käibemaksudirektiiv oli siseriiklikku õigusesse õigeaegselt üle võetud, kuna 20.12.2021. a taotluse esitamise ajaks oli KMS § 291 olemas ja avaldatud.
17.Asjakohane ei ole ka vastustaja viide sellele, Eesti suhtes polnud rikkumismenetlust algatatud. Rikkumismenetluse puudumine ei tähenda, et direktiiv on nõuetekohaselt üle võetud. Korrektne käibemaksudirektiivi art 90 (eelmise art 11 C) ülevõtmiskohustus ei tekkinud mitte Euroopa Kohtu Enzo di Maura lahendist, vaid juba eelmise käibemaksudirektiivi jõustumisest Eesti jaoks.
18.Mis puudutab MTA täiendavas seisukohas esitatud väidet, et maksuhaldur võis piirata kaebaja poolt käibemaksuarvestust tingimustel, mis sisaldusid hiljem kehtima hakanud KMS §-s 291, sh tingimusel, mille kohaselt käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks peaks maksumaksja teavitama võlgnikku oma kavatsusest tühistada käibemaks osaliselt või täielikult, siis nõustub ringkonnakohus kaebajaga, et Enzo di Maura lahendis ei ole EK leidnud, et maksuhaldur võiks omaalgatuslikult kehtestada tingimusi, mis piiraks käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kohaldamist. Viidatud lahendis märgiti, et maksuhaldur võib üksnes määrata, millised tõendid tuleb maksukohustuslasel mittetasumise tõenäoliselt pikaajalise kestuse kohta esitada. Vastustaja poolt viidatud Tratave lahend (C-672/17) puudutas aga olukorda, kus liikmesriigi õiguses oli kehtestatud õigusnorm, mis nõudis käibemaksuarvestuse korrigeerimise tingimusena kauba või teenuse ostja teavitamist. Nimetatud lahend ei ole praegusel juhul asjakohane, kuivõrd Eesti riigisiseses õiguses vastav kehtiv õigusnorm 20.12.2021 puudus.
19.Vaidlustatud otsuse p-dest 38-40 nähtuvalt jättis halduskohus kaebaja kasuks vastustajalt välja mõistmata esindajakulud summas 4878 eurot, viidates esmalt HKMS § 109 lg-le 1 mis sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid /..../ Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Samuti viitas halduskohus HKMS § 109 lg-le 1 1, mille kohaselt on menetlusosaliste esindajate kulud väljamõistetavad, kui menetlusosalisel on tekkinud kulude kandmise kohustus. Advokaadibüroo ajaaruanne ei ole samastatav kuludokumendiga. Jättes kohtule esitamata kuludokumendid ning esitades ainult ajaaruande, on kaebaja jätnud oma esindajakulud tõendamata, mistõttu ei saa taotlust esindajakulu väljamõistmiseks rahuldada. Kaebaja esindajad pole kohtule esitanud dokumente (arved), millelt nähtub, et kliendil on tekkinud kulude kandmise kohustus, leidis halduskohus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vastava seisukohaga ja märgib vastuseks kaebaja vastuapellatsioonkaebusele järgmist.
19.1.Halduskohus ei rikkunud menetluskulude väljamõistmise üle otsustades menetlusnorme ega kohaldanud ebaõigesti HKMS § 109 lg 11. Halduskohus ei jätnud vaidlusaluse otsuse p-des 38-40 toodud põhjenduste kohaselt kaebaja esindajakulusid välja mõistmata mitte põhjusel, et kaebaja ei tõendanud nõutud kulude kandmist (nende tasumist), vaid põhjusel, et kaebaja ei esitanud kohtu poolt antud tähtajaks kuludokumenti, mis tõendaks seda, et tal on nõutud kulude kandmise kohustus HKMS § 109 lg 11 järgi. Ka HKMS-i muutmise seaduse eelnõu seletuskirjas, millega HKMS § 109 täiendati lõikega 11, selgitatakse, et menetluskulu ei pea olema kohtulahendi tegemise ajaks reaalselt tasutud, piisab kulude tasumise kohustust tõendavate dokumentide esitamisest (eelnõu nr 496SE, kättesaadav Riigikogu kodulehe kaudu). HKMS § 109 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid ja kui neid ei esitata, siis taotletud menetluskulusid välja ei mõisteta.
Kaebaja esitas koos 07.06.2023. a menetluskulude nimekirjaga üksnes advokaadibüroo ajaaruande ning ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et nimetatud ajaaruanne ei ole oma sisult käsitletav kuludokumendina HKMS § 109 lg-te 1 ja 11 mõttes, so see ei tõenda ka nn tulemustasu puhul seda, et kaebajal tekkis selles toodud esindajakulu kandmise kohustus. Erinevalt tsiviilkohtumenetlusest, kus saab jätta menetluskulude suuruse kindlaksmääramise selleks ajaks, kui menetlust lõpetav lahend on jõustunud, tuleb HKMS § 109 lg 1 järgi halduskohtumenetluses menetluskulude väljamõistmiseks esitada kirjalikus menetluses menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul, so enne halduskohtu poolt lahendi tegemist, ning juhul, kui neid selle tähtaja jooksul kohtule ei esitata, jäetakse menetluskulud välja mõistmata. Kui halduskohus viitas sellele, et tavapäraselt esitatakse halduskohtule kuludokumentidena arved, millelt nähtub, et kliendil tekkis kulude kandmise kohustus, siis väidetava tulemustasu puhul tõendanuks kaebajal tekkinud kulude kandmise kohustust ilmselt ka vastav kliendileping, kuid seda kaebaja halduskohtule koos menetluskulude nimekirjaga ei esitanud. Kuludokumentide esitamata jätmisel ei saa eeldada kaebajal kulude kandmise kohustuse olemasolu. Ringkonnakohus märgib veel, et seda, et kuludokumentide tähtajaks esitamata jätmisel halduskohtumenetluses menetluskulusid välja ei mõisteta, on korduvalt selgitanud ka Riigikohus (vt nt. RKHK 12.12.2013. a otsus asjas nr 33-1-54-13, p 30). 21.02.2020. a otsuses asjas nr 3-12-1512 p-s 16 selgitas Riigikohus samuti, et kui halduskohtule esitatud menetluskulude nimekirja kohta ei esitatud menetluskulude tegelikku kandmist tõendavaid dokumente, ei olnud need kulud halduskohtus väljamõistetavad ning kui kuludokumendid ei vastanud seaduse nõuetele halduskohtu poolt menetluskulude jagamise otsustamise ajal, ei saa hiljem neid välja mõista ka ringkonnakohus (HKMS § 1 lg 4 ja § 285 lg 1). Viidatud lahendid on küll tehtud veel kontekstis, et kulude kandmine peab olema kuludokumendiga tõendatud, kuid ringkonnakohtu hinnangul on neis toodud seisukohad kohaldatavad ka siis, kui küsimus on selles, kas kaebaja esitas halduskohtule tähtaegselt kuludokumendi, millega on võimalik tõendada esindajakulude tasumise kohustuse tekkimist.
19.2.Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et kui halduskohus leidis, et esitatud ajaaruandest ei piisa, siis ta oleks pidanud kas TsMS § 176 lg 6 või HKMS § 55 lg 1 alusel andma kaebajale tähtaja puuduste kõrvaldamiseks. TsMS § 176 lg 6 (kohus võib menetlusosalisele anda tähtaja hüvitatavate menetluskulude täpsustamiseks või kohustada teda esitama menetluskulusid tõendavaid dokumente. Kohtu nõudmiseta ei pea menetluskulusid tõendavaid dokumente esitama) halduskohtumenetluses ei kohaldu vastavalt HKMS §-le 1 lg 3 ja ka põhjusel, et HKMS § 109 lg 1 reguleerib, kuidas ja millal menetlusosaline peab halduskohtule vastavad dokumendid esitama. HKMS § 109 lg 2 kohaselt esitab asja menetlenud kohus menetluskulude jaotuse menetlusosaliste vahel ja mõistab menetluskulud välja kohtuotsuses või menetlust lõpetavas määruses. Seega ei pidanud halduskohus ringkonnakohtu hinnangul enne kohtuotsuse tegemist hindama seda, kas kaebaja esitas 07.06.2023 kõik HKMS § 109 lg 1 järgi vajalikud menetlusdokumendid nõutavate menetluskulude väljamõistmiseks või mitte ja andma HKMS § 55 lg 1 alusel vajadusel kaebajale tähtaega puuduste kõrvaldamiseks, so halduskohtu arvates vajalike kuludokumentide esitamiseks. HKMS § 59 lg 1 kohaselt peab menetlusosaline tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited. Samuti tuleneb HKMS § 109 lg 1 sõnastusest, et kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Halduskohus selgitas 15.05.2023. a määruses menetlusosalistele, et neil on õigus esitada kohtule täiendavaid menetlusdokumente (sh menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid) hiljemalt 07.06.2023. Isegi, kui tasumise kohustus tulene kaebaja viidatud tulemustasu kokkuleppest, mis väidetavalt sisaldus kliendilepingus, ei ole kaebaja 07.06.2023. a taotlusele oma väidete tõendamiseks vastavaid dokumente lisanud. Üksnes viide sellele, et advokaadibüroo on kliendilepingus kokku leppinud tulemustasu maksmises vastavalt AdvS § 61 lg 1 p-le 3, ei ole ringkonnakohtu
hinnangul käsitletav kuludokumendina HKMS § 109 lg 1 mõttes ega tõendina, mis sellisena kinnitaks kaebajal tekkinud esindajakulu kandmise kohustust. Ringkonnakohus nõustub selles osas ka vastustaja hinnanguga, et kaebajat esindasid halduskohtumenetluses kaks advokaati, kellele pidi halduskohtu 15.05.2023. a määruses antud tähtaeg ja HKMS § 109 lg 1 ning lg 11 sisu olema üheselt mõistetav. Kaebaja esitas 07.06.2023. a taotluse tähtaegselt, kuid siiski ilma kuludokumentideta. Seega ei ole kaebajal alust väiteks, et ta ei mõistnud halduskohtu 15.05.2023. a määruse resolutsiooni p 3 eesmärki ja eeldas, et puuduste korral ütleb halduskohus ise, milliseid menetluskuludokumente kaebaja esitama peab. Kui halduskohus andis määruses tähtaja menetlusdokumentide esitamiseks (sh menetluskulude nimekiri, kuludokumendid), siis olukorras, kus kaebajat esindab advokaat, ei pidanud halduskohus hakkama neid dokumente kaebajalt uuesti nõudma, kui advokaat kõiki dokumente, sh kuludokumente, tähtajaks kohtule ei esitanud. Eeltoodut kinnitab ringkonnakohtu hinnangul ka Riigikohtu 29.04.2015. a otsus asjas 3-3-1-15-15 (p 16 ja 17). Selles asjas esitas AR kassatsioonkaebuse ja väitis, et halduskohus pidi andma halduskohtumenetluses AS-ile tähtaja õigusabi eest tasumist kinnitava tõendi esitamiseks (HKMS § 55 lg 1) ning täiendava tähtaja andmine ei sõltu sellest, kas menetlusosalist esindab advokaat või mitte. Riigikohus ütles viidatud lahendis järgmist: „Kuna AR ei esitanud halduskohtule tõendit selle kohta, et menetluskulud olid kantud, pidi halduskohus kehtiva õiguse ja kohtupraktika kohaselt jätma AR menetluskulud CA välja mõistmata./..../ Asjaolu, et AR esitas tõendi alles ringkonnakohtule, ei muuda käesoleva otsuse punktis 16 toodud järeldust. Ringkonnakohus jättis ARi esitatud tõendi tähelepanuta, kuna AR on äriühing, keda esindab advokaat, ning lisaks ei ole ta esitanud ühtegi põhjendust, miks tal ei olnud võimalik tõendit halduskohtule esitada (HKMS § 62 lg 3 p 3 ja lg 6 ning § 198 lg 3). Kolleegiumi hinnangul on ringkonnakohus õiguspäraselt jätnud tõendi tähelepanuta, sest AR ei ole esitanud muid põhjendusi kui ainult see, et tulenevalt HKMS § 55 lg-st 1 oli halduskohtul kohustus anda kolmandale isikule võimalus puudused kõrvaldada. Selle näol ei ole tegemist asjaoluga, mis oleks takistanud AR tõendit halduskohtule õigeks ajaks esitada. Kaebajat esindas advokaat, kellele pidi olema teada HKMS § 109 lg 1 sisu ja kolleegiumi pikaajaline praktika menetluskulude väljamõistmisel. Lisaks märkis ja selgitas halduskohus 16. septembri 2014. a korraldava määruse resolutsiooni p-s 4, et kui kolmas isik soovib taotleda menetluskulude väljamõistmist, tuleb esitada vastav taotlus koos menetluskulude nimekirja ja kuludokumentidega hiljemalt 19. septembriks 2014. AR esitas 19. septembriks 2014 menetluskulude kindlaksmääramise taotluse, milles kinnitas, et menetluskulud on kantud, kuid sellekohaseid tõendeid ei lisanud.“
19.3.Samuti ei nõustu ringkonnakohus kaebaja väidetega, et halduskohus oleks pidanud jätma HKMS § 109 lg 11 kohaldamata vastuolu tõttu PS §-dega 15 ja 32 või tõlgendama seda sätet põhiseaduskonformselt ning, et halduskohus välistas kaebaja menetluskulude hüvitamise üksnes tulemustasu kokkuleppe olemasolu tõttu. HKMS § 109 lg 11 ega ka halduskohus ei ütle, et halduskohtumenetluses ei ole esindajakulu üldse väljamõistetav, kui tegemist on tulemustasu maksmisega vastavalt AdvS § 61 lg 1 p-le 3. HKMS § 109 lg-st 1 1 tuleneb, et esindajakulu väljamõistmiseks tuleb menetlusosalisel halduskohtumenetluses tõendada, et tal on tekkinud kulude kandmise kohustus. Vaidlustatud otsuse põhjendustest nähtuvalt jättis halduskohus esindajakulud summas 4878 eurot kaebaja kasuks MTA-lt välja mõistmata seetõttu, et kaebaja ei esitanud kohtu poolt antud tähtajaks kuludokumenti (HKMS § 109 lg 1), mis tõendaks seda, et tal tekkis või ka tekib hiljemalt kohtulahendi tegemise ajaks nõutud esindajakulude kandmise kohustus HKMS § 109 lg 11 järgi.
20.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus vastustaja apellatsioonkaebuse ja kaebaja vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 19.07.2023. a otsuse muutmata.
21.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus jätab nii apellatsioonkaebuse kui ka vastuapellatsioonkaebuse rahuldamata, siis jäävad võimalikud apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.
22.Kohus asendab vastavalt taotlusele avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.