Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi
Menetlusosalised Asja läbivaatamine
3-22-1867 19. juuli 2023 Kadri Palm X kaebus Maksu- ja Tolliameti 4. augusti 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6 tühistamiseks Kaebaja – X, esindajad vandeadvokaadid Priit Lätt ja Indrek Kukk Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Euroopa Liidu õigusega vastuolu tõttu kohaldamata 20. detsembril 2021 kehtinud käibemaksuseaduse § 29 lg 7 ls 3, mis välistas igasuguse maksustatava väärtuse korrigeerimise olukorras, kus ostja jättis müüjale kauba või teenuse eest osaliselt või täielikult tasumata.
2.Rahuldada Xi kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti 4. augusti 2022. a maksuotsus nr 12.2-3/057699-6.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Xi kasuks välja menetluskulud 1050 eurot. Ülejäänud osas jätta menetluskulud poolte endi kanda.
4.Asendada avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed tähemärgiga.
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 18. augustil 2023. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
3-22-1867
1.X esitas 20. detsembril 2021 Maksu- ja Tolliametile (MTA) 2021. a novembri käibedeklaratsiooni (KMD), millel olevate andmetega korrigeeris ebatõenäoliselt laekuvate arvete käibemaksuarvestust (digitaalse kohtutoimiku lehekülg (dtl) 94). Käibemaksuarvestuse korrigeerimise tulemusena tekkis kaebajal enammakse summas 104 680,38 eurot. Nõuete lootusetuks lugemise aluseks oli täitemenetluse nurjumine (OÜ AG (kustutatud), OÜ HF), sissenõudmine pole õnnestunud täielikult (AS BK, KN OÜ, MA OÜ(kustutatud), OÜ MK(kustutatud), OÜ P, OÜ T, W, OÜ VT, RB), pankrotimenetluse raugemise otsus (OÜ KV(kustutatud)), pankrot (KA OÜ(kustutatud), OÜ M(kustutatud), MV OÜ(kustutatud)), kohtumäärus võlgade ümberkujundamise kohta (RB).
2.Kaebaja esitas käibemaksuarvestuse korrigeerimisel MTA-le kaaskirja (dtl 95-99), milles tugines õigusliku alusena Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi (nõukogu 28. novembri 2006. a direktiiv 2006/112/EÜ) art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustavat väärtust vähendada arve osalise või täieliku mittetasumise korral.
3.MTA koostas 17. juunil 2022 kaebajale kontrolliakti nr 12.2-3/057699-4, milles leidis, et kaebajal ei olnud õigust käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks ning seega muutub kontrolli tulemusel maksukohustus kokku 104 680,38 euro võrra (dtl 17-66).
4.MTA nõudis 4. augusti 2022. a maksuotsusega nr 12.2-3/057699-6 tagasi kaebaja ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 104 680,38 eurot (dtl 556-577).
5.Kaebaja esitas 3. septembril 2022 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 4. augusti 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6 tühistamiseks (dtl 1-16).
6.Tallinna Halduskohus võttis 12. septembri 2022. a määrusega kaebuse menetlusse, määras vastustajaks MTA ning kohustas vastustajat kaebusele vastama (dtl 580-582).
7.MTA esitas 12. oktoobril 2022 vastuse kaebusele (dtl 586-601).
8.Tallinna Halduskohus andis 19. oktoobri 2022. a määrusega kaebuse haldusasjas nr 3-221867 kohtualluvuse järgi üle Tartu Halduskohtule (dtl 1185-1187).
9.Kaebaja esitas 7. juunil 2023 täiendavad seisukohad (dtl 1211-1215) ja menetluskulude nimekirja (dtl 1216-1218) koos ajaaruandega (dtl 1219).
10.Vastustaja esitas 22. juunil 2023 seisukoha kaebaja 7. juuni 2023 seisukohale ja menetluskulude väljamõistmise taotlusele (dtl 1220-1225).
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
11.Kaebaja taotleb MTA 4. augusti 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6 tühistamist, põhjendades oma kaebust kokkuvõtvalt järgmiselt.
11.1.Käibemaksudirektiiv annab maksukohustuslasele õiguse käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks ja liikmesriigile kohustuse seda võimaldada.
11.2.Põhimõtteliselt on võimalik nõustuda MTA seisukohaga, et käibemaksudirektiivi art 90 annab üldise põhimõtte, millal müüja saab oma maksukohustust vähendada. Samas ei anna käibemaksudirektiivi art 90 võimalust liikmesriigile õigust seada tingimusi, mis täielikult
3-22-1867 keelavad käibemaksu korrigeerimist – seatavad tingimused peavad lähtuma eesmärgist tuvastada nõude ebatõenäoline laekumine. Kui nõude laekumine pole mõistlikult tõenäoline, on liikmesriigid Enzo Di Maura lahendist lähtuvalt kohustatud lubama maksustatava väärtuse vähendamist.
11.3.Ainetu on MTA väide, nagu oleks Enzo Di Maura kohtuasjas välja toodud Euroopa Kohtu tõlgendus siduv vaid Itaalia kohtutele. Euroopa Kohtu eelotsustusmenetluses esitatud tõlgendused Euroopa Liidu (EL) õiguse kohaldamise kohta on siduvad kõikidele liikmesriikidele. MTA on viidanud, et EL õiguse tõlgendamise küsimustes on eelotsus siduv ainult konkreetses asjas inter partes, tuginedes õiguskirjandusele. Faktiliselt on eelotsusega antavatel Euroopa Kohtu tõlgendustel sisuliselt pretsedendile sarnane tähendus. Seega tuleb EL õigust sisustada sellisel viisil, nagu on seda käsitlenud Euroopa Kohus.
11.4.Kuni 1. jaanuarini 2022 oli käibemaksuarvestuse korrigeerimine n-ö lootusetute nõuete puhul käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 7 järgi täielikult välistatud ja seega ei olnud Eesti käibemaksudirektiivi nõuetekohaselt üle võtnud.
11.5.Kaebaja esitas 20. detsembril 2021 MTA-le 2021. a novembri KMD. Sellel ajal ei olnud KMS-s sätestatud ühtegi alust, mille alusel olnuks võimalik korrigeerida ebatõenäoliselt laekuvate tasude käibemaksuarvestust.
11.6.Kui Eesti on Enzo Di Maura lahendi tõttu viinud enda seadusandluse kooskõlla Euroopa Kohtu tõlgendustega alles alates 1. jaanuarist 2022 jõustunud KMS §-ga 291, nagu MTA viitas, oli järelikult enne 1. jaanuari 2022 kehtinud siseriiklik õigus vastuolus Euroopa Kohtu tõlgenduste ja seeläbi ka käibemaksudirektiiviga.
11.7.Seega on selge, et enne 1. jaanuari 2022 välistas KMS § 29 lg 7 viimane lause ebatõenäoliselt laekuvate nõuete osas käibemaksuarvestuse korrigeerimise. Selline välistus on vastuolus käibemaksudirektiivi art 90 lg-ga 1 ja asjakohase Euroopa Kohtu praktikaga. See tähendab, et käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 käibemaksuarvestuse korrigeerimise aluseid ei olnud nõuetekohaselt Eesti siseriiklikus õiguses sätestatud. Käibemaksudirektiiv polnud nõuetekohaselt üle võetud. Lisaks ei kohaldu praegusel juhul 1. jaanuaril 2022 jõustunud KMS § 291. Isegi kui KMS § 291 kohalduks, siis ei ole KMS § 291 sätted ega MTA õiguslikud seisukohad jätkuvalt kooskõlas käibemaksudirektiiviga, mis tähendab, et käibemaksudirektiivi ei ole siiani nõuetekohaselt üle võetud.
11.8.Kuigi EL direktiivid ei ole liikmesriikides vahetult kohaldatavad (ingl direct applicability), võib direktiivil olla teatud juhtudel nn vahetu õigusmõju (ingl direct effect).
11.9.Vahetu õigusmõju tagamiseks ei ole vajalik Euroopa Komisjoni rikkumismenetluse alustamine (nagu väidab MTA). Haldusorgan või kohus, kes on volitatud EL õigust rakendama, peab tagama isiku õiguste kaitse ja vältima omavoli. See tähendab, et ka haldusorgan on kohustatud jätma riigisisese õiguse kohaldamata, kui see on vastuolus EL õigusega.
11.10.MTA oli kohustatud jätma rakendamata siseriikliku õiguse KMS § 29 lg 7 näol ning ühtlasi vahetu õigusmõjuna kohaldama käibemaksudirektiivi art 90 lg-test 1 ja 2 ning Euroopa Kohtu tõlgendustest tulenevat põhimõtet, s.t võimaldada kaebajal rakendada tema õigust korrigeerida arve osalise või mittetäieliku tasumise korral maksustatavat väärtust.
11.11.Käibemaksudirektiiv ja selles sisalduv regulatsioon jõustus liikmesriikidele vastavalt selle art-le 413 1. jaanuaril 2007. See tähendab, et käibemaksudirektiivi sätteid puudutavad Euroopa Kohtu tõlgendused olid ja on kohustuslikud liikmesriikidele alates 1. jaanuarist 2007.
11.12.Kuna kaebaja on korrigeerinud 2021. a käibemaksuarvestust enne KMS § 291 jõustumist, siis ei saa see säte praegusel juhul kohalduda. MTA tõlgendus, mille kohaselt peaksid kohalduma KMS §-s 291 toodud tingimused, on õiguslikult pretsedenditu ja ainuüksi formaal-loogiliselt vastuoluline. MTA käsitluse järgi pidi kaebaja
3-22-1867 käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks arvestama KMS § 291 tingimustega enne, kui üleüldse võeti vastu siseriiklikult seadus, mis korrigeerimist võimaldab.
11.13.Isegi kui kaebaja oleks pidanud arvestama käibemaksuarvestuse korrigeerimisel jõustumata seadusega, on praegusel juhul KMS § 291 tingimused täidetud või tuleks jätta tingimused kohaldamata vastuolu tõttu käibemaksudirektiiviga.
11.14.KMS § 291 lg 1 p-s 4 sätestatakse, et käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks peab arve tasumise tähtpäevast olema möödunud vähemalt 12 kuud, kuid mitte rohkem kui kolm aastat, välja arvatud KMS § 291 lg 1 p-s 6 viidatud juhul (s.o nõue on suurem kui 30 000 eurot ja on tõendatud jõustunud kohtulahendiga). Kolme aastane piirang ei aita tuvastada, et korrigeeritava nõude puhul on tasu laekumata jäämine mõistlikult eeldatav. Arve tasumise tähtajast möödunud pikk ajavahemik näitab ennekõike, et tasu laekumata jäämine on enam kui tõenäoline.
11.15.KMS § 291 lg 1 p-s 8 sätestatakse, et käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks peab maksukohustuslane võlgnikku kirjalikult teavitama nõude raamatupidamises mahakandmisest selle mahakandmise kuul, märkides ära maha kantud nõudega seotud käibemaksusumma. Jääb arusaamatuks, millist eesmärki selline formaalne teavitus kannab. Võlgniku formaalne teavitamine nõude mahakandmisest ei aita täiendavalt otsustada selle üle, kas tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav.
11.16.KMS § 291 lg-s 2 sätestatakse, et maksukohustuslane korrigeerib käibemaksuarvestust maksustamisperioodil, kui nõue raamatupidamisarvestuses maha kanti. KMS § 291 lg-s 2 sätestatud piirang ei aita ühelgi moel kaasa selle tuvastamisele, kas korrigeeritava nõude puhul on tasu laekumata jäämine eeldatav.
11.17.MTA käsitlus, mille kohaselt peaks ka väiksemate nõuete korral võlausaldaja alati lõpuni ammendama kõik menetluslikud vahendid võla sissenõudmiseks, on kaebaja suhtes ebaproportsionaalne ega ole kooskõlas majanduslikult mõistlikult tegutseva ettevõtja käitumisega.
11.18.Põhjendamiskohustuse rikkumine seisneb praegusel juhul selles, et pole arusaadav, milline on maksuotsuse õiguslik alus, mille alusel järeldas MTA, et kaebajal ei olnud õigust käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks. Ühelt poolt on MTA olnud seisukohal, et kaebajal ei olnud õigust käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks, sest 20. detsembril 2022 ei olnud veel jõustunud KMS § 291. Teisalt on MTA asunud selgitama, et käibemaksuarvestuse korrigeerimise õigust tuleks hinnata 1. jaanuari 2022 jõustunud sätete alusel. Seega on maksuotsus ilmselgelt vastuoluline ja seejuures pole MTA lähtunud maksuotsuse tegemisel õigest õiguslikust alusest.
12.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
12.1.Käibemaksudirektiivi art 90 annab üldise põhimõtte, millal üldse saab müüja oma maksukohustust vähendada. Samas sätte rakendamine konkreetses liikmesriigis sõltub selle liikmesriigi kindlaksmääratud tingimustest. Seetõttu ei ole käibemaksudirektiivi art 90 otsekohalduv kaebaja taotletaval (tingimusteta) viisil.
12.2.Riigikogu võttis 10. veebruaril 2021 vastu KMS-i muudatuse, millega täiendati KMS-i §-ga 291. Nimetatud säte rakendus alates 1. jaanuarist 2022 maha kantud lootusetu võlgnevuse korral. Kui aga nõue kantakse maha ajal, mil KMS-i uus säte veel ei kehti, siis ei saa kaebaja sellele õigusele tugineda ja oma maksukohustust vähendada.
12.3.Kohtuasjas C-246/16 küsis Euroopa Kohtult eelotsust Itaalia kohus. Vastustaja ei vaidle, et Euroopa Kohtu seisukohad omavad laiemat mõju EL õiguse kohaldamisel. Kuid rangelt võttes kaebaja otsitud siduvust ja pretsedendi (omane angloameerika õigussüsteemile, kus õiguse peamised allikad on kohtulahendid) sarnast tähendust siin ei esine. Samas on Eesti
3-22-1867 seadusandja viinud siseriikliku õiguse (KMS) kooskõlla Euroopa Kohtu antud tõlgendusega ja juhindunud sellest. Sellest aga ei järeldu omakorda n-ö tagasiulatuvat siduvust.
12.4.Pärast direktiivi jõustumist on kõigil liikmesriikidel, kellele see on adresseeritud, kohustus direktiiv riigisisesesse õigusesse üle võtta. Seega taandub kaebaja vastanduv hinnang küsimusele, kas Eesti on ajaliselt rikkunud midagi. Kuna Eesti suhtes ei ole rikkumismenetlust alustatud, puudub kaebajal alus objektiivseteks etteheideteks. Erinevalt EL määrusest ei ole direktiivid vahetult kohaldatavad, vaid nad omavad täielikku õiguslikku toimet alles pärast riigisisese õiguse ülevõtmist.
12.5.Vastustaja hinnangul on Euroopa Kohtu juhiseid Enzo Di Maura lahendist liikmesriigi seadusandluse täiendamiseks arvestatud mõistliku aja jooksul.
12.6.Sisuliselt soovib kaebaja käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 lause esimest osa rakendada ilma selle sätte sõnastuste teise osata. See ei ole aktsepteeritav lähenemine ja isegi mitte kaebaja poolt viidatud Enzo Di Maura lahendis tunnustatud tõlgendamisviis. Pigem on Enzo Di Maura otsuse p-s 27 ühemõtteliselt kinnitust leidnud tõlgendus, et see on liikmesriigi ametiasutuste ülesanne, arvestades kohaldatava siseriikliku õiguse erisusi.
12.7.Kaebaja küll väidab (p 26), et MTA on kohustatud jätma riigisisese õiguse kohaldamata, kui see on vastuolus EL õigusega, kuid isegi kaebuse taotlustest ei nähtu mingi konkreetse riigisisese sätte kohaldamata jätmist või vastuoluliseks tunnistamist. Seega järeldab vastustaja, et sellist nõuet kaebusega ei kaasne, kuna ka kaebaja hinnangul ei ole riigisisene õigus vastuolus EL õigusega.
12.8.Kaebajale on määratud maksukohustus kehtiva õiguse alusel (KMS § 29 lg 7). Nimelt ei olnud kaebajal 20. detsembril 2021 seaduslikku alust vähendada 20% määraga maksustatavat käivet 2021. a novembrikuus ebatõenäoliselt laekuvate arvete alusel. KMS § 29 lg 7 keelas kuni 31. detsembrini 2021 maksustatava väärtuse korrigeerimise olukorras, kus kauba või teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. Ebaselgust siin ei esine. MTA on kohaldanud kehtivat õigust.
12.9.Kaebaja esitas deklaratsiooni ebatõenäoliselt laekuvate arvete kohta 11 päeva enne maksukohustuse vähendamist võimaldava KMS § 291 regulatsiooni kehtivust. See ei ole aktsepteeritav.
12.10.Kui nõue kantakse maha ajal, mil KMS uus säte veel ei kehti (nagu tegi seda kaebaja), siis ei saa ka müüja veel KMS § 291 rakendada ja selle uue sätte alusel oma maksukohustust vähendada. Kaebaja vastanduv loogika oma nõude kehtestamisel tähendaks sisuliselt seda, et riik peaks kandma tema maksukahju ilma teise poole korrigeerimise võimaluseta. Selline ei olnud kindlasti mitte käibemaksudirektiivi art 90 eesmärk, millist õiguse omistamist kaebaja endale alusetult nõuab.
12.11.Mahaarvamise lubamine sõltub siiski ka kaebuses viidatu lahendi (C-246/16) käigu järgselt tingimusest, kas maksukohustuslane näitab, et mõistlikult tõenäoline on, et võlg jääbki tasumata, isegi kui maksustatav väärtus tuleb ümber hinnata, kui tasu siiski ära makstakse. Järelikult on ekslik kaebaja eelhinnang KMS § 291 tingimustele, et praktikas olevat enamikel juhtudel võimatu nendel tingimustel käibemaksuarvestust korrigeerida. Selline avaldus viitab ilmselt kaebaja kaalutlustele, miks ta enne KMS § 291 kehtivust asus oma käibemaksuarvestust korrigeerima. Vastustaja järeldab, et kaebaja teadis ette (seadus avaldati riigiteatajas varem) liikmesriigi tingimusi. Selle alla ta ilmselgelt korrigeerimisega ei mahtunud ja püstitas sellest käesoleva vaidluse enne KMS § 291 kehtivust tehtud korrigeerimiste alusel. Sellega loodab kaebaja saavutada teiste maksukohustuslaste ees õigustamatu maksueelise. Vastustaja hinnangul ei ole kaebaja selline ennatlik korrigeerimise ajend põhjendatud ega aktsepteeritav.
12.12.Kaebaja jätab oma kriitikas tähelepanuta, et MTA ei kohaldanud seadust otse, vaid võttis aluseks kohaldatud proportsionaalse hinnangu andmiseks sealt metoodilised kriteeriumid, mis ühtivad siseriikliku õiguse erisuse põhimõtetega, millest kaebaja poolt
3-22-1867 aluseks võetud direktiivis juttu ei ole. Seega, kui arve teine pool on likvideeritud, siis võlausaldajal ei ole võimalik täita kõiki KMS § 291 kumulatiivseid tingimusi. Järelikult ei ole kaebaja taotletav korrigeerimine lubatud. Teise poole teavitamine on vajalik eelkõige selleks, et teine pool saaks endale kohustuse üles võtta.
12.13.Oluline on, et käibemaksu korrigeerimine toimuks samal ajal, kui nõuded kaebaja raamatupidamises maha kanti. Korrigeerides juba likvideeritud maksukohustuslase nõudeid, pole riigil isegi potentsiaalselt võimalust kunagi sisendkäibemaksuna arvesse võetud summat võlgnikult kätte saada.
12.14.Kuna kaebuses korrigeerimise väide tugineb sisuliselt direktiivi otsekohaldamise argumendile ja Euroopa Kohtu lahendile C-246/16, jääb arusaamatuks, miks kaebaja ei ole mõistliku aja jooksul (kui nõue raamatupidamisarvestuses maha kanti) reageerinud, vaid tegi seda alles siis, kui mõistis, et ei sobitu 1. jaanuaril 2022 jõustatud tingimuste alla. Sellist kaebaja lähenemist võib pidada isegi pahatahtlikuks.
12.15.Täiendavalt leiab kaebaja, et isegi kui KMS § 291 lg 1 p-s 5 sätestatud tingimus kohaldub, olevat ta selle kaebuse p-des 61 ja 64 nimetatud ettevõtete puhul täitnud. Vastustaja kaebaja positsiooni ei jaga. Maksuotsuse p-s 3.9 on kaebaja sellesisulised avaldused kummutatud.
12.16.Vastustaja hinnangul on maksuhaldur antud maksuotsuse puhul omapoolse tõendamiskoormise täitnud ja kogunud sellised tõendid, mis kinnitavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kaebaja esitatud andmete õigsuse kahtluse alla. Põhjendatud ei ole kaebaja avaldus, et MTA maksuotsus on põhjendamispuuduste ja kaalutlusvigadega, olukorras, kus kaebaja hinnangud viitavad samas ka MTA poolt asjaolude liiga põhjalikule uurimisele.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
13.Esmalt lahendab kohus veel lahendamata taotlused (I) ja seejärel kaebuse sisuliselt (II) ning jagab menetluskulud (III). I
14.Kaebaja on esitanud taotluse asendada avaldatava(te)s kohtulahendi(te)s füüsiliste isikute nimed ja juriidiliste isikute ärinimed tähemärkidega ning mitte avaldada muid HKMS § 175 lg-s 3 toodud andmeid, mis võimaldavad kaebajat üheselt identifitseerida.
15.Kohtu hinnangul ei sisalda kohtuotsus andmeid, mis õigustaksid HKMS § 175 lg 4 alusel selle täielikku või osalist avaldamata jätmist. Kohus asendab seetõttu avaldatavas otsuses juriidiliste ja füüsiliste isikute nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3). II
16.Kohus leiab, et käesolevas asjas on asjakohased Tallinna Halduskohtu 13. märtsi 2023. a otsuse seisukohad analoogses haldusasjas nr 3-22-1942, sest ka viidatud asjas analüüsis kohus, kas maksumaksjad saavad siseriiklike normide puudumisel vahetult tugineda käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1. Viidatud otsus ei ole jõustunud, kuna kohtute infosüsteemi andmetel on MTA esitanud 12. aprillil 2023 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse. Kohus nõustub kaebajaga, et ehkki kohtuotsus ei ole jõustunud, on selle põhjendused seoses õiguse kohaldamisega asjakohased.
3-22-1867
17.Haldusmenetluse seaduse § 5 lg 5 sätestab, et kui haldusmenetlust reguleerivad õigusnormid muutuvad menetluse ajal, kohaldatakse menetluse alguses kehtinud õigusnorme. Kaebaja KMD parandusdeklaratsiooni esitamise päeval (20. detsembril 2021) kehtinud KMS § 29 lg 7 ls 3 kohaselt ei olnud lubatud korrigeerida kauba või teenuse käivet olukorras, kus kauba või teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. Vastustaja ei saanud tugineda KMS §-le 291, vaid neile õigusnormidele, mis kehtisid 20. detsembril 2021. Seetõttu ei saa nõustuda MTA-ga, kes leidis, et siseriiklike tingimuste hindamiseks võtsid nad aluseks Eesti kehtivas õiguses sätestatud kõige objektiivsemad kriteeriumid (KMS § 291 lg 1 p-d 1-8 ja lg 2), hindamaks mittetasumise tõenäolisust tasuda pikaajalise kestuse osas punktide alusel. Asjakohane ei ole ka MTA väide, et see regulatsioon oli olemas, kuna käibemaksuseaduse ja tolliseaduse muutmise seadus oli avaldatud juba 23. veebruaril 2021. Õigusi ja kohustusi saab tekitada vaid jõustunud õigusakt. Õigusmõju saab KMS § 291 omada vaid alates sätte jõustumise hetkest, st alates 1. jaanuarist 2022.
18.Kaebaja on tuginenud KMD parandusdeklaratsiooni esitades vahetult käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustavat väärtust vähendada arve osalise või täieliku mittetasumise korral. Käibemaksudirektiivi art 90 sätestab järgmist: „1. Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel. 2. Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid lõikest 1 erandi teha.“.
19.Euroopa Liidu toimimise lepingu art 288 (endine Euroopa Ühenduse asutamislepingu art 249) kohaselt on direktiiv saavutatava tulemuse seisukohalt siduv iga liikmesriigi suhtes, kellele see on adresseeritud, kuid jätab vormi ja meetodite valiku selle riigi ametiasutustele. Seega ei ole direktiiv üldjuhul vahetult kohaldatav ja see tuleb liikmesriigi õiguskorda üle võtta riigi mingi õigusaktiga. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei ole direktiiv vahetult kohaldatav õigusakt, kuid selle sätetel võib olla vahetu õigusmõju, kui direktiivi sätted on nende sätete sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed. Üksikisikud võivad neile siseriiklikus kohtuvaidluses riigi vastu toetuda nii juhul, kui riik on jätnud direktiivi siseriiklikku õigusesse ettenähtud tahtajal üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv ei ole üle võetud korrektselt (Euroopa Kohtu 5. oktoobri 2004. a otsus liidetud kohtuasjas C-371/01: Pfeiffer jt, EKL 2004, lk I-08835, p 103).
20.Riigikohus on 16. juuni 2010. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-36-10 p-des 20 ja 21 selgitanud, et Eesti õiguse vastuolu korral Euroopa Liidu õigusega tuleb vastuolus olev Eesti õigus jätta kohaldamata. Olukorras, kus kooskõlaline tõlgendamine pole võimalik, võib kõne alla tulla direktiivi otsekohaldamine. Euroopa Liidu direktiiv on otsekohaldatav, kui täidetud on järgmised tingimused: 1) direktiiv pole tähtajaks üle võetud või on valesti ühtlustatud; 2) direktiiv on sisult piisavalt selge, tingimusteta, täpselt määratletud, ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist; 3) direktiiv annab liikmesriigi kodanikele õigusi, mille kohustatud pooleks on liikmesriik, kes pole direktiivi õigeaegselt üle võtnud.
21.Poolte vahel pole vaidlust selles, et käibemaksudirektiiv on kehtinud Eesti suhtes alates selle jõustumisest 1. jaanuaril 2007 (direktiivi art 413). Enne käibemaksudirektiivi jõustumist kehtis direktiivi varasem versioon Euroopa Liidu nõukogu 17. mai 1977. a kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta, milles oli praeguse art 90 asemel samasisuline art 11 C.
3-22-1867
22.Vaidlust ei ole ka selles, et hiljemalt Euroopa Kohtu 23. novembri 2017. a lahendist asjas Enzo di Maura (C-246/16) tuleb lähtuda käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 tõlgendusest, mille kohaselt ei saa riigid käibe korrigeerimist arvetelt laekumata tasu tõttu täielikult välistada. KMS § 29 lg 7 seda aga tegi. Kohtu hinnangul puudus Eestis 31. detsembrini 2021 seaduses regulatsioon, kuidas tasumata arvetelt käivet vähendada ja käibe parandusdeklaratsiooni esitada. Alates 1. jaanuarist 2022 saab maksukohustuslane vähendada oma käibemaksukohustust asjaolude esinemisel, mis on ära toodud KMS § 291 lg 1 p-des 1-8.
23.Ka enne Enzo di Maura lahendit on Euroopa Kohus leidnud käibemaksudirektiivi art 90 tõlgendusena 3. juuli 1997. a lahendis asjas Goldsmiths (Jewellers) Ltd (C-330/95) p-s 15, et maksuhaldurid ei või mingil juhul nõuda käibemaksu summat, mis ületab maksukohustuslase tasutud maksu; 26. jaanuari 2012. a lahendis asjas Kraft Foods Polska SA (C-588/10) p-s 27: „See säte on käibemaksudirektiivi aluspõhimõtte väljendus, mille kohaselt koosneb maksubaas tegelikult saadud tasust ning millest tuleneb, et maksuhaldur ei saa käibemaksuna koguda suuremat summat, kui maksukohustuslane sai“ ja 3. septembri 2014. a lahendis asjas GMAC UK plc (C-589/12) p-s 40: „Järelikult asjaolu, et siseriikliku õiguse alusel ei käsitatud sõiduki müüki enampakkumisel kaubatarne või teenuste osutamisena, ei saa kokkuvõttes viia selleni, et maksukohustuslane jäetakse ilma õigusest maksustatava summa vähendamisele hinna osalisel või täielikul mittetasumisel vastavalt kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõike 1 esimesele lõigule“ ning p-s 42: „Seega osalise või täieliku mittetasumise korral tuleb sõiduki liisingulepingu maksustatavat summat kohandada vastavalt maksukohustuslase poolt liisingulepingu raames tegelikult saadud tasule. Maksukohustuslase saadud tasu, mille kolmas isik talle teise tehingu – milleks on antud juhul liisinguvõtjalt tagasi võetud sõiduki müük enampakkumisel – raames maksab, ei mõjuta järeldust, mille kohaselt nimetatud maksukohustuslane võib liisingulepingu raames tugineda kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõike 1 esimese lõigu vahetule õigusmõjule“. Euroopa Kohus on leidnud 15. mai 2014. a otsuse Almos Agrárkülkereskedelmi Kft (C-337/13) p-s 23: „Maksukohustuslased ei saa tugineda käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel käibemaksu arvutamisel maksustatava väärtuse vähendamise õigusele hinna mittetasumise korral, kui asjaomane liikmesriik on otsustanud kohaldada selle direktiivi artikli 90 lõikes 2 sätestatud erandit.“ ja p-s 34: „Kuigi see artikkel jätab liikmesriikidele direktiivi rakendamiseks vajalike meetmete vastuvõtmisel teatava kaalutlusruumi, ei muuda see asjaolu siiski täpset ja tingimusteta olemust, mis iseloomustab kõnealuse artikliga ette nähtud kohustust lubada artiklis märgitud juhtudel maksustatava väärtuse vähendamist Järelikult vastab see artikkel vahetu õigusmõju tekkeks vajalikele tingimustele“.
24.Kuna käibemaksudirektiiv oli KMD parandusdeklaratsiooni tegemise hetkeks kehtinud Eesti suhtes peaaegu 15 aastat (ja direktiivi eelmine versioon sisuliselt Eesti liitumisest Euroopa Liiduga), on üheselt selge, et Eesti seadused ei ole võimaldanud käibe korrigeerimise erandeid arvete laekumata jäämise korral ning et see ei olnud kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 90 lg-ga 2. Arvestades ebamõistlikult pikka ajavahemikku sellest hetkest, kui direktiiv Eesti suhtes kehtima hakkas, tuleb lugeda, et Eestil oli käibemaksudirektiivi art 90 kaebaja poolt KMD parandusdeklaratsiooni esitamise hetkel (20. detsembril 2021) üle võtmata. Direktiiv on üle võetud hetkest, kui vastavad sätted ei ole mitte ainult vastu võetud vaid ka jõustunud.
25.Nagu Riigikohus asjas nr 3-3-1-36-10 selgitas, tuleb järgmisena analüüsida seda, kas käibemaksudirektiivi art 90 lg-st 1 tulenev õigus on sisult piisavalt selge, tingimusteta ja täpselt määratletud, et see ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist.
3-22-1867
26.Euroopa Kohus on osundanud käibemaksudirektiivi eelmise versiooni art 11 C põhimõttelisele otsekohaldatavusele eelpool juba viidatud asjas GMAC UK plc p-s 42 ja asjas Almos Agrárkülkereskedelmi Kft p-s 40: „/---/ maksukohustuslased võivad siseriiklikes kohtutes riigi vastu tugineda käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikele 1, et saada õigus vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust. Kuigi liikmesriigid võivad ette näha, et vähendamise õigus sõltub teatavate formaalsuste täitmisest, mis võimaldavad põhjendada eelkõige seda, et maksukohustuslasel jääb pärast tehingu tegemist selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata ning et see maksukohustuslane võib tugineda ühele käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 nimetatud olukordadest, ei või võetud meetmed minna kaugemale sellest, mis on selliseks tõendamiseks vajalik – viimati nimetatud asjaolu tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul.“ Seega on Euroopa Kohus avaldanud seisukohta, et art-s 90 sisalduv õigus on sisult piisavalt selge, tingimusteta ja täpselt määratletud, et see ei vaja siseriiklikult konkretiseerimist. Täpsuse ja selguse annavad art-le 90 Euroopa Kohtu enda tõlgendused, eelkõige Enzo di Maura lahendis.
27.Ka vastus direktiivi otsekohaldamise kolmandale tingimusele on jaatav, kuna käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 andis 20. detsembril 2021 kaebajale õiguse, mida sel ajal kehtinud KMS ei andnud.
28.Vastustaja on seisukohal, et kuna Eesti suhtes ei ole rikkumismenetlust alustatud, puudub alus objektiivseteks etteheideteks. Kohtu hinnangul ei tähenda asjaolu, et Euroopa Komisjon ei ole algatanud Eesti Vabariigi suhtes rikkumismenetlust, seda, et käibemaksudirektiiv on nõuetekohaselt üle võetud (kohtule ei ole ka teada, kas Eesti on täitnud direktiivi ülevõtmise meetmete teatamisega seotud kohustusi). MTA on maksuotsuses tunnistanud, et osaliselt või täielikult tasumata arvetega seotud käibemaksuarvestuse korra muudatus tuleneb Euroopa Kohtu lahendist C-246/16, mis muutis eelnevates kohtulahendites toodud põhimõtet käibemaksudirektiivi art 90 lg 2 käsitluse osas. Kohtu hinnangul ei tekkinud korrektne art 90 (eelmise art 11 C) ülevõtmiskohustus mitte Enzo di Maura lahendist, vaid käibemaksudirektiivi jõustumisest. Samuti on Eesti EL liikmesriigina kohustatud juhinduma Euroopa Kohtu tõlgendusest EL õigusele. Kui Euroopa Kohtu tõlgendus oleks siduv vaid eelotsustustaotluse esitanud liikmesriigi kohtule, ei oleks EL õiguse ühetaolisus liikmesriikides tagatud. Ei ole oluline, et Eesti ei ole olnud käesolevas haldusasjas viidatud kohtulahendite pooleks.
29.Seega on käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 Eesti maksumaksjate jaoks otsekohaldatav. Sel põhjusel tuleb praeguses asjas jätta kohaldamata 20. detsembril 2021 kehtinud KMS § 29 lg 7 ls 3 ning lahendada asi tuginedes käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1. Direktiivi art 90 lg 2 andis liikmesriigile õiguse teha täieliku või osalise mittetasumise korral erandeid, kuid seisuga 20. detsember 2021 ei olnud Eesti teinud lg-st 1 erandeid. KMS § 29 lg 7 ls 3 keelas kuni
31.detsembrini 2021 maksustatava väärtuse korrigeerimise olukorras, kus kauba või teenuse eest on osaliselt või täielikult jäetud tasumata. Kuigi liikmesriikidel on võimalus teha maksustatava väärtuse korrigeerimises erandeid, ei ole EL seadusandja andnud õigust korrigeerimist täielikult välistada. Kohus nõustub kaebajaga, et KMS § 29 lg 7 on vastuolus käibemaksudirektiiviga ning see säte tuleb jätta kohaldamata. Riigikohus on 15. märtsi 2022. a otsuses asjas nr 5-19-29, p-s 45 selgitanud, et Eesti õiguse vastuolu korral EL õigusega puudub kohtul võimalus Eesti õigustloova akti või selle sätte kehtetuks tunnistamiseks ning säte tuleb jätta üksnes konkreetses vaidluses kohaldamata. Halduskohtumenetluses kaasneb normi kohaldamata jätmisega ka kohtu kohustus teha selle kohta märge kohtulahendi resolutsioonis (HKMS § 162 lg 2). Kohus jätab kohtuasja lahendamisel kohaldamata Eesti sätte selle vastuolu tõttu vahetu õigusmõjuga EL õigusega.
3-22-1867
30.Euroopa Kohus on mitmes lahendis selgitanud, milliseid tingimusi siseriiklikud ametiasutused maksumaksjale seada tohivad. Tähtsaima suuna annab Enzo di Maura otsus, mille p-i 27 kohaselt on direktiivi art 90 lg 1 otsekohaldamisel liikmesriigi ametiasutusel (Eestis seega MTA-l) võimalus määrata proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt, milliseid tõendeid tuleb esitada mittetasumise tõenäolise pikaajalisuse kohta. Proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt peavad käibemaksudirektiivi täitmiseks võetavad rakendusmeetmed olema selles sätestatud eesmärkide saavutamiseks sobivad ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalikud (p 23). Enzo di Maura kohtuasja kohtujuristi 8. juuni 2017. a ettepanekus on rõhutatud, et korrigeerimisvõimaluse piiramiseks tuleb eelkõige arvesse võtta käibemaksu neutraalsuse põhimõtet (p 40 jj), ettevõtjale käibemaksualaste õigusnormidega antavat seisundit ja ettevõtja põhiõigusi (p 45 jj). Kohtujurist selgitab, et Euroopa Kohus on mitmel korral sõnaselgelt otsustanud, et „summa, mille maksuamet võtab aluseks sissenõutava käibemaksu arvutamisel, ei või ületada tasu, mida lõpptarbija tegelikult maksis ja mille alusel arvutatakse käibemaks, mille ta lõpuks tasuma peab.“ (vt Kraft Foods Polska SA). Kui lõpptarbija ettevõtjale tasu ei maksa, siis ei pea ta seega sisuliselt käibemaksu tasuma. Käibemaksuga koormamise alus ei ole asjakohane, sest ettevõtja ei ole kokkuvõttes tarnet teostanud ega muud teenust käibemaksudirektiivi art 2 tähenduses tasu eest osutanud (p 23). Vastavalt käibemaksudirektiivi art-le 63 muutub käibemaks sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest. Otsustava tähtsusega ei ole see, et tarne või teenuse saaja on selle eest ka tasu maksnud (kokkulepitud summa põhimõte). Selline maksu tekkimise mehhanism põhineb selgelt oletusel, et kokkulepitud tasu makstakse suhteliselt kiiresti pärast tarnet või muud teenust (p 24). Kui aga materiaalõiguslikult maksustatakse ainult saaja tegelik kulu kaupadele või teenustele, kuid maksustamismehhanism tugineb kokkulepitud kulule, siis tuleb mõlemad süsteemid mingil hetkel kooskõlla viia. Selle tagab käibemaksudirektiivi art 90 lg 1, võimaldades korrigeerida teenust osutava ettevõtja esialgu tekkinud maksukohustust (p 25). Käibemaksudirektiivi art 90 lg 1 kujutab endast seega vajalikku vastukaalu käibemaksudirektiivi art-is 63 sätestatud maksustamismehhanismile (kokkulepitud summa põhimõte). See kohustab liikmesriiki maksustavat väärtust vastavalt vähendama (p 27).
31.Peale Enzo di Maura lahendit on Euroopa Kohus 6. oktoobri 2021. a otsuses asjas Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe (C-717/19) leidnud p-s 61: „Järelikult on vaja, et maksuhalduri juures käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise eelduseks olevad formaalsused, mida maksukohustuslastel tuleb täita, piirduksid nendega, mis võimaldavad põhjendada seda, et pärast tehingu tegemist jääb selle eest tasu osaliselt või täielikult lõplikult saamata“.
32.Maksumaksjalt arvete tasumata jätmise tõenäosuse tõendamisel tuleb juhinduda seega sellest, et käibemaksu koormuse kandjaks on tarbija, kes ostab kaupa või teenust ning maksab toote hinna sees käibemaksu; samuti sellest, et kui (vastupidiselt eeldatule) nõuded kasvõi osaliselt täidetakse, on makse saajal kohustus seepeale esitada uus käibedeklaratsiooni parandusdeklaratsioon ning tekib uus käibemaksu tasumise kohustus. Seega ei ole käibe vähendamine lõplik ning ei vabasta maksukohustuslast käibemaksu tasumisest lõplikult kui asjaolud peaksid muutuma. Kuna käibe vähendamine ei pruugi olla lõplik, ei ole vajalik esitada ka liiga kaugeleulatuvaid tõendamisnõudeid arvete laekumise lootusetuse kohta. Samuti ei tohi ühes liikmesriigis kehtivad käibe korrigeerimise piirangud takistada vaba piiriülest konkurentsi EL-s. Maksuotsus käibe vähendamise kohta ei ole kaalutlusotsus, vaid fakti tuvastav otsus.
33.Kuigi MTA on korduvalt rõhutanud, et kaebaja positsioon, et MTA rakendas kaebaja suhtes KMS §-i 291, on ekslik, nähtub vaidlusalusest haldusaktist, et MTA KMS §-i 291 siiski
3-22-1867 kohaldas. Nii ei olnud vastustaja hinnangul kaebajal õigus vähendada maksukohustust järgmiste arvete alusel, sest täitmata on alljärgnevad tingimused: 1) OÜ AG– täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 2) AS BK – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 3) OÜ HF – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 4) OÜ KV– täitmata KMS § 291 lg 1 p 8 ja lg 2; 5) KA OÜ– täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 6) KN OÜ – täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4 (osaliselt), 5, 8 ja lg 2; 7) MA OÜ– täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4 (osaliselt), 5, 8 ja lg 2; 8) OÜ MK– täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 9) MV OÜ– tegemist on intressi arvega, mis vastavalt KMS § 16 lg 21-le on maksuvaba käive; 10) OÜ P– täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 11) RB – täitmata on KMS § 291 lg 1 p 8 ja lg 2; 12) OÜ T– täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 8 ja lg 2; 13) FIE W – täitmata on KMS § 291 lg 1 p 8 ja lg 2; 14) OÜ VT– täitmata on KMS § 291 lg 1 p-d 4, 5, 8 ja lg 2; 15) OÜ M– täitmata on KMS § 291 lg 1 p 8.
34.Seega nähtub maksuotsusest otseselt, et vastustaja on võtnud aluseks KMS § 291, mistõttu on vale MTA väide, et ta ei kohaldanud seadust otse, vaid võttis aluseks kohaldatud proportsionaalsuse hinnangu andmiseks sealt metoodilised kriteeriumid, mis ühtivad siseriikliku õiguse erisuse põhimõtetega. Asjakohatu on maksuotsuses sisalduv analüüs selle kohta, kas täidetud on KMS § 291 lg-tes 1 ja 2 toodud käibemaksuarvestuse korrigeerimise eeldused, kuna antud sätet ei saanud KMD parandusdeklaratsiooni osas kohaldada põhjusel, et see paranduse esitamise hetkel veel ei kehtinud. Ometi on maksuhaldur võtnud eelmises punktis loetletud nõuded otse KMS § 291 lg-test 1 ja 2, viidates kehtimata normile. Maksuhaldur saaks nimetatud nõuetele tugineda vaid juhul, kui põhjendaks, et need on sisu poolest olemuslikult ja loogiliselt vajalikud tehingupartneri vastu kehtiva nõude lootusetuse tõendamiseks ning need maksuhalduri nõuded ei ole maksumaksja jaoks ebaproportsionaalsed, samuti, et maksumaksjale ei saanud tulla selliste nõuete esitamised üllatuslikena. Kohtu hinnangul see nii ei ole ja maksuhaldur on asunud rakendama KMS § 291 lg-tes 1 ja 2 ilma oma nõuete sisulist vajalikkust analüüsimata. Maksuotsuses esitatud tingimused, mida kaebaja käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks oleks pidanud täitma, ei piirdunud selle tuvastamisega, kas tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav, väljudes selles osas käibemaksudirektiivi eesmärkidest.
35.Kuna kaebaja on korrigeerinud 2021. a käibemaksuarvestust enne KMS § 291 jõustumist, siis ei saa see säte praegusel juhul kohalduda. Isegi juhul kui KMS § 291 oleks praegusel juhul asjakohane, ei ole selles toodud tingimused käibemaksudirektiivi art 90 eesmärke silmas pidades proportsionaalsed ega seeläbi kohaldatavad. Kaebaja poolt korrigeeritud nõuetest enamuse (83%) on moodustanud OÜ M ja FIE RB nõuete korrigeerimisest tulenev tagastusnõue, mille osas on MTA peamine etteheide, et KMS § 291 lg 1 p 8 ja lg 2 on täitmata, s.t kaebaja ei ole kauba soetajat või teenuse saajat teavitanud kirjalikult nõude raamatupidamises mahakandmisest selle mahakandmise kuul, märkides ära maha kantud nõudega seotud käibemaksusumma (KMS § 291 lg 1 p 8) ning käibe korrigeerimine pole toimunud kuul, mil nõue raamatupidamises maha kanti (KMS § 291 lg 2). Kohus nõustub haldusasjas nr 3-22-1942 märgitud selgitusega, et võlgniku teavitamine nõude mahakandmisest ei aita täiendavalt otsustada selle üle, kas tasu laekumata jäämine on mõistlikult eeldatav. Selle
3-22-1867 tingimusega ei saanud kaebaja nõuete maha kandmise hetkel arvestada. Kohtu hinnangul ei saa eeldada, et äriühingud ilma selleks kohustava normita selliselt käituksid, kuna see ei kanna endas arve väljastaja jaoks majanduslikku loogikat. Kohtu hinnangul ei ole see nõue vajalik ning on seetõttu ebaproportsionaalne. KMS § 291 lg 2 osas leidis halduskohus, et: [...] selline ajaline nõue seaduses deklaratsiooniparanduse esitamise hetkel puudus. Isegi kui selline nõue on sobiv, ei aita see kaasa selle tuvastamisele, kas korrigeeritava nõude puhul on tasu laekumata jäämine eeldatav. Loogilisem tundub, et mida enam on aega möödas nõude raamatupidamises mahakandmisest, seda ebatõenäolisem on selle nõude laekumine. Vastava normi puudumise tõttu ei saanud kaebaja nõuete mahakandmise hetkel ette näha, et peab käivet korrigeerima juba järgmisel kuul.
36.Kohus nõustub kaebajaga, et isegi kui KMS § 291 kohaldub, siis on kaebaja täitnud KMS § 291 lg 1 p-s 5 sätestatud tingimuse, et käibemaksuarvestuse korrigeerimine on lubatud, kui maksukohustuslane on püüdnud teha kõik endast oleneva nõude kogumiseks või kui nõude tagasinõudmiseks tehtavad kulutused ületavad hinnanguliselt laekumisest saada olevat tulu. Seejuures tuleks KMS § 291 lg 1 p-i 5 tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiiviga. Käibemaksudirektiiv ei nõua, et maksukohustuslane teeks võlgnevuse sissenõudmiseks kõik endast oleneva. Seega ei saa nõustuda MTA käsitlusega, et kaebaja pidi KMS§ 291 lg 1 p 5 tingimuse täitmiseks ammendama põhimõtteliselt kõik õiguslikud võimalused võla sissenõudmiseks, kui on nähtav, et on enam kui tõenäoline, et selline tegevus ei oleks tulemuslik.
37.Eelnevat arvesse võttes rahuldab kohus kaebuse ja tühistab MTA 4. augusti 2022. a maksuotsuse nr 12.2-3/057699-6. Kaebajal oli õigus korrigeerida 2021. a novembrikuu käibedeklaratsioonis ebatõenäoliselt laekuvate arvetega seonduvalt käibemaksuarvestust tuginedes vahetult käibemaksudirektiivi art 90 lg-le 1, mis võimaldab maksustavat väärtust vähendada nõude osalise või täieliku mittetasumise korral. III
38.Kaebaja esitas 7. juunil 2023 taotluse 5928 euro suuruse menetluskulu väljamõistmiseks. Vastustaja leiab, et esindajakulu 4878 eurot on põhjendamatult paisutatud 1⁄2 ulatuses. Samuti viitab vastustaja sellele, et kuna kaebaja taotletud esindajate kulude kohta pole esitatud kuludokumente (arveid) ning kaebaja esitatud ajaaruannet ei saa pidada kuludokumendiks, palub vastustaja kaebuse rahuldamise korral jätta esindajate kulud välja mõistmata.
39.HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Samuti sätestab HKMS § 109 lg 11, et menetlusosaliste esindajate kulud on väljamõistetavad, kui menetlusosalisel on tekkinud kulude kandmise kohustus.
40.Jättes kohtule esitamata kuludokumendid ning esitades ainult ajaaruande, on kaebaja jätnud oma esindajakulud tõendamata, mistõttu ei saa taotlust esindajakulu väljamõistmiseks rahuldada. Advokaadibüroo ajaaruanne ei ole samastatav kuludokumendiga. Tavapäraselt esitab advokaadibüroo kohtule arved, millelt nähtub, et kliendil on tekkinud kulude kandmise
3-22-1867 kohustus. Eelnevast tulenevalt mõistab kohus vastustajalt kaebaja kasuks välja ainult tasutud riigilõivu summas 1050 eurot (dtl 579).
(allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.