Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
31. jaanuar 2024, Tallinn
Haldusasja number
3-21-1118
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 25. veebruari 2021. a vastutusotsuse nr 13-7/01064-12 ja 22. aprilli 2021. a vaideotsuse nr 6-1/4885-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetlusosalised ja nende esindajad
Tallinna Halduskohtu 30. mai 2022. a otsus Kaebaja – X, esindaja vandeadvokaat Yulia Zaitseva Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AM
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
19.detsembril 2023
RESOLUTSIOON
Jätta X taotlus tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata.
2.Võtta vastu X loobumine apellatsioonkaebusest osas, mis puudutab AJ Grupp OÜ arveldusarvelt 8500 euro ulatuses kaebajale tehtud väljamakse maksustamist tulumaksuga.
3.Jätta X apellatsioonkaebus muus osas rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 30. mai 2022. a otsus haldusasjas nr 3-21-1118 muutmata.
4.Tagastada Xle riigilõiv 24,94 eurot ja kanda see tema arvelduskontole nr XXXXXXXXXXXXXX AS-s LHV Pank.
Jätta menetlusosaliste muud menetluskulud nende endi kanda.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 1. märtsil 2024 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).
3-21-1118 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6). Kassatsioonkaebus tuleb sõnastada võimalikult selgelt ja lühidalt (HKMS § 52 lg 1).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 30.09.2019 teate nr 12.2-3/050432-116 ja 22.10.2019 korralduse nr 12.2-3/050432-217 alusel AJ Grupp OÜ käibemaksu, tööjõumaksude (tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusmaks) arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust maksustamisperioodil märts kuni august 2019.
2.Äriühingu juhatuse liige X esitas maksumenetluse käigus äriühingu maksudeklaratsioonide parandused, võttes sisendkäibemaksu arvestusest välja Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu. Samuti parandas juhatuse liige AJ Grupp OÜ jaanuari kuni oktoobri 2019 tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioone, deklareerides tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, erisoodustustelt ning tööjõumakse ELle ja PVle makstud tasult. Paranduste tulemusena suurenes AJ Grupp OÜ maksukohustus 42 676,22 euro võrra.
3.MTA väljastas AJ Grupp OÜ-le 09.12.2019 kontrolli lõpetamise teate nr 12.2-3/05043213 ja koostas kontrollimenetluses tuvastatu kohta 11.12.2019 kontrolliakti nr 12.2-3/05043214.
4.MTA 25.02.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01064-12 kohustati X tasuma solidaarselt AJ Grupp OÜ-ga maksuvõlg 44 746,84 eurot. MTA hinnangul deklareeris AJ Grupp OÜ alusetult Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ võltsarvete alusel sisendkäibemaksu kokku 16 922,56 eurot ning neile äriühingutele tehtud väljamaksed on maksustatavad ettevõtlusega mitteseotud kuluna (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3). AJ Grupp OÜ ei ole Marketing Pluss OÜ-ga, Install Solution OÜ-ga ja SonikEkspressCargo OÜ-ga tegelikkuses tehinguid teinud ega ostnud Marketing Pluss OÜ-lt akende paigaldamise ja klaasimiseteenuseid, metallposte ega transporditeenust, samuti Install Solution OÜ-lt aknapaigaldamise ja klaasimise teenuseid. AJ Grupp OÜ kajastas alusetult 2019. a juunikuu sisendkäibemaksu hulgas SonikExpressCargo OÜ ostuarvet nr 30062019-1 summas 18 000 eurot (sh käibemaks 3 000 eurot). Seega ei kajastanud Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ nimel väljastatud arved tegelikke tehinguid. Need tööd tegid ära AJ Grupp OÜ enda töötajad EL ja PV. Need töötajad olid tööjõumaksude tasumisest hoidumiseks vormistatud näilikult tööle Marketing Pluss OÜ-sse ja Install Solution OÜ-sse. AJ Grupp OÜ maksudeklaratsioonides võltsarvete deklareerimisega varjas X AJ Grupp OÜ tegelikku maksukohustust ja jättis maksusummad tähtaegselt tasumata. Ajal, kui ta esitas parandatud andmetega deklaratsioonid ning ilmnes maksuvõla suurus, ei olnud AJ Grupp OÜ enam võimeline maksuvõlga tasuma.
5.X esitas vastutusotsusele vaide, mille MTA jättis 22.04.2021 vaideotsusega nr 6-1/48852 rahuldamata.
6.X esitas 24.05.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 25.02.2021 vastutusotsuse ja 22.04.2021 vaideotsuse tühistamiseks. Vastutusotsus ei ole kontrollitav ega põhjendatud ja selle tegemisel ei ole järgitud uurimispõhimõtet. MTA on otsuse tegemisel meelevaldselt eiranud AJ Grupp OÜ poolt 2(9)
3-21-1118 maksumenetluse käigus esitatud seisukohti ja tõendeid ning jätnud ebaõigesti hindamata asja õigeks ja objektiivseks lahendamiseks vajalikud tõendid. Puuduvad tõendid, et Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ arved olid võltsitud, samuti jääb arusaamatuks, milliste arvetega on tegemist ja mida MTA mõistab võltsimise all. Nõustuda ei saa MTA seisukohaga, et AJ Grupp OÜ ei ole Marketing Pluss OÜ-lt ja Install Solution OÜ-lt teenuseid ostnud ning need tööd tegid ära AJ Grupp OÜ enda töötajad EL ja PV. EL ja PV ei olnud otsuses mainitud perioodil AJ Grupp OÜ töötajad. Tehingud Marketing Pluss OÜ-ga ja Install Solution OÜ-ga toimusid. MTA-le on esitatud tõendid arvete tasumise kohta (arvetel on märge „makstud sularahas“). Ka SonikExpressCargo OÜ ostuarve kohta on esitatud tõendid arve tasumise kohta. MTA ei ole sellele asjaolule hinnangut andnud. Asjaolu, et AJ Grupp OÜ äripartnerid ei maksnud tööjõumakse, ning vaideotsuse väide, et Marketing Pluss OÜ ja Install Solution OÜ ei varustanud EL ja PV töövahenditega, ei tähenda, et EL ja PV töötasid AJ Grupp OÜ-s. MTA väide, et töötajatel puudusid kirjalikud töölepingud, ei ole veenev, kuna tulenevalt töölepingu seaduse § 4 lg-st 2 loetakse tööleping sõlmituks ka juhul, kui töötaja asub tegema tööd, mille tegemist võib vastavalt asjaoludele eeldada üksnes tasu eest. Vastutusotsuses ja kontrolliaktis (vastutusotsuse p 3.2.4, kontrolliakti p 1.6, tabel 4) kajastatud kulutuste näol oli tegemist X isiklike kulutustega, mille AJ Grupp OÜ tasus varem X poolt äriühingule antud omanikulaenu tagastamiseks. Kaebaja tahtlus ei ole tõendatud. Vastutusotsusest ei selgu, et MTA oleks analüüsinud teisi süü vorme (sh hooletus). Süü vormi tuvastamine omab tähtsust maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 kohaldamisel. Kaebaja tegevuses puudus mistahes tahtlus või raske hooletus. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Ükski vastutusotsuses nimetatud asjaolu ei anna alust järelduseks, et kaebaja kajastas maksudeklaratsioonides tahtlikult ebaõigeid andmeid. MTA otsuse põhjendused ja viidatud tõendid (sh Marketing Pluss OÜ tollase juhatuse liikme AG, EL ja PV seletused) on liiga üldsõnalised selleks, et kinnitada kaebaja teadlikkust vaidlusaluste tehingute tegelikust sisust. MTA on uurimispõhimõtet rikkudes jätnud välja selgitamata, kas vaidlusaluste tehingute pooled AJ Grupp OÜ, Marketing Pluss OÜ ja Install Solution OÜ on kokku leppinud tegelikult toimunud tehingute varjamises. Välja pole selgitatud ka seda, milliseid tegelikult toimunud tehinguid pooled väidetavalt varjasid. MKS § 96 lg 5 kohaselt on vastutusotsuse koostamise eelduseks muu hulgas asjaolu, et maksukohustuslase vara arvelt pole võimalik nõuet rahuldada. AJ Grupp OÜ registervaraks on kaks sõidukit (2008. a Peugeot Partner reg.nr BBBBBB (sõidukil puuduvad ülevaatus ja liikluskindlustus) ja 1985. a Scania R142HL 6X2LC 46KKL reg.nr LLLLLL (sõidukil puuduvad ülevaatus ja liikluskindlustus)). MTA kasuks on neile sõidukitele seatud 08.01.2020 keelumärked. Seega on MTA-l võimalik vara realiseerida. MTA ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et vara ei õnnestunud realiseerida (nt aktid enampakkumiste nurjumise kohta vms). Seega ei ole MKS § 96 lg 5 eeldused täidetud.
MTA vaidles kaebusele vastu ja jäi vastutusotsuse ja vaideotsuse põhjenduste juurde.
AJ Grupp OÜ-l oli vastutusotsuse tegemise ajal 25.02.2021 kehtiv maksuvõlg, mis ei ole kustutatud ja mille sissenõudmine ei olnud aegunud. Maksuvõlg tekkis ajavahemikul mai 2019 kuni jaanuar 2020, mil kaebaja oli AJ Grupp OÜ juhatuse liige. Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud. Kuna tegemist on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, on maksusumma määramise tähtajaks viis aastat, mis vastutusotsuse
3(9)
3-21-1118 tegemise ajaks ei olnud möödunud. AJ Grupp OÜ maksuvõla sissenõudmine on nurjunud, kuna kolme kuu jooksul ei ole õnnestunud maksuvõlga sisse nõuda (MKS § 96 lg 5). Kaebaja on 21.11.2019 seletuste protokollis kinnitanud tehingute mittetoimumist Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ-ga ning nende äriühingute arvete maksuarvestusest välja võtmist. Kaebaja kinnitas 29.11.2019 taotluses, et PV on alates 01.06.2018 ja EL alates 01.09.2012 katkematult töötanud AJ Grupp OÜ-s, millega ühtlasi kinnitas, et PV ja EL ei osutanud akende paigaldamise teenust Install Solution OÜ kaudu. Sellega kinnitas kaebaja, et ka Install Solution OÜ arvetel kajastatud andmed AJ Grupp OÜ-le teenuse osutamise kohta ei vastanud tegelikkusele. Seega ei saa olla õige kaebuse väide, et PV ja EL ei olnud AJ Grupp OÜ töötajad. Nende töötamine AJ Grupp OÜ-s nähtub ka muudest kontrollimenetluse käigus kogutud tõenditest (vt vastutusotsuse p 3.2.1). Seega oli maksuhaldur juba enne kaebaja poolt deklaratsiooniparanduste esitamist kogutud tõenditega tuvastanud, et PV ja EL olid kontrolliperioodil AJ Grupp OÜ töötajad ning olid tööjõumaksude tasumisest hoidumiseks vormistatud näilikult tööle Marketing Pluss OÜ-sse ja Install Solution OÜ-sse. Käibemaksuarvestuses ei oma üldjuhul tähtsust asjaolu, kas arvel näidatud summa on tasutud või mitte. Seejuures suhteliselt suures summas sularahas tasumise korral ei piisa maksmise tõendamiseks üksnes arvel olevast märkest „tasutud sularahas“. Olenemata sellest, kas SonikEkspressCargo OÜ arve eest on sularahas tasutud või mitte, omab tähtsust asjaolu, et kaebaja AJ Grupp OÜ juhatuse liikmena maksuhaldurile seletust andes teatas kohe kontrollimenetluse alguses, et teeb käibedeklaratsiooni paranduse ja võtab SonikEkspressCargo OÜ arve käibedeklaratsioonilt välja. Vastutusotsuse p-s 3 on kaebaja tahtlus rikkuda MKS § 8 lg-s 1 toodud kohustusi tuvastatud õigesti ning järeldatud, et AJ Grupp OÜ maksudeklaratsioonides võltsarvete deklareerimisega varjas kaebaja AJ Grupp OÜ tegelikku maksukohustust ja jättis maksusummad tähtaegselt tasumata. Maksuhalduril puudub õigus ise äriühingu vara realiseerida, mistõttu tuleb võlgniku vara müüa täitemenetluse käigus kohtutäituri kaudu. Üle kümne aasta vanuste sõidukite müügi puhul kujunevad täitekulud suuremaks kui sõidukite müügist saadav tulu. Sõidukite vähest väärtust näitab ka asjaolu, et AJ Grupp OÜ-le kuuluvatel sõidukitel puudub ülevaatus ja liikluskindlustus. Seega ei ole maksuhalduril võimalik sõidukite müügi arvel AJ Grupp OÜ maksuvõlga vähendada. Küll aga on AJ Grupp OÜ-l võimalik ise sõidukid maksuhalduri nõusolekul müüa.
8.Tallinna Halduskohtu 30.05.2022 otsusega jäeti kaebus rahuldamata (p 1) ja poolte menetluskulud nende endi kanda (p 2). Halduskohus nõustus HKMS § 165 lg 2 alusel vaidlustatud haldusakti põhjendustega ega korranud neid. Kaebuses esitatud vastuväited ühtivad pea täielikult vastutusotsuse projektile esitatud vastuväidetega ning samuti MTA-le esitatud vaides kajastatuga. Neid vastuväiteid on vastustaja vastutusotsuses, vaideotsuses ning vastuses kaebusele põhjalikult kajastanud. Kui maksukohustuslasel on endal võimalus esitada vastuväidete kinnitamiseks tõendeid, siis kaasaaitamiskohustuse raames tuleks tal seda teha ning maksuhalduri uurimiskohustus pole piiramatu. Kaebaja on nii haldusmenetluses kui kohtumenetluses vaielnud küll vastu maksuhalduri järeldustele seoses tehingutega Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ-ga, kuid ei ole oma väidete kinnituseks esitanud ühtegi tõendit. AJ Grupp OÜ maksumenetluses nõustus kaebaja varem deklareeritud andmete ebaõigsusega ja deklaratsioonide parandamisega, samuti kinnitas, et PV ja EL on katkematult töötanud AJ 4(9)
3-21-1118 Grupp OÜ-s. Kaebaja väitel esitas ta maksudeklaratsioonide parandused maksuhalduri survel ja üksnes seetõttu, et pidas vastuväidete esitamist mõttetuks. Kaebaja näol on tegemist varasema ettevõtluskogemusega isikuga ning seega puudub põhjus arvata, et AJ Grupp OÜ juhatuse liikmena ei mõistnud kaebaja maksudeklaratsioonide parandamisega kaasneva maksukohustuse tekkimist ja selle tasumise kohustust. Kontrolli lõpetamise teates on toodud vaidlustamisviide. Maksuhaldur on kaebaja süü vormi õigesti tuvastanud tahtlusena (vt MKS § 40 lg 4; võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5; vastutusotsuse p 3). MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise (vt ka Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 317-2235, p 13). Kaebaja pidi äriühingu juhatuse ainuliikmena olema teadlik kõigist tehingutega seotud asjaoludest (s.o tehingute näilikkusest) ja kuna ta sellele vaatamata kajastas tehingute kohta koostatud võltsarveid äriühingu maksuarvestuses, pidi ta järelikult soovima sellega kaasnevat õigusvastast tagajärge. Ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide esitamine saab olla üksnes tahtlik tegu (vt ka Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p-d 12.1–12.3). Kaebaja tegevus on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkega (MKS § 40 lg 1; vastutusotsuse p 4). Möödunud ei ole vastutuskohustuse määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1; vastutusotsuse p 5). Maksuhaldur on sooritanud maksunõude osas sissenõudmistoiminguid vähemalt 3 kuu vältel enne vastutusotsuse koostamist (MKS § 96 lg 5; vastutusotsuse p 1). Kaebaja viited AJ Grupp OÜ kahele sõidukile, mille realiseerimist MTA ei ole proovinud, on põhjendamatud. Maksuhaldur ei pidanud enne vastutusotsuse tegemist proovima kolme kuu jooksul maksuvõlga sisse nõuda kõiki MKS § 130 lg 1 p-des 1–5 märgitud täitetoiminguid rakendades. MKS § 96 lg 5 viitab üksnes kohustusele pöörata eelnevalt sissenõue äriühingu rahalistele õigustele ning nimetatud täitetoimingu tegemine on piisav, et täita MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõue (vt ka Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-18-1606, p-d 19–21). Nii on maksuhaldur toiminud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.X esitas 28.11.2022 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 30.05.2022 otsus ja rahuldada kaebus. Samuti palus kaebaja ringkonnakohtul kuulata tunnistajana üle EL, PV, AG ja Install Solution OÜ endine juhatuse liige NL. Halduskohtu siseveendumuse kujunemine ei ole otsuses arusaadav ja kohus ei viidanud tõenditele. Puuduvad tõendid, et vaidlusalused arved olid võltsitud. Jääb arusaamatuks, milliseid arveid peetakse võltsituteks ja mida mõistetakse võltsimise all. Kaebaja ei teadnud võltsarvete kasutamisest. EL ja PV ei olnud vormistatud Marketing Pluss OÜ ja Install Solution OÜ töötajateks näilikult. Kaebaja taotles halduskohtus nende isikute tunnistajana ülekuulamist, ent halduskohus keeldus sellest põhjendusel, et need isikud on maksumenetluses üle kuulatud. Halduskohus ei kontrollinud, kas isikute maksumenetluse käigus kogutud ütlused toetavad kontrolliaktis ja vastutusotsuses toodud järeldusi. Need isikud kinnitasid vastustajale, et töötasid Marketing Pluss OÜ-s ja Install Solution OÜ-s, mitte AJ Grupp OÜ-s. SonikExpressCargo OÜ arvel on märgitud, et see tasuti sularahas. Arve tasumine on seega tõendatud, kuid halduskohus seda asjaolu ei hinnanud.
5(9)
3-21-1118 Kaebaja tahtlust ei ole tuvastatud. Vastutusotsuses kirjeldatud asjaolud ei võimalda jõuda järeldusele, et kaebaja oli teadlik õigusvastasest käitumisest ja soovis rikkuda MKS-s sätestatud kohustusi. Kõik tehingute kohta maksuhaldurile esitatud dokumendid (AJ Grupp OÜ arved, ostutellimused ja e-kirjad tellimustega jne) kajastavad tegelikkuses toimunud tehinguid. Väidetavat teadmist tehingute mittetoimumisest arvel näidatud müüjaga või teadmist maksu tasumata jätmisest tuleb vastutusotsuse tegemisel juhatuse liikme puhul konkreetsetest asjaoludest lähtuvalt kirjeldada ja tõendada. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Kohtuotsusest sellekohane analüüs ei nähtu. Kohtuotsuse põhjendused ja tõendid on liiga üldsõnalised selleks, et kinnitada apellandi teadlikkust vaidlusaluste tehingute tegelikust sisust. Välja pole selgitatud ka seda, milliseid tegelikult toimunud tehinguid pooled väidetavalt varjasid. Maksudeklaratsioonid parandati maksuhalduri nõudmisel, mitte seetõttu, et kaebaja teadis algsete deklaratsioonide ebaõigest sisust.
10.Ringkonnakohtu istungil loobus kaebaja apellatsioonkaebusest osas, mis puudutab vastutusotsuse ja vaideotsuse tühistamise nõuet äriühingu poolt kaebajale tehtud 8500 euro suuruse väljamakse pealt määratud tulumaksu määramist.
11.MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja jääb varasemate seisukohtade juurde. HKMS § 198 lg 2 p 1 ei reguleeri menetlust halduskohtus ja halduskohus ei pidanud sellest sättest juhinduma. Halduskohus on tõendamiskoormuse jagunemist selgitanud õigesti. Halduskohus on maksumenetluse asjaolusid ja kaebaja tegevust arvestanud. Maksuhalduri 22.11.2019 kirjas AJ Grupp OÜ-le on kajastatud kõik Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ arved, mida MTA on lugenud võltsarveteks. Kaebaja isiklikku kinnitust ja järgnevat deklaratsioonide parandamist on kohus hinnanud kaalukamaks tõendiks kui maksumenetluses seletusi andnud PV ja EL väiteid, et nad olid vormistatud Marketing Pluss OÜ ja Install Solution OÜ töötajatena ning AG ja NLi kinnitusi tehingute toimumise kohta AJ Grupp OÜ-ga. Taotledes halduskohtus tunnistajate üle kuulamist, pidi kaebaja põhjendama, milliseid asjaolusid ta soovib tunnistajate ülekuulamisega tõendada. Samas olid isikud maksumenetluses antud seletustega juba kinnitanud just samu asjaolusid, mille tõendamist kaebaja halduskohtult taotles. Samade isikute uus küsitlemine ei olnud seetõttu vajalik. Kaebaja süü vormi on vastutusotsuse p-s 6.4 ja eriti vaideotsuse p-des 23–25 piisavalt käsitletud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
12.Kaebaja loobus ringkonnakohtu istungil halduskohtu otsuse vaidlustamisest osas, mis puudutab talle äriühingu poolt tehtud väljamakse 8500 eurot maksustamist tulumaksuga (vt vastutusotsuse p 3.2.3 teine lause). HKMS § 191 lg 1 järgi võib apellant ringkonnakohtule esitatud avaldusega loobuda apellatsioonkaebusest alates selle esitamisest kuni apellatsioonimenetlust lõpetava lahendi teatavakstegemiseni. Puudub alus apellatsioonkaebusest osalise loobumise taotluse vastuvõtmisest keeldumiseks. Apellatsioonkaebusest loobumise korral loetakse, et apellant ei ole apellatsiooniastmes menetlustoiminguid teinud, samuti ei saa apellant esitada enam uut apellatsioonkaebust sama apellatsioonieseme kohta (HKMS § 191 lg 2). 6(9)
3-21-1118
13.Halduskohtu otsus on apellatsioonimenetluses vaidluse all olevas osas seaduslik ja põhjendatud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Kaebaja ei ole esitanud kohtumenetluses selliseid tõendeid, mida ei uuritud juba maksumenetluses. Halduskohus ei ole jätnud tõendeid uurimata ega rikkunud kohtuotsuse põhjendamise kohustust, kui ta nõustus vastutusotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid kordamata. Ka ringkonnakohus nõustub, et maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid hinnanud õigesti.
14.Sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 kohaselt lubatud üksnes KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Kui ettevõtjal puudub tehtud väljamakse kohta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja välja makstud summalt määrata tulumaks vastavalt TuMS § 1 lg-le 3, § 4 lg-tele 1 ja 11 ning § 51 lg 2 p-le 3. Kui tehingut ei ole tegelikkuses toimunud, siis ei saa selle kohta vormistatud dokumendid ühelgi juhul kujutada endast nõuetekohaseid algdokumente, sest need ei kajasta reaalset majandustehingut (raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 ja lg 2 p 2).
15.Puuduvad tõendid, et kaebajat survestati maksumenetluses esitama ebaõigeid kinnitusi selle kohta, et äriühingu maksudeklaratsioonid on ebaõiged. Kaebaja väited tema lubamatust survestamisest on üldsõnalised ega võimalda asuda seisukohale, et 21.11.2019 suuliste seletuste andmisel ja 29.11.2019 taotluses esitatud seisukohad ei kajasta kaebaja tahet, vaid sisaldavad valeväiteid ning 27.11.2019 esitatud parandusdeklaratsioonid sisaldavad valeandmeid, kajastamata tegelikke tehinguid.
16.Olukorras, kus tehingute tegemist ja arvete esitamist kinnitasid ka AJ Grupp OÜ-ga väidetavalt tehinguid teinud äriühingute tollased juhatuse liikmed, ei saa tegelikke tehinguid mittekajastavaid arveid pidada võltsituks – need on väljastanud arvel näidatud isikud –, kuid kuna kaebaja teadis, et tehinguid nende äriühingutega ei ole toimunud ja arved esitati näiliste tehingute kohta eesmärgiga vältida maksukohustuse täitmist, siis oli nende arvete kajastamine raamatupidamisarvestuses ja neid aluseks võttes maksudeklaratsioonide esitamine õigusvastane.
17.Maksumenetluse käigus andsid EL ja PV suulisi selgitusi, kus kinnitasid, et läksid tööle Marketing Pluss OÜ-sse ja Install Solutions OÜ-sse; töötasid seal suuliste töölepingute alusel ja tööandja juhatuse liikmega kokku ei puutunud, saades tööülesandeid Xlt ja andes talle tehtud töö kohta aru; samuti kasutasid nad osalt isiklikke, osalt AJ Grupp OÜ töövahendeid. AJ Grupp OÜ-s lõpetati tööleping teadmisega, et samadel töötingimustel saab edasi töötada teistes äriühingutes. Teistes äriühingutes samadel tingimustel edasi töötamisest rääkis ELle ja PVle apellant. AG kinnitusel pakkus EL ja PV Marketing Pluss OÜ-sse tööle apellant; nende töötajatega ei sõlmitud kirjalikke töölepinguid seetõttu, et töölepingu blanketil olid isikukoodid kirjutatud vigaselt. EL ja PV suhtlesid tööülesannete saamiseks AJ Grupp OÜ-ga, vahel ka ise töö tellijaga (Plasto Aknad Uksed OÜ-ga). Install Solutions OÜ juhatuse liige NL kinnitas maksumenetluses, et EL ja PV võeti tööle apellandi soovitusel; juhatuse liige objektidel kohal ei käinud, kuid tellimused AJ Grupp OÜ-st edastas töötajatele juhatuse liige telefonitsi. Kirjalikke töölepinguid ei olnud, sest advokaat ei jõudnud lepingute põhjasid ette valmistada. See äriühing ei tegelenud aknapaigaldusteenusega rohkem kui ainult ELe ja PV töötamise ajal ja ainsana esitas tellimusi AJ Grupp OÜ. Ringkonnakohtu arvates ei saa neid suulisi seletusi pidada usutavaks, arvestades, et PV ja EL töötasid varem AJ Grupp OÜ-s ning AJ Grupp OÜ ostis aknapaigaldusteenust sisse äriühingutest, mis muidu seda teenust ei osutanud, seejuures tööd tegid reaalselt AJ Grupp OÜ-s töötanud isikud. AJ Grupp OÜ väidetavate äripartnerite
7(9)
3-21-1118 juhatuste liikmed ei tegelenud selle ettevõtlusvaldkonnaga ega juhtinud tegelikult töö tegemist, samuti ei pakkunud ELle ega PVle töövahendeid.
18.Kohtumenetluses kaebaja taotletud tunnistajate ülekuulamine ei võimaldaks koguda selliseid tõendeid, mida maksumenetluses pole kogutud ja mis võimaldaksid lükata vastutusotsuse järeldused ümber. Apellant ei ole näidanud ära, millised küsimused jättis maksuhaldur ELle, PVle, AGle ja NLle esitamata ning millised on need asjaolud, mida tunnistajad saaksid kohtus oma ütlustega tõendada, arvestades, et nende isikute varasemaid seletusi ei saa pidada eluliselt usutavaks.
19.Kontrolliaktist (p 1.6) nähtub, et kaebaja juhtud äriühingu arvelt on tehtud mitmeid väljamakseid, mis on isiklikku laadi või tehtud pereliikmete hüvanguks (kokku 5687,70 eurot). Apellatsioonkaebuses ei ole esitatud väiteid halduskohtu otsuse järelduste ümberlükkamiseks selles osas. Ringkonnakohus ei pea selles osas vajalikuks vastutusotsuse ja vaideotsuse põhjendusi korrata ning nõustub halduskohtuga, et kaebuse rahuldamiseks selles osas ei ole samuti alust.
20.Maksuhaldur on kaebaja süü õigesti välja selgitanud. MTA on põhjendatult leidnud, et kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustusi (s.o deklareerimis- ja tasumiskohustust) tahtlikult. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). Olukorras, kus kaebaja esitas äriühingu juhatuse ainsa liikmena maksudeklaratsioone, mis kajastasid tegelikult mittetoimunud tehinguid, sai kaebaja tegutseda vaid tahtlikult. Ei ole võimalik, et kaebaja ei olnud teadlik sellest, et EL ja PV ei olnud kaebaja juhitud äriühingu töötajad, kes tegid neid töid, mis on kajastatud Marketing Pluss OÜ, Install Solution OÜ ja SonikEkspressCargo OÜ arvetel. Kaebaja ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis võimaldaks arvata, et ta ei olnud tehingute mittetoimumisest ja töö tegemisest kaebaja juhitud äriühingu töötajate poolt teadlik. Äriühingu juhatuse liikme ja kogenud ettevõtjana pidi kaebaja olema teadlik sellest, et maksudeklaratsioonides valeandmete kajastamise ja maksude tasumise tulemusel vastavalt deklaratsioonidele jääb äriühingu maksukohustus täitmata. MKS § 8 lg 1 kohustab juhatuse liiget korraldama maksukohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise. Halduskohus viitas õigesti Riigikohtu 21.04.2022 otsusele asjas nr 3-20-1415 (p-d 12.1–12.3), kus selgitati, et kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket). Äriühingust võltsitud algdokumentide alusel sularaha välja maksmist tuleb pidada tahtlikuks, sest kaebaja pidi ka selles osas aru saama, et algdokumendita tehtud väljamaksed on TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt tuleb deklareerida ja tasuda tulumaks. Kaebaja tahtlust saab praegusel juhul järeldada eeskätt asjaoludest, et maksumenetluses tuvastati, et äriühingu esitatud mitmed arved ei vastanud tegelikkusele, kuid sellele vaatamata korraldas kaebaja tehingute kajastamise äriühingu sisendkäibemaksu arvestuses, millega vähendas tasumisele kuuluvat käibemaksusummat, ning tegi äriühingu kassast väljamakseid, jättes neilt deklareerimata ja tasumata tulumaksu. Kaebaja kohustuste rikkumise ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel esineb põhjuslik seos, sest kui kaebaja korraldusel ei oleks tegelikkusele mittevastavaid ostuarveid AJ Grupp OÜ maksuarvestuses kajastatud ja kaebaja ei oleks nende alusel kassast väljamakseid teinud, siis ei oleks äriühingul tekkinud maksuvõlga, mida ta ei ole suutnud hiljem tasuda.
8(9)
3-21-1118
21.Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, tuleb HKMS § 108 lg 1 järgi kaebaja menetluskulud jätta tema enda kanda. HKMS § 191 lg 2 järgi kannab apellant apellatsioonkaebusega seotud menetluskulud ka juhul, kui ta loobub apellatsioonkaebusest. Vastustaja ei ole menetluskulude nimekirja ringkonnakohtule esitanud ja HKMS § 109 lg 1 alusel tema võimalikke apellatsioonimenetluse kulusid välja ei mõisteta. HKMS § 104 lg 6 p 2 sätestab, et kui tasutud riigilõivu suurus ületab 50 eurot, tagastatakse pool asjas tasutud riigilõivust, kui kaebaja loobub kaebusest. Kaebaja tasus apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu 1050 eurot. Kaebajat kohustati vastutusotsusega tasuma summa 44 746,84 eurot, millest ettevõtlusega mitteseotud kuludelt (67 249,54 eurot) arvestatud tulumaks oli 16 812,41 eurot. Seega tuli kaebajal tasuda ettevõtlusega mitteseotud kulult arvestatud tulumaksu 8500 euro suuruselt väljamakselt 2125 eurot, mis on vastutusotsusega nõutavast summast 4,75%. Pool riigilõivust, mis seondub maksuvõlaga, mille vaidlustamisest kaebaja apellatsioonimenetluses loobus, on 24,94 eurot. See summa tuleb kaebajale tagastada.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.